Quem foi o relator do acórdão 00878/03?

O relator foi Gomes Correia, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 00878/03?

O acórdão foi proferido em 11 de maio de 2004.

00878/03 - TCAS

Sumário

I - Tendo a AT adoptado o recurso a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do contribuinte, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação. II - Em tal situação, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, é exigível a este a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados. III - O contribuinte não demonstra o erro na quantificação do lucro tributável se não consegue provar, como alegou, que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e, pelo contrário, a prova apresentada confirma o acerto desse facto que até foi alcançado mediante acordo obtido entre o seu vogal e o do FªPª no âmbito da Comissão de Revisão que apreciou a reclamação por si deduzida. IV.- Para determinação da matéria colectável por estimativas ou presunções podem ser utilizados quaisquer meios, designadamente as margens de lucro brutas de custo do sector, Índices de rentabilidade, etc., na falta de outros elementos colocados à disposição da AF e directamente recolhidos da actividade do contribuinte.

Texto

ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NESTE TRIBUNAL: I.- RELATÓRIO A FªPª, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de l.ª Instância do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por O....., Ldª., contra a liquidação de IRC do exercício do ano de 1994. Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo: 1- A sentença ora recorrida deu como provados os pressupostos determinantes para existir, por parte da Administração Fiscal, recurso a métodos indirectos, na sequência de todo um procedimento legal da Inspecção Tributária; 2.- Havendo a douta sentença recorrida, reconhecido expressamente a fundamentação dos actos tributários impugnados, impunha-se a conclusão pelo improcedimento do pedido, no seguimento da doutrina pacificamente instituída; 3-. Pela douta sentença recorrida foram violadas as seguintes normas legais: art.° 51° , n.° 3 e 52°, 54° do C.I.R.C., e, 19° al. a), 21° , 75°, 80° a 82° do C.P.T. e 268° n.° 3 da Constituição da República Portuguesa. Não atendendo ainda, à doutrina do Supremo Tribunal Administrativo, constante dos Acórdãos proferidos em sede de recursos: n.° 21 461, de 11/06/1997; n.° 17940, de 18/05/1994; n.° 21228, de 04/06/1997; n.° 16 376, de 11/06/1997, e de 16/05/2001. Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida. A recorrida apresentou contra – alegações assim concluídas: CONCLUSÕES a)- A Recorrente não colocou em causa os factos dados como provados na sentença. b)- O que importa, pois, à recorrente, é convencer o tribunal de que na liquidação não houve preterição de qualquer formalidade legal c)- O que a recorrente invoca é existência de fundamentação formal do acto e não se debruça sobre a substancia. d)- Nestes termos o recurso não tem qualquer sustentação. e)- Perante os factos provados, apenas se poderia esperar a anulação dos liquidações impugnadas, como ocorreu. f)- Pois que houve errónea quantificação do volume de negócios, já que a determinação da margem de lucro efectuada com base na referida amostragem não merece crédito. g)- É unânime, a doutrina que entende que no processo judicial, a dúvida sobre o acto tributário incerto, face ao art° 121° do CPT, se resolve sempre contra o Fisco, h)- os actos de liquidação adicional impugnados não estão devidamente fundamentados. i)- Falamos da fundamentação do acto tributário, a qual se exige, seja expressa, referindo, com objectividade, as razões de facto e direito que justificam a prática do acto. j)- Por tudo, carece de fundamentação suficiente, expressa e inequívoca, o acto tributário impugnado. k)- Sendo a consequência da fundamentação insuficiente, a falta de fundamentação, l)- E esta ausência de fundamentação, porque legalmente exigível, integra ilegalidade que constitui fundamento de impugnação e que, a proceder como efectivamente procede, determina a anulação da liquidação. Termos em que entende que pela procedência das considerações invocadas deve indeferir-se o recurso interposto pela Fazenda Publica e em consequência manter-se a sentença recorrida. O EPGA emitiu douto parecer ( fls. 202 a 204) segundo o qual não ocorre a falta de fundamentação, devendo dar-se provimento ao recurso. Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir. * II.- FUNDAMENTAÇÃO 2.1. DOS FACTOS: Na sentença recorrida deram-se como assentes as seguintes realidades e ocorrências, com base nos documentos juntos aos autos, e depoimento das testemunhas ouvidas, que demonstraram ter conhecimento pessoal e directo dos factos por si relatos e prestaram os seus depoimentos por forma a convencer o Tribunal no sentido que indica (subordinados a números por nossa incitaiva): 1)- A impugnante é tributada em imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, desde l de Janeiro de 1989, sendo tributada em sede de contribuição industrial desde 2 de Janeiro de 1988, pelo exercício da actividade de "Comércio por Grosso de Têxteis" que iniciou em 2 de Janeiro de 1988, no 6° Serviço de Finanças do Porto; 2)- Procedeu à entrega da Declaração Modelo 22, de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, em 29 de Maio de 1995, nela determinando a matéria colectável e o cálculo do imposto. 3)- Essa declaração veio a ser objecto de análise interna, onde se veio a constatar que apresentava valores elevados, cuja verificação só poderia ser feita na sede da empresa, tendo por isso sido solicitada autorização superior para levar a efeito essa diligência; 4)- Em consequência, foi emitida a Ordem de Serviço 1004 de 4 de Janeiro de 1999, que viria a ser executada pelos Serviços de Inspecção Tributária; 5)- Em 28 de Janeiro de 1999, foi iniciada a visita, tendo no decorrer da mesma os Serviços de Inspecção Tributária detectado o que consideraram constituir erros e inexactidões na contabilidade do sujeito passivo, que tornavam impossível a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, pelo que procederam à determinação do lucro tributável para o ano de 1994, por aplicação dos métodos indirectos; 6)- Nessa conformidade foram presumidas, vendas não declaradas no valor de esc. 5 468 095$00 e deduções ao custo das existências vendidas e consumidas no valor de esc. 464 829$00, tendo-se verificado a falta de registo de tais operações; 7)- Assim, resultou uma correcção global no valor de esc. 6 051 818$00, ao lucro fiscal declarado pelo sujeito passivo para o ano de 1994 de esc. 9 183 946$00, originando um lucro tributável corrigido de esc. 15 235 764$00; 8)- Das correcções introduzidas a Administração Tributária notificou a impugnante em 19 de Março de 1999 para exercício do direito de audição, e em 15 de Abril de 1999 a Administração Tributária decidiu pela manutenção dos valores anteriormente determinados em conformidade com o relatório dos serviços de fiscalização tributária; 9)- Foi considerado pelos Serviços de fiscalização que, por carência de elementos, não era possível apurar clara e inequivocamente o seu montante exacto; 10)- Consta do relatório da fiscalização, com interesse para a decisão destes autos o seguinte; . (...) contabilizou na conta de custos - fornecimentos e serviços externos despesas no total de 118 894$00 que apenas se encontravam suportadas por talões de pagamento com cartão VISA e extractos de pagamentos efectuados com cartão American Express, sem que existisse qualquer factura recibo dessas mesmas despesas em anexo; - Este valor de 118 894$00 não foi acrescido no quadro 17 da declaração modelo 22 de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas do ano de 1994; - A impugnante dedica-se à actividade de comércio por grosso de têxteis na área da decoração de interiores e os seus clientes são nacionais, predominantemente empresas, arquitectos e profissionais ligados à decoração; - Os artigos adquiridos à impugnante pelos seus clientes são principalmente comprados por ela 98% no mercado intracomunitário e 2 % no mercado externo, com principal incidência na compra de sedas que são adquiridas em tubos e vendidas ao metro; - Os inventários elaborados em 31 de Dezembro de 1993 e 31 de Dezembro de 1994 não constavam discriminados de entre os diferentes artigos, as mercadorias transaccionadas pela impugnante e, a maioria das referências assinaladas diziam respeito a cabides, álbuns, metros de tecido e acessórios diversos não comercializáveis para clientes, servindo apenas de mostruários; - Depois de ser solicitada a reorganização dos inventários, o sócio gerente da impugnante apresentou o seguinte inventário : ARTIGOSINVENTÁRIO-1993INVENTARIO- 1994 Novos511 157$00511 157$00 Amostras926 062$00l 042 056$00 Panos de Montra6 237 419$006 223 948$00 Cabides / Álbuns22 846 551$0024645625$00 Sedas3 524 303$001919200$00 Mercadorial 178319$00403 298$00 TOTAL35223811$0034 745 293$00 - No ano de 1994, as aquisições de amostras ( cabides/ álbuns / livros, etc. ) não foram contabilizados na conta 3.1 - Compra de Mercadorias - mas na conta 2.722- Custos Diferidos - Mostruários, a débito, num total de l 826 906$70 - conforme foi apurado tendo em atenção as notas de crédito referentes a estas mesmas amostras, também ali contabilizadas e que ascendiam a 112 984$00- tendo sido repartido um terço do saldo final desta conta, para a conta 6.2292 - Fornecimentos e Serviços externos -Mostruários, no final do ano, como custo de exercício, no valor de 360 679$00. Daqui se depreende que, o somatório do valor das amostras, cabides, álbuns, livros, e panos para decorar montras não deveria ser diferente no inventário de 1993 ( 511 157$00 + 926 062$00 + 6 237 419$00 + 22 846 551$00), face ao de 31 de Dezembro de 1994 (511157300 + / 042 056$00 + 6 223 948$00 + 24 645 625300). Na realidade verifica-se o oposto, ou seja, um aumento de 30 521 189$00 para 32 922 786$00, havendo uma diferença de l 911 596$00 a mais neste último, deduzindo-se que na elaboração deste último inventário não houve total rigor, tendo-se incluído no mesmo os artigos de amostras adquiridas neste exercício; - no inventário de 31 de Dezembro de 1993 encontravam-se bem discriminadas as sedas, pelas diferentes cores e referências e, no inventário de 1994, agrupou-as em 3 grupos independentemente das cores; - Procedeu-se à contagem das sedas provenientes da Índia. Excluiu-se desta contagem os metros de tecidos com incorporação de sedas provenientes do mercado intracomunitário, visto em relação a estes as encomendas efectuadas aos seus fornecedores respeitarem única e exclusivamente às quantidades encomendadas por sua vez pelos seus clientes, não restando mercadoria desta natureza em stock no final de cada ano, e concluiu-se que existiam 894,15 metros de seda em f alta, o que em nosso entender aponta para omissões nas vendas; - Efectuou vendas de sedas sem que tivesse efectuado compras das mesmas nem elas figurassem no seu inventário inicial,{ com valores que constam do relatório de fiscalização), ( ... ) O que parece apontar uma vez mais, para erros na elaboração de inventários quer quanto à menção de certas referências, quer quanto à contagem das respectivas referências; os metros de seda destas referências até poderão estar eventualmente agrupados indevidamente noutras referências de sedas. O critério valarimétrico utilizado na inventariação das existências foi o do preço de aquisição (...) cada artigo é valorado ao preço de custo de acordo com a respectiva factura do fornecedor registada na contabilidade, acrescido de uma percentagem de 15 % referente ao frete da mercadoria, já que esta é toda proveniente do mercado externo . Testado o critério valorimétrico concluímos que algumas referências de artigos estão valorizadas a preços inferiores ao que resultaria desse método e duas valorizadas apreças superiores (...) - Além disso, parece-nos que a percentagem de 15 5 para imputar o custo do frete ao custo global de cada artigo, é manifestamente exagerada, pois que o custo total dos fretes na contabilidade, ascende a 3 652 742$50 ( registo de todas as facturas dos fornecedores nacionais referentes a transporte das mercadorias adquiridas e representa apenas 3,7 % do total de compras intracomunitárias e de países terceiros. (...) - Não foi localizada qualquer venda dos seguintes artigos, nem os mesmos constavam do inventário final: Refª FornecedorFactura de compraN° metrosRegisto N°Data Pssepoil Provence 9310-Moulés10715218.0225,50200028 Serguei 14446-1606-Descnemaker4664812.0181000032 Noirela&yett 00737- Veraseta10079611.014010003 TOTAL37,5 - A margem de lucro bruto sobre as vendas revelado pela contabilidade aponta para 38,4%, afastando-se significativamente da margem média deste sector de actividade de comércio pôr grosso de produtos têxteis e que é de 23,74 %, conforme rocios do imposto sobre o . rendimento das pessoas colectivas nacional; (...) Não existem artigos comercializáveis mais representativos do que outros, dado estarmos perante a venda de tecidos e papel para decoração, e, por norma os clientes optam por adquirir artigos sempre diferentes, pelo que a escolha de artigos para amostragem recaiu sobre praticamente todos os fornecedores da impugnante a quem tenha efectuado compras nos meses de Janeiro e Dezembro , seleccionando-se genericamente uma factura por cada um, e um artigo cujas quantidades adquiridas fossem significativas, (...) No apuramento do preço de custo trabalhamos apenas com facturas de compra de mercadoria ao fornecedor, sem incluir o custo do frete. ( ... ) Na análise da conta de caixa verificam-se saldos credores no mês de Setembro no valor de 94 754$00 e uma entrada de caixa de 2 500 000$00 efectuada em Fevereiro com o registo n° 020113, apoiada documentalmente numa nota de lançamento interna com o objectivo de sanar um saldo credor de caixa até essa data no valor de 2 446 280$00 ; - ( ... ) Somos de parecer aceitar como reais os custos e proveitos revelados pela contabilidade do sujeito passivo, com excepção das vendas e do custo das mercadorias vendidas, por se terem detectado anomalias apenas nestes últimos— - as margens de lucro bruto sobre o custo apuradas pela amostragem, de 136,7% para as sedas, e de 71,4 % para os restantes artigos, por serem os que mais se aproximam da realidade da actividade do sujeito passivo neste exercício; - Apurou-se assim um montante de vendas presumidas em falta no valor de 6 753 083$00,(...) donde haverá uma correcção positiva aos proveitos, Temos também «ma correcção negativa aos custos, no valor de 464 829$00 (... ), no total propomos o seguinte lucro tributável para o ano de 1994, corrigido, com recurso a métodos indirectos: Acréscimo de veadas estimadas6 735 083$00 Deduções estimadas ao CEVC464 829$00 Subtotal7 199 912$00 Lucro tributável declarado9 183 946$00 Lucro tributável declarado16383852$00 11)- Os Serviços de Inspecção Tributária elaboraram o competente "Relatório" onde para além das correcções foram anexadas as notas de apuramento, nas quais são descriminados, a base tributável e o imposto em falta; 12)- A impugnante foi notificada das referidas correcções e para efectuar o pagamento dos montantes liquidados, por oficio n° 4108 de 14 de Maio de 1999, com aviso de recepção assinado em 17 de Maio de 1999, oficio 8187 de 12 de Outubro de 1999, com registo, e mandado de notificação pessoal, cumprido em 28 de Outubro de 1999; 13)- Em 10 de Novembro de 1999, a impugnante apresentou reclamação graciosa para a Comissão Distrital de Revisão do Porto quanto à determinação da matéria tributável em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas para o ano de 1994; 14)- Em 2 de Dezembro de 1999 reuniu, a Comissão de Revisão e, foi fixado lucro tributável em 13 216 495$00, pela forma constante de fls. 71 do processo apenso; 15)- Essa decisão foi notificada à impugnante em 9 de Dezembro de 1999, fls. 75,do processo apenso; 16)- Em consequência, em 8 de Dezembro de 1999 foi elaborada a liquidação adicional n° 8 310 021 393, no montante de 42 173,79 Euros, dos quais 17 381 Euros são juros compensatórios, cuja data limite de pagamento era 26 de Janeiro de 2000; 17)- Tal liquidação foi notificada à impugnante em 2 4 de Dezembro de 1999 ; 18)- Não foi efectuado o pagamento voluntário das quantias liquidadas pelo que foi extraída a Certidão de Relaxe em 26 de Janeiro de 2000, com base na qual veio a ser instaurado o Processo Executivo 3182-00/102 757.3 de 13 de Julho de 2000; 19)- A impugnante solicitou em 7 de Janeiro de 2000 o pagamento ao abrigo do Decreto Lei 124/96 de 10 de Agosto, na modalidade de pagamento de pronto, com a redução dos juros para 20% do respectivo quantitativo, pedido que foi deferido, pôr despacho de 21 de Fevereiro de 2000; 20)- Após a notificação a impugnante pagou integralmente a dívida, em 15 de Março de 2000, beneficiando do disposto no referido Decreto Lei; 21)- Em 1993, ao ser elaborado o inventário, foram mal contabilizadas as sedas; 22)- As sedas, até 1993 estavam inventariadas por cores. Em 1994 passaram a estar inventariadas por "qualidades", fosse qual fosse a sua cor, por tal permitir uma inventariação mais fácil das sedas; 23)- Em 1993, quando um cliente fazia encomenda de um material que não havia em stock e que iria ser comprado pela impugnante e pagava um sinal, era logo emitida uma factura correspondente onde se indicava como vendidos os números de metros de tecido que era possível comprar com o valor do sinal. Depois, a impugnante encomendava o material pedido pelo seu cliente e, quando esse material chegasse, no momento em que o entregava ao cliente, facturava não o material que lhe fornecia nesse momento na totalidade mas esse valor total deduzido daquele que havia facturado quando recebera o sinal. Desde modo, ao receber o sinal e emitir a factura correspondente aparentava vender materiais que ainda não havia adquirido; 24)- Os serviços de fiscalização apenas analisaram as vendas dos meses de Janeiro e Dezembro; 25)- O volume das venda é muito variável ao longo do ano, registando-se o maior volume de vendas em Março e Setembro, altura em que vende a grande parte dos materiais das colecções de verão e inverno, respectivamente; 26)- Os preços de venda são muito variáveis de acordo com diversos factores como sejam: os clientes, tratar-se ou não de uma colecção facilmente vendável, o interesse da impugnante na implementação de um novo produto no mercado, os descontos relativamente a cada cliente e a cada marca, etc.; 27)- No processo de fiscalização foram analisados cerca de trinta processos - a compra e venda de um produto - e em 1993 terá havido entre 1000 a 3 000 processos, com um universo de clientes cujo numero variará entre 250 e 400; 28)- A amostragem efectuada pelos serviços de fiscalização tributária teve em conta 3 a 4 % do volume total de compras relativos aos bens diversos das sedas e seis facturas de venda de sedas que correspondem a cerca de 10 % dos metros de seda vendida; 29)-O processo de impugnação teve início em 18 de Abril de 2000; Ao abrigo do disposto no artº 712º do CPC aditam-se ao probatório os seguintes factos com reporte aos seus pontos 13º a 17º e que resultam dos documentos juntos aos autos e que se indicarão: 30)- O lucro tributável em 13 216 495$00,refrrido no ponto 14.- foi fixado pela Comissão de Revisão mediante acordo obtido entre o vogal indicado pela impugnante e o vogal da Fazenda Pública – cd. Fls. 65 a 73 do processo apenso. 31)- O acordo dito no ponto antecedente foi homologado, confirmado e fundamentado – idem; 32)- Dele tendo a impugnante sido notificado por meio de carta registada com aviso de recepção – cfr. fls. 75 do citado apenso. 33)- Na acta que formalizou o acordo, expendeu-se que “...verifica-se, única e exclusivamente por parte da reclamante, discordância em relação à margem de lucro aplicada ao CEVC corrigido das outras mercadorias, contrapondo as percentagens de 66,98 e 65,59 por si apuradas em amostragens que considera mais abrangentes e, por isso, mais representativas da actividade exercida. A m.c. de 66,98% corresponde à que faz constar no acto de audiência prévia...”- vd. fls. 70 34)- A discordância atrás referida foi sanada através do acordo obtido nos seguintes termos: “Considerando que qualquer das margens são susceptíveis de alteração para mais ou para menos atendendo às condições da amostra, em que o mesmo artigo poderá ser vendido a preços diferentes dependendo do tipo de cliente, os vogais acordaram considerar como a mais representativa, a margem de lucro média obtida pela divisão por 2, da soma das duas margens de lucro referidas no relatório e que serviu de base ao apuramento das vendas presumidas e na reclamação, a menor, isto é, de 70% e 65,59% respectivamente. Assim, a margem de lucro a aplicar ao0s restantes artigos será de: ( 70% +65,59%):2 =67,8%...”- idem. * Não resultaram provados ou não provados quaisquer outros factos que importem para a decisão da causa. * 2.2.- DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS: Na economia do recurso, a recorrente FªPª pugna pela existência de fundamentação do acto tributário, sustentando que a sentença ora recorrida deu como provados os pressupostos determinantes para existir, por parte da Administração Fiscal, recurso a métodos indirectos, na sequência de todo um procedimento legal da Inspecção Tributária, o que equivale a dizer que havendo a sentença recorrida, reconhecido expressamente a fundamentação dos actos tributários impugnados, impunha-se a conclusão pelo improcedimento do pedido. Já a impugnante desenvolve toda a sua argumentação no sentido de demonstrar ter ocorrido erro na quantificação, sem que seja posto qualquer reparo à utilização de métodos indiciários; e nas conclusões dessa peça processual expressamente se invoca como vício invalidante o erro de quantificação. Assim, pois, a impugnante nada refere quanto às anomalias e incorrecções encontradas que impossibilitavam a comprovação e quantificação directa dos elementos indispensáveis à determinação dos serviços prestados; o que equivale a dizer que foi legal o recurso a métodos indirectos. Concluindo-se pela existência de irregularidades que retiravam à escrita credibilidade não se vê através de que elementos se poderia alcançar o real valor da margem de lucro, sendo que os que a impugnante indica não são aceitáveis. O que está em causa é a fixação do valor de uma margem de lucro líquido, tendo sido considerada a margem de 67,8%% que lhe foi aplicada, defendendo a impugnante que tal margem foi calculada com base em amostragem que não merece crédito. Na mesma senda vai a sentença recorrida ao professar o entendimento de que, apesar de estar fundamentada a utilização de métodos indiciários para a determinação da matéria colectável, os actos de liquidação adicional impugnados não se mostrarem devidamente fundamentados, com a seguinte lógica argumentativa: “...o método utilizado na determinação do lucro tributário parece-nos iminentemente pobre e sem coerência aparente e testável...” recorrendo a FªPª a “...uns tais rácios nacionais que definem em seu entender a margem média de lucro bruto...” e tendo elaborado uma amostragem que não explica “...porque razão foram escolhidos os meses de Janeiro e Dezembro e não qualquer outro...”, não se apresentando essa amostragem “...estruturada segundo critérios de racionalidade e clrareza...” não sendo “...representativa de coisa nenhuma”. Enfim, para a impugnante e para o Mº Juiz, as margens médias (uns tais rácios) não se mostra provirem de entidades imparciais e acima de qualquer suspeita para serem aceites para o sector de actividade em que a recorrente se insere. Assim, a impugnante e o Sr. Juiz recorrido defendem que deveria ter sido fixada, e uma vez que nada do relatório de exame á escrita permite retirar que esta seja uma contribuinte que se afasta por qualquer motivo da normalidade, melhor dizendo, aos valores médios do sector que não foram demonstrados de forma objectiva e coerente, operando a AT com uma margem de valor assente em uma amostragem irracional e obscura, que não é representativa de coisa nenhuma, antes gerando fundadamente uma dúvida que deve reverter a favor do sujeito passivo. Quid Juris? Na utilização de valores indiciários entende-se que a administração fiscal goza de uma margem de discricionariedade na sua quantificação, por ser ela que, pela sua continuada experiência e contacto com os operadores económicos, se encontra em melhor posição e com melhores dados para o efeito, e tendo em conta que se trata de valores necessariamente indicativos de médias generalizadas. E por se tratar de uma margem de discricionariedade ela só pode ser jurisdicionalmente sindicável se inequivocamente, por si ou por elementos apresentados pelos interessados, se mostrar fora dos limites da razoabilidade. Todavia, contra o que na sentença foi pressuposto, o valor que veio a ser adoptado foi obtido com base em acordo alcançado entre os vogais da FªPª e do contribuinte no seguinte contexto que se encontra fixado no probatório em termos definitivos: “...verifica-se, única e exclusivamente por parte da reclamante, discordância em relação à margem de lucro aplicada ao CEVC corrigido das outras mercadorias, contrapondo as percentagens de 66,98 e 65,59 por si apuradas em amostragens que considera mais abrangentes e, por isso, mais representativas da actividade exercida. A m.c. de 66,98% corresponde à que faz constar no acto de audiência prévia...” . “Considerando que qualquer das margens são susceptíveis de alteração para mais ou para menos atendendo às condições da amostra, em que o mesmo artigo poderá ser vendido a preços diferentes dependendo do tipo de cliente, os vogais acordaram considerar como a mais representativa, a margem de lucro média obtida pela divisão por 2, da soma das duas margens de lucro referidas no relatório e que serviu de base ao apuramento das vendas presumidas e na reclamação, a menor, isto é, de 70% e 65,59% respectivamente. Assim, a margem de lucro a aplicar ao0s restantes artigos será de: ( 70% +65,59%):2 =67,8%...”. Ou seja, a contribuinte chegou a acordo com a FªPª no sentido de que para o cálculo da margem de lucro fosse aplicada a taxa de 67,8%, aplicando-se métodos indiciários. Assim, os valores foram obtidos foram os considerados para actividade da impugnante, no acolhimento da margem de comercialização de 66,98% por ela proposta no acto de audiência prévia e que não chega a variar sequer um ponto percentual em relação à acordada, o que significa que os valores consensualizados estão adaptados às circunstâncias do caso concreto, que se consideram atendíveis e que, dessa forma, justificados se apresentam dentro dos limites genéricos de razoabilidade. Ora, como bem refere o EPGA junto esta instância no seu douto parecer ( fls. 20a a 204), é certo que a p.i. da impugnação não faz qualquer referência à reclamação da matéria colectável para a Comissão de Revisão e é completamente omissa quanto ao conteúdo, critério e fundamentação expresso no acordo obtido no seio dessa Comissão. Todavia, a fundamentação relevante do acto tributário de liquidação que é objecto da presente impugnação não é a que consta do Relatório dos SFT, mas antes a constante do acordo obtido no âmbito da Comissão de Revisão e respectiva decisão pois o valor em que se baseará a liquidação terá de ser o acordado. E a impugnante não trouxe qualquer dado concreto donde, para a situação em concreto, se pudesse concluir extravasados aqueles limites que estão dentro da razoabilidade. Contra o entendimento da sentença e que foi secundado pela recorrida, ainda na senda do douto parecer do EPGA, a realidade é que a matéria de facto foi fixada com base no dito acordo e não ancorada em qualquer “rácio nacional” de margem média para o sector, havendo sido reconhecido e constatado pelos vogais o relativismo inerente a “qualquer amostragem”, ao ponto de a percentagem de lucro fixada para efeitos de determinação da matéria colectável foi alcançada pela divisão por 2 entre a menor indicada pelo sujeito passivo e calculada por métodos presuntivos na medida em que se reconheceu que, qualquer das duas margens se encontravam próximas uma da outra. Nessa conformidade não se vislumbra que à quantificação do rendimento colectável efectuada se possa assacar qualquer erro. De resto, na esteira do Acórdão deste TCA de 22/05/2001, tirado no Recurso nº 3216/00, cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização. E incumbe ao contribuinte o ónus da prova de que deu cumprimento às obrigações de natureza contabilística, impostas pela lei comercial e fiscal, v.g. o DL 410/89 de 21.11 (Plano Oficial de Contabilidade). Os coeficientes médios enunciados no art. 52 CIRC constituem critério legal indissociável da tributação por métodos indiciários e presuntivos em IRS/IRC/IVA. Nas hipóteses de tributação por métodos indiciários e presuntivos, arts. 38 nº l CIRS, 51 nº l e 52 CIRC, 82 nº 4, 83-A e 84 nº l CIVA, cabe ao sujeito passivo o ónus de prova de que os resultados obtidos na actividade económica desenvolvida afastam a aplicação do percentual aplicado pela Fazenda Pública no cálculo da matéria colectável de IRS/IRC ou na liquidação do IVA, por constituir valorimetria excessiva. Quanto à errada quantificação da matéria tributável, vê-se que está justificada claramente a forma de encontrar a referida matéria, não logrando a contribuinte provar que houve erro ou excesso na determinação da matéria colectável, como lho impunham os artºs 121º, nº 3 e 136º nº 2 do CPT. Inexistem, pois, razões que justifiquem a aceitação dos valores propostos pela recorrente e também não há motivo para, em geral, não conferir validade aos índices e valores avançados pela AF/AT. Assim, a recorrente estava onerada com a prova dos pretensos “excessos”, não competindo ao tribunal proceder à quantificação dos mesmos. Ora, o facto o facto de não ter vindo oferecer ou requerer quaisquer provas quanto à matéria do acordo a que chegou com a AT, o que assim não logra provada, também sempre se dirá que o apuramento da matéria tributável no caso, não está a ser efectuado directamente pela contabilidade do sujeito passivo, por falta de crédito desta, descredibilização que tanto vale para a contribuinte como para a AT, e que o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos, visa, ao menos tendencialmente, sempre alcançar o rendimento real efectivo, como se proclama no preâmbulo do CIRC...em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional...seu ponto 9., que tem o seu método normal de medição, mais rigoroso e mais preciso, directamente, através dos resultados revelados pela contabilidade, ou, excepcionalmente, por quaisquer outros meios, quando aqueles não sejam aptos para o mesmo fim. A possível incerteza da quantificação da matéria colectável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário dessa quantificação, que lhe é inerente, surgindo como uma última ratio fisci para apuramento de uma matéria colectável que por culpa da contribuinte não foi apurada através da forma normal que é a sua escrita comerciai, mercê das deficiências que apresenta ou perante a sua falta pura e simples. O art.° 51º do CIRC que prevê que o recurso a métodos indiciários para a determinação do imposto como uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação ali conferida quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão que estão expressamente tipificadas no CIRC e que assumem um carácter excepcional - a utilização, de métodos indiciários para a determinação da matéria colectável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita com o recurso a presunções ou estimativas sempre que o Chefe da Repartição de Finanças constate a existência de inexactidões ou omissões nas declarações que conduzam a um imposto inferior ou a uma dedução superior aos que se mostrem devidos, sendo certo que a aludida constatação pode resultar de diversos factores enunciados naquele preceito legal, nomeadamente, de visita da Fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame aos seus elementos de escrita e/ou da verificação das existências físicas do estabelecimento. De acordo com o Acórdão deste TCA de 03/02/04, tirado no Recurso nº 785/03, cuja fundamentação estamos seguindo de perto, com a devida vénia, a utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AT, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que servem de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma. Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar. Por outro lado, muito embora as situações que constituem os pressupostos que legitimam o recurso ao método indirecto de avaliação constituam as mais das vezes contra - ordenações fiscais/a aplicação de tais métodos não visa nunca a punição desses factos mas tão somente, nas palavras de Génova Galván, in La estimación indirecta, Tecnos, Madrid, 1985, «alcançar senão aquela certeza que o método directo atinge pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através da utilização de inferências probabilísticas». O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AT no exercício do seu poder/dever de liquidar quando comprovadamente demonstre não poder por via directa alcançar o rendimento tributável. Na senda do douto acórdão que vimos citando, para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos. Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuisticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade. Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais. Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do principio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.° n.º s 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares. A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a... suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto... cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163. Ora, a impugnante não devia limitar-se a alegar factos que pusessem em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário, impondo-se-lhe cumprir o ónus probatório de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder - dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, anotação 8. ao art.° 121.°, págs. 267 e 268. Volta a salientar-se que o apuramento da matéria tributável não está a ser efectuado directamente pela contabilidade do sujeito passivo, por falta de crédito desta, descredibilização que tanto vale para a contribuinte como para a AT, o que significa que a possível incerteza da quantificação da matéria colectável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário dessa quantificação, que lhe é inerente, surgindo como uma última ratio fisci para apuramento de uma matéria colectável que por culpa da contribuinte não foi apurada através da forma normal que é a sua escrita comerciai, mercê das deficiências que apresenta ou perante a sua falta pura e simples. Se é pacífico que a recorrida podia em qualquer altura do procedimento demonstrar que houve erro na quantificação ou foi cometida qualquer ilegalidade ou preterição de formalidade que afectem a liquidação através de provas sérias e convincentes, não resta qualquer dúvida de que ela não ofereceu contraprova convincente. Mas, como ficou fundamentado, os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo foram efectivamente comprovados o que, à míngua de contestação válida e credível, acarreta necessariamente a conclusão de que a AF ficou impossibilitada de calcular directamente a base tributável tanto mais que, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar sequer a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção pois, sustentando embora que o critério deveria ter sido outro, toda a prova produzida indo no sentido de demonstrar que o valor adoptado pela AT é claro, justificado e razoável, tanto mais que foi aceite pelo seu vogal na Comissão de Revisão. Sendo assim, não se verifica qualquer deficiência de fundamentação no acto tributário de liquidação, havendo a sentença recorrida incorrido em erro de julgamento e apreciação da matéria de facto. * III.- DECISÃO: Termos em que se acorda neste TCA em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação improcedente. Custas pela recorrente com em ambas as instâncias com 6 UCs de taxa de justiça. * Lisboa, 11/05/04 Gomes Correia Casimiro Gonçalves Ascensão Lopes

Sumário

II- Em tal situação, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, é exigível a este a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados.

III- O contribuinte não demonstra o erro na quantificação do lucro tributável se não consegue provar, como alegou, que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e, pelo contrário, a prova apresentada confirma o acerto desse facto que até foi alcançado mediante acordo obtido entre o seu vogal e o do FªPª no âmbito da Comissão de Revisão que apreciou a reclamação por si deduzida.

IV. - Para determinação da matéria colectável por estimativas ou presunções podem ser utilizados quaisquer meios, designadamente as margens de lucro brutas de custo do sector, Índices de rentabilidade, etc., na falta de outros elementos colocados à disposição da AF e directamente recolhidos da actividade do contribuinte.

Texto Integral

ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NESTE TRIBUNAL:

I. - RELATÓRIO

A FªPª, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de l.ª Instância do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por O....., Ldª., contra a liquidação de IRC do exercício do ano de 1994.

Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:

1- A sentença ora recorrida deu como provados os pressupostos determinantes para existir, por parte da Administração Fiscal, recurso a métodos indirectos, na sequência de todo um procedimento legal da Inspecção Tributária;

2. - Havendo a douta sentença recorrida, reconhecido expressamente a fundamentação dos actos tributários impugnados, impunha-se a conclusão pelo improcedimento do pedido, no seguimento da doutrina pacificamente instituída;

3- . Pela douta sentença recorrida foram violadas as seguintes normas legais: art.° 51° , n.° 3 e 52°, 54° do C.I.R.C., e, 19° al. a), 21° , 75°, 80° a 82° do C.P.T. e 268° n.° 3 da Constituição da República Portuguesa.

Não atendendo ainda, à doutrina do Supremo Tribunal Administrativo, constante dos Acórdãos proferidos em sede de recursos: n.° 21 461, de 11/06/1997; n.° 17940, de 18/05/1994; n.° 21228, de 04/06/1997; n.° 16 376, de 11/06/1997, e de 16/05/2001.

Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.

A recorrida apresentou contra – alegações assim concluídas:

CONCLUSÕES

a) - A Recorrente não colocou em causa os factos dados como provados na sentença.

b) - O que importa, pois, à recorrente, é convencer o tribunal de que na liquidação não houve preterição de qualquer formalidade legal

c) - O que a recorrente invoca é existência de fundamentação formal do acto e não se debruça sobre a substancia.

d) - Nestes termos o recurso não tem qualquer sustentação.

e) - Perante os factos provados, apenas se poderia esperar a anulação dos liquidações impugnadas, como ocorreu.

f) - Pois que houve errónea quantificação do volume de negócios, já que a determinação da margem de lucro efectuada com base na referida amostragem não merece crédito.

g) - É unânime, a doutrina que entende que no processo judicial, a dúvida sobre o acto tributário incerto, face ao art° 121° do CPT, se resolve sempre contra o Fisco,

h) - os actos de liquidação adicional impugnados não estão devidamente fundamentados.

i) - Falamos da fundamentação do acto tributário, a qual se exige, seja expressa, referindo, com objectividade, as razões de facto e direito que justificam a prática do acto.

j) - Por tudo, carece de fundamentação suficiente, expressa e inequívoca, o acto tributário impugnado.

k) - Sendo a consequência da fundamentação insuficiente, a falta de fundamentação,

l) - E esta ausência de fundamentação, porque legalmente exigível, integra ilegalidade

que constitui fundamento de impugnação e que, a proceder como efectivamente procede, determina a anulação da liquidação.

Termos em que entende que pela procedência das considerações invocadas deve indeferir-se o recurso interposto pela Fazenda Publica e em consequência manter-se a sentença recorrida.

O EPGA emitiu douto parecer ( fls. 202 a 204) segundo o qual não ocorre a falta de fundamentação, devendo dar-se provimento ao recurso.

Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

II. - FUNDAMENTAÇÃO

2.1. DOS FACTOS:

Na sentença recorrida deram-se como assentes as seguintes realidades e ocorrências, com base nos documentos juntos aos autos, e depoimento das testemunhas ouvidas, que demonstraram ter conhecimento pessoal e directo dos factos por si relatos e prestaram os seus depoimentos por forma a convencer o Tribunal no sentido que indica (subordinados a números por nossa incitaiva):

1) - A impugnante é tributada em imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, desde l de Janeiro de 1989, sendo tributada em sede de contribuição industrial desde 2 de Janeiro de 1988, pelo exercício da actividade de "Comércio por Grosso de Têxteis" que iniciou em 2 de Janeiro de 1988, no 6° Serviço de Finanças do Porto;

2) - Procedeu à entrega da Declaração Modelo 22, de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, em 29 de Maio de 1995, nela determinando a matéria colectável e o cálculo do imposto.

3) - Essa declaração veio a ser objecto de análise interna, onde se veio a constatar que apresentava valores elevados, cuja verificação só poderia ser feita na sede da empresa, tendo por isso sido solicitada autorização superior para levar a efeito essa diligência;

4) - Em consequência, foi emitida a Ordem de Serviço 1004 de 4 de Janeiro de 1999, que viria a ser executada pelos Serviços de Inspecção Tributária;

5) - Em 28 de Janeiro de 1999, foi iniciada a visita, tendo no decorrer da mesma os Serviços de Inspecção Tributária detectado o que consideraram constituir erros e inexactidões na contabilidade do sujeito passivo, que tornavam impossível a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, pelo que procederam à determinação do lucro tributável para o ano de 1994, por aplicação dos métodos indirectos;

6) - Nessa conformidade foram presumidas, vendas não declaradas no valor de esc. 5 468 095$00 e deduções ao custo das existências vendidas e consumidas no valor de esc. 464 829$00, tendo-se verificado a falta de registo de tais operações;

7) - Assim, resultou uma correcção global no valor de esc. 6 051 818$00, ao lucro fiscal declarado pelo sujeito passivo para o ano de 1994 de esc. 9 183 946$00, originando um lucro tributável corrigido de esc. 15 235 764$00;

8) - Das correcções introduzidas a Administração Tributária notificou a impugnante em 19 de Março de 1999 para exercício do direito de audição, e em 15 de Abril de 1999 a Administração Tributária decidiu pela manutenção dos valores anteriormente determinados em conformidade com o relatório dos serviços de fiscalização tributária;

9) - Foi considerado pelos Serviços de fiscalização que, por carência de elementos, não era possível apurar clara e inequivocamente o seu montante exacto;

10) - Consta do relatório da fiscalização, com interesse para a decisão destes autos o seguinte;

. (...) contabilizou na conta de custos - fornecimentos e serviços externos despesas no total de 118 894$00 que apenas se encontravam suportadas por talões de pagamento com cartão VISA e extractos de pagamentos efectuados com cartão American Express, sem que existisse qualquer factura recibo dessas mesmas despesas em anexo;

- Este valor de 118 894$00 não foi acrescido no quadro 17 da declaração modelo 22 de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas do ano de 1994;

- A impugnante dedica-se à actividade de comércio por grosso de têxteis na área da decoração de interiores e os seus clientes são nacionais, predominantemente empresas, arquitectos e profissionais ligados à decoração;

- Os artigos adquiridos à impugnante pelos seus clientes são principalmente comprados por ela 98% no mercado intracomunitário e 2 % no mercado externo, com principal incidência na compra de sedas que são adquiridas em tubos e vendidas ao metro;

- Os inventários elaborados em 31 de Dezembro de 1993 e 31 de Dezembro de 1994 não constavam discriminados de entre os diferentes artigos, as mercadorias transaccionadas pela impugnante e, a maioria das referências assinaladas diziam respeito a cabides, álbuns, metros de tecido e acessórios diversos não comercializáveis para clientes, servindo apenas de mostruários;

- Depois de ser solicitada a reorganização dos inventários, o sócio gerente da impugnante apresentou o seguinte inventário :

ARTIGOSINVENTÁRIO-1993INVENTARIO- 1994

Novos511 157$00511 157$00

Amostras926 062$00l 042 056$00

Panos de Montra6 237 419$006 223 948$00

Cabides / Álbuns22 846 551$0024645625$00

Sedas3 524 303$001919200$00

Mercadorial 178319$00403 298$00

TOTAL35223811$0034 745 293$00

- No ano de 1994, as aquisições de amostras ( cabides/ álbuns / livros, etc. ) não foram contabilizados na conta 3.1 - Compra de Mercadorias - mas na conta 2.722- Custos Diferidos - Mostruários, a débito, num total de l 826 906$70 - conforme foi apurado tendo em atenção as notas de crédito referentes a estas mesmas amostras, também ali contabilizadas e que ascendiam a 112 984$00- tendo sido repartido um terço do saldo final desta conta, para a conta 6.2292 - Fornecimentos e Serviços externos -Mostruários, no final do ano, como custo de exercício, no valor de 360 679$00. Daqui se depreende que, o somatório do valor das amostras, cabides, álbuns, livros, e panos para decorar montras não deveria ser diferente no inventário de 1993 ( 511 157$00 + 926 062$00 + 6 237 419$00 + 22 846 551$00), face ao de 31 de Dezembro de 1994 (511157300 + / 042 056$00 + 6 223 948$00 + 24 645 625300). Na realidade verifica-se o oposto, ou seja, um aumento de 30 521 189$00 para 32 922 786$00, havendo uma diferença de l 911 596$00 a mais neste último, deduzindo-se que na elaboração deste último inventário não houve total rigor, tendo-se incluído no mesmo os artigos de amostras adquiridas neste exercício;

- no inventário de 31 de Dezembro de 1993 encontravam-se bem discriminadas as sedas, pelas diferentes cores e referências e, no inventário de 1994, agrupou-as em 3 grupos independentemente das cores;

- Procedeu-se à contagem das sedas provenientes da Índia. Excluiu-se desta contagem os metros de tecidos com incorporação de sedas provenientes do mercado intracomunitário, visto em relação a estes as encomendas efectuadas aos seus fornecedores respeitarem única e exclusivamente às quantidades encomendadas por sua vez pelos seus clientes, não restando mercadoria desta natureza em stock no final de cada ano, e concluiu-se que existiam 894,15 metros de seda em f alta, o que em nosso entender aponta para omissões nas vendas;

- Efectuou vendas de sedas sem que tivesse efectuado compras das mesmas nem elas figurassem no seu inventário inicial,{ com valores que constam do relatório de fiscalização), ( ... ) O que parece apontar uma vez mais, para erros na elaboração de inventários quer quanto à menção de certas referências, quer quanto à contagem das respectivas referências; os metros de seda destas referências até poderão estar eventualmente agrupados indevidamente noutras referências de sedas.

O critério valarimétrico utilizado na inventariação das existências foi o do preço de aquisição (...) cada artigo é valorado ao preço de custo de acordo com a respectiva factura do fornecedor registada na contabilidade, acrescido de uma percentagem de 15 % referente ao frete da mercadoria, já que esta é toda proveniente do mercado externo . Testado o critério valorimétrico concluímos que algumas referências de artigos estão valorizadas a preços inferiores ao que resultaria desse método e duas valorizadas apreças superiores (...)

- Além disso, parece-nos que a percentagem de 15 5 para imputar o custo do frete ao custo global de cada artigo, é manifestamente exagerada, pois que o custo total dos fretes na contabilidade, ascende a 3 652 742$50 ( registo de todas as facturas dos fornecedores nacionais referentes a transporte das mercadorias adquiridas e representa apenas 3,7 % do total de compras intracomunitárias e de países terceiros. (...)

- Não foi localizada qualquer venda dos seguintes artigos, nem os mesmos constavam do inventário final:

Refª FornecedorFactura de compraN° metrosRegisto

N°Data

Pssepoil Provence 9310-Moulés10715218.0225,50200028

Serguei 14446-1606-Descnemaker4664812.0181000032

Noirela&yett 00737- Veraseta10079611.014010003

TOTAL37,5

- A margem de lucro bruto sobre as vendas revelado pela contabilidade aponta para 38,4%, afastando-se significativamente da margem média deste sector de actividade de comércio pôr grosso de produtos têxteis e que é de 23,74 %, conforme rocios do imposto sobre o . rendimento das pessoas colectivas nacional;

(...) Não existem artigos comercializáveis mais representativos do que outros, dado estarmos perante a venda de tecidos e papel para decoração, e, por norma os clientes optam por adquirir artigos sempre diferentes, pelo que a escolha de artigos para amostragem recaiu sobre praticamente todos os fornecedores da impugnante a quem tenha efectuado compras nos meses de Janeiro e Dezembro , seleccionando-se genericamente uma factura por cada um, e um artigo cujas quantidades adquiridas fossem significativas, (...) No apuramento do preço de custo trabalhamos apenas com facturas de compra de mercadoria ao fornecedor, sem incluir o custo do frete. ( ... ) Na análise da conta de caixa verificam-se saldos credores no mês de Setembro no valor de 94 754$00 e uma entrada de caixa de 2 500 000$00 efectuada em Fevereiro com o registo n° 020113, apoiada documentalmente numa nota de lançamento interna com o objectivo de sanar um saldo credor de caixa até essa data no valor de 2 446 280$00 ;

- ( ... ) Somos de parecer aceitar como reais os custos e proveitos revelados pela contabilidade do sujeito passivo, com excepção das vendas e do custo das mercadorias vendidas, por se terem detectado anomalias apenas nestes últimos—

- as margens de lucro bruto sobre o custo apuradas pela amostragem, de 136,7% para as sedas, e de 71,4 % para os restantes artigos, por serem os que mais se aproximam da realidade da actividade do sujeito passivo neste exercício;

- Apurou-se assim um montante de vendas presumidas em falta no valor de 6 753 083$00,(...) donde haverá uma correcção positiva aos proveitos,

Temos também «ma correcção negativa aos custos, no valor de 464 829$00 (... ), no total propomos o seguinte lucro tributável para o ano de 1994, corrigido, com recurso a métodos indirectos:

Acréscimo de veadas estimadas6 735 083$00

Deduções estimadas ao CEVC464 829$00

Subtotal7 199 912$00

Lucro tributável declarado9 183 946$00

Lucro tributável declarado16383852$00

11) - Os Serviços de Inspecção Tributária elaboraram o competente "Relatório" onde para além das correcções foram anexadas as notas de apuramento, nas quais são descriminados, a base tributável e o imposto em falta;

12) - A impugnante foi notificada das referidas correcções e para efectuar o pagamento dos montantes liquidados, por oficio n° 4108 de 14 de Maio de 1999, com aviso de recepção assinado em 17 de Maio de 1999, oficio 8187 de 12 de Outubro de 1999, com registo, e mandado de notificação pessoal, cumprido em 28 de Outubro de 1999;

13) - Em 10 de Novembro de 1999, a impugnante apresentou reclamação graciosa para a Comissão Distrital de Revisão do Porto quanto à determinação da matéria tributável em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas para o ano de 1994;

14) - Em 2 de Dezembro de 1999 reuniu, a Comissão de Revisão e, foi fixado lucro tributável em 13 216 495$00, pela forma constante de fls. 71 do processo apenso;

15) - Essa decisão foi notificada à impugnante em 9 de Dezembro de 1999, fls. 75,do processo apenso;

16) - Em consequência, em 8 de Dezembro de 1999 foi elaborada a liquidação adicional n° 8 310 021 393, no montante de 42 173,79 Euros, dos quais 17 381 Euros são juros compensatórios, cuja data limite de pagamento era 26 de Janeiro de 2000;

17) - Tal liquidação foi notificada à impugnante em 2 4 de Dezembro de 1999 ;

18) - Não foi efectuado o pagamento voluntário das quantias liquidadas pelo que foi extraída a Certidão de Relaxe em 26 de Janeiro de 2000, com base na qual veio a ser instaurado o Processo Executivo 3182-00/102 757.3 de 13 de Julho de 2000;

19) - A impugnante solicitou em 7 de Janeiro de 2000 o pagamento ao abrigo do Decreto Lei 124/96 de 10 de Agosto, na modalidade de pagamento de pronto, com a redução dos juros para 20% do respectivo quantitativo, pedido que foi deferido, pôr despacho de 21 de Fevereiro de 2000;

20) - Após a notificação a impugnante pagou integralmente a dívida, em 15 de Março de 2000, beneficiando do disposto no referido Decreto Lei;

21) - Em 1993, ao ser elaborado o inventário, foram mal contabilizadas as sedas;

22) - As sedas, até 1993 estavam inventariadas por cores. Em 1994 passaram a estar inventariadas por "qualidades", fosse qual fosse a sua cor, por tal permitir uma inventariação mais fácil das sedas;

23) - Em 1993, quando um cliente fazia encomenda de um material que não havia em stock e que iria ser comprado pela impugnante e pagava um sinal, era logo emitida uma factura correspondente onde se indicava como vendidos os números de metros de tecido que era possível comprar com o valor do sinal. Depois, a impugnante encomendava o material pedido pelo seu cliente e, quando esse material chegasse, no momento em que o entregava ao cliente, facturava não o material que lhe fornecia nesse momento na totalidade mas esse valor total deduzido daquele que havia facturado quando recebera o sinal. Desde modo, ao receber o sinal e emitir a factura correspondente aparentava vender materiais que ainda não havia adquirido;

24) - Os serviços de fiscalização apenas analisaram as vendas dos meses de Janeiro e Dezembro;

25) - O volume das venda é muito variável ao longo do ano, registando-se o maior volume de vendas em Março e Setembro, altura em que vende a grande parte dos materiais das colecções de verão e inverno, respectivamente;

26) - Os preços de venda são muito variáveis de acordo com diversos factores como sejam: os clientes, tratar-se ou não de uma colecção facilmente vendável, o interesse da impugnante na implementação de um novo produto no mercado, os descontos relativamente a cada cliente e a cada marca, etc.;

27) - No processo de fiscalização foram analisados cerca de trinta processos - a compra e venda de um produto - e em 1993 terá havido entre 1000 a 3 000 processos, com um universo de clientes cujo numero variará entre 250 e 400;

28) - A amostragem efectuada pelos serviços de fiscalização tributária teve em conta 3 a 4 % do volume total de compras relativos aos bens diversos das sedas e seis facturas de venda de sedas que correspondem a cerca de 10 % dos metros de seda vendida;

29) -O processo de impugnação teve início em 18 de Abril de 2000;

Ao abrigo do disposto no artº 712º do CPC aditam-se ao probatório os seguintes factos com reporte aos seus pontos 13º a 17º e que resultam dos documentos juntos aos autos e que se indicarão:

30) - O lucro tributável em 13 216 495$00,refrrido no ponto 14.- foi fixado pela Comissão de Revisão mediante acordo obtido entre o vogal indicado pela impugnante e o vogal da Fazenda Pública – cd. Fls. 65 a 73 do processo apenso.

31) - O acordo dito no ponto antecedente foi homologado, confirmado e fundamentado – idem;

32) - Dele tendo a impugnante sido notificado por meio de carta registada com aviso de recepção – cfr. fls. 75 do citado apenso.

33) - Na acta que formalizou o acordo, expendeu-se que “...verifica-se, única e exclusivamente por parte da reclamante, discordância em relação à margem de lucro aplicada ao CEVC corrigido das outras mercadorias, contrapondo as percentagens de 66,98 e 65,59 por si apuradas em amostragens que considera mais abrangentes e, por isso, mais representativas da actividade exercida. A m.c. de 66,98% corresponde à que faz constar no acto de audiência prévia...”- vd. fls. 70

34) - A discordância atrás referida foi sanada através do acordo obtido nos seguintes termos: “Considerando que qualquer das margens são susceptíveis de alteração para mais ou para menos atendendo às condições da amostra, em que o mesmo artigo poderá ser vendido a preços diferentes dependendo do tipo de cliente, os vogais acordaram considerar como a mais representativa, a margem de lucro média obtida pela divisão por 2, da soma das duas margens de lucro referidas no relatório e que serviu de base ao apuramento das vendas presumidas e na reclamação, a menor, isto é, de 70% e 65,59% respectivamente.

Assim, a margem de lucro a aplicar ao0s restantes artigos será de: ( 70% +65,59%):2 =67,8%...”- idem.

Não resultaram provados ou não provados quaisquer outros factos que importem para a decisão da causa.

2.2. - DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS:

Na economia do recurso, a recorrente FªPª pugna pela existência de fundamentação do acto tributário, sustentando que a sentença ora recorrida deu como provados os pressupostos determinantes para existir, por parte da Administração Fiscal, recurso a métodos indirectos, na sequência de todo um procedimento legal da Inspecção Tributária, o que equivale a dizer que havendo a sentença recorrida, reconhecido expressamente a fundamentação dos actos tributários impugnados, impunha-se a conclusão pelo improcedimento do pedido.

Já a impugnante desenvolve toda a sua argumentação no sentido de demonstrar ter ocorrido erro na quantificação, sem que seja posto qualquer reparo à utilização de métodos indiciários; e nas conclusões dessa peça processual expressamente se invoca como vício invalidante o erro de quantificação.

Assim, pois, a impugnante nada refere quanto às anomalias e incorrecções encontradas que impossibilitavam a comprovação e quantificação directa dos elementos indispensáveis à determinação dos serviços prestados; o que equivale a dizer que foi legal o recurso a métodos indirectos.

Concluindo-se pela existência de irregularidades que retiravam à escrita credibilidade não se vê através de que elementos se poderia alcançar o real valor da margem de lucro, sendo que os que a impugnante indica não são aceitáveis.

O que está em causa é a fixação do valor de uma margem de lucro líquido, tendo sido considerada a margem de 67,8%% que lhe foi aplicada, defendendo a impugnante que tal margem foi calculada com base em amostragem que não merece crédito.

Na mesma senda vai a sentença recorrida ao professar o entendimento de que, apesar de estar fundamentada a utilização de métodos indiciários para a determinação da matéria colectável, os actos de liquidação adicional impugnados não se mostrarem devidamente fundamentados, com a seguinte lógica argumentativa: “...o método utilizado na determinação do lucro tributário parece-nos iminentemente pobre e sem coerência aparente e testável...” recorrendo a FªPª a “...uns tais rácios nacionais que definem em seu entender a margem média de lucro bruto...” e tendo elaborado uma amostragem que não explica “...porque razão foram escolhidos os meses de Janeiro e Dezembro e não qualquer outro...”, não se apresentando essa amostragem “...estruturada segundo critérios de racionalidade e clrareza...” não sendo “...representativa de coisa nenhuma”.

Enfim, para a impugnante e para o Mº Juiz, as margens médias (uns tais rácios) não se mostra provirem de entidades imparciais e acima de qualquer suspeita para serem aceites para o sector de actividade em que a recorrente se insere.

Assim, a impugnante e o Sr. Juiz recorrido defendem que deveria ter sido fixada, e uma vez que nada do relatório de exame á escrita permite retirar que esta seja uma contribuinte que se afasta por qualquer motivo da normalidade, melhor dizendo, aos valores médios do sector que não foram demonstrados de forma objectiva e coerente, operando a AT com uma margem de valor assente em uma amostragem irracional e obscura, que não é representativa de coisa nenhuma, antes gerando fundadamente uma dúvida que deve reverter a favor do sujeito passivo.

Quid Juris?

Na utilização de valores indiciários entende-se que a administração fiscal goza de uma margem de discricionariedade na sua quantificação, por ser ela que, pela sua continuada experiência e contacto com os operadores económicos, se encontra em melhor posição e com melhores dados para o efeito, e tendo em conta que se trata de valores necessariamente indicativos de médias generalizadas.

E por se tratar de uma margem de discricionariedade ela só pode ser jurisdicionalmente sindicável se inequivocamente, por si ou por elementos apresentados pelos interessados, se mostrar fora dos limites da razoabilidade.

Todavia, contra o que na sentença foi pressuposto, o valor que veio a ser adoptado foi obtido com base em acordo alcançado entre os vogais da FªPª e do contribuinte no seguinte contexto que se encontra fixado no probatório em termos definitivos:

“...verifica-se, única e exclusivamente por parte da reclamante, discordância em relação à margem de lucro aplicada ao CEVC corrigido das outras mercadorias, contrapondo as percentagens de 66,98 e 65,59 por si apuradas em amostragens que considera mais abrangentes e, por isso, mais representativas da actividade exercida. A m.c. de 66,98% corresponde à que faz constar no acto de audiência prévia...” .

“Considerando que qualquer das margens são susceptíveis de alteração para mais ou para menos atendendo às condições da amostra, em que o mesmo artigo poderá ser vendido a preços diferentes dependendo do tipo de cliente, os vogais acordaram considerar como a mais representativa, a margem de lucro média obtida pela divisão por 2, da soma das duas margens de lucro referidas no relatório e que serviu de base ao apuramento das vendas presumidas e na reclamação, a menor, isto é, de 70% e 65,59% respectivamente.

Assim, a margem de lucro a aplicar ao0s restantes artigos será de: ( 70% +65,59%):2 =67,8%...”.

Ou seja, a contribuinte chegou a acordo com a FªPª no sentido de que para o cálculo da margem de lucro fosse aplicada a taxa de 67,8%, aplicando-se métodos indiciários.

Assim, os valores foram obtidos foram os considerados para actividade da impugnante, no acolhimento da margem de comercialização de 66,98% por ela proposta no acto de audiência prévia e que não chega a variar sequer um ponto percentual em relação à acordada, o que significa que os valores consensualizados estão adaptados às circunstâncias do caso concreto, que se consideram atendíveis e que, dessa forma, justificados se apresentam dentro dos limites genéricos de razoabilidade.

Ora, como bem refere o EPGA junto esta instância no seu douto parecer ( fls. 20a a 204), é certo que a p.i. da impugnação não faz qualquer referência à reclamação da matéria colectável para a Comissão de Revisão e é completamente omissa quanto ao conteúdo, critério e fundamentação expresso no acordo obtido no seio dessa Comissão.

Todavia, a fundamentação relevante do acto tributário de liquidação que é objecto da presente impugnação não é a que consta do Relatório dos SFT, mas antes a constante do acordo obtido no âmbito da Comissão de Revisão e respectiva decisão pois o valor em que se baseará a liquidação terá de ser o acordado.

E a impugnante não trouxe qualquer dado concreto donde, para a situação em concreto, se pudesse concluir extravasados aqueles limites que estão dentro da razoabilidade.

Contra o entendimento da sentença e que foi secundado pela recorrida, ainda na senda do douto parecer do EPGA, a realidade é que a matéria de facto foi fixada com base no dito acordo e não ancorada em qualquer “rácio nacional” de margem média para o sector, havendo sido reconhecido e constatado pelos vogais o relativismo inerente a “qualquer amostragem”, ao ponto de a percentagem de lucro fixada para efeitos de determinação da matéria colectável foi alcançada pela divisão por 2 entre a menor indicada pelo sujeito passivo e calculada por métodos presuntivos na medida em que se reconheceu que, qualquer das duas margens se encontravam próximas uma da outra.

Nessa conformidade não se vislumbra que à quantificação do rendimento colectável efectuada se possa assacar qualquer erro.

De resto, na esteira do Acórdão deste TCA de 22/05/2001, tirado no Recurso nº 3216/00, cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização.

E incumbe ao contribuinte o ónus da prova de que deu cumprimento às obrigações de natureza contabilística, impostas pela lei comercial e fiscal, v.g. o DL 410/89 de 21.11 (Plano Oficial de Contabilidade).

Os coeficientes médios enunciados no art. 52 CIRC constituem critério legal indissociável da tributação por métodos indiciários e presuntivos em IRS/IRC/IVA.

Nas hipóteses de tributação por métodos indiciários e presuntivos, arts. 38 nº l CIRS, 51 nº l e 52 CIRC, 82 nº 4, 83-A e 84 nº l CIVA, cabe ao sujeito passivo o ónus de prova de que os resultados obtidos na actividade económica desenvolvida afastam a aplicação do percentual aplicado pela Fazenda Pública no cálculo da matéria colectável de IRS/IRC ou na liquidação do IVA, por constituir valorimetria excessiva.

Quanto à errada quantificação da matéria tributável, vê-se que está justificada claramente a forma de encontrar a referida matéria, não logrando a contribuinte provar que houve erro ou excesso na determinação da matéria colectável, como lho impunham os artºs 121º, nº 3 e 136º nº 2 do CPT.

Inexistem, pois, razões que justifiquem a aceitação dos valores propostos pela recorrente e também não há motivo para, em geral, não conferir validade aos índices e valores avançados pela AF/AT.

Assim, a recorrente estava onerada com a prova dos pretensos “excessos”, não competindo ao tribunal proceder à quantificação dos mesmos.

Ora, o facto o facto de não ter vindo oferecer ou requerer quaisquer provas quanto à matéria do acordo a que chegou com a AT, o que assim não logra provada, também sempre se dirá que o apuramento da matéria tributável no caso, não está a ser efectuado directamente pela contabilidade do sujeito passivo, por falta de crédito desta, descredibilização que tanto vale para a contribuinte como para a AT, e que o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos, visa, ao menos tendencialmente, sempre alcançar o rendimento real efectivo, como se proclama no preâmbulo do CIRC...em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional...seu ponto 9., que tem o seu método normal de medição, mais rigoroso e mais preciso, directamente, através dos resultados revelados pela contabilidade, ou, excepcionalmente, por quaisquer outros meios, quando aqueles não sejam aptos para o mesmo fim.

A possível incerteza da quantificação da matéria colectável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário dessa quantificação, que lhe é inerente, surgindo como uma última ratio fisci para apuramento de uma matéria colectável que por culpa da contribuinte não foi apurada através da forma normal que é a sua escrita comerciai, mercê das deficiências que apresenta ou perante a sua falta pura e simples.

O art.° 51º do CIRC que prevê que o recurso a métodos indiciários para a determinação do imposto como uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação ali conferida quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão que estão expressamente tipificadas no CIRC e que assumem um carácter excepcional - a utilização, de métodos indiciários para a determinação da matéria colectável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita com o recurso a presunções ou estimativas sempre que o Chefe da Repartição de Finanças constate a existência de inexactidões ou omissões nas declarações que conduzam a um imposto inferior ou a uma dedução superior aos que se mostrem devidos, sendo certo que a aludida constatação pode resultar de diversos factores enunciados naquele preceito legal, nomeadamente, de visita da Fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame aos seus elementos de escrita e/ou da verificação das existências físicas do estabelecimento.

De acordo com o Acórdão deste TCA de 03/02/04, tirado no Recurso nº 785/03, cuja fundamentação estamos seguindo de perto, com a devida vénia, a utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AT, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que servem de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.

Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar.

Por outro lado, muito embora as situações que constituem os pressupostos que legitimam o recurso ao método indirecto de avaliação constituam as mais das vezes contra - ordenações fiscais/a aplicação de tais métodos não visa nunca a punição desses factos mas tão somente, nas palavras de Génova Galván, in La estimación indirecta, Tecnos, Madrid, 1985, «alcançar senão aquela certeza que o método directo atinge pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através da utilização de inferências probabilísticas».

O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AT no exercício do seu poder/dever de liquidar quando comprovadamente demonstre não poder por via directa alcançar o rendimento tributável.

Na senda do douto acórdão que vimos citando, para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos.

Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuisticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade.

Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais.

Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do principio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.° n.º s 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.

A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a... suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto... cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.

Ora, a impugnante não devia limitar-se a alegar factos que pusessem em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário, impondo-se-lhe cumprir o ónus probatório de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder - dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, anotação 8. ao art.° 121.°, págs. 267 e 268.

Volta a salientar-se que o apuramento da matéria tributável não está a ser efectuado directamente pela contabilidade do sujeito passivo, por falta de crédito desta, descredibilização que tanto vale para a contribuinte como para a AT, o que significa que a possível incerteza da quantificação da matéria colectável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário dessa quantificação, que lhe é inerente, surgindo como uma última ratio fisci para apuramento de uma matéria colectável que por culpa da contribuinte não foi apurada através da forma normal que é a sua escrita comerciai, mercê das deficiências que apresenta ou perante a sua falta pura e simples.

Se é pacífico que a recorrida podia em qualquer altura do procedimento demonstrar que houve erro na quantificação ou foi cometida qualquer ilegalidade ou preterição de formalidade que afectem a liquidação através de provas sérias e convincentes, não resta qualquer dúvida de que ela não ofereceu contraprova convincente.

Mas, como ficou fundamentado, os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo foram efectivamente comprovados o que, à míngua de contestação válida e credível, acarreta necessariamente a conclusão de que a AF ficou impossibilitada de calcular directamente a base tributável tanto mais que, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar sequer a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção pois, sustentando embora que o critério deveria ter sido outro, toda a prova produzida indo no sentido de demonstrar que o valor adoptado pela AT é claro, justificado e razoável, tanto mais que foi aceite pelo seu vogal na Comissão de Revisão.

Sendo assim, não se verifica qualquer deficiência de fundamentação no acto tributário de liquidação, havendo a sentença recorrida incorrido em erro de julgamento e apreciação da matéria de facto.

III. - DECISÃO:

Termos em que se acorda neste TCA em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação improcedente.

Custas pela recorrente com em ambas as instâncias com 6 UCs de taxa de justiça.

Lisboa, 11/05/04

Gomes Correia

Casimiro Gonçalves

Ascensão Lopes

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