0635/18.5BESNT - Supremo Tribunal Administrativo

I- A taxa a que alude o artigo 112.º, n.º 4, do Código do IMI é aplicável aos prédios que sejam propriedade de entidades que tenham domicílio fiscal em país, território ou região sujeito a regime fiscal claramente mais favorável em 31 de dezembro do ano a que o imposto respeitar;

II- A aplicação da taxa a que alude o número anterior a prédios adquiridos antes da sua entrada em vigor não viola o princípio da não retroatividade da lei fiscal.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A... ltd, com o número de identificação fiscal e de pessoa coletiva ... e com sede em 3 ..., ..., interpôs recurso da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra os atos de liquidação adicional de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) relativos aos períodos de 2013, 2014, 2015 e 2017, no valor global de € 45.303,00.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «(…)

1.ª A sentença recorrida julgou erradamente a questão da violação do princípio da retroatividade fiscal;

2.ª Na verdade, contrariamente ao decidido, a taxa agravada de IMI prevista no artº 112 nº 4 do CIMI não pode ser aplicada à Impugnante, não obstante esta ter domicílio fiscal em território sujeito a regime fiscal claramente mais favorável em 31 de Dezembro do ano a que respeitam as liquidações impugnadas;

3.ª Efetivamente, tratando-se de uma lei nova com carácter penalizador para as entidades com domicílio fiscal em território sujeito a regime fiscal claramente mais favorável, a mesma só se pode aplicar aos proprietários que tenham podido adequar a sua atuação de acordo com essa norma penalizadora;

4.ª Há por isso que fazer necessariamente essa ponderação, que porém não foi feita na douta sentença recorrida;

5.ª O regime penalizador só foi introduzido no Orçamento de Estado para 2002 e para os titulares de imóveis que constam da lista constante da Portaria 150/2004;

6.ª Porém, a Impugnante adquiriu as frações sujeitas a IMI em 5.8.1993 e já nesta data tinha domicílio em ...;

7.ª Nessa data não vigorava qualquer regime penalizador para as entidades com domicílio em ..., não lhe tendo sido possível equacionar os efeitos do seu domicílio fiscal, como sucede com as entidades que adquirem os imóveis já depois do regime penalizador para essas entidades;

8.ª É nessa medida que é necessário recuar à data da aquisição para concluir em que casos é que a lei nova não pode ser aplicada por ter carácter retroativo;

9.ª Como tal, no caso concreto, não tendo a Impugnante podido equacionar os efeitos da lei penalizadora, não lhe pode ser aplicada a lei nova, por a mesma constituir uma violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal;

10.ª Não podendo o contribuinte ser surpreendido com as novas regras, por tal representar também uma violação do princípio da confiança subjacente à irretroatividade da lei fiscal;

11.ª Sob pena de inconstitucionalidade, não pode a nova lei ser interpretada no sentido de ser aplicável às entidades com domicílio fiscal em país, território ou região, sujeito a regime fiscal claramente mais favorável que adquiriram prédios em território português em data anterior à entrada em vigor do regime penalizador para essas mesmas entidades;

12.ª Consequentemente, tendo as liquidações impugnadas sido efetuadas com base na taxa agravada prevista no artº 112 nº 4 do CIMI, foi violado o princípio da não retroatividade da lei fiscal;

13.ª Decidindo como decidiu, o Tribunal a quo violou, designadamente, as normas dos artigos 18nº 3 e103 nº 3 da Constituição.».

Pediu fosse concedido provimento ao presente recurso.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido por despacho do Mm.º Juiz, que lhe atribuiu subida imediata e lhe fixou efeito devolutivo.

Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo, foram os mesmos com vista ao M.º P.º.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

3. A questão que vem colocada no recurso é a de saber se a aplicação da «taxa agravada» a que alude o artigo 112.º, n.º 4, do Código do IMI a prédios adquiridos antes deste regime ter entrado em vigor viola o princípio constitucional da não retroatividade da lei fiscal.

O tribunal de primeira instância entendeu que não, porque o facto tributário para efeitos de IMI se verifica com a propriedade do imóvel em 31 de dezembro do ano a que o imposto respeita e este facto ocorreu depois da entrada em vigor desta norma.

A Recorrente entende que sim. Desde logo porque o facto tributário para efeitos da aplicação da taxa agravada ocorre – na sua perspetiva – com a aquisição da propriedade por entidade com domicílio em território sujeito a regime fiscal mais favorável e esta ocorreu muito antes da adoção deste regime.

Decorre da fundamentação do recurso que a questão fundamental a decidir é uma questão de interpretação da lei infraconstitucional. Porque a Recorrente diverge da sentença recorrida logo na identificação do facto tributário, o que pressupõe uma interpretação errada das normas de incidência deste imposto.

No entanto, a Recorrente também entende que o que é relevante para efeitos de verificação do princípio constitucional da não retroatividade fiscal é o momento em que o cidadão pode equacionar as consequências fiscais do seu comportamento, o que não é necessariamente coincidente com o momento em que ocorre o facto tributário.

Deve, por isso entender-se que se encontra autonomizada nos autos uma questão de interpretação da lei constitucional, traduzida em saber qual é o parâmetro para aferir o próprio conceito constitucional de retroatividade.

Destas duas questões trataremos nos pontos seguintes.

4. Comecemos, então, pela questão de interpretação da lei infraconstitucional.

Na sentença recorrida, foram convocadas e aplicadas, na parte abrangida pelo recurso, duas normas ou conjuntos de normas infraconstitucionais.

Num primeiro momento, foi convocado o artigo 12.º da Lei Geral Tributária para saber qual a lei aplicável no tempo.

Tendo esta norma sido interpretada no sentido de que o que releva para saber qual a lei aplicável no tempo é o momento em que ocorre o facto tributário.

Isto é, que o elemento temporal do facto tributário é o parâmetro que o legislador ordinário elegeu para saber qual a lei aplicável no tempo.

Num segundo momento, foram convocados os artigos 1.º e 8.º, n.º 1, ambos do Código do IMI, para saber quando é que ocorre o facto tributário para efeitos deste imposto.

Tendo sido concluído que o facto tributário para efeitos de IMI ocorre em 31 de dezembro de cada ano e se verifica com a titularidade do direito de propriedade sobre os imóveis nessa data.

A Recorrente põe em causa nesta parte do recurso esta última conclusão. No seu entendimento, o elemento temporal do facto tributário não é integrado pela titularidade do imóvel em 31 de dezembro de cada ano, mas pelo momento em que o imóvel foi adquirido [ver a 8.ª conclusão do recurso].

Porque, no seu entendimento, o que está em causa nos autos não é o facto gerador da obrigação do imposto, mas «o facto tributário justificativo da taxa agravada» [cit. pág. 7 das doutas alegações do recurso, primeiro parágrafo].

Constando, assim, não das normas convocadas na sentença recorrida, mas do artigo 112.º, n.º 4, do mesmo Código.

Mas não tem razão.

Deve observar-se, antes de mais, que o que está em causa é a determinação da taxa a aplicar e não a determinação da obrigação do imposto.

Não se questiona que a Recorrente esteja obrigada ao pagamento de IMI (como qualquer proprietário de imóveis situados no território nacional), mas que esteja obrigada ao pagamento da denominada «taxa agravada».

Mas, se assim é, também não faz sentido defender a especificidade do facto tributário em caso de aplicação da taxa agravada, como se dependesse dos pressupostos de aplicação dessa taxa a própria obrigação de imposto.

Não existe, com efeito, sobreposição entre os pressupostos da tributação e os pressupostos de que depende a aplicação de uma taxa, quando sejam várias as que a lei prevê.

Os pressupostos da tributação integram a previsão da norma tributária material. Deles depende a constituição da obrigação do imposto.

Os pressupostos da aplicação de uma certa taxa operam do lado da estatuição. Deles depende que a obrigação constituída produza certos efeitos jurídico-tributários.

O facto de «o proprietário ter domicílio em determinado local definido por lei como “país, território ou região, sujeito a regime fiscal claramente mais favorável» não integra os pressupostos de facto da tributação porque dele não depende a constituição da obrigação do imposto em si mesma, mas que a obrigação constituída tenha um determinado efeito, o de aplicação de uma determinada taxa.

Assim, o facto gerador da obrigação de pagamento de imposto é o mesmo, qualquer que seja a taxa que lhe deva ser aplicada. Não existe um imposto autónomo para sujeitos passivos residentes em «paraísos fiscais», mas o agravamento da taxa do (mesmo) imposto para esses sujeitos.

Pelo que a Recorrente não tem razão em apelar ao facto pressuposto da aplicação da taxa agravada como se nele estivesse contido um facto tributário específico.

Por outro lado, o facto pressuposto da aplicação da taxa agravada também não é integrado pela aquisição de nenhum imóvel. O artigo 112.º, n.º 4, não faz nenhuma alusão a nenhum facto aquisitivo.

E isso sucede porque o que importa à aplicação da taxa agravada não é a aquisição do prédio por certa entidade mas que o prédio seja detido por certa entidade.

E bem se compreende que assim seja, porque a norma em causa insere-se na regulamentação de um imposto que incide sobre a detenção da riqueza e não sobre a transmissão da riqueza.

Assim, o pressuposto temporal da aplicação dessa taxa também não pode ser o momento em que o imóvel foi adquirido.

Na verdade, o n.º 4 do artigo 112.º não contém nenhum critério para a sua aplicação no tempo. Nem precisa de ter porque as regras respectivas já foram definidas a montante pelo n.º 1 do artigo 8.º do Código.

Sendo que o que deriva da conjugação destes preceitos é que o que importa para a aplicação da taxa agravada é que os prédios sejam propriedade de entidades que tenham domicílio fiscal em país, território ou região sujeito a regime fiscal claramente mais favorável em 31 de dezembro do ano a que o imposto respeitar.

Como, de resto, se entendeu na sentença recorrida.

Que, por isso, deve ser confirmada, nesta parte.

5. Passemos à segunda questão.

Que, como se disse, consiste em saber qual o parâmetro temporal que releva para aferir o conceito constitucional de retroatividade.

A esta questão respondemos que o que releva para aferir se uma determinada norma é retroativa para os efeitos do artigo 103.º, n.º 3 da Constituição é também o momento em que se constitui ou conclui (no caso de factos tributários de formação sucessiva) o facto tributário – ver, a este propósito, os acórdãos do Tribunal Constitucional de 12 de março de 2009 (acórdão n.º 128/09), ponto 7.2. e de 3 de março de 2010 (acórdão 85/2010), ponto 6.1

Assim, o que a proibição constitucional de retroatividade implica é que a lei nova não pode ser aplicada a factos tributários passados.

Pelo que, entendendo-se que o facto pressuposto da tributação é a propriedade do prédio em 31 de dezembro do ano em que o imposto respeita e não estando em causa que, nos períodos a que respeita o imposto, já se encontrava em vigor o dito «regime penalizador», não existe qualquer aplicação retroativa da lei.

Deve observar-se que este critério também serve para garantir que o cidadão pode equacionar que um facto ou uma situação tem consequências fiscais antes deste ou desta ocorrer. Na medida em que as consequências fiscais são determinadas por lei anterior ao momento em que o facto ocorre.

Parece, no entanto, que a Recorrente não pretende verdadeiramente aludir às consequências fiscais do seu comportamento no momento em que este ocorre, mas às implicações que desencadeia em situações futuras.

No fundo, a Recorrente vem invocar a expectativa jurídica de que a situação fiscal vigente no momento em que adquire um imóvel não sofre agravamento no futuro.

E esta questão já não tem a ver com a proibição da retroatividade da lei fiscal, mas com a tutela da confiança na estabilidade da ordem jurídica fiscal.

Ora, como também foi referido nos acórdãos do Tribunal Constitucional acima indicados, a proteção das expectativas dos cidadãos (mesmo que sejam legítimas, justificadas e fundadas em boas razões) não pode impedir o denominado princípio da livre revisibilidade das leis, a menos que o Estado tenha encetado comportamentos adequados a gerar essa confiança, o interessado tenha feito planos de vida assentes nessa expectativa e não ocorram razões de interesse público subjacentes à alteração legislativa e que a justifiquem.

O que, no caso, nem importa equacionar. Desde logo, porque não foram sequer alegados quaisquer comportamentos imputáveis ao Estado ou aos seus agentes adequados a gerar tais expectativas.

Pelo que o recurso não merece provimento.

6. Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões, que valerão também como sumário do acórdão:

I. A taxa a que alude o artigo 112.º, n.º 4, do Código do IMI é aplicável aos prédios que sejam propriedade de entidades que tenham domicílio fiscal em país, território ou região sujeito a regime fiscal claramente mais favorável em 31 de dezembro do ano a que o imposto respeitar;

II. A aplicação da taxa a que alude o número anterior a prédios adquiridos antes da sua entrada em vigor não viola o princípio da não retroatividade da lei fiscal.

7. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 8 de novembro de 2023. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.