5813/01 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- No nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do CPT e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica de rendimentos (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA).

II- Os contribuintes a quem a lei não obrigue a dispor de um sistema de contabilidade organizada (que, não lhes sendo imposta, sempre podem adoptar), estão, no entanto, obrigados a uma forma de escrituração mais simplificada devendo, nos termos do art. 50.º do CIVA, adoptar diversos livros de registo de modelo aprovado, por forma a permitir o correcto apuramento e fiscalização do imposto.

III- Excepcionalmente, quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que nas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. arts. 82.º e 84.º, n.º 4, do CIVA, e 51.º, n.º 1, do CIRC).

IV- Competindo à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiciários, tal prova deve ter-se por efectuada quando, apesar da contabilidade ou os livros de registo do contribuinte se apresentarem formalmente correctos, se verifica, na sequência do controlo por efectuado pela AT com vista a apurar se o volume de negócios declarado corresponde ao volume de negócios real, que aqueles não merecem credibilidade, por a margem de lucro revelada se mostrar muito inferior à que resulta da amostragem efectuada.

V- Ainda que essa amostragem não tenha sido efectuada junto do contribuinte, mas de um outro sujeito passivo, não pode considerar-se que a mesma não releva para efeitos da determinação da margem de lucro se ficou provado que foi efectuada junto de uma sociedade de que o contribuinte é sócio e que prossegue a mesma actividade e nos mesmos moldes em que antes aquele a exercia a título individual.

VI- Tendo a deliberação da CDR que fixou definitivamente a matéria tributável (volume de negócios) e o imposto em falta data anterior à entrada em vigor do CPT, deve considerar-se, de acordo com o que era o entendimento uniforme na jurisprudência do STA, que está vedado aos tribunais sindicar a quantificação do acto tributário, por se tratar de matéria incluída no âmbito da margem de livre apreciação da AT, impropriamente denominada “discricionaridade técnica”, o que, contudo, não obsta ao controlo jurisdicional sobre a veracidade dos factos que serviram de base à presunção de que o volume de negócios da contribuinte é superior ao declarado.

VII- Sem prejuízo do que ficou dito, ainda que a AT não tenha referido qual o critério que utilizou para a escolha das amostras, o que, em abstracto, permitiria pôr em causa a sua representatividade relativamente aos preços e quantidades dos produtos que constituem o volume de negócios, a amostragem não merece crítica se ficou demonstrado, designadamente através da prova testemunhal e de anterior amostragem, que a margem de lucro assim encontrada é adequada às concretas condições em que o contribuinte exerce a actividade.

VIII- Ainda sem prejuízo do que ficou dito no ponto VI, também não merece crítica o critério seguido pela AT se ficou demonstrado que neste se ponderaram as menores margens de lucro praticadas por ocasião dos saldos e os descontos que o contribuinte esporadicamente fazia aos clientes, sendo a margem de lucro utilizada pela AT inferior à que resultou da amostragem e, para além disso, também inferior à que se deu como provada tenha sido a efectivamente praticada.

1. RELATÓRIO

1. 1

1.1. 1 A Recorrente, Contribuinte ou Impugnante veio recorrer para este Tribunal da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) dos anos de 1987 e 1988, dos montantes de esc. 374.531$00 e 397.568$00, respectivamente, que lhe foram efectuadas por a Administração tributária (AT), na sequência de uma visita de fiscalização, e considerando que o volume de negócios da Impugnante (vendas e prestação de serviços) declarado revela uma margem de lucro muito inferior à resultante da amostragem efectuada, ter considerado que foram omitidas vendas nos registos contabilísticos, motivo por que lhe fixou a matéria tributável e o imposto com recurso a métodos indiciários.

1.1. 2 Na impugnação judicial, a Contribuinte alegou, em síntese, que:

a) não se verificavam os pressupostos que autorizavam o recurso aos métodos indiciários, pois a sua contabilidade estava correctamente organizada e não se demonstrou que existisse sonegação de negócios, uma vez que a amostragem com base na qual a AT concluiu por essa sonegação foi efectuada quando o estabelecimento já não era da Impugnante e as «realidades fiscais, comerciais e financeira» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.) eram distintas das verificadas nos anos em causa;

b) houve errónea quantificação do volume de negócios, pois a determinação da margem de lucro efectuada com base na referida amostragem não merece crédito, uma vez que, para além do que ficou já referido,

- as margens de lucro dos produtos de beleza são muito inferiores às dos produtos considerados na amostragem,

- porque eram praticadas diversas taxas de lucro, haveria que se atender à média ponderada, ou seja, haveria que saber qual a percentagem de produtos comercializados a uma e outras taxas de lucro bruto,

- na quase totalidade das vendas é efectuado um desconto entre 5 e 10% sobre o preço marcado (IVA incluído),

- eram feitos saldos duas vezes por ano, com preços muito abaixo dos preços normais de venda e, muitas vezes, abaixo dos preços de custo,

- a Impugnante «destruiu um grande número de peças de vestuário e produtos de beleza, em especial pinturas, por já estarem no estabelecimento há bastante tempo e serem “monos”»,

o que tudo também não foi ponderado pela AT na determinação da margem de lucro;

- os serviços prestados na área da estética não poderiam ser outros que não os declarados, pois era a Impugnante quem os tinha a seu cargo e o tempo disponível para o efeito era escasso.

1.1. 3 Na sentença recorrida, a Juíza do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Aveiro considerou, em síntese,

a) que se verificam os pressupostos que autorizavam o recurso aos métodos indiciários na determinação da matéria tributável pois

- para além da Impugnante sempre ter surgido em situação de crédito de IVA e de não estar obrigada a emitir facturas das vendas que efectuava, o que facilita a prática de vendas não registadas, circunstâncias que, por si só, não poderiam justificar o recurso aos métodos indiciários,

- a amostragem efectuada revelou margens de lucro superiores às resultantes dos registos, mesmo considerando os saldos e os descontos, motivo por que se concluiu existirem vendas não registadas;

b) que não ocorre erro na quantificação da matéria tributável pois

- a referida amostragem, sendo efectuada em empresa que não era a da Impugnante, foi-o na que, constituída por ela e seus filhos, exerce a mesma actividade que ela exercia a título individual, no mesmo local, comercializando o mesmo tipo de bens à mesma clientela, motivo por que, ao contrário do que sustenta a Impugnante, não ficou demonstrado «que dessa alteração tenha resultado qualquer modificação significativa», designadamente, «que o tipo de bens ou as margens tidas em consideração na amostragem eram diversas quando a actividade foi por si [Impugnante] exercida individualmente ou quando foi por si exercida na qualidade de sócia de uma sociedade», sendo que, «[p]elo contrário, as testemunhas indicam que nada de significativo se alterou»;

- «No relatório da fiscalização, tendo analisado os produtos que consideraram mais vendáveis, chegou-se à conclusão que esses produtos eram marcados com cerca de 63,3% sobre o preço do custo» e «[c]considerando os saldos e os descontos achou-se acertada a percentagem de 55% sobre o preço de custo», motivo por que «para a procedência da impugnação era necessário que a impugnante tivesse feito prova de que afinal a sua margem de lucro era diversa da considerada pelos serviços de fiscalização, prova que não produziu»;

- «Os resultados a que chegaram os Serviços de Fiscalização encontram-se suficientemente suportados nos números constantes do relatório que são utilizados de uma forma racional, partindo dos dados que a impugnante apresentou nos elementos contabilísticos de que dispõe. Se a realidade a nível de comercialização foi diferente, competia à impugnante fornecer elementos seguros que a tornassem clara e inteligível».

1. 2 O recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1. 3 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

«1- O recurso ao método presumido foi ilegal quer porque não se verificaram os pressupostos legais para tanto, quer porque as amostragens foram feitas em estabelecimento de pessoa jurídica /sujeito passivo diferente, da recorrente.

2- O cálculo das margens de lucro por amostragem foi feito de forma errónea, quer porque não obedeceu aos critérios técnicos habituais como seja a média ponderada dada a diversidade de preços, como não levou em conta os descontos normais, os saldos cujos preços são praticados com margem zero ou negativa; e ainda fizeram incidir a margem sobre o preço marcado no produto o qual tem incluído o IVA e o mesmo não foi expurgado aquando do cálculo.

3- A correcção às declarações do IVA por aplicação do art. 82º/1 CIVA foi ilegal porque infundada.

Termos em que,

Revogando a douta decisão da 1a Instância e julgando procedente a Impugnação, Vªs. Exªs. farão, como sempre,

JUSTIÇA».

1. 4 Não houve contra-alegações.

1. 5 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer, que aqui se transcreve na íntegra:

«O recurso não merece provimento, pois que houve fundamento para o recurso ao método presuntivo não tendo o recorrente logrado fazer prova do contrário, pelo que a sentença que manteve a totalidade dos actos de liquidação impugnados deve ser mantida na ordem jurídica».

1. 6 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1. 7 As questões sob recurso, delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as seguintes:

1ª se estavam ou não verificados os pressupostos do recurso aos métodos indiciários para a determinação da matéria tributável; na afirmativa,

2ª verificar se houve ou não erro na quantificação da matéria tributável (e na fixação do imposto em falta (() Tenha-se presente que, em sede de IVA, os acto de determinação da matéria tributável e de liquidação do imposto se confundem.)).

Como procuraremos demonstrar, ambas as questões passam por verificar a validade da amostragem efectuada pelos serviços da AT, pois foi essa amostragem que serviu de base, quer à conclusão de que a escrita da Impugnante não era merecedora de credibilidade, quer à quantificação da matéria tributável.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que ora se submetem a alíneas e, nalguns casos, a uma redacção ligeiramente diferente na forma:

a) A Impugnante era tributada em contribuição industrial, grupo B, na 1.ª Repartição de Finanças da Oliveira de Azeméis (1.ª RFOA), pelo exercício da actividade de “comércio a retalho de tecidos, malhas e artigos de vestuário”, bem como pela actividade acessória de “instituto de beleza”, encontrando-se integrada, em termos de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral;

b) O estabelecimento comercial onde a Impugnante exerce a actividade de comércio a retalho de artigos de vestuário tem as características de uma “boutique”, sendo a clientela de estrato social superior à média e sendo aí transaccionadas peças de vestuário de bastante qualidade, adornos pessoais, artigos de beleza e de perfumaria;

c) Além desta actividade, a Impugnante exerce ainda a actividade de esteticista, cujos serviços são prestados, normalmente, com marcação;

d) A Impugnante está dispensada de emitir factura, no exercício da sua actividade de retalhista, efectuando o apuro diário das suas vendas;

e) As vendas e serviços prestados são registados diariamente e têm como suporte documental os talões de caixa emitidos;

f) Para relevação da sua actividade comercial, possui os livros a que se refere o art.º 50.º, do CIVA, que se encontram escriturados regularmente;

g) Têm sido enviadas, regularmente, as declarações para efeitos de IVA;

h) Pela análise da documentação existente verifica-se que no período de Outubro de 1988 a Dezembro de 1988 o imposto deduzido e relativo a existências é superior ao registado nos livros, no montante de esc. 19.855$00, e que as regularizações a favor do Estado são inferiores ao registado nos livros, no montante de esc. 14.853$00, havendo concordância entre estas e os elementos contabilísticos relativamente ao IVA liquidado e dedutível;

i) A Impugnante, desde a entrada em vigor do IVA nunca entregou imposto nos cofres do Estado;

j) Em 20 de Outubro de 1989, é prestada, pelos Serviços de Fiscalização Tributária (SFT) a informação de que há cópia a fls. 12 a 18, destes autos, onde se propõe valores presumidos de vendas, para os anos de 1987 e 1988, donde resulta IVA em falta no montante de esc. 374.531$00 e 397.568$00, respectivamente;

k) O Chefe da 1.ª RFOA procedeu, em 14 de Fevereiro de 1990, nos termos do disposto no art.º 82.º, do CIVA, à rectificação das declarações referentes aos exercícios dos anos de 1987 e 1988, tendo fixado os volumes de negócios em, respectivamente, esc. 10.375.435$00 e 12.972.908$00, donde resultou IVA em falta, referente a 1987, no valor de esc. 374.531$00 e, referente a 1988, no valor de esc. 397.568$00;

l) A Impugnante foi notificada daquelas rectificações em 16 de Fevereiro de 1990;

m) A Impugnante apresentou, em 26 de Fevereiro de 1990 (() Apesar de na sentença recorrida se referir “14 de Fevereiro de 1990”, trata-se, manifestamente, de lapso de escrita, como resulta da informação prestada pela 1.ª RFOA a fls. 37 e do carimbo de entrada aposto no requerimento por que foi deduzida a reclamação, que se encontra no processo administrativo em apenso.), reclamação nos termos do disposto no art. 84.º do CIVA, que não mereceu, por parte dos SFT parecer favorável, tendo o Chefe da 1.ª RFOA considerado que aquela reclamação não era procedente, após o que a remeteu para a Comissão Distrital de Revisão (CDR);

n) A Comissão deliberou, em 18 de Dezembro de 1990, manter os valores anteriormente fixados pelo Chefe da Repartição;

o) Em 3 de Junho (() Apesar de na sentença recorrida se referir “Julho”, trata-se, manifestamente, de lapso de escrita, como resulta da informação prestada pela 1.ª RFOA a fls. 37.) de 1991 foi notificada à Impugnante a decisão da CDR;

p) Uma vez que os referidos montantes não foram pagos dentro do prazo de pagamento voluntário, em 3 de Julho de 1991 foram aquelas receitas convertidas em virtuais e debitadas ao Tesoureiro da Fazenda Pública da Oliveira de Azeméis, pelos conhecimentos com os n.ºs 73/87 e 42/88;

q) A Impugnante procedeu ao pagamento das quantias em dívida em 18 de Julho de 1991;

r) A amostragem levada a cabo pelos SFT e que serviu de base à determinação do volume de vendas da Impugnante foi efectuada tendo em conta a actividade exercida por uma sociedade de que a impugnante era sócia;

s) A Impugnante desenvolvia nessa sociedade a mesma actividade que antes desenvolvera a título individual, sem que se tenha verificado quer alteração da qualidade dos produtos comercializados quer dos serviços prestados;

t) No dia 26 de Agosto de 1991, a Impugnante deduziu a presente impugnação;

u) A Impugnante procedia à venda dos produtos de vestuário a um preço de pelo menos mais 60% do preço de custo a que acrescia imposto sobre o valor acrescentado e os produtos de cosmética a um preço de pelo menos mais 50% do preço de custo a que acrescia imposto sobre o valor acrescentado;

v) A Impugnante efectuava saldos duas vezes por ano e, nessa altura, vendia os seus produtos a preços inferiores;

w) A Impugnante efectuava, por vezes, descontos na venda dos produtos às suas clientes;

x) A actividade de esteticista exercida pela Impugnante desenvolvia-se em maior escala no Verão.

2.1. 2 Nas alegações de recurso a Recorrente pôs em causa a matéria de facto dada como pelo Tribunal de 1.ª instância.

Na verdade, logo na parte inicial das alegações ficou dito que «o Meritíssimo Juiz “a quo” não fez uma avaliação precisa dos factos constantes dos autos e, como tal, considerou provados factos que não poderiam ser dados como provados» e, procurando concretizar, prosseguiu a Recorrente:

«1- O Tribunal da 1ª instância não valorou correctamente o depoimento das testemunhas, os valores de vendas em saldo, as margens de comercialização praticadas, etc.

Aliás,

As amostragens efectuadas pelos Serviços de Fiscalização, como ficou evidenciado, têm incluído 17% de I.V.A., porquanto,

Foram calculados com base no valor de venda ao público, preços esses que tinham incluído o I.V.A.

2- Também não foram considerados nas amostragens, os descontos efectuados, cuja prova ficou amplamente feita».

Desde logo, deparamos com uma dificuldade: apesar de nas alegações se referir o erro no julgamento da matéria de facto, nas respectivas conclusões, que ficaram integralmente transcritas no ponto 1.3 não encontramos qualquer referência ao erro no julgamento da matéria de facto.

Em todo o caso, afigura-se-nos que a prova produzida nos autos foi bem avaliada, não permitindo outro julgamento da matéria de facto que o que foi efectuado pela Juíza do Tribunal a quo, tudo como procuraremos demonstrar adiante, no ponto 2.2.2.

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Com referência aos anos de 1987 e 1988, os SFT, após visita à Contribuinte, concluíram que, apesar desta ter formalmente em ordem os livros a que se refere o art. 50.º do CIVA, tinha omitido vendas e prestações de serviços, motivo por que tinha deixado de declarar e liquidar o IVA correspondente.

Para assim concluírem, os SFT basearam-se numa amostragem, com base na qual consideraram que a margem de lucro realmente praticada pela Contribuinte era muito superior à revelada pela escrita.

Com base na margem de lucro obtida através da mesma amostragem, ou seja, com recurso a métodos indiciários, os SFT propuseram a correcção do volume de negócios declarado e, consequentemente, a liquidação adicional do IVA em falta.

O Chefe da 1.ª RFOA, ao abrigo do disposto nos arts. 82.º, n.ºs 1 e 2, com base na informação prestada pelos SFT e respectivos modelos 382, procedeu à correcção dos valores declarados e liquidou adicionalmente o IVA considerado em falta.

Inconformado com o acto de “fixação do imposto” praticado pelo Chefe da 1.ª RFOA, a Contribuinte, como lho impunha o art. 84.º do CIVA, a fim de, ulteriormente, poder suscitar o controlo contencioso daquele acto, dele reclamou para aquela autoridade administrativa.

O Chefe da 1.ª RFOA, depois de colher informação dos SFT sobre a matéria da reclamação, e considerando que esta improcedia, remeteu-a à CDR, nos termos prescritos pelo art. 84.º, n.º 3, alínea b), do CIVA. Esta Comissão, por deliberação de 18 de Dezembro de 1990, manteve a matéria tributável (volume de negócios) fixada pelo Chefe da 1.ª RFOA e o IVA fixado.

A Contribuinte impugnou judicialmente essas liquidações com dois fundamentos:

- não se verificam os requisitos para o recurso aos métodos indiciários, pois a sua contabilidade estava correctamente organizada e não se demonstrou que existisse sonegação de negócios, sendo que a amostragem com base na qual a AT concluiu ter havido sonegação foi efectuada noutro estabelecimento;

- houve errónea quantificação do volume de negócios, pois a determinação da margem de lucro efectuada com base na referida amostragem não merece crédito, uma vez que: foi efectuada em tempo e condições diferentes daqueles a que se referem as liquidações impugnadas; as margens de lucro dos produtos de beleza são muito inferiores às dos produtos considerados na amostragem; na determinação da taxa de lucro fez-se uma mera média aritmética, não ponderada, sendo certo que eram praticadas diversas taxas de lucro; não se teve em conta os descontos efectuados aos clientes nem os saldos; em relação aos serviços de estética, não se considerou que a Impugnante não tinha disponibilidade de tempo para que estes fossem de outra grandeza.

A sentença recorrida não acolheu os fundamentos da Impugnante, motivo por que vem esta agora recorrer daquela decisão.

Nas alegações de recurso, começou a Impugnante por considerar que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto à matéria de facto. Apesar de tal matéria não ter sido levada às conclusões, como deveria ter sido, sempre nos pronunciaremos sobre ela, indagando se, como sustenta a Recorrente, foi mal valorada a prova produzida nos autos, designadamente, no que respeita a «valores de vendas em saldo, as margens de comercialização praticadas, etc.», aos descontos efectuados pela Impugnante nas vendas e ao não considerar que «As amostragens efectuadas pelos Serviços de Fiscalização, como ficou evidenciado, têm incluído 17% de I.V.A.».

Depois, alegou que a sentença recorrida (() Embora a alegação da Recorrente , nessa parte, se reporte ao acto impugnado, e não à sentença recorrida, é manifesto que é esta que ela pretende atacar, como resulta inequivocamente do pedido de revogação daquela sentença que formulou a este TCA. Em todo o caso, a mais recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo admite , é de admitir como forma de atacar a decisão recorrida que se pronunciou sobre o mérito da causa, a defesa das razões que, no entender do recorrente, devem levar à sua procedência, ainda que nas conclusões de recurso não se contenham referências explícitas à decisão recorrida. Vide os acórdãos de 25 de Junho de 1997, de 4 de Março de 1998 e de 2 de Fevereiro de 2000, proferidos nos recursos com os n.ºs 20289, 20799 e 22418, os dois primeiros publicados no Apêndice ao Diário da República de 9 de Outubro de 2000, págs. 1937 a 1941, e de 30 de Novembro de 2001, págs. 700 a 706, e o terceiro ainda inédito.) fez errado juízo de direito quando considerou estarem verificados os requisitos que permitiam à AT lançar mão dos métodos indiciários para determinação da matéria tributável e quando considerou que a quantificação desta, designadamente a amostragem que lhe serviu de base, não enferma dos erros que lhe foram assacados.

Assim, depois de verificarmos se a Juíza da 1.ª instância fez ou não correcta julgamento da matéria de facto, passaremos a indagar, como adiantámos já no ponto 1.7:

- se estavam ou não verificados os pressupostos do recurso aos métodos indiciários para a determinação da matéria tributável; na afirmativa,

- se houve ou não erro na quantificação da matéria tributável (e na fixação do imposto em falta).

2.2. 2 SOBRE O ERRO NO JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO

Salvo o devido respeito, a alegação da Recorrente a este propósito não é muito esclarecedora quanto aos «concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados» quanto aos «concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida» (cfr. art. 690.º-A, do Código de Processo Civil).

Em todo o caso, procurando dela retirar efeito útil, afigura-se-nos que a Recorrente pretende que foi mal valorada a prova produzida quanto às margens de comercialização praticadas, quanto aos valores de vendas em saldo, quanto aos descontos efectuados nas vendas e ao não dar como provado que as amostragens efectuadas pelos SFT incluíram indevidamente o IVA no preço de venda.

Quanto às margens de lucro, bem como à inclusão do IVA no preço de venda considerado para o respectivo cálculo, a sentença recorrida deu provado que «A Impugnante procedia à venda dos produtos de vestuário a um preço de pelo menos mais 60% do preço de custo a que acrescia imposto sobre o valor acrescentado e os produtos de cosmética a um preço de pelo menos mais 50% do preço de custo a que acrescia imposto sobre o valor acrescentado» (cfr. alínea u) dos factos provados).

Este julgamento não nos merece censura alguma. Na verdade, em ambas as amostragens efectuadas pelos SFT (ou seja, quer na acção de fiscalização que antecedeu a fixação do imposto pelo Chefe da 1.ª RFOA, quer na que foi efectuada na sequência da reclamação deduzida pela Contribuinte ao abrigo do art. 84.º do CIVA) se chegou a resultados em que a margem de lucro excedia aqueles valores (() Na primeira amostragem, de um universo de 32 artigos (10 de cosmética, 19 de vestuário e 3 de adorno), apenas 5 se encontram abaixo daquelas margens (3 de vestuário e 2 de adorno).

Na segunda amostragem (em bom rigor são duas, uma para cada ano): em relação ao ano de 1987, de um universo de 14 artigos de vestuário, só um se encontra abaixo daquela margem; em relação ao ano de 1988, de um universo de 10 artigos de vestuário e de 7 de cosmética, só um (de vestuário) se encontra abaixo daquelas margens.). Por outro lado, nada nos leva a crer, que nesses cálculos se tenha considerado como preço de venda o preço acrescido do respectivo IVA, bem pelo contrário. Na verdade, na primeira amostragem, nada se referindo a esse propósito, não se pode concluir que tenha ocorrido esse procedimento; já na segunda amostragem, é feita referência expressa a que os preços considerados não incluem o IVA.

É certo que a Impugnante alegou que a sua taxa de lucro era muito inferior às encontradas pelos SFT, explicando os valores encontrados por estes pelo facto de, designadamente, não terem procedido à ponderação das diversas margens de lucro praticadas em relação aos diversos produtos. Alegou a Impugnante que, se tal ponderação tivesse sido efectuada, a percentagem encontrada seria de 40%, pois, das mercadorias comercializadas,

- 20% tinham uma margem de comercialização de cerca de 45%;

- 60% tinham uma margem de comercialização de cerca de 40%,

- 15% tinham uma margem de comercialização de cerca de 35%

- 5% tinham uma margem de comercialização de cerca de 50%.

É certo que, a ser verdade o alegado, a razão estaria com a Impugnante.

No entanto, por um lado, não existe prova nos autos de que fossem praticadas tais margens de comercialização e nas proporções alegadas. A Impugnante estava em boa posição para fazer a demonstração do alegado; no entanto, a testemunha por ela apresentada que, por ter sido sua empregada durante o período em causa e ser a ela que competia a marcação dos preços de venda, melhor poderia pronunciar-se a esse respeito, deitou por terra aquela alegação ao afirmar que «no sector do vestuário as margens marcadas nunca eram inferiores a 60% do preço de custo sobre a qual acrescia a taxa do IVA; quanto ao sector da cosmética, a mesma margem rondava os 50% sobre o custo, ao qual, igualmente, acrescia o IVA» e que «no volume de negócios total da impugnante e em sua opinião, 60% iam para o vestuário e 40% para a cosmética» (cfr. fls. 53); já em relação à segunda testemunha, empregado de escritório do gabinete de contabilidade responsável pela escrita da Impugnante, para além da remota razão de ciência, apenas poderia ter conhecimento dos elementos fornecidos pela própria Impugnante àquele gabinete, como aliás ele mesmo referiu, pelo que o seu depoimento nada acrescenta de útil para comprovar os factos alegados pela Impugnante.

Quanto aos “valores de vendas em saldo” e quanto aos descontos efectuados nas vendas, temos dificuldade em vislumbrar o que pretende a Recorrente. Na verdade, na sentença recorrida deu-se como provado que «A Impugnante efectuava saldos duas vezes por ano e, nessa altura, vendia os seus produtos a preços inferiores» e que «A Impugnante efectuava, por vezes, descontos na venda dos produtos às suas clientes» (cfr. alíneas v) e w) dos factos provados).

Poderá, eventualmente, sustentar-se que a Recorrente pretendia que fosse dada como provada a matéria por ela alegada, de que, em cada um dos dois anos em causa, vendeu 2.000.000$00 de mercadoria em saldo. No entanto, a prova produzida não o permite.

Em conclusão, a sentença recorrida não merece qualquer censura quanto ao julgamento que fez da matéria de facto.

2.2. 3 DA LEGALIDADE DO RECURSO AOS MÉTODOS INDICIÁRIOS PARA A DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL E “FIXAÇÃO DO IMPOSTO”

Alega a Recorrente que não se verificam os requisitos legais que autorizavam o recurso aos métodos indiciários.

Isto, segundo ela, porque «Não resultou da fiscalização, nem dos autos que a contabilidade não estivesse elaborada segundo as exigências legais, nem a mesma foi posta em crise» (cfr. itens 4.º e 5.º das alegações de recurso e conclusão n.º 1) e também porque «a amostragem foi feita nas instalações e no âmbito de uma actividade de um sujeito passivo diferente», não tendo a AT feito prova de que «o sujeito passivo praticou margens de comercialização que utilizou nos seus cálculos para presunção» (cfr. itens 6.º a 8.º das alegações de recurso e conclusão n.º 1).

Vejamos:

No nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do CPT e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica de rendimentos (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA).

Nos n.ºs 1 e 2 do art. 76.º do CPT dizia-se:

«1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vicio destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente.

2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária».

Como dizem ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, «A declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.).

A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada peta ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA) [(() Hoje a falta de entrega de declarações está prevista como contra-ordenação pelo art. 117.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, na redacção que lhe foi dada pela Declaração de Rectificação n.º 15/2001, de 4 de Agosto.)].

A declaração é uma base suficiente para a imposição e é um elemento justificativo da receita correspondente.

Além de ser uma obrigação do contribuinte traduz uma prova de matéria colectável» (() Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao art. 76.º, pág. 162.).

É certo que, à data a que se reporta a situação sub judice, não estava ainda em vigor o CPT, cujo início de vigência se verificou apenas em 1 de Junho de 1991, nos termos do art. 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, diploma que o aprovou. No entanto, já o art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA, bem como o art. 40.º do mesmo código, prescreviam, como consequência do método da declaração adoptado pelo sistema fiscal português, a obrigatoriedade do envio da declaração periódica para efeitos de IVA.

O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA).

No entanto, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.

Por forma a permitir à AT o controlo e a fiscalização da situação tributária dos sujeitos passivos do imposto, em sede de IVA os contribuintes são obrigados a «dispor de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto»; mais concretamente a contabilidade «deve ser organizada por forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica de imposto», designadamente, registando «as transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo» e «as transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas ao sujeito passivo no quadro da sua actividade empresarial» (cfr., respectivamente, os arts. 28.º, n.º 1, alínea d), na redacção anterior à do DL n.º 139/92, de 17 de Julho, e 44.º, n.ºs 1 e 2, alíneas a) e c), do CIVA).

É certo que nem todos os contribuintes estão obrigados a ter contabilidade organizada. Não o estavam, designadamente e à data a que nos reportamos, os contribuintes do grupo B da Contribuição Industrial (cfr. arts. 6.º e 11.º, do respectivo Código).

No entanto, isso não significa que tais contribuintes, caso não dispusessem de um sistema de contabilidade organizada (pelo qual, não lhes sendo imposto, sempre podem adoptar), não estejam obrigados a qualquer escrituração; significa, tão-só, que a sua escrita está sujeita a uma forma mais simplificada. Assim, nos termos do art. 50.º do CIVA, aqueles contribuintes estão obrigados a adoptarem diversos livros de registo de modelo aprovado, por forma a permitir o correcto apuramento e fiscalização do imposto.

Assim, se a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real (() Neste sentido, os arts. 76.º do CPT e 75.º da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro, que ainda não estavam em vigor à data dos factos.).

Como resulta do disposto no art. 82.º do CIVA, a AT só poderá rectificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando «fundamentadamente» considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos. Ou seja, o art. 82.º, n.º 1, do CIVA, permite (e impõe) à AF a «rectificação das declarações dos sujeitos passivos, quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos» e a liquidação adicional da diferença, desde que respeitados os prazos da caducidade, sendo que, nos termos dos n.ºs 2 e 3 do mesmo preceito, as inexactidões ou omissões praticadas nas declarações «poderão resultar directamente do seu conteúdo, do confronto com as declarações respeitantes a períodos de imposto anteriores ou com outros elementos de que se disponha, designadamente os relativos ao IRS ou IRC» (ao tempo a que se reporta a liquidação em causa, a referência era feita, não ao IRS e ao IRC, mas à contribuição industrial e ao imposto profissional) e «poderão igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento».

Em resumo: da conjugação do disposto nos arts. 82.º e 84.º do CIVA resulta que a AT pode recorrer ao método de apuramento do volume de negócios por estimativas ou presunções, em relação a todos os sujeitos passivos (() Embora o n.º 4 do art. 82.º, do CIVA, pareça referir-se exclusivamente aos pequenos retalhistas, da conjugação desse preceito com o art. 84.º do mesmo código resulta claramente que a lei prevê o recurso ao critério estimativo ou presuntivo para apuramento do volume de negócios em relação a todos os sujeitos passivos. Afastando todas as dúvidas que eventualmente pudessem subsistir a esse propósito, vide o acórdão de 12 de Maio de 1992 do Tribunal Tributário de 2ª Instância, publicado na Ciência e Técnica Fiscal (CTF) n.º 368, págs. 234 a 247.), desde que verificadas as seguintes condições:

- que o chefe da repartição de finanças justifique por que considera que nas declarações apresentadas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos;

- que inexistam elementos na escrita comercial que permitam apurar o imposto ou que se verifique a discrepância daquela com a realidade.

Também em sede de IVA, a determinação da matéria tributável por métodos indiciários só poderá ocorrer quando se verifique um dos factos previstos no n.º 1 do art. 51.º do CIRC, que passo a citar:

«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidade com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido».

Na verdade, para que o apuramento do IVA se faça com recurso a métodos indiciários não basta que a contabilidade do contribuinte não mereça credibilidade, por existência de irregularidades, inexactidões ou falsidade, sendo ainda necessário que não seja de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade ou em elementos concretos fornecidos pelo contribuinte ou ao dispor da AT.

A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade.

No caso sub judice estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela ora recorrente, recorrer a estimativas ou presunções para determinar a matéria tributável ?

Tenha-se presente que é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, que a contabilidade não merece confiança, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável (() Neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex – 1998, pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152. Foi também esta a solução consagrada no art. 74.º, n.º 3, da LGT, de 17 de Dezembro, se bem que não aplicável à situação sub judice por esta respeitar a factos ocorridos antes da sua entrada em vigor.).

No caso sub judice a AT, depois de efectuar as diligências que houve por convenientes, concluiu que a escrita, efectuada nos livros de registo a que se refere o art. 50.º do CIVA, pese embora a sua correcção formal, não merecia credibilidade. Como é óbvio, a correcção formal da contabilidade ou da escrita não garante que ela espelhe a realidade, não impedindo que a AT proceda ao controlo com vista a comprovar a correspondência entre o volume de negócios declarado e o realmente obtido.

Como resulta da factualidade dada como assente, a AT procedeu ao cálculo da margem de lucro da Contribuinte com base numa amostragem de diversos produtos vendidos por esta e verificou que aquela é muito superior à revelada pelos registos, motivo por que concluiu que se verificavam omissões de vendas nos registos e nas declarações e passou a calcular o volume de negócios com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou (cfr. art. 82.º, n.º 4, do CIVA).

Demonstrou, pois, a AT, contrariamente ao que sustenta a Recorrente, que a escrita desta, porque se afasta muito da margem de lucro encontrada pela AT, não merece credibilidade.

Argumenta a Recorrente que a amostragem efectuada, porque «foi feita nas instalações e no âmbito de uma actividade de um sujeito passivo diferente», não faz prova, prova que compete à AT, «de que o sujeito passivo praticou margens de comercialização que utilizou nos seus cálculos para presunção».

Se bem interpretamos a alegação da Recorrente, esta sustenta que a amostragem efectuada, porque foi efectuada a um outro sujeito passivo, não serve para determinar a margem de lucro dela e, consequentemente, para aferir a correspondência do volume de negócios declarado à realidade.

Prima facie, seríamos levados a dar razão à Recorrente; na verdade, parece razoável que não possa utilizar-se para aquele efeito uma amostragem efectuada a produtos vendidos por um sujeito passivo diferente. No entanto, existem especiais circunstâncias que conduzem a outra conclusão: apesar de a Contribuinte ora Recorrente ter cessado a actividade em nome individual no final de Janeiro de 1988, a mesma actividade continuou a ser exercida nos mesmos moldes, designadamente quanto à qualidade dos produtos comercializados, por uma sociedade de que aquela é sócia, tudo como consta da informação prestada pelos SFT sobre a reclamação que a Contribuinte deduziu ao abrigo do art. 84.º do CIVA. Isso mesmo foi dado como assente pela sentença recorrida nas alíneas y) e z) dos factos provados.

Assim, apesar de a amostragem ter sido efectuada noutro sujeito passivo que não à Contribuinte, face às circunstâncias que ficaram descrito, tal facto não assume qualquer relevância para afastar a validade do critério utilizado pela AT para considerar que o volume de negócios declarado não corresponde à realidade.

Em resumo, no caso sub judice a AT concluiu que os registos da Contribuinte, pese embora a sua correcção formal, não mereciam credibilidade, por deles resultar uma margem de lucro muito inferior à que foi obtida por amostragem. Assim, e sendo impossível à AT apurar directamente a matéria tributável, procedeu à determinação da mesma por presunções, servindo-se da margem de lucro apurada.

Ou seja, a AT considerou estarem verificadas as situações previstas nos arts. 82.º e 84.º do CIVA, que legitimam a fixação da matéria tributável por métodos indiciados, porque considerou existirem indícios fundados de que os registos da Contribuinte e, consequentemente, as suas declarações para efeitos de IVA, não reflectem o seu volume de negócios real, o qual que não podia comprovar e quantificar, directa e exactamente.

Estavam, pois, verificados pressupostos de facto que permitiram a fixação da matéria tributável por métodos indiciários.

A sentença recorrida, que julgou nesse sentido, não merece, a esse propósito, qualquer censura.

2.2. 4 SOBRE A QUANTIFICAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL – VALIDADE DO MÉTODO UTILIZADO

Sendo certo que nada obsta à impugnação judicial das liquidações com fundamento em ilegalidades verificadas na determinação da matéria tributável (() Após a entrada em vigor da redacção dada ao art. 86.º do CIVA pelo DL n.º 198/90, de 19 de Junho, a “fixação definitiva do imposto”, efectuada nos termos dos arts. 84.º e 85.º do mesmo código, deixou de ser susceptível de recurso contencioso autónomo, sem prejuízo de na impugnação da liquidação, e desde que previamente se tenha reclamado graciosamente nos termos do art. 84.º do CIVA, poderem ser invocados quaisquer ilegalidades ou erros praticados na determinação do imposto em falta, de acordo com o princípio da impugnação unitária. Assim, é na impugnação daquele acto tributário (liquidação) que devem ser invocadas as ilegalidades susceptíveis de determinar a invalidade do acto de “fixação definitiva do imposto”.), cumpre no entanto verificar se existem algumas restrições aos fundamentos da impugnação com base em errónea quantificação da matéria tributável (() Porque a deliberação da CDR teve lugar já no âmbito da vigência da redacção dada ao art. 86.º do CIVA pelo art. 1.º do DL n.º 198/90, de 19 de Junho, não há sequer que colocar a questão da conformidade daquele artigo, na sua redacção inicial, com o art. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, na redacção da Lei Constitucional n.º 1/89.).

À data em que foi praticado o acto ora impugnado, não estava ainda em vigor o CPT. Como ficou já dito, tal só aconteceu em 1 de Julho de 1991, enquanto a deliberação da CDR que fixou definitivamente o volume de negócios e o imposto tem data de 18 de Dezembro de 1990 (cfr. alínea n) dos factos provados).

Nesta última data, a jurisprudência entendia existir em sede de impugnação um limite ao conhecimento e à sindicância dos tribunais: a livre apreciação da AT no que respeita à quantificação da matéria colectável.

Na verdade, como se diz no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 25 de Fevereiro de 1993 (() Publicado nos Acórdãos Doutrinais n.ºs 380-381, pág. 900 a 906, e na Ciência e Técnica Fiscal n.º 373, pág. 165 a 173.), «os tribunais podem apreciar a legalidade do acto, nomeadamente a existência dos pressupostos de facto de que a administração fiscal partiu para, com base neles, quantificar a matéria colectável». Já quanto à quantificação propriamente dita, diz-se no mesmo acórdão: «a administração fiscal goza de margem de livre apreciação nesse domínio, por vezes designada impropriamente por discricionaridade técnica, por estar em causa matéria de natureza técnica para cuja apreciação os tribunais não se encontram preparados, sendo a administração fiscal quem se encontra em melhores condições de a apreciar e decidir».

É certo que, como se refere no citado acórdão, esta argumentação deixou de fazer sentido face ao regime introduzido pelo CPT, que veio consagrar a possibilidade de impugnar um acto tributário com fundamento em qualquer ilegalidade, aí se incluindo a errónea quantificação da matéria colectável, expressamente prevista na alínea a) do art. 120.º do CPT. Deixou, pois, de ser defensável que subsiste a referida margem de livre apreciação por parte da AT.

No entanto, e volto a citar o mesmo acórdão do STA, «a verdade é que o novo sistema tem subjacentes mecanismos de controlo diferentes do anterior. Particularmente, os artigos 84º e seguintes do CPT prevêm mecanismos de controlo diferentes do sistema anterior. Por outro lado, não pode menosprezar-se que a administração fiscal, ao praticar actos tributários antes da entrada em vigor do CPT, não se encontrava preparada para o fazer à luz do sistema que veio a ser instituído pelo CPT»; e conclui: «Daí que se afigure que deve ser recusada a aplicação do novo sistema aos actos tributários praticados antes da sua entrada em vigor».

Assim, face à data em que teve lugar o acto impugnado, não é permitida no caso concreto a sindicância judicial da quantificação da matéria colectável. Isto, sem prejuízo de o tribunal poder sindicar a existência dos pressupostos de facto de que a CDR partiu para fixar a matéria colectável. É que esta sindicância em nada contende com a aludida “discricionaridade técnica”.

Sem prejuízo do que ficou dito,

A Recorrente alega que «O cálculo das margens de lucro por amostragem foi feito de forma errónea, quer porque não obedeceu aos critérios técnicos habituais como seja a média ponderada dada a diversidade de preços, como não levou em conta os descontos normais, os saldos cujos preços são praticados com margem zero ou negativa; e ainda fizeram incidir a margem sobre o preço marcado no produto o qual tem incluído o IVA e o mesmo não foi expurgado aquando do cálculo» (cfr. conclusão com o n.º 2).

Desde logo, como se referiu já a propósito do invocado erro julgamento da matéria de facto, não é certo que a AT tenha calculado a margem de lucro por referência aos preços com IVA, ou seja, incluindo o valor do IVA no lucro da Contribuinte.

Na amostragem efectuada pelos SFT na informação que serviu de base à deliberação da CDR referem-se expressamente os preços com IVA e sem IVA, não havendo dúvida alguma de que foram estes últimos os considerados para determinar a margem de lucro.

No que se refere aos saldos e aos descontos, também não é certo que a AT não os tenha relevado no apuramento da margem de lucro. Na verdade, sendo as margens de lucro resultantes da amostragem da AT, relativamente ao ano de 1987, de 69,77% para os produtos de vestuário e de 57% para os produtos de cosmética e, para o ano de 1988, de 62,48% para os produtos de vestuário e de 55% para os produtos de cosmética, e tendo a AT operado com uma margem média de 55%, fácil se torna concluir que essa diferença visou compensar a prática de margens de lucro mais baixas por ocasião dos saldos e os descontos efectuados sobre os preços de venda, como aliás ficou expressamente nas informações dos SFT.

Por outro lado, a Impugnante não logrou demonstrar, como lhe competia, que as vendas efectuadas em período de saldos atingissem a dimensão que alegou.

Finalmente, quanto à crítica de que na amostragem não se teve em conta a média ponderada, mas antes a média simples.

A nosso ver, é esta a crítica mais pertinente ao método utilizado pela AT. Na verdade, na amostragem com vista à determinação da margem de lucro deveria a AT escolher amostras representativas dos preços e quantidades dos produtos vendidos pela Contribuinte.

No entanto, no caso concreto tal crítica não procede. Desde logo, porque ficou provado que a margem de lucro efectivamente praticada era superior à que foi utilizada pela AT. Depois, porque a Impugnante não logrou demonstrar que fossem praticadas as margens de comercialização e nas proporções por ela alegadas.

Assim, ainda que se considerasse possível a sindicância contenciosa do critério utilizado pela AT na determinação do volume de negócios da Impugnante, e considera-se que não o é, sempre haveria que concluir-se que tal critério não enferma dos erros que lhe são assacados pela Recorrente.

Estando perfeitamente justificado o recurso aos métodos indiciários para a fixação da matéria tributável e, bem assim, estando fundamentado o critério utilizado na respectiva quantificação, sempre recairia sobre a Recorrente o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando sequer que a mesma criasse dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte» (() Ob. cit., pág. 281.). Bem se compreende que assim seja. Como ficou dito no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».

Ora, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção.

O critério utilizado pela AT está perfeitamente fundamentado, como resulta do relatório da fiscalização e da acta da deliberação da Comissão de Revisão.

Como ficou já dito, era à Recorrente que competia demonstrar que os elementos em que a AT se baseou estavam errados, fazendo prova, sem margem para dúvidas, dos erros invocados.

Por outro lado, mesmo que se admitisse e, no caso concreto, não é admissível, que a Recorrente suscitasse o controlo judicial do critério por utilizado pela AT na quantificação da matéria tributável, também o ónus da prova dos respectivos erros estaria a cargo da Recorrente.

Ninguém como ela estava em boa posição para tanto. Mas não o fez.

Assim, o recurso também não pode proceder com fundamento na errónea quantificação da matéria tributável.

2.2. 5 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- No nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do CPT e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica de rendimentos (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA).

II- Os contribuintes a quem a lei não obrigue a dispor de um sistema de contabilidade organizada (que, não lhes sendo imposta, sempre podem adoptar), estão, no entanto, obrigados a uma forma de escrituração mais simplificada devendo, nos termos do art. 50.º do CIVA, adoptar diversos livros de registo de modelo aprovado, por forma a permitir o correcto apuramento e fiscalização do imposto.

III- Excepcionalmente, quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que nas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. arts. 82.º e 84.º, n.º 4, do CIVA, e 51.º, n.º 1, do CIRC).

IV- Competindo à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiciários, tal prova deve ter-se por efectuada quando, apesar da contabilidade ou os livros de registo do contribuinte se apresentarem formalmente correctos, se verifica, na sequência do controlo por efectuado pela AT com vista a apurar se o volume de negócios declarado corresponde ao volume de negócios real, que aqueles não merecem credibilidade, por a margem de lucro revelada se mostrar muito inferior à que resulta da amostragem efectuada.

V- Ainda que essa amostragem não tenha sido efectuada junto da Contribuinte, mas de um outro sujeito passivo, não pode considerar-se que a mesma não releva para efeitos da determinação da margem de lucro se ficou provado que foi efectuada junto de uma sociedade de que a Contribuinte é sócia e que prossegue a mesma actividade e nos mesmos moldes em que antes aquela a exercia a título individual.

VI- Se a deliberação da CDR que fixou definitivamente a matéria tributável (volume de negócios) e o imposto em falta tem data anterior à entrada em vigor do CPT, deve considerar-se, de acordo com o que era o entendimento uniforme na jurisprudência do STA, que está vedado aos tribunais sindicar a quantificação do acto tributário, por se tratar de matéria incluída no âmbito da margem de livre apreciação da AT, impropriamente denominada “discricionaridade técnica”, o que, contudo, não obsta ao controlo jurisdicional sobre a veracidade dos factos que serviram de base à presunção de que o volume de negócios da contribuinte é superior ao declarado.

VII- Sem prejuízo do que ficou dito, ainda que a AT não tenha referido qual o critério que utilizou para a escolha das amostras, o que, em abstracto, permitiria pôr em causa a sua representatividade relativamente aos preços e quantidades dos produtos que constituem o volume de negócios, a amostragem não merece crítica se ficou demonstrado, designadamente através da prova testemunhal e de anterior amostragem, que a margem de lucro assim encontrada é adequada às concretas condições em que a Contribuinte exerce a actividade.

VIII- Ainda sem prejuízo do que ficou dito no ponto VI, também não merece crítica o critério seguido pela AT se ficou demonstrado que neste se ponderaram as menores margens de lucro praticadas por ocasião dos saldos e os descontos que a Contribuinte esporadicamente fazia aos clientes, sendo a margem de lucro utilizada pela AT inferior à que resultou da amostragem e, para além disso, também inferior à que se deu como provada tenha sido a efectivamente praticada.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente, fixando a taxa de justiça em quatro UCs.

Lisboa, 30 de Abril de 2002