01362/09.0BESNT - Supremo Tribunal Administrativo

I- O direito à dedução do IVA suportado com a construção das fracções autónomas de um prédio só nasce com a renúncia à isenção, quando da celebração do contrato de transmissão ou de locação dessas fracções, e desde que o sujeito passivo se tenha previamente munido do certificado de renúncia (arts. 9.º, n.ºs 30 e 31, e 12.º do CIVA, na redacção em vigor à data, e arts. 1.º a 4.º do Decreto-Lei n.º 241/86).

II- Se o sujeito passivo se propôs exercer o direito à dedução do IVA suportado com a construção quando da apresentação da declaração respeitante ao período em que foi obtido aquele certificado, a AT não pode recusar-lhe (ao abrigo do disposto no n.º 2 do art. 91.º do CIVA, na redacção vigente à data) a dedução do imposto mencionado em facturas emitidas há mais de quatro anos, sob pena de se impossibilitar (considerando o direito caducado no momento em que nasceu) o exercício daquele direito.

III- O nº 2, do art. 91º, do CIVA, na redacção então vigente, não fixa qualquer limite ao direito à dedução em razão da data em que foram emitidas as facturas, das quais consta o IVA suportado na construção; fixa, isso sim, o termo final do prazo até ao qual pode exercer-se o direito à dedução, mas a contar da data do nascimento do direito à dedução.

IV- O princípio da dedução do IVA, enquanto meio de concretizar a neutralidade do imposto, impõe que todas as restrições ao direito de dedução sejam interpretadas de forma restritiva e reduzidas ao mínimo.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

Vem interposto recurso jurisdicional pela FAZENDA PÚBLICA, visando a revogação da sentença de 12-07-2022, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a impugnação deduzida por A..., S.A., melhor sinalizado nos autos, referente à liquidação adicional n.º 01141617 de Imposto sobre o Valor Acrescentado, no valor de 885.536,40 EUROS, e à liquidação n.º 01141616 de juros compensatórios, no valor de 77.272,15 EUROS, relativa ao exercício de 1997.

Irresignada, nas suas alegações, formulou a recorrente Fazenda Pública, as seguintes conclusões:

A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença recorrida, que julgou a ação procedente, contra a liquidação adicional n.º 01141617 de Imposto sobre o Valor Acrescentado (doravante, IVA), no valor de 885.536,40 EUROS, e liquidação n.º 01141616 de juros compensatórios, no valor de 77.272,15 EUROS, relativa ao exercício de 1997.

B) Ainda que ao locador que não liquida o valor da operação não lhe assista o direito de deduzir, nada há a deduzir se nada foi liquidado. A circunstância do sujeito passivo se ter transformado num autêntico cliente final suportando o valor de uma fatura que se foi permitindo fazer acrescer o IVA a cada operação a montante realizada não significa que se tenha produzido uma desvantagem na esfera patrimonial do sujeito passivo, in casu, da Impugnante, pois que todo o montante da fatura não liquidada entre em regra de gastos em termos de IRC.

C) Esta ideia que procura dar relevância ontológica apenas à parte do imposto ocultamente suportado na ótica do IVA, menosprezando os efeitos que o mesmo pode produzir no seio do apuramento dos outros impostos (IRC ou IMT), não permite, só por si, chegar à conclusão que ocorreu uma lesão na esfera patrimonial da sociedade e aborda o fenómeno de forma limitada.

D) Ainda que não nos custe aceitar a natureza constitutiva do direito de renúncia à isenção, de resto, já sufragada pela jurisprudência deste Colendo STA nesta situação em particular, não nos parece que esteja em causa um rigoroso exercício do direito à dedução. Não se pode aceitar que se confunda o exercício do direito à dedução do direito ao reembolso do imposto decorrente o exercício do direito de renúncia à isenção.

E) Deduzir o imposto que foi sendo liquidado, de forma sucessiva e transversal aos vários períodos e exercícios, ou, beneficiar de uma isenção e depois renunciar a ela, permitindo-se que o sujeito passivo possa em uma única declaração periódica contemporânea da declaração de renúncia ser reembolsado do IVA – não assume o mesmo efeito fiscal. E provoca, também ela, ao longo dos sucessivos exercícios distorções a nível fiscal que influenciam o apuramento do imposto ao arrepio do próprio princípio da neutralidade fiscal.

F) Um rigoroso exercício do direito à dedução, nestas situações, haveria de incutir, em nome da tão propagada neutralidade fiscal, no sujeito passivo, a obrigação de reconstituir a sua situação tributária, através da dedução do IVA nos vários momentos em que o mesmo se foi tornando exigível. E, não, vir, passados 4 anos dos factos tributários, pedir o reembolso de IVA não deduzido, mas que, sublinhe-se pode até ter sido usado como gasto fiscal em termos de IRC nos anos transatos.

G) Ainda que se concorde com a posição de PATRÍCIA NOIRET CUNHA, quando afirma que o art. 91.º do CIVA não indica qualquer prazo para efeitos de dedução do imposto suportado pelos sujeitos passivos, relacionado com a data de emissão das faturas, e, concordando que o que está em causa é a fixação de um termo final do prazo até ao qual se pode exercer o direito à dedução contado do nascimento do direito à dedução, discordamos que essa circunstância pudesse ou devesse suscitar na esfera do legislador a necessidade de introduzir um normativo legal que previsse a dedução o IVA mencionado em faturas emitidas até 4 anos antes da data do nascimento do direito à dedução.

H) Desde logo porque ontologicamente o direito à dedução assenta umbilicalmente na própria liquidação do imposto, pelo que, qualquer prazo que estendesse esse direito para além do próprio prazo de caducidade do direito à liquidação, ainda que contado da declaração de renúncia do direito à isenção, sempre se teria de se considerar tacitamente revogado pelo próprio prazo de caducidade da liquidação, obviando ao próprio pedido de reembolso do IVA não liquidável.

I) De resto, o que impede um sujeito passivo, em termos de IRC, andar a considerar o IVA gasto fiscal dos 4 anos anteriores à declaração de renúncia à isenção e quatro anos depois ser reembolsado do próprio IVA? Isso não deveria obrigar o sujeito passivo a corrigir esses exercícios, em sede de IRC uma vez que o IVA suportado nas faturas foi subsequentemente reembolsado dissipando a existência de um custo? E como é que seria possível corrigir a situação tributária do sujeito passivo para além do prazo de caducidade neste particular?

J) A Fazenda Pública, tem, pois, fundadas razões, para divergir do entendimento sufragado, entendendo que o mesmo deveria ser revisto em nome da prevalência da neutralidade fiscal que foi violada e da prossecução do interesse público de que depende a correta observação e apuramento das realidades tributárias, considerando que inexiste ilegalidade relativamente ao indeferimento do pedido de reembolso no montante de 177.534.109$00 (€ 885.536,40) ultrapassado que estava o prazo para o pedido de reembolso em face do próprio prazo do direito à liquidação.

L) Estamos, pois, perante erro de julgamento decorrente de incorreta subsunção jurídica, mostrando-se violado o disposto nos arts. 1.º e 4.º do Decreto-Lei n.º 241/86, 12.º e 91º do CIVA pelo que não pode a sentença, deixar de ser revogada e substituída por acórdão que julgue improcedente a presente Impugnação Judicial.

Termos em que, deverá ser considerado totalmente procedente o recurso e revogada a douta sentença julgando-se a ação improcedente.

V/Exas, porém, decidindo, não deixarão de fazer habitual e sã justiça.

A recorrida A..., S.A. produziu contra-alegações que finalizou com as seguintes conclusões:

1. O Recurso interposto pela Fazenda Pública tem como objecto a mui douta Sentença prolatada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra em 12.07.2022, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida contra a liquidação adicional no 01141617 de IVA (montante de €885.536,40), e contra a correspectiva liquidação no 01141616 de juros compensatórios (montante de €77.272,15), referentes ao ano de 1999 e datadas de 30.07.2001.

2. A questão decidenda suscitada por via do Recurso consiste, grosso modo, em saber em que momento se inicia o prazo para o exercício do direito à dedução do IVA pelos sujeitos passivos que optem pela renúncia à isenção de IVA na locação de imóveis.

3. No caso concreto, a Autoridade Tributária recusou a dedução do IVA contido em facturas emitidas há mais de quatro anos, reiterando a Fazenda Pública, em sede de Recurso, a manutenção do indeferimento do pedido de reembolso, ultrapassado que estava o prazo de caducidade do direito à liquidação, imputando assim à Sentença a quo erro de julgamento por violação dos artigos 1º e 4º do Decreto-Lei no 241/86, de 20 de Agosto, e dos artigos 12º e 91º do Código do IVA, por aquela ter concluído que o termo inicial do prazo para o exercício do direito à dedução é a data em que nasceu o direito à dedução, que não pode ser senão aquele em que foi emitido o certificado de renúncia (1999), e não a data de emissão da factura (1994).

4. A Recorrida reitera o seu posicionamento vertido na Petição Inicial, rectius, que a liquidação impugnada padece de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito quer se entenda que o direito à dedução do IVA nasceu em 1999, quer se entenda que nasceu em 1994, por força dos artigos 22º, nº 1 e 91º, nº 2 do Código do IVA, artigos 4º, nºs 1 e 2 e 9º do Decreto-Lei nº 241 /86, de 20 de Agosto, e artigos 13º C e 17º da Sexta Directiva (tendo tais normas por referência a redacção em vigor à data dos factos, porque tempus regit actum).

5. Quanto ao nascimento do direito à dedução do IVA em 1999: entendeu a Autoridade Tributária que em 06.12.1999, data da emissão do certificado de renúncia (cfr. ponto M) do probatório) havia já caducado o direito à dedução do IVA relativo às despesas incorridas em 1994 com a construção dos imóveis objecto de renúncia à isenção, embora confesse que o direito à dedução nasceu com a emissão do certificado (cfr. Informação da Direcção de Serviços do IVA de fls. 103 do PA nº 09).

6. Tanto quanto se consegue alcançar das conclusões do Recurso, embora reconhecendo que o certificado de renúncia reveste natureza constitutiva do direito de renúncia à isenção (conclusão D) do Recurso) e que inexiste, no artigo 91º do Código do IVA, prazo para a dedução do imposto contado da data da emissão das facturas, mas sim contado do nascimento do direito à dedução (conclusão G) do Recurso), alega a Fazenda Pública, paradoxalmente, que o prazo para o exercício de tal direito à dedução teria de confinar-se, sempre, ao prazo de caducidade do direito à liquidação (conclusão H) do Recurso.

7. A Fazenda Pública faz, assim, uma equiparação do direito à dedução do imposto ao direito à liquidação do imposto, o que não encontra acolhimento legal, sendo tal interpretação errónea e violando frontalmente o então artigo 91º, nº 2 do Código do IVA, que determinava que, "sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só poderá ser exercido até ao decurso de cinco anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respectivamente." (realce nosso).

8. Daqui resulta que o nascimento do direito à dedução é condição sine quo non para o início do prazo de caducidade do direito à dedução do IVA suportado na construção: enquanto não nascer o direito à dedução, não começará a correr o prazo de caducidade.

9. Logo, sendo reconhecido pela Autoridade Tributária que o direito à dedução nasceu em 06.12.1999, com o certificado de renúncia à isenção, nunca o respectivo prazo de caducidade poderia ter começado a correr em 1994, com a exigibilidade do IVA suportado nas facturas - vide também neste sentido a Informação da Direcção de Serviços do IVA de fls. fls. 101 e 102 do PA no 09, nota de rodapé nº 3 que, referindo-se ao artigo 91º, nº 2 do Código do IVA, afirma: " [...] Logo, não obstante o facto dos valores de IVA liquidado e deduzido serem reflectidos na declaração periódica respeitante ao mês seguinte ao da emissão do certificado, o nascimento do direito à dedução do imposto suportado ocorreu na data da sua emissão, ou seja, em 06 de Dezembro de 1999, data em que a renúncia se tornou eficaz, por terem sido cumpridos todos os requisitos legalmente exigidos. // [...] ou seja, após a emissão do certificado de renúncia. a recorrente tornou-se num sujeito passivo normal [...]".

10. A própria Fazenda Pública admite (cfr. conclusão D) do Recurso) que o direito à dedução nasce quando se efectiva a renúncia à isenção (leia-se, a partir do momento em que se obtém o certificado de renúncia - 06.12.1999).

11. E nem poderia ser de outro modo, sob pena de violação do artigo 4º, nº 1 do Decreto-Lei no 241/86, de 20 de Agosto, nos termos do qual só a partir do nascimento do direito à dedução (a partir de 06.12.1999) os sujeitos passivos "terão direito à dedução do imposto suportado para a realização das operações relativas a cada imóvel".

12. Antes do nascimento desse direito na esfera da Recorrida, estava a mesma legal e logicamente impossibilitada de exercer tal direito, pelo que dizer-se que o prazo de caducidade daquele direito começou a correr em data anterior será contrário aos princípios da boa-fé: como poderia a Recorrida deduzir o IVA relativo ao ano de 1994 se à data a lei não lhe conferia esse direito?!

13. Nem se invoque o artigo 22º, nº 1 do Código do IVA (que determina que o direito à dedução nasce com a exigibilidade do imposto), pois tal normativo teria de ceder perante o artigo 4º, nºs 1 e 2 do Decreto-Lei nº 241/86, de 20 de Agosto, face ao artigo 9º do referido Decreto-Lei, que estabelecia: " [...] A disciplina geral do IVA será aplicável às operações referidas neste diploma, na medida em que não se revelar contrária à presente regulamentação [...]".

14. Em conformidade, tem de vingar o entendimento de que o direito à dedução nasce, segundo a regra do artigo 4º, nº 1 do Decreto-Lei nº 241/86, de 20 de Agosto (e segundo a própria Autoridade Tributária e Fazenda Pública), com a emissão do certificado de renúncia à isenção (em 06.12.1999), o qual, como bem reconhece a Fazenda Pública (conclusão D) do Recurso) e a Sentença a quo (3º parágrafo da página 40) tem natureza constitutiva do direito à renúncia, sendo a partir daí que nasce o direito à dedução de IVA, pelo que bem andou a Sentença a quo ao decidir pela oportuna dedução do IVA suportado pela Recorrida em 1994 (cfr. 4º e 5º parágrafos da página 40).

15. Esta questiúncula já se encontra jurisprudencialmente sanada - neste sentido, vide o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07.10.2015 (processo nº 01455/12), mencionado também na Sentença recorrida (realce nosso) "l...] Ora, se o direito à dedução depende da prévia renúncia a isenção, deve entender-se que ele apenas nasce com a realização da operação económica tributável, após a obtenção do certificado de renúncia. Assim, não há dúvida de que o direito à dedução foi exercido em tempo, ou seja, na primeira declaração periódica a apresentar após o nascimento do direito à dedução, respeitando o disposto no art. 3.º do Decreto-Lei n.º 241/86. // Ao contrário do que parece sugerir a Recorrente, o CIVA não fixa prazo algum para a dedução do imposto com base na data das facturas. [...] // ou seja, a lei - n.º 2 do art. 91.º do CIVA - não fixa qualquer limite ao direito à dedução em razão da data em que foram emitidas as facturas das quais consta o IVA suportado na construção: fixa, isso sim, o termo final do prazo até ao qual pode exercer-se o direito à dedução, mas a contar do nascimento do direito à dedução. A não ser assim, por certo o legislador teria utilizado outra redacção para aquela norma (cfr. art. 9.º, n.º 3, do Código Civil), da qual resultasse que só podia deduzir-se o IVA mencionado em facturas emitidas até 4 anos antes da data do nascimento do direito à dedução. // Ora, como deixámos já dito, o direito à dedução só nasce desde que o sujeito passivo tenha obtido o imprescindível certificado de renúncia à isenção, nos termos do citado Decreto-Lei n.º 241/86. Esse direito, nos casos de renúncia à isenção, não surge - como é regra - na data em que foram emitidas as facturas respeitantes aos custos que o sujeito passivo suportou com a construções desses imóveis, pois, nessa data, a isenção prevista nos n.ºs 30 e 31 do art. 9.º do CIVA obstava ao direito à dedução.

16. E prossegue o esclarecedor aresto (realce nosso): "Na tese da Recorrente o direito à dedução do imposto nunca chegaria a nascer para as facturas que, à data em que fosse celebrado o contrato de locação ou de transmissão, tivessem sido emitidas há mais de quatro anos. // Essa tese como bem salientou a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, com fundamentação que acompanhamos na íntegra, com respaldo na jurisprudência do TJUE, designadamente no acórdão de 12 de Julho de 2012, proferido no processo C-284/11 (Disponível em http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/PT/TXT/PDF/?uri=CELEX:62011CJ0284&from=EN.), na medida em que criaria obstáculo intransponível ao exercício do direito a dedução do imposto (o direito estaria caducado ainda antes de poder ser exercido! deve ter-se por contrária ao direito europeu, designadamente às regras previstas nos arts. 77.º, n.ºs 2, alínea a), e 5, da Sexta Directiva do IVA. // Como aquele Tribunal tem vindo a afirmar, sendo certo que os Estados-membros não estão impedidos de estabelecer prazos de caducidade para o exercício do direito à dedução não pode esse prazo tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução (princípio da eficácia) (Entre muitos outros, os acórdãos // - de 27 de Fevereiro de 2003, C-327/00, n.º 55; // - de 30 de Março de 2006, C- 784/04, n.º 45; // - de 1 de Outubro de 2007, C-241/06, n.º 52.). // Assim não existindo dúvida alguma quanto à validade do exercício do direito à renúncia de isenção e tendo em conta que só com essa renúncia a Impugnante adquiriu o direito de deduzir o imposto suportado a montante com a construção dos imóveis, se considerarmos, como considerou a ATA que a Impugnante só poderia exercer o direito à dedução relativamente às facturas emitidas nos últimos quatro anos, então teremos de concluir pela violação do direito europeu [...].".

17. Este entendimento é também acompanhado pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no seu Acórdão de 25.06.2019 (processo nº 103/05.5BESNT) que, seguindo de perto o referido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07.10.2015, se pronunciou no sentido de que (realce nosso): "[...] não resulta em incumprimento do DL nº 241/86, de 20/08, a circunstância de a Impugnante pretender exercer o direito à dedução do IVA suportado relativamente a despesas incorridas com a construção do armazém, nos anos de 1995, 1996, 1997, 1998, 2000, 2001 e 2003, ou seja, anteriores à renúncia à isenção, obtida em 26/08/03, uma vez que só com a renúncia à isenção é que a S..... adquiriu o direito de deduzir o imposto suportado a montante com a construção do dito imóvel. […]”

18. Face a esta Jurisprudência elucidativa deve, em homenagem ao princípio da economia processual e interpretação e aplicação uniformes do Direito (artigo 8º, nº 3 do CC), aplicar-se o entendimento vertido naqueles arestos ao presente caso concreto, mercê das evidentes similaridades, pois que, se é facto assente que o prazo de caducidade do artigo 91º, nº 2 do Código do IVA se conta a partir do momento em que (lex stricta) nasceu o direito à dedução, e se o direito à dedução nasceu, como se viu, em 06.12.1999, data da emissão do certificado de renúncia, terá necessariamente de concluir-se (como bem o fez a Sentença a quo) que o exercício do direito à dedução pela Recorrida na sua Declaração Periódica de Dezembro de 1999 foi feito tempestivamente.

19. Por outro lado, na hipótese de se admitir o nascimento do direito à dedução do IVA em 1994, ainda assim teria de concluir-se pela não caducidade do exercício do direito à dedução, bastando para esta conclusão atender-se à regra especial do artigo 4º, nº 2 do Decreto-Lei no 241/86, de 20 de Agosto, que prevalece sobre as regras gerais do Código do IVA (vide artigo 9º do referido Decreto-Lei), o qual proíbe expressamente a dedução do imposto antes da celebração da escritura ou do contrato de locação.

20. Ou seja, mesmo que o direito à dedução tenha nascido em 1994, é óbvio que a Recorrida estava, material e legalmente, impossibilitada de o exercer antes de 1999, pois o contrato de arrendamento com a B... apenas foi celebrado em 16.12.1999 (cfr. ponto N) do probatório).

21. No mesmo segmento, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 04.03.201 1 (processo nº 00515/08.2BEPNF, realce nosso): III - Porque a titular da segunda transmissão não tinha no momento da realização da referida escritura o certificado de renúncia à isenção do IVA e por isso não podia por isso renunciar à isenção (art. 5.º, n.º 1 do DL 21/2007 e mesmo que exercesse a renúncia à isenção, ela não produziria efeitos (art. 5.º, n.º 3. do aludido DL; // IV- A renúncia à isenção para ser válida e legal tem de respeitar o regime jurídico estabelecido no aludido DL 21/2007, de 29.JAN; // V- De acordo com esse regime a validade da renúncia à isenção está dependente da posse de certificado válido de renúncia no momento de celebração do contrato de compra e venda do não sendo bastante a mera detenção de um pedido de emissão de certificado de renúncia. [...]".

22. Não bastasse o vertido no artigo 4º, nº 2 do Decreto-Lei no 241/81, de 20 de Agosto, buscar-se-ia a mesma conclusão por via do artigo 329º do CC, aplicável ex vi artigo 2º, alínea d) da LGT: o direito à dedução não podia (por imperativo legal) ser exercido antes de 1999, pois estava relegado para o momento da escritura de arrendamento (o que veio a suceder em 16.12.1999 - cfr. cit. ponto N) do probatório)

23. E facto é que quer em caso de (i) não nascimento do direito à dedução do imposto, quer em caso de (ii) impossibilidade de exercício desse direito, a caducidade não se verifica, pois esta foi a solução querida pelo legislador fiscal, devendo presumir-se que este consagrou a solução mais acertada (artigo 9º, nº 3 do CC) ao considerar que o direito à dedução nasce com o certificado de renúncia e que o seu exercício está condicionado à celebração do contrato de arrendamento no intuito de assegurar a neutralidade do imposto nos estádios intercalares da cadeia económica - vide, para este efeito, o Preâmbulo do Decreto-Lei nº 241/86, de 20 de Agosto (realce nosso): "As isenções estabelecidas nos nºs 30 e 31 do artigo 9.º do Código do IVA para a locação e transmissão de bens imóveis não constituem uma Solução satisfatória em termos de desagravamento fiscal deste tipo de bens, nem da própria neutralidade de imposto. // Nas normas especiais a que deve obedecer o exercício do direito à dedução nestes casos assume ainda relevância o seu reporte para a data da escritura ou do contrato de locação.

24. Com efeito, pretendeu o legislador conceder aos contribuintes a possibilidade efectiva de exercer o direito à dedução do IVA suportado com a aquisição ou construção de um imóvel para locação, consagrando, no entanto, uma condição temporal no artigo 4º, nºs 1 e 2 do Decreto-Lei nº 241/86, de 20 de Agosto: exercício do direito à dedução apenas a partir do contrato de arrendamento, de forma a eliminar os indesejados efeitos cumulativos originados pela isenção simples aplicável à locação.

25. O que se alega sai reforçado pela análise do regime previsto para o exercício do direito à dedução consagrado no artigo 5º, nº 1 do Decreto-Lei nº 241/86, de 20 de Agosto, ao obrigar que os contribuintes façam a dedução do imposto por imóvel "segundo o método da afectação real de todos os bens e serviços utilizados", impondo à Autoridade Tributária a instauração de um processo, objecto de informação anual por um período de 10 anos (que em 2001 até foi alargado para 20 anos!), por cada imóvel em relação ao qual tenha sido exercida a renúncia à isenção (cfr. artigo 8º deste Decreto-Lei).

26. E o legislador demonstra o mesmo cuidado ao estabelecer a especialidade do Decreto-Lei nº 241/86, de 20 de Agosto, face à disciplina gerai do IVA - onde se inclui o artigo 91º, nº 2 do Código do IVA -, que somente será aplicada "na medida em que não se revelar contrária à presente regulamentação" (cfr. cit. artigo 9º deste Decreto-Lei)

27. Aquele Decreto-Lei, como se viu, prevê o diferimento do termo inicial do seu nascimento (artigo 4º, nº 1) e do seu exercício (artigo 4º, nº 2) para momento futuro (dependente de factores exteriores à vontade exclusiva do titular do direito à dedução), pelo que o regime de caducidade do artigo 91º, nº 2 do Código do IVA tinha (e tem) que ser interpretado conjugadamente e em conformidade com aquele Decreto-Lei.

28. Interpretação normativa dos artigos 22º e 91º, nº 2 do Código do IVA, em conjugação com os artigos 4º, nºs 1 e 2 e 9º do Decreto-lei nº 241/86, de 20 de Agosto, e com o artigo 329º do CC, no sentido de que o direito à dedução de IVA pode caducar antes mesmo do seu nascimento, será inconstitucional, por violação dos princípios da igualdade (artigo 13º da CRP) e da legalidade fiscal (artigo 103º CRP): tratar-se-ia, no mínimo, de uma discriminação dos agentes económicos de projectos de grande envergadura, impondo-lhes "IVA oculto" nas suas operações, face aos agentes económicos de projectos de menor dimensão, porquanto os contribuintes, mesmo renunciando à isenção de IVA, ficariam impedidos de exercer o direito à dedução do imposto suportado a montante sempre que os respectivos contratos de locação fossem celebrados após o prazo de 5 anos contado da data em que o imposto suportado se tornou exigível, o que ocorre frequentemente nas operações imobiliárias.

29. Ademais, uma vez que é a própria lei que difere o termo inicial do exercício do direito à dedução para a data da celebração do contrato de locação, também não serão colocados em causa os valores da previsibilidade e bom funcionamento do sistema, improcedendo, por isso, as conclusões B), C), E), F) e l) do Recurso da Fazenda Pública, porquanto são meras considerações sobre política fiscal, que não encontram arrimo legal, até porque, para o Sistema de IVA, não relevam eventuais implicações em outros tributos que a aplicação de regras e princípios obrigatórios para os Estados-Membros e os agentes económicos acabam eventualmente por acarretar,

30. Adicionalmente, a manutenção das liquidações adicionais em crise acarreta uma clara violação do Direito da União Europeia: escolhendo Portugal conceder aos contribuintes o direito de optar pela tributação em IVA das locações de bens imóveis nos termos da alínea a) do ponto C do artigo 13º da Sexta Directiva, ficou vinculado a conferir a essas operações tratamento idêntico ao conferido a qualquer outra operação sujeita a IVA e dele não isenta, ou seja, exercendo essa opção de renúncia à isenção, os sujeitos passivos que pratiquem as operações tributáveis poderão invocar o direito à dedução previsto no artigo 17º, nº 2, alínea a) da Sexta Directiva, o qual não poderá sofrer limitações que impossibilitam ou tornam excessivamente difícil o exercício do direito à dedução - neste sentido, vide os Acórdãos de 27.02.2003, Processo C-327/00, nº 55 de 30.03.2006, Processo C-184/04, nº 45, de 11.10.2007, Processo C-241/06, nº 52, Acórdão Bockemühl de 01.04.2004, Processo C-90/02, nº 37, o Acórdão Gabalfrisa de 21.03.2000, Processos C-110/98 a C-147/98, nº 43 e, ainda, o Acórdão Ecotrade de 08.05.2008, Processos C-95/07 e C-96/07, nº 39.

31. Com efeito, como decorre do quadro legal europeu e da Jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, está proibida a criação, pelos Estados-Membros, de obstáculos à dedução do IVA pago em relação a investimentos imobiliários efectuados antes do direito de opção ser exercido, como a Autoridade Tributária Portuguesa impôs no caso em apreço.

32. Assim, questionado se era compatível com a Directiva IVA o entendimento de que o prazo para o exercício do direito à dedução deve ser contado a partir da emissão das facturas iniciais (e não da emissão ou da recepção dos documentos rectificativos), o Tribunal de Justiça da Unido Europeia respondeu pela negativa, porquanto a tal se opõe o princípio da neutralidade — vide Acórdão Biosafe de 12.04.2018, Processo C-8/17, na senda aliás do que já havia decidido o Acórdão Uudenkaupungin kaupunki de 30.03.2006, Processo C-184/04 (realce nosso): "44. [...] na medida em que os sujeitos passivos têm, por força do artigo 13.º, C, primeiro parágrafo, da Sexta Directiva, a possibilidade de optar pela tributação da locação de um imóvel o exercício desta opção deve implicar não só a tributação da locação mas também a dedução dos impostos pertinentes que tenham incidido q montante sobre o referido imóvel. // 45. É certo que é permitido aos Estados-Membros definir as regras processuais segundo as quais o direito de opção pode ser exercido, o que inclui a possibilidade de prever que a tributação só será efectiva após a apresentação do pedido e que a dedução de impostos pagos a montante só será possível após esta data (acórdão de 9 de Setembro de 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, C-269/03, Colect., p. I-8067, n.º 23). Contudo, estas regras não podem ter como consequência limitar o direito de efectuar as deduções ligadas às operações tributáveis se o direito de opção tiver sido validamente exercido em conformidade com essas regras. [...] // 47. Por conseguinte, há que responder à terceira questão que o artigo 13.º, C, segundo parágrafo da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de haver um Estado-Membro que concede aos seus sujeitos passivos o direito de optar pela tributação da locação de um imóvel não está autorizado, ao abrigo desta disposição, a excluir a dedução do IVA pago em relação a investimentos imobiliários efectuados antes de este direito de opção ser exercido quando o respectivo pedido não tenha sido apresentado no prazo de seis meses a contar do início da utilização do imóvel em questão. "

33. A interpretação da Fazenda Pública será igualmente violadora do princípio da neutralidade, que enforma o sistema comum do IVA, como já decidido no Acórdão Turn - und Sportunion Waldburq, Processo C-246/04, e no novel Acórdão Raiffeisen Leasing de 29.09.2022, Processo C-235/21.

34. Ora, se o legislador nacional exerceu as opções conferidas pela Sexta Directiva, postergando o nascimento do direito à dedução para a emissão do certificado de renúncia e a possibilidade do seu exercício efectivo somente após a celebração do contrato de arrendamento (criando um desvio à regra geral da dedutibilidade imediata), não poderia agora entender-se que o prazo de caducidade do exercício ao direito se iniciou quando os custos foram suportados (isto é, com a exigibilidade).

35. O tratamento tributário a dar às operações imobiliárias em que tenha havido renúncia à isenção terá, pois, de corresponder ao aplicável às operações sujeitas a IVA e dele não isentas ab initio, pois com a renúncia recupera-se a neutralidade perdida (vide Acórdão Turn - und Sportunion Waldburg, bem como o Acórdão Fischer de 11.06.1998, Processo C-283/95, nº 27, e o Acórdão Goed Wonen de 04.10.2001, Processo C-326/99, nº 56).

36. Não obstante, a Autoridade Tributária tem vindo reiteradamente (Relatório final da inspecção tributária, decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, Despacho de deferimento parcial do Recurso Hierárquico e agora Recurso Jurisdicional) a interpretar e aplicar as normas constantes da Sexta Directiva em desconformidade com o sentido e orientação que o Tribunal de Justiça da Unido Europeia lhes deu.

37. Deste modo, estando as liquidações em crise inquinadas por vício de violação de lei, bem andou a Sentença a quo que, escorada nos factos provados e não contestados anulou as referidas liquidações, devendo manter-se na Ordem Jurídica e improcedendo, consequentemente, o Recurso Jurisdicional interposto pela Fazenda Pública.

38. Subsidiariamente, caso este Venerando Tribunal entenda assistir razão à Fazenda Pública no seu Recurso, negando, por conseguinte, existir o erro nos pressupostos de direito invocado pela Recorrida (o que não se antevê, mas por cautela de patrocínio se admite), requer-se o conhecimento dos fundamentos em que a Recorrida decaiu em primeira instância, nos termos do artigo 636º, nº 1 do CPC ex vi artigo 2º do CPPT, requerendo-se a reapreciação da Sentença na parte em que julgou improcedentes (i) a falta de fundamentação da liquidação adicional de IVA (páginas 28 a 32 da Sentença, artigos 99º a 201º da Petição Inicial, artigos 55º a 63º e artigo 73º da Contestação da Fazenda Pública); e (ii) a caducidade do direito de liquidação (páginas 32 a 34 da Sentença, artigos 202º a 237º da Petição Inicial e artigos 64º e 65º da Contestação).

39. Ainda no cenário subsidiário de ser concedido provimento ao Recurso, também se torna necessário - e aqui se requer - o conhecimento dos vícios que a Recorrida assacou às liquidações e cujo conhecimento a Sentença considerou prejudicado pela procedência do vício de violação de lei ou cujo vencimento decorreu da referida procedência, ergo: (i) preterição do direito de participação, mormente do direito de audição da ora Recorrida antes da decisão do Recurso Hierárquico (página 44 da Sentença, artigos 365º a 429º da Petição Inicial e artigos 67º a 72º da Contestação); e (ii) nulidade dos juros compensatórios consequente öe actos anuláveis e falta de fundamentação das liquidações de juros compensatórios por ausência de culpa (página 44 da Sentença, artigos 430º a 457º da Petição Inicial e artigos 74º a 79º da Contestação).

40. Assim, a Recorrida alega a falta de fundamentação das liquidações adicionais de IVA desde logo por omissão da fundamentação jurídica das mesmas e afronta ao artigo 77º, nº 2 da LGT: onde está a norma legal que justifica estar expirado o prazo de 5 anos previsto para o exercício do direito à dedução? Inexiste! E se tomarmos em consideração que estamos perante liquidações adicionais, impunha-se uma exigência agravada, na decisão do Recurso Hierárquico, do cumprimento deste artigo 77º, nº 2 da LGT no que respeita à obrigação legal de a fundamentação conter "as disposições legais aplicáveis" (cfr. artigo 90º, nº 4 (actual artigo 97º) do Código do IVA).

41. Afinal, que norma pretende a Autoridade Tributária ver aplicada in casu? A do artigo 4º do Decreto-Lei nº 241/86, de 20 de Agosto? Ou a do artigo 91º, nº 2 do Código do IVA? Serão estas incompatíveis entre si? Não estará a segunda subalternizada à primeira por ser esta lei especial?

42. Também não poderá colher o argumento de que não há omissão da fundamentação jurídica porque são indicadas as normas do Decreto-Lei nº 241 /86, de 20 de Agosto, e os artigos 9º, nº 30, 12º, nºs 4 e 6 e 91º, nº 2, todos do Código do IVA, no processo inspectivo, na Reclamação Graciosa e no Recurso Hierárquico (cfr. artigo 59º da Contestação, que foi especificadamente impugnado).

43. Em primeiro lugar, porque a indicação das normas deverá constar expressamente das liquidações (e não consta); em segundo lugar, porque não bastaria a indicação das disposições legais: é necessário justificar porque, de entre as normas potencialmente aplicáveis, se deu prevalência a umas e não a outras (in casu, porque foi preterido o artigo 4º do Decreto-Lei nº 241 /86, de 20 de Agosto, face ao artigo 91º, nº 2 do Código do IVA).

44. Acresce ainda que a fundamentação em crise é contraditória, pois a Autoridade Tributária entende que o direito à dedução do IVA suportado, nascido em 06.12.1999 (cfr. penúltimo parágrafo de fls. 101 do PA), já estava morto/caduco na mesma data (cfr. primeiro parágrafo de fls. 103 do PA), não obstante apenas poder ser exercido após o contrato de arrendamento, celebrado em 16.12.1999.

45. Efectivamente, defender que um direito que ainda não nasceu já não pode ser exercido (porque morreu), além de ilógico, reflecte um raciocínio contraditório, violador do quadro jurídico, bastando recordar que o prazo de caducidade de um direito não se inicia enquanto tal direito não puder ser exercido (cfr. artigo 329º do CC, aplicável ex vi artigo 2º, alínea d) da LGT), resultando daqui um dever de fundamentação acrescido por parte da Autoridade Tributária, pois aquele raciocínio, in extremis, levará à conclusão de que o direito da Recorrida caducou antes mesmo de nascer!

46. Isto é, se por uma banda é a própria lei - artigo 4º, nº 2 do Decreto-Lei nº 241 /86 de 20 de Agosto - que proíbe os sujeitos passivos de "efectivar a dedução relativa a cada imóvel ou parte autónoma no imposto apurado em outros imóveis ou partes autónomas ou quaisquer outras operações, nem solicitar o respectivo reembolso nos termos dos n.ºs 5 e 6 do artigo 22.º do Código do IVA, antes da celebração da escritura de transmissão ou do contrato de locação dos imóveis" (realce nosso), e se, por outra banda, o contrato de locação entre a Recorrida e a B... foi celebrado em 16.12.1999 (cfr. ponto N) do probatório), como pode a Autoridade Tributária afirmar que o direito à dedução caducou em 06.12.1999?! Poderá o direito à dedução morrer antes de nascer?!

47. Foi precisamente com o intuito de encontrar uma justificação plausível para esta absurda singularidade que a Recorrida questionou, no seu Recurso Hierárquico, a Autoridade Tributária sobre a falta de fundamentação do termo a quo do prazo de caducidade e o grau de compatibilidade do artigo 4º do Decreto-Lei nº 241/86, de 20 de Agosto, com os artigos 7º e 8º do Código do IVA.

48. Acresce que a não indicação do termo a quo do prazo de caducidade do direito à liquidação, como expressamente peticionado no Recurso Hierárquico, faz com que a fundamentação seja também insuficiente, permitindo legitimamente d Recorrida questionar, como fez no artigo 161º da sua Petição Inicial, quando ocorreu o início do prazo para o exercício do direito: com as facturas (?), com o seu lançamento contabilístico (?), com o pagamento ou colocação à disposição (?), com a declaração periódica seguinte (?), com o certificado de renúncia (?) ou com a escritura de arrendamento (?)

49. E as dúvidas e perplexidades da Recorrida permanecem, não obstante a Fazenda Pública (artigo 60º da Contestação, que foi impugnado especificadamente) afirmar que o termo a quo está indicado, designadamente na informação de fls. 13 e 14 do PAT [fls. 102 e103 do PA nº 09], onde é referido que: "l...] o imposto no montante de € 49.032,30 constante das facturas que apresentem data posterior a 06/12/1999 [...] é susceptível de dedução [...] // Face ao imposto contido nas facturas com data entre 02.01.94 a 05.12.94, no total de € 836.504,10, não é susceptível de dedução, por já se encontrar expirado o prazo de cinco anos previsto para o exercício de tal direito

50. Também por esta via não se descortina qual o prazo inicial: 06.12.1999 (data do certificado de renúncia)? Ou 06.12.1994 (5 anos antes da primeira data)? De facto, se as despesas posteriores a 06.12.1999 não poderão ser deduzidas, porque já decorreu o prazo de 5 anos, então terá de adoptar-se como termo a quo a data de 06.12.1994?! Como pode afirmar-se que o nascimento do direito à dedução das despesas referentes ao ano de 1994 se deu com a emissão do certificado de renúncia, isto é, em 06.12.1999 (artigo 66º da Contestação) e, simultaneamente, afirmar-se que esse direito está sujeito ao prazo de 5 anos para ser exercido, pelo que na data em que nasceu (06.12.1999) morreu?

51. Terá de concluir-se ainda que a fundamentação em crise não é contextual, porque não é coeva do acto de liquidação: a fundamentação do Despacho que deferiu parcialmente o Recurso Hierárquico diverge de modo flagrante da fundamentação da Direcção de Finanças de Lisboa constante do Relatório de Inspecção e da decisão da Reclamação Graciosa.

52. Trata-se de uma divergência que se situa no ponto nevrálgico desta contenda judicial e que consiste em saber qual a data do nascimento do direito à dedução (ano de 1994 fundamentação primária - ou ano de 1999 - fundamentação secundária?) e não, como alegado pela Fazenda Pública, de uma mera precisão/ajustamento de conceitos e distinção entre a "obrigação do envio da declaração periódica e o reporte do direito à dedução do imposto" (artigo 62º da Contestação, que foi impugnado especificadamente) que "levou à anulação de pouco mais de €49.000,00 num universo de mais de €880.000,00" (artigo 63º da Contestação).

53. A Fazenda Pública alegou subsidiariamente no artigo 57º da sua Contestação (que se impugnou especificadamente), a questão da falta de fundamentação (ou equivalente) ser degradada em formalidade não essencial, na medida em que "se a contribuinte a contesta [a falta de fundamentação] é porque a conhece".

54. Ora, a Impugnação Judicial foi apresentada através de mandato forense, pelo que não se pode assacar ao contribuinte médio qualquer compreensão do acto só porque os seus advogados, profissionais do foro, impugnaram a liquidação (e note-se que a invocação da falta de fundamentação foi feita em primeiro plano, tendo todos os restantes vícios sido alegados somente subsidiariamente).

55. Conforme Jurisprudência consolidada, a validade da fundamentação tem de ser aferida no prisma do destinatário do acto tributário e o eventual vício de fundamentação não pode ser degradado em "mera irregularidade" pelo simples facto de ter sido apresentada uma Petição Inicial (vide, por todos, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de O1.06.2010, processo nº 03518/09).

56. Ademais, alinhar na tese da degradação em mera irregularidade constituiria (i) a criação de uma verdadeira causa de dispensa de fundamentação, não prevista nem autorizada pelo artigo 268º, nº 3 da CRP ou pelo artigo 77º da LGT, que apenas permitem fundamentação por remissão e sumária, substituindo-se os Tribunais à Autoridade Tributária no dever de fundamentar os actos (violando o princípio da separação e interdependência de poderes - artigos 2º e 111º da CRP), (ii) a constituição de direito sobre matéria que se integra nas "garantias dos contribuintes" (artigos 103º, nº 2 e 165º, nº 1 , alínea i) da CRP) e (iii) a afronta aos artigos 20º e 268º, nº 4 da CRP, que interditam a possibilidade de um contribuinte poder não ver judicialmente reconhecida a sua pretensão de anulação, ainda que exista efectiva ilegalidade

57. Contrariamente, a determinação constitucional de uma fundamentação nos estritos termos legais visa, em última ratio, assegurar que a Autoridade Tributária cumpra sempre, na sua actuação e relação com os cidadãos, o princípio da legalidade, consubstanciado no cumprimento do princípio da ponderação, não sendo admissível num Estado de Direito que tal atropelo de direitos fundamentais saia incólume a coberto do exercício (na medida do possível e por dever de patrocínio, recorrendo a raciocínios hipotéticos e deduções) do direito de defesa materializado nas alegações da Impugnação Judicial, sob pena de violação do direito de acesso aos tribunais e do direito fundamental de defesa (cfr. artigos 20º, 266º e 268º, nºs 3, 4 e 5, todos da CRP).

58. Também não poderá proceder o argumento da Fazenda Pública de que a Recorrida poderia ter lançado mão do artigo 37º do CPPT, pois que este normativo consagra Uma faculdade e não um ónus ou dever do contribuinte (vide, a título meramente exemplificativo, os Acórdãos do Tribunal Centrai Administrativo Norte de 23.10.2008 (processo nº 00704/04.9BEVlS) ou de 04.05.2006 (processo nº 00064/02), sob pena de "fazer recair as consequências do não cumprimento da lei sobre aqueles cujos direitos ela visa salvaguardar e não sobre quem a viola" (Jorge Lopes de Sousa, ob. cit. página 334), desresponsabilizando-se a Autoridade Tributária do dever de fundamentar os actos lesivos dos contribuintes (artigo 268º, nº 3 da CRP, artigo 77º da LGT e artigos 124º e 125º do CPA, estes últimos correspondentes aos actuais artigos 152º e 153º).

59. De todo o modo, o pedido de fundamentação ao abrigo do artigo 37º do CPPT sempre seria um acto inútil, dado não existir mais fundamentação a notificar, pois a Autoridade Tributária não indica a existência de qualquer outra fundamentação para além da que consta da Certidão junta à Petição Inicial como Documento nº 7.

60. Face a todo o exposto, o acto de liquidação adicional impugnado deve ser declarado nulo (artigo 133º, nº 2 alínea d) do CPA aplicável à data dos factos) ou, subsidiariamente, anulado (artigo 135º do CPA, actual artigo 163º) por violação do disposto no artigo 268º nºs 3 e 4 da CRP, do artigo 77º, nºs 1 e 2 da LGT e dos artigos 124º e 125º do CPA (actuais artigos 152º e 153º).

61. Subsidiariamente, invoca-se aqui o argumento da existência de acto novo e caducidade do exercício do direito às liquidações, cumprindo recordar para este efeito que o Despacho que indeferiu o Recurso Hierárquico abandonou um dos fundamentos em que assentou o Relatório da Inspecção, tendo alterado profundamente o outro.

62. Com efeito, o Relatório havia fundamentado as liquidações em dois argumentos cumulativos: (i) que o IVA deduzido em Dezembro de 1999 só poderia ter sido deduzido em Janeiro de 2000, por ser o mês seguinte ao da obtenção do certificado de renúncia à isenção (emitido em 06.12.1999); e (ii) que o prazo de caducidade aplicável (5 anos) foi ultrapassado, por força do artigo 91º, nº 2 do Código do IVA (actual artigo 98º).

63. Assim, foi decidido no Despacho que deferiu parcialmente o Recurso Hierárquico que o primeiro pressuposto das liquidações não tinha cabimento legal (cfr. fls. 101 do PA nº 09): " [...] não se pode afirmar que os fundamentos aduzidos pelos Serviços de Inspecção Tributária, tenham acolhimento na legislação invocada, visto que se encontram reunidos todos os quesitos necessários para que a recorrente se tornasse num sujeito passivo normal, a partir do momento de recepção do certificado. [...]"

64. No Despacho foi também modificado substantiva e quantitativamente o segundo pressuposto das liquidações.

65. A nível substantivo, considerou a Autoridade Tributária que o direito à dedução nasceu com a emissão do certificado de renúncia à isenção de IVA, isto é, em 06.12.1999 (cfr. fls. 101 do PA nº 09, realce nosso): "[...] Logo, não obstante o facto dos valores de IVA liquidado e deduzido serem reflectidos na declaração periódica respeitante ao mês seguinte ao da emissão do certificado, o nascimento do direito à dedução do imposto suportado ocorreu na data da sua emissão, ou seja, em 06 de Dezembro de 1999, data em que a renúncia se tornou eficaz, por terem sido cumpridos todos os requisitos legalmente exigidos. [...]

66. Foi, pois, fundamentado ex novo o termo a quo do prazo de caducidade, inexoravelmente diferente do que esteve subjacente à liquidação adicional originária.

67. A nível quantitativo o segundo pressuposto resultou assim transformado em razão da revogação parcial que conduziu à redução do valor da liquidação e da ponderação que determinou a reforma do cálculo dos juros compensatórios.

68. Destarte, tendo sido revogado o primeiro pressuposto da liquidação e radicalmente alterado o segundo (quer quanto ao elemento quantitativo, quer quanto ao elemento substantivo), é indiscutível a presença de actos de liquidação novos, diferentes e não confirmativos daqueloutros praticados em 30.07.2001 (concretizados em montantes de IVA e juros compensatórios diferentes dos que constavam da liquidação adicional de IVA nº 01141617 e da liquidação de juros compensatórios nº 01141616), alicerçados então nos dois pressupostos primitivos constantes do Relatório.

69. Assentando o acto decisório secundário (decisão do Recurso Hierárquico) em diferentes pressupostos de direito, representa o mesmo uma reforma do acto primário de liquidação, daí resultando um novo acto, como tem decidido a Jurisprudência (vide, por todos, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30.09.1993, processo nº 28532).

70. Significa isto que, ao abandonar um dos dois pressupostos da liquidação (isto é, que o direito à dedução só poderia ser exercido em Janeiro de 2000) e ao adoptar diferentes fundamentos substantivos quanto ao segundo desses pressupostos (isto é, ao reconhecer que o direito à dedução nasceu em 06.12.1999, com a emissão do certificado de renúncia), motivando montantes de IVA e juros compensatórios diferentes dos que constavam das liquidações adicionais originárias, o acto impugnado (acto secundário) destruiu ex tunc os efeitos jurídicos do acto primário de liquidação, revogando-os, porque inquinado de ilegalidade (artigo 141º do CPA, com a redacção em vigor à data, aplicável ex vi artigo 2º, alínea d) do CPPT), assim rejeitando o seu balizamento decisório, que substituiu por outro novo acto.

71. Efectivamente, "Se a decisão do recurso hierárquico substituiu a decisão que foi impugnada, quer alterando-lhe o sentido, quer mantendo-a com diferente fundamentação, estar-se-á perante uma situação de revogação por substituição do acto primário, em que este desaparece da ordem jurídica (Jorge Lopes de Sousa, ob. cit., Volume I, página 521).

72. Sucede que esses (novos) actos de liquidação materializados no Despacho que indeferiu parcialmente o Recurso Hierárquico foram praticados em 2008, mas respeitam a factos tributários referentes a Dezembro de 1999 (ano em que foi exercido o direito à dedução), pelo que está há muito ultrapassado o prazo de caducidade (artigo 45º da LGT), o que inquina a liquidação adicional de ilegalidade invalidante, devendo portanto a mesma ser anulada, o que aqui expressamente se requer (artigo 135º do CPA, actual artigo 163º).

73. Subsidiariamente, não encontrando os fundamentos expendidos acolhimento por parte deste Tribunal, cumpre analisar então uma das questões prejudicadas pela procedência do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito - preterição do direito de participação, mormente do direito de audição antes da decisão do Recurso Hierárquico.

74. Neste contexto, é de recordar que a Recorrida nunca foi notificada para o exercício do direito de audição antes do indeferimento do Recurso Hierárquico, tendo sido apenas notificada da decisão final que negou provimento ao Recurso Hierárquico, ou seja, numa fase já tardia, não tendo a Autoridade Tributária sequer indicado as razões que a levaram a dispensar tal direito, pelo que é manifesta a violação do artigo 267º, nº 5 da CRP e do artigo 60º, nº 1, alínea b) e nº 5 da LGT.

75. A Fazenda Pública pretende fundamentar essa dispensa na sua Contestação (tratando-se de fundamentação a posteriori, proibida na nossa Ordem Jurídica), argumentando que não há falta de audição prévia ao indeferimento expresso do Recurso Hierárquico porque "a contribuinte exerceu o Direito de Audição Prévia em sede de procedimento inspectivo" e que, "em sede de Reclamação Graciosa não quis participar na formação da decisão" (cfr. artigo 67º da Contestação, que se impugna especificadamente), alegando no artigo 72º da Contestação que não foi ouvida novamente antes da decisão final do Recurso Hierárquico por já ter sido " [...] notificada para o exercício do direito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção, e projecto de decisão de reclamação graciosa.

76. Não pode proceder esse argumento porque o direito de audição é facultativo, não tendo qualquer efeito preclusivo caso não seja exercido pelo contribuinte e porque as fases decisórias do procedimento inspectivo e da Reclamação Graciosa não se confundem com a fase decisória do Recurso Hierárquico.

77. São três fases obrigatórias, como obrigatórias são também as notificações para o exercício do direito de audição prévia em cada uma delas: in casu, a obrigação para o exercício do direito de audição antes da decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico (ainda que parcial) não foi cumprida, como se impunha por força do artigo 60º, nº 1, alínea b) da LGT, daqui resultando claro que o direito de audição dos contribuintes tem de ocorrer antes da decisão do Recurso Hierárquico, "sempre que a lei não prescrever em sentido diverso" e não quando a Autoridade Tributária assim o entender, mormente quando a Recorrida tiver sido ouvida em fase do procedimento inspectivo ou de Reclamação Graciosa.

78. Também não valerá a tese de que a falta de notificação da Recorrida para exercer o seu direito de audição prévia poderia degradar-se em preterição de mera formalidade não essencial, na medida em que a sua participação seria susceptível de alterar o sentido da decisão final, pois poderia ter trazido para a discussão questões de direito que exigiriam a tomada de uma decisão diferente no procedimento tributário que culminou com o indeferimento expresso, não estando a Autoridade Tributária obrigada a aderir aos fundamentos invocados pela contribuinte, mas estando obrigada a tê-los em conta na fundamentação da decisão (artigo 60º, nº 7 da LGT).

79. É disso exemplo o carreamento para o procedimento da Sentença proferida em 13.02.2007 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto no processo nº IMP 6/02/22 (junta à Petição Inicial como Documento nº 4) onde, estando em apreciação um caso semelhante ao presente, foi o mesmo decidido em sentido favorável ao contribuinte.

80. Assim, sempre que a participação do contribuinte possa influenciar a decisão final do procedimento, o seu chamamento é indispensável, sob pena de violação do próprio princípio do contraditório (vide, por todos, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15.12.2004, processo nº 0518/03).

81. In casu, essa violação é ainda mais grosseira se atentarmos à invocação pela Autoridade Tributária (e pela primeira vez) de argumentos novos relativamente aos quais a Recorrida não se podia ter pronunciado anteriormente, mormente no que tange à revogação do termo a quo da contagem do prazo de caducidade, matéria à qual a Recorrida imputara um novo vício no Recurso Hierárquico apresentado - daí ser falso que "em sede de Decisão do Recurso Hierárquico não foram apresentados factos" (artigo 68º da Contestação, que se impugna especificadamente) e que não resulta da decisão do Recurso Hierárquico qualquer facto novo (artigo 69º da Contestação, que vai também impugnado).

82. Destarte, a omissão do dever de audiência prévia deve ser julgada como tendo carácter invalidante da decisão final, pois através de um juízo de prognose póstuma o Tribunal pode concluir que a decisão tomada não era a única concretamente possível - em rigor, só não será obrigatória a audiência dos interessados quando a Autoridade Tributária expressamente fundamentar a dispensa de tal direito (cfr. artigo 60º, nºs 2 e 3 da LGT), não podendo, todavia, considerar-se suficientemente fundamentada a dispensa daquele acto nos termos efectuados pela Autoridade Tributária: "[...] Assim, tendo em conta as instruções veiculadas na Circular n.º 13, de 08.07.99, da Direcção de Serviços de Justiça Tributária, e considerando que a recorrente já foi notificada para o exercício do direito de audição sobre o projecto de relatório da inspecção tributária, e projecto de decisão da reclamação graciosa, somos de parecer que é de dispensar nova audição à recorrente.

83. Até porque aquela Circular não pode sobrepor-se à lei - artigo 60º, nº 1, alínea b) da LGT e artigo 267º, nº 5 da CRP — porquanto, nos termos do artigo 112º da CRP, as orientações genéricas da Autoridade Tributária não podem ser derrogatórias, modificativas, suspensivas ou revogatórias.

84. De facto, como bem reconhece a Fazenda Pública no artigo 70º da Contestação, tais circulares são meras instruções administrativas, "não sendo vinculativas para os contribuintes, mas apenas para os serviços", sendo tão-somente doutrina emanada pela Autoridade Tributária e não actos normativos com valor legislativo, como decorre do princípio da legalidade tributária (artigos 103º, nº 3 e 165º, nº 1, alínea i) da CRP e 8º, nº 2, alínea a) da LGT), sendo certo que o artigo 60º, nº 1, alínea b) da LGT, assente em imperativo constitucional, vai no sentido contrário às instruções da citada Circular nº 13/99, de 8 de Julho.

85. Nesta conformidade, quedando violados o artigo 267º, nº 5 da CRP e o artigo 60º da LGT, mormente preterido o conteúdo essencial daquele direito fundamental de participação (direito de audição), o acto de liquidação é nulo, insusceptível de operar a produção de qualquer efeito (artigos 133º, nº 1 e nº 2, alínea d) e 134º, ambos do CPA, na redacção em vigor à data dos factos, aplicáveis ex vi artigo 2º, alínea d), do CPPT) ou, ad minus deve ser anulado, nos termos e para os efeitos do artigo 135º do CPA (actual artigo 163º)

86. Subsidiariamente, sendo as liquidações de juros compensatórios actos consequentes do acto de liquidação de IVA a anular a final, deve reconhecer-se a nulidade dos juros compensatórios por ser consequente de actos anuláveis, nos termos do disposto no artigo 133º, nº 2, alínea i) do CPA, na redacção em vigor à data dos factos, aplicável ex vi artigo 2º, alínea d) do CPPT.

87. Sem conceder, alega-se ainda a falta de fundamentação das liquidações de juros compensatórios por ausência de culpa: num contexto em que o artigo 4º, nº 2 do Decreto-Lei nº 241/86, de 20 de Agosto, é clara - proibição de dedução do IVA suportado antes da celebração do contrato de arrendamento (in claris non fit interpretatio) -, em que a Recorrida cumpriu ipsis verbis o determinado por aquele comando normativo, e em que a própria Autoridade Tributária concedeu razão à Recorrida em determinadas matérias (v.g. termo a quo do prazo de caducidade do direito à dedução e início da contagem dos juros compensatórios), é exigível a fundamentação da imputação de culpa à contribuinte, até porque vale aqui o princípio "in dubio pro reo"

88. A Jurisprudência é aliás pacífica quanto à necessária imputação e prova da culpa para que haja liquidação de juros compensatórios - a título exemplificativo, vide os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 11.03.2009 (processo nº 0961/08), de 16.03.1994 (processo nº 16211), de 18.02.1998 (processo nº 22325) e de 03.03.1999 (processo nº 20181).

89. De facto, face à Jurisprudência europeia e nacional que apontam para a ilegalidade da liquidação adicional de IVA a que a liquidação de juros compensatórios respeita, a posição da Recorrida é plausível e de boa-fé e tem, no mínimo, aderência à Lei numa interpretação literal e sistemática, incumbindo assim à Autoridade Tributária fundamentar a culpa que seria susceptível de ser imputável à contribuinte e a divergência razoável de critério quanto à qualificação e enquadramento da situação tributária, o que não fez.

90. Destarte, deve a liquidação de juros compensatórios ser declarada nula (artigo 133º, nº 2 alínea i) do CPA, com a redacção aplicável à data) ou, subsidiariamente caso assim se não entenda, deve ser anulada por violação de lei (artigo 135º do CPA, actual artigo 163º).

Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve o Recurso Jurisdicional ser julgado totalmente improcedente, confirmando-se a Decisão recorrida, que assim se manterá na Ordem Jurídica, com o que se fará a devida e costumeira JUSTIÇA

Neste Supremo Tribunal Administrativo, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de dever ser negado provimento ao recurso, nos termos que se seguem:

1- Objecto do recurso

Vem o presente recurso interposto da douta sentença, de 12/7/2022, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a impugnação, contra a liquidação adicional n.º 01141617 de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), no valor de 885.536,40 EUROS, e liquidação n.º 01141616 de juros compensatórios, no valor de 77.272,15 EUROS, relativa ao exercício de 1997.

Foram apresentadas contra-alegações de recurso, onde foi requerida a ampliação do recurso, a requerimento do recorrido (art. 636º, nº 1, do CPC).

Cumpre emitir parecer sobre as questões colocadas pela recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações.

2. Do mérito

A questão decidenda, suscitada via recurso, consiste em saber em que momento se inicia o prazo para o exercício do direito à dedução do imposto, pelos sujeitos passivos de IVA, que optem pela renúncia à isenção de IVA, na locação de imóveis e, assim, se a Autoridade Tributária e Aduaneira andou bem ao recusar a dedução do IVA contido em facturas emitidas há mais de quatro anos.

A impugnante, ora recorrida, sustenta que a liquidação impugnada padece de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito, alegando, para tanto, que o direito à dedução nasceu em 6/12/999 com a emissão do certificado e renúncia à isenção e não em 1994 com a exigibilidade do IVA suportado nas facturas, sendo o prazo de dedução do IVA de cinco anos, de acordo com o artigo 4.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 241/86, contando-se o prazo de caducidade do artigo 91.º, n.º 2 do Código de IVA a partir do momento em que nasce o direito à dedução.

Acrescenta que o artigo 22.º, n.º 1, do Código de IVA que estabelece que o direito à dedução nasce com a exigibilidade do imposto (em 1994), não tem aplicação pois esta regra cede face ao artigo 4.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 241/86. Mesmo que se considere que o direito à dedução nasceu em 1994, a Impugnante encontrava-se impedida de o exercer material e legalmente uma vez que o artigo 4.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 241/86, exige, para tanto, a celebração do contrato de arrendamento.

Por sua vez, Autoridade Tributária e Aduaneira partiu do pressuposto de que havendo renúncia à isenção, o prazo para o exercício do direito à dedução previsto no artigo 91.º, n.º 2, do Código de IVA, na redacção em vigor à data, contava-se da data da emissão da factura, por ser nesta data que nasceu o direito à dedução (cf. no relatório de inspecção e despacho de indeferimento de reclamação, respectivamente, alíneas W) e FF) do probatório), tendo, posteriormente, alterado a sua posição passando a considerar que o termo inicial desse prazo é o da data em que nasceu o direito à dedução, ou seja, aquele em que foi emitido o certificado de renúncia, não admitindo, contudo, a dedução do imposto das facturas com mais de quatro anos (cf. alínea II) do probatório).

Vem a Fazenda Pública, em sede de recurso, reiterar a manutenção do indeferimento do pedido de reembolso formulado pela recorrida, ultrapassado que estava o prazo para o período do reembolso, associado ao prazo de caducidade do direito à liquidação.

É imputado à douta sentença recorrida erro de julgamento por violação dos arts. 1º e 4º, do Dec. Lei nº 241/86, de 20/8, 12º e 91º, do CIVA, isto porque a douta sentença decidiu que o termo inicial do prazo para o exercício do direito à dedução é a data em que nasceu o direito à dedução, que não pode ser senão aquele em que foi emitido o certificado de renúncia, e não a data de emissão da factura.

A douta sentença recorrida adoptou os fundamentos do douto Ac. do STA, de 7/10/2015, proc. nº 01455/12, cuja síntese conclusiva, se transcreve:

“I- O direito à dedução do IVA suportado com a construção das fracções autónomas de um prédio só nasce com a renúncia à isenção, quando da celebração do contrato de transmissão ou de locação dessas fracções, e desde que o sujeito passivo se tenha previamente munido do certificado de renúncia (arts. 9.º, n.ºs 30 e 31, e 12.º do CIVA, na redacção em vigor à data, e arts. 1.º a 4.º do Decreto-Lei n.º 241/86).

II- Se o sujeito passivo se propôs exercer o direito à dedução do IVA suportado com a construção quando da apresentação da declaração respeitante ao período em que foi obtido aquele certificado, a AT não pode recusar-lhe (ao abrigo do disposto no n.º 2 do art. 91.º do CIVA, na redacção vigente à data) a dedução do imposto mencionado em facturas emitidas há mais de quatro anos, sob pena de se impossibilitar (considerando o direito caducado no momento em que nasceu) o exercício daquele direito.

III- O princípio da dedução do IVA, enquanto meio de concretizar a neutralidade do imposto, impõe que todas as restrições ao direito de dedução sejam interpretadas de forma restritiva e reduzidas ao mínimo”.

Para que os sujeitos passivos pudessem optar pela aplicação do IVA à locação e à transmissão de bens imóveis ou partes autónomas destes, renunciando à isenção, a lei exigia-lhes (i) que obtivessem um certificado de renúncia à isenção e (ii) que tivessem celebrado escritura do contrato em causa.

Como a Jurisprudência tem vindo a afirmar, este certificado de renúncia assume natureza constitutiva do direito à renúncia e subsequente dedução ou reembolso de IVA (cf. neste sentido, Supremo Tribunal Administrativo, Acórdão de 03.07.2002, processo n.º 139/02)

Na situação dos autos, o direito à dedução do IVA nasceu em 6/12/1999, data em que foi obtido o certificado de renúncia.

Antes do nascimento do direito à dedução de IVA, a recorrida estava impedida de exercer aquele direito. Assim, o prazo de caducidade do direito à dedução não podia começar a correr em data anterior.

A recorrida não podia deduzir o IVA de 1994, se à data a lei não lhe conferia o exercício daquele direito.

Como se escreveu na douta sentença recorrida:

“Revertendo ao caso dos autos, resulta dos factos provados que em causa encontrava-se uma operação de locação de bens imóveis, cujo certificado de renúncia à isenção de IVA foi emitido em 06.12.1999 (cf. alínea M) do probatório). Tendo presente os considerandos supra expendidos, conclui-se que só em face do certificado de renúncia, a Impugnante pôde exercer o direito à dedução, pelo que o direito à dedução de IVA nasceu nesse momento, ou seja, em 06.12.1999. Assim, a Impugnante ao exercer o direito à dedução relativamente ao IVA suportado com os trabalho e obras de construção dos imóveis em causa na 1.ª declaração mensal de IVA (cf. alínea B), C), D), E), F), G), H), I), P) do probatório) agiu de acordo com o previsto no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 241/86, de 20.08”

O nº 2, do art. 91º, do CIVA, na redacção então vigente, não fixa qualquer limite ao direito à dedução em razão da data em que foram emitidas as facturas, das quais consta o IVA suportado na construção; fixa, isso sim, o termo final do prazo até ao qual pode exercer-se o direito à dedução, mas a contar da data do nascimento do direito à dedução.

Do exposto, resulta que a douta sentença recorrida não viola qualquer disposição ou princípio geral, motivo pelo qual deverá ser mantida na ordem jurídica.

Quanto à ampliação do objecto do recurso, cabe referir o seguinte:

Pelas razões anteriormente enunciadas, afigura-se-nos que deverá ser negado provimento ao recurso,

Assim, não é necessário analisar o pedido de ampliação do recurso,

Caso o recurso mereça provimento, as questões, objecto do pedido de ampliação do recurso, já foram tratadas, em sede de douta sentença recorrida, não vislumbrando o Ministério Público razões válidas que lhe permitam divergir do entendimento ali adoptado.

3- Conclusão: Nestes termos, emite-se parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso interposto.

Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais.

2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

A. A Impugnante é uma sociedade anónima cujo objeto social consiste na instalação, desenvolvimento, promoção e gestão do C... bem como na prestação de serviços de apoio necessários à atividade dos respetivos utentes (facto fixado por acordo);

B. Em 1994, a D..., SA, com o NIF ..., emitiu à Impugnante as faturas que seguem infra descritas, com o assunto «[c]oncepção e construção do núcleo central do C...»:

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(cf. fls. 177 a 192 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

C. Em 1994, a E... SA, com o NIF ES A-..., emitiu à Impugnante as faturas que seguem infra descritas, com o assunto «[n]úcleo central (…) segundo plazo de nuestros honorarios de Proyectos, según em contrato de 28 de OCTUBRO DE 1993, Clausula 15º» e «adicional (…) ampliación de honorários por modificaciones del Proyecto (…)»:

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(cf. fls. 192 a 194 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

D. Em 1994, a F..., Lda, com o NIF ..., emitiu à Impugnante as faturas que seguem infra descritas, com a designação «20% adjudicação (…)»:

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(cf. fls. 195 a 197 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

E. Em 1994, a G..., Lda, com o NIF ..., emitiu à Impugnante as faturas que seguem infra descritas, com a designação «fornecimento e montagem de vedação (…) construção civil (…)»:

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(cf. fls. 198 a 200 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

F. Em 1994, a H... - Arquitectos Lda., com o NIF ..., emitiu à Impugnante as faturas que seguem infra descritas, de que consta «trabalho: C... – núcleo central»:

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(cf. fls. 252 a 256 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

G. Em 1994, a I..., com o NIF ..., emitiu à Impugnante as faturas que seguem infra descritas, de que consta «concepção e construção do núcleo central do C... (…)»:

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(cf. fls. 257 a 272 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

H. Em 1994, a J... Lda., com o NIF ..., emitiu à Impugnante as faturas que seguem infra descritas, de que consta «obra abastecimento água provisório ao C... (…):

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(cf. fls. 201 a 203 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

I. Em 1994, a K..., SA, com o NIF ..., emitiu à Impugnante as faturas que seguem infra descritas, de que consta «execução de infraestruturas (…) C... (…)» :

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(cf. fls. 204 a 251 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

J. Desde 01.01.1996, a Impugnante encontrava-se coletada pela atividade arrendamento de bens imobiliários - CAE 68200 e enquadrada em sede de IVA no regime normal mensal (cf. 274 a 276 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

K. Em 01.01.1999, a Impugnante era um sujeito passivo misto (cf. fls. 292 e 293 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

L. Em 22.11.1999, a Impugnante apresentou pedidos de renúncia à isenção do IVA, relativamente aos imóveis correspondentes aos prédios urbanos sitos no C..., em Oeiras, denominados de «Núcleo Central», «Edifício ...», «Edifício ...», «Edifício ...», «Edifício ...», «Edifício ...», «Edifício ...», «Edifício ...», «Edifício ...» (cf. doc. 1 junto com a petição inicial fls. 136 a 152 dos autos de processo e fls. 126 a 143 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

M. Em 06.12.1999, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o certificado de renúncia à isenção relativamente aos imóveis referidos na alínea antecedente (cf. doc. 1 junto com a petição inicial fls. 153 dos autos de processo e fls. 144 e 145 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso).

N. Em 16.12.1999, a Impugnante celebrou um contrato de arrendamento comercial com a sociedade B..., SA (facto fixado por acordo);

O. Em 23.12.1999, a Impugnante emitiu fatura com IVA à B..., SA (facto fixado por acordo);

P. Em 08.02.2000, a Impugnante procedeu ao envio da declaração periódica n.º 102000773980 para o período 99.12, liquidando IVA, nela incluindo fatura mencionada na alínea anterior (cf. fls. 175 e 176 e fls. 278 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso e facto fixado por acordo);

Q. Da declaração periódica referida na alínea anterior resultou um crédito de imposto no valor de 3.416.765,59 EUROS (685.000.000$00), tendo a Impugnante solicitado o reembolso (cf. fls. 175 e 176 e fls. 277 a 278 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

R. Em 18.08.2000, a Autoridade Tributaria e Aduaneira procedeu ao reembolso de 3.247.547,09 EUROS (cf. fls. 280 a 283 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

S. Em 18.08.2000, a Autoridade Tributaria e Aduaneira procedeu à aplicação do restante valor de 169.218,50 EUROS por compensação (cf. fls. 283 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

T. A Impugnante foi objeto de ação de inspeção externa reportada ao exercício de 1999, a coberto da Ordem de Serviço n.º 52138 de 19.07.2000 (cf. fls. 105 a 109, 124 e 125 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

U. Em 24.04.2001, a Direção de Finanças de Lisboa remeteu à Impugnante o ofício n.º 10516, comunicando o projeto de relatório de inspeção referido na alínea anterior (cf. fls. 124 e 125 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

V. Em 04.05.2001, a Impugnante exerceu o Direito de Audição Prévia (cf. fls. 149 a 176 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

W. Em 10.05.2001, a Direção de Finanças de Lisboa realizou o relatório de inspeção de que consta:

«(…) INFORMAÇÃO:

I- CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

Na sequência da acção de inspecção externa efectuada junto do Sujeito Passivo verificámos:

(…)

O sujeito passivo possui os livros obrigatórios da lei fiscal e comercial. A contabilidade encontra- se de acordo com o POC e é apoiada por meios informáticos, não estando, no entanto, aqueles escriturados dentro do prazo legalmente estabelecido.

O montante do reembolso pedido deve-se na sua quase totalidade, à dedução de IVA decorrente do exercício do direito à dedução (deferido no tempo) do IVA suportado na construção de vários imóveis e infraestruturas relativos ao complexo onde se insere a sociedade. Em Novembro de 1999 foi entregue no respectivo Serviço de Finanças da área respeitante à sede fiscal, um pedido de renúncia ao regime de isenção de IVA, relativamente à exploração comercial dos mesmos, sendo este suportado por um contrato de arrendamento estabelecido por esta sociedade com outra denominada “B...”.

Na sequência da visita de inspecção externa efectuada às instalações da empresa detectaram-se as seguintes irregularidades, propondo-se as seguintes correcções:

A) A Sociedade não respeitou o disposto no nº 2 do artº 91º do CIVA (…), pelo facto de:

1. Ter efectuado deduções de IVA relativo ao exercício de 1994, tendo à data o respectivo direito à dedução já ter expirado no montante de 177.534.109$00, visto terem passado mais de 5 anos, desde o nascimento do direito à dedução, e tendo em conta a periodicidade mensal das obrigações declarativas do Imposto; alínea c) do nº 1 do artº 28º conjugado com o nº 1 do artº 40º eri 1 do artº 22º, todos do CIVA.

2. Ter efectuado dedução de IVA (ao abrigo do pedido de renúncia do direito à isenção) em Dezembro de 1999, no montante total de 806.930.428$00 , quando só o poderia efectuar a partir do mês seguinte à emissão do certificado de renúncia, (6 de Dezembro de 1999) portanto em Janeiro de 2000, (e relativamente a parte que efectivamente confere direito à dedução), sendo esta infracção, equiparada à falta de entrega de imposto, nos termos da alínea d) do artº 96º do CIVA, e punível nos termos do nº 1 do artº 89º do CIVA.

B) O Sujeito Passivo não possuía os livros obrigatórios da lei fiscal e comercial escriturados dentro do prazo legalmente estabelecido, à data em que foi notificado para os apresentar, tendo infringido o artº 98º do CIRC.

Propõe se o deferimento parcial do pedido de reembolso em apreço conforme se indica

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II- OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

1. A presente acção de inspecção teve por objectivo dar cumprimento à ordem de serviço nº 52138 de 19/07/2000, respeitante ao pedido de reembolso do período 99.12.

2. O procedimento externo de inspecção teve origem numa fiscalização interna, referente à analise do pedido de reembolso do período 99.12, no decurso da qual não foi possível aferir da legitimidade do crédito de imposto.

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

A) No decurso da presente acção de inspecção constatou-se que foi deduzido indevidamente IVA relativamente a um conjunto de despesas de investimento abaixo discriminadas, (relativamente ao exercício de 1994), dado que o prazo do respectivo direito à dedução ter sido ultrapassado no montante total de 177.534.109$00, à data do seu efectivo exercício, visto ter decorrido um período superior a 5 anos desde o nascimento do direito à dedução, conforme o nº 2 do artº 91 do CIVA, (com a redacção existente à data do exercício do direito à dedução), tendo em conta a periodicidade mensal das obrigações declarativas do Imposto; alínea c) do nº 1 do artº 28º conjugado com o nº 1 do artº 40º e nº 1 do artº 22º, todos do CIVA, conforme se demonstra:

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Refira-se que dos valores acima referidos, foram expurgados:

1. 81.631.839$00, relativos a IVA suportado em infraestruturas doadas posteriormente pelo Sujeito Passivo à Câmara de Oeiras. Embora estes valores constem como IVA deduzido na lista de fornecedores anexa ao Despacho Normativo 342/93, enviada pelo mesmo, não foi efectivamente deduzido nas D.P. de IVA (até à data).

2. 14.220.709$00 e 5.866.357S00 respectivamente relativos ao Centro de Congressos e Escritórios, (afectos à actividade Isenta do Sujeito Passivo) relativos a IVA suportado em Investimentos efectuados no Imóvel designado por Núcleo Central que apesar de também constarem da respectiva listagem de fornecedores anexa ao D:N. 342/93, não foram na prática deduzido nas D.P. de IVA (até à data).

B) Ter efectuado dedução de IVA (ao abrigo do pedido de renúncia do direito à isenção) em Dezembro de 1999, no montante total de 806.930.428$00, quando só o poderia efectuar a partir do mês seguinte à emissão do certificado de renúncia; (6 de Dezembro de 1999), portanto em Janeiro de 2000, (e relativamente a parte que efectivamente confere direito à dedução), conforme o disposto no nº 2 do artº 91º do CIVA (com a redacção vigente à data do exercício do direito à dedução), conjugado com o nº 1 do artº 3º do Decreto-Lei nº 241/86 de 20 de Agosto), sendo esta equiparada à falta de entrega de imposto, nos termos da alínea d) do artº 96º do CIVA, e punível nos termos do nº 1 do artº 89º do CIVA.

O montante de IVA deduzido referido é discriminado nos seguintes termos, tendo em conta Imobilizado a que é afecto, respeitante ao complexo onde se insere a sociedade:

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O montante total de correcções em sede de IVA ascende a 177.534.109S.

C) O Sujeito Passivo não possuía os livros obrigatórios da lei fiscal e comercial escriturados dentro do prazo legalmente estabelecido, à data em que foi notificado para os apresentar (anexo 1), tendo infringido o artº 98º do CIRC

(…)

VIII- DIREITO DE AUDIÇÃO

(…)

O Decreto-Lei nº 241/86 de 20 de Agosto é explicito nos procedimentos, prazos, e pressupostos a observar pelos Sujeitos Passivos que pretendem efectuar renúncia ao regime de isenção de IVA; a saber:

1. Foi entregue na respectiva Repartição de Finanças pelo Sujeito Passivo vários pedidos de renúncia da Isenção de IVA relativamente aos imóveis em causa (…)

2. Tendo sido preenchidos os pressupostos previstos na lei, a Repartição de Finanças emitiu o respectivo Certificado, no prazo previsto no supracitado Decreto-Lei (…).

3. Tendo o Sujeito Passivo exercido a renúncia à isenção, e obtido o respectivo certificado em 6 de Dezembro de 1999, dentro do prazo legalmente estabelecido este é obrigado “ao envio das declaração prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do Código de IVA, na forma e nos prazos enunciados no artigo 40.º, partir do mês ou trimestre seguintes ao da emissão do certificado a que se refere o n.º 2 do artigo 1.º (…)” – n.º 1 do artigo 3º do Decreto-Lei n.º 241/86 de 20 de agosto (…)» (cf. fls. 102 e 145 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

X. Em 28.01.2001, foi proferido pelo Diretor de Finanças de Lisboa concordando com o relatório de inspeção referido na alínea anterior (cf. fls. 102 e 145 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

Y. Em 04.07.2001, a Direção de Finanças de Lisboa remeteu à Impugnante o ofício n.º 16577, por meio de carta registada com aviso de receção, comunicando o relatório de inspeção referido na alínea anterior (cf. fls. 147 e 148 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

Z. Em 30.07.2001, na sequência das correções supra descritas, foi emitida a liquidação adicional n.º 01141617 de IVA, no valor de 885.536,40 EUROS, com prazo limite de pagamento até 30.09.2001 (cf. doc. 2 junto com a reclamação graciosa a fls. 22 e 23 do processo «n.º 3654-01/400158.3» apenso e fls. 284 e 285, do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

AA. Em 30.07.2001, na sequência das correções supra descritas, foi emitida a liquidação n.º 01141616, por juros compensatórios, no valor de 77.272,15 EUROS, com prazo limite de pagamento até 30.09.2001, de que consta:

«(…) juros compensatórios nos termos do artigo 89.º do Código de IVA e 35.º da Lei Geral Tributária por ter sido retardada a liquidação de parte da totalidade de imposto, por facto imputável ao sujeito passivo

Imposto em falta sobre o qual incidem juros 177.534.109$

Período a que se aplica a taxa de juro de 2000/02/10 a 2001/05/10

Taxa de juro aplicável ao período – a equivalente à taxa de juros legais fixada nos termos do n.º 1 do artigo 559º do Código Civil

Valor dos juros 15.491.675$ (…)»

(cf. doc. 3 junto com a reclamação graciosa a fls. 22 e 23 do processo «n.º 3654-01/400158.3» apenso e fls. 286 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

BB. Em 27.09.2001, foi pago o imposto relativo à liquidação adicional n.º 01141617 de IVA, no valor de 885.536,40 EUROS (cf. fls. 284 e 285 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

CC. Em 27.09.2001, foi pago o montante de 46.023,63 EUROS (9.226.910$00) por referência à liquidação n.º 01141616 (cf. fls. 309 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

DD. Em 26.12.2001, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra estas liquidações, a que coube o n.º 3654-01/400158.3 (cf. fls. 2 a 47 do processo de reclamação graciosa «n.º 3654-01/400158.3» apenso);

EE. Em 28.05.2002, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 3654200201024671, no Serviço de Finanças de Oeiras 2, no qual se encontra averbado aquele pagamento (através da anulação n.º 1179 de 2005), extinto por aplicação do benefício do Decreto-Lei n.º 248-A/2002 (cf. fls. 291 e 304 e 305 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

FF. Em 03.01.2008, relativamente à reclamação mencionada na alínea DD), a Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, emitiu a informação n.º «REC 739/02», de que consta:

«(…) II - ANÁLISE DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA

A presente reclamação graciosa é legal (art.º 68º do CPPT), tempestiva (n.ºs 1 dos art.ºs 70 e 102º do CPPT) e o reclamante tem legitimidade (art.º 65º LGT e art.º 9º do CPPT), pelo que é necessário apreciar do mérito da sua pretensão.

(…)

A Sociedade não respeitou o disposto no n.º 2 do arrigo 91,º do CIVA, conjugado com o n.º 1 do artigo 3.º do Decreto-Lei nº 241/86 de 20/08 pelo facto de ter efectuado deduções de IVA relativo ao " exercido do ano 1994 ", tendo à data o respectivo direito à dedução já ter expirado no montante de 177 534 109$00 (€885 536,40 ), visto terem passado mais de 5 (cinco) anos, desde o nascimento do direito à dedução, tendo em conta a periocidade mensal das obrigações declarativas do Imposto, alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º conjugado com o n.º 1 do artigo 40.º e n.º 1 do artigo 22.º do CIVA, e isto atendendo que a dedução só poderia ocorrer na declaração periódica de IVA do mês de Janeiro do ano 2000 ( 0001 ).

A liquidação n.º 01141616 no valor de 15 491 675500 (€ 77 272,15) referente a juros compensatórios, que a reclamante alega ter detectado um erro formal no seu cálculo, tendo em conta que a data relevante para o início da contagem dos juros só poderia coincidir com a data em que o montante foi reembolsado, cumpre apreciar, que compulsado o sistema informático da Direcção Geral dos Impostos, verifica-se que ocorreu nenhum erro formal no cálculo de juros compensatórios, dado que os mesmos incidem sobre o montante em dívida, desde o termo do prazo da Declaração Periódica para o período ( 9912 ) que ocorreu em 10-02-2000, até 10-05-9001 que foi a data do levantamento do auto de notícia, tal facto decorre desde o momento em que deduziu indevidamente a seu favor imposto que já não podia deduzir, (…) até à data que as correcções foram efectuadas, nos termos dos n.ºs 3 e 4 do artigo 35.º da LGT encontrando-se pois reunidos os pressupostos da aplicação do art. 89- do CIVA, pelo que não se aceita o alegado.

Pelo exposto, propõe-se que as liquidações não sejam anuladas, bem como, não deve a reclamante ser ressarcida de juros indemnizatórios, pois não estão reunidos os pressupostos (…).

III- EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO

Assim sendo, e porque se propôs que a presente reclamação graciosa não fosse deferida na totalidade, houve lugar a audição prévia (…) não tendo no entanto obtido qualquer reação do reclamante, sendo assim de manter a decisão previamente notificada.

IV- CONCLUSÃO

Assim sendo, constata-se que a situação tributária do contribuinte não carece de correcção, pelo que se propõe que a presente reclamação graciosa seja INDEFERIDA, pelos motivos antes expostos (…)» (cf. fls. 76 a 78 do processo de reclamação graciosa «n.º 3654-01/400158.3» apenso e fls. 24 a 28 do «RHQ 0143/08» apenso

GG. Em 25.01.2008, o Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa proferiu, na informação mencionada na alínea antecedente, despacho de concordância a mesma, indeferindo a reclamação graciosa n.º 3654-01/400158.3 (cf. fls. 24 a 28 do «RHQ 0143/08» apenso);

HH. Em 03.03.2008, a Impugnante interpôs recurso hierárquico daquela decisão, a que foi atribuído o n.º rhq 143/08 (cf. fls. 29 a 38 do «RHQ 0143/08» apenso);

II. Em 29.06.2009, a Divisão de Administração II da Direção de Serviços do IVA emitiu a informação n.º 2229, de que consta:

«(…) 4. RECLAMAÇÃO GRACIOSA

4. 1 FUNDAMENTOS DA RECLAMAÇÃO

Em 26.12.2001 veio a recorrente interpor reclamação graciosa de que resultou a instauração do Proc.º n.º 3654-01/400158.3, requerendo a anulação das referidas liquidações, com o fundamento na sua ilegalidade decorrente de vício de violação de lei, porquanto:

(…)

4. 2 DESPACHO DA RECLAMAÇÃO

A Reclamação foi indeferida, por despacho de 25 de Janeiro de 2008, do Exmo. Sr. Director de Finanças Adjunto de Lisboa, com base nos seguintes fundamentos:

- A reclamante não deu cumprimento ao disposto no n.º 2 do artigo 91.º (actual art. 98.º) do CIVA, conjugado com o n.º 1 do art. 3.º do Decreto-Lei n.º 241/86, de 20/8, pelo facto de ter exercido o direito à dedução sobre o imposto suportado no exercício de 1994; o qual, atendendo a que a dedução apenas poderia ter sido efectuada em Janeiro de 2000, já se encontrava expirado por ter decorrido o prazo de cinco anos desde o nascimento do direito à dedução, tendo em conta a sua periodicidade mensal (vide al. c) do n.º 1 do art. 28.º (actual art. 29.º), n.º 1 do art. 40º (actual art. 41.º), e n.º1 do art. 22.º, do CIVA).

5. 1 SÍNTESE DOS FUNDAMENTOS APRESENTADOS PELA RECORRENTE

Em sede de Recurso Hierárquico, a ora recorrente, para além de ter enumerado os fundamentos constantes da petição apresentada em procedimento de reclamação, no concernente aos vícios de violação de lei por erro de direito que considera incorrerem as liquidações apreço, os quais, para todos os efeitos, se dão aqui Inteiramente reproduzidos, alegou ainda o vício de forma por falta de fundamentação, sustentando que na decisão de caducidade do direito à dedução não foi referido o momento de início de contagem do prazo previsto no n.º 2 do art. 91.° (actual art 98.°) do CIVA, facto que não lhe permitiu o controlo do seu cômputo.

(…)

5. 2 APRECIAÇÃO DO RECURSO HIERÁRQUICO

A questão essencial que se coloca no presente recurso consiste em avaliar se o exercício do direito á dedução do IVA, que decorre da opção pela renúncia à isenção prevista no n.º 30 (actual n.º 29) do art 9.º do CIVA, deverá ocorrer no período da emissão do certificado de renúncia ou no mês seguinte ao da sua emissão.

Atentos os argumentos controvertidos, importa aferir se procedem os fundamentos apresentados pela recorrente.

5.2. 1 QUADRO, LEGAL APLICÁVEL

Por razões de desagravamento e neutralidade fiscal, prevê o art 12.º do CIVA, que os sujeitos passivos que efectuem contratos de arrendamento de bens imóveis ou partes autónomas destes, a operadores económicos que os utilizem, total ou parcialmente, em actividades tributadas, podem renunciar à isenção prevista no art. 9.º do referido Código (…).

Uma vez efectuada a opção de renúncia, ficam os sujeitos passivos adstritos ao respeito e cumprimento do regime normativo, constante do Decreto-Lei n.º 241/86, de 20/82, que estabelecia as formalidades e condicionalismos exigidos, designadamente, em matéria de obrigações contabilísticas, declarativas, liquidação e dedução do imposto.

O citado Decreto-Lei realçava, logo no seu preâmbulo, que o reporte do exercício do direito à dedução ocorre na data de celebração do contrato de arrendamento, a não ser que existam adiantamentos recebidos ou a receber alusivos ao imóvel objecto de renúncia, situação que determinava a sua sujeição a IVA a partir da data de emissão do certificado de renúncia, sendo, neste caso, o valor de imposto dedutível até à concorrência do IVA liquidado.

No n.º 1 do seu art. 3.º, previa-se que: “os sujeitos passivos que exercerem a renúncia à isenção nos termos do artigo 1.º deste diploma são obrigados ao envio da declaração prevista na alínea c) do n.º 1 do art. 28º do CIVA, na forma e nos prazos enunciados no art. 40.º a partir do mês ou trimestre seguinte ao da emissão do certificado a que se refere o n.º 2 do artigo 1º, consoante os casos.” (…)

Sendo, no n.º 4 do mesmo artigo, definido que: “Na primeira declaração e anexos a apresentar pelo sujeito passivo nos termos do n.º 2, deverá ser evidenciado o imposto devido nos termos do número anterior, bem como do valor de todas as aquisições e o imposto nelas contido, relativamente aos respectivos imóveis ou partes autónomas.”

Acrescentava-se, nos nºs 1 e 2 do art 4.º do citado diploma, que o valor do IVA dedutível seria apurado segundo as regras reguladoras do direito à dedução previstas nos artigos 19.º e seguintes do CIVA, não sendo, no entanto, permitido efectivar a sua dedução antes da celebração do contrato de locação dos imóveis ou solicitar reembolso, nos termos dos nºs 5 e 6 do art. 22.º do CIVA.

Finalmente, o n.º 9 do Oficio circulado n.º 19017 da DSCA do IVA, de 21/02/89, acautela o limite temporal para o exercício do direito à dedução, previsto no n.º 2 do art. 91.º (actualmente art 90.º), do CIVA3, aplicável por força do disposto no art. 9.º do Decreto-Lei n.º 241/86, de 20/8, conforme se passa a citar "A disciplina geral do IVA será aplicável às operações referidas neste diploma, na medida em que não se revelar contrária à presente regulamentação."

(3-Conforme a sua redação à data dos factos, o prazo para o exercício do direito à dedução é de cinco anos contados a partir da data do seu nascimento).

5.2. 2 PARECER

Da conjugação das normas anteriormente citadas decorre que após a recepção do certificado, deverão os sujeitos passivos renunciantes efectuar os seguintes procedimentos:

- Liquidação de IVA sobre os adiantamentos recebidos ou a receber e sobre o valor da contraprestação auferida (renda);

- Dedução do imposto suportado na construção do imóvel ou parte autónoma deste, ainda que conste de factura com data de emissão anterior, desde que observadas as regras definidas nos artigos 19.º e seguintes do CIVA e o limite temporal, para efeitos de dedução, previsto no n.º 2 do art. 91.º (actual art 98.º) do CIVA;

- Entrega da declaração periódica na forma e nos prazos enunciados no art 40.º do referido Código, a partir do mês ou trimestre seguinte ao da data de emissão do certificado, devendo juntar à mesma um anexo por cada imóvel objecto de renúncia, onde são discriminados os valores de IVA liquidado, das aquisições e o imposto nelas contido, não sendo, no entanto, permitido efectivar a dedução do imposto suportado ou solicitar o reembolso antes da data de celebração do contrato de locação.

Assim, tendo em conta que no caso em apreço, foi emitido o certificado de renuncia em 06.12.1999, celebrado em 16.12.1999 o contrato de locação entre a recorrente (locador e empresa B..., SA, (locatário), e efectuada em 23,12.1999 a liquidação de IVA sobre o débito correspondente à renda mensal, não se pode afirmar que os fundamentos aduzidos pelos Serviços de Inspecção Tributária, tenham acolhimento na legislação invocada, visto que se encontram reunidos todos os quesitos necessários para que a recorrente se tornasse num sujeito passivo normal, a partir do momento de receção do certificado.

Logo, não obstante o facto dos valores de IVA liquidado e deduzido serem reflectidos na declaração periódica respeitante ao mês seguinte ao da emissão do certificado, o nascimento do direito à dedução do imposto suportado ocorreu na data da sua emissão, ou seja, em 06 de Dezembro de 1999, data em que a renúncia se tornou eficaz, por terem sido cumpridos todos os requisitos legalmente exigidos.

É também este o entendimento jurisprudencial que vem sendo seguido, como é o caso do Acórdão n.º 00052/02 do Tribunal Central Administrativo Norte, que tendo em conta o preceituado no Decreto-Lei n.º 241/86, de 20/8 (…).

Ou seja, após a emissão do certificado e renúncia a recorrente tornou-se num sujeito passivo normal, liquidando e deduzindo imposto, devendo efectuar a sua discriminação por factura ou documento equivalente num anexo criado para cada imóvel objecto de renúncia, os quais seriam entregues com a declaração do período seguinte ao da sua emissão.

Note-se, que para prevenir a situação da obrigatoriedade de liquidação/dedução de IVA a partir da recepção do certificado e o respectivo pagamento ao Estado ser apenas devido com a entrega da declaração periódica do mês seguinte, tomou-se necessária a alteração da redacção do n.º 1 do art 3.º do Decreto-Lei n.º 241/86, de 20/B, que veio a ser introduzida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27/12, em vigor desde 01.01.2002, passando, a partir desta data, a prever-se a obrigação da entrega da declaração periódica no mês ou trimestre em que ocorrer a emissão do certificado de renúncia.

Assim, não poderá deixar de entender-se, de que o imposto no montante de € 49.032,30 constante das facturas que apresentam data posterior a 06.12.1994, conforme se indica no quadro a seguir designado, é susceptível de dedução, por ainda não se encontrar decorrido o prazo de cinco anos, contado a partir da data de nascimento de tal direito:

(…)

Face ao imposto, contido nas facturas com data entre 02.01.94 a 05.12.94, no total de € 836.504,10, não é susceptível de dedução, por já se encontrar expirado o prazo de cinco anos previsto para o exercício de tal direito, segundo o qual o imposto suportado no mês de Janeiro de 94 apenas seria dedutível até janeiro de 99, o de Fevereiro de 94 até Fevereiro, de 99 e assim sucessivamente mostrando-se assim legítima a sua correcção.

No que respeita ao alegado pela recorrente, de que a liquidação respeitante aos juros compensatórios enferma de vício de violação de lei por erro de cálculo na sua quantificação, uma vez que a data relevante para o início da sua contagem deveria ser a do pagamento do reembolso, assiste razão à recorrente, porquanto:

(…)

Assim atendendo a que a recorrente solicitou o reembolso na declaração de 99.12, no montante de € 3.416.765,59, tendo recebido, através de cheque n.º 4583849096, em 18.08.2000, o valor de € 3.247.547,09, ou seja, por um valor superior ao devido, então a data de início de contagem do número de dias de retardamento da liquidação reporta-se, efectivamente, à do recebimento do reembolso (…)

No concernente ao alegado pagamento de juros indemnizatórios, em consequência do deferimento parcial de IVA e respectivos juros compensatórios, refere-se que, nos termos do disposto no art. 43.º, n.º 1 da LGT, apenas “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento de dívida tributária em montante superior ao devido.”

Ora, nas circunstâncias do caso em apreço, não ficou demonstrado de que existiu erro imputável aos serviços, uma vez que, não obstante o nascimento do direito à dedução do Imposto suportado ter, efectivamente, ocorrido na data da emissão do certificado de renúncia, ou seja, em Dezembro de 1999, contudo, o valor do IVA dedutível e liquidado deveria ter sido incluído num anexo a elaborar em 9912, por cada imóvel objecto de renúncia, os quais só deveriam ser entregues com a declaração periódica respeitante ao mês seguinte, de acordo com a redacção, à data dos factos, do n.º 1 do art 3.º do Decreto- Lei n.º 241/86, de 20/8, ao invés de terem sido entregues com a declaração de 9912, como fez a recorrente.

Note-se que, conforme se referiu anteriormente, a alteração introduzida à citada norma legal, pela Lei n.º 109-B/2001, de 27/12, através da qual passou a prever-se a obrigação da entrega da declaração periódica no mês em que ocorre a emissão do certificado de renúncia, apenas entrou em vigor em 01.01.2002.

Assim sendo, e salvo melhor opinião, afigura-se não haver lugar a liquidação de juros indemnizatórios, nos termos do n.º 1 da art. 43.º da LGT.

6. DIREITO DE AUDIÇÃO

No âmbito do princípio de participação previsto, no art. 60.º da LGT, a recorrente não exerceu o direito de audição, na sequência da proposta de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, tendo para o efeito sido notificada em 31.10.2007, pelo ofício n.º 0891189 da Direcção de Finanças de Lisboa.

Assim, tendo em conta as instruções veiculadas na Circular n.º 13, de 08.07.99, da Direcção de Serviços de Justiça Tributária, e considerando que a recorrente já foi notificada para o exercício do direito de audição sobre o projecto de relatório da inspecção tributária, e projecto de decisão da reclamação graciosa, somos de parecer que é de dispensar nova audição à recorrente.

7. CONCLUSÃO

Em conformidade com o anteriormente exposto, propõe-se que seja dado provimento parcial ao presente recurso hierárquico, no montante de € 49.032,30, mantendo-se assim a liquidação adicional de IVA n.º 01141617, emitida em 30.07.2001, apenas pelo valor de € 836.504,10, e respectivos juros compensatórios, devendo, para o efeito do seu cálculo, ser considerada a contagem do número de dias de retardamento da liquidação, a partir da data de recebimento do reembolso, nos termos do o n.º5 do art. 35,º da LGT.

Porém, em consequência do deferimento pardal da liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, afigura-se não serem devidos juros indemnizatórios, em virtude de não ter ficado demonstrado que o pagamento superior ao devido decorre de erro imputável aos serviços, conforme preconiza o n.º 1 do art. 43.º da LGT (…)» (cf. fls. 90 a 105 do «RHQ 0143/08» apenso);

JJ. Em 10.08.2009, o Subdiretor Geral dos Impostos proferiu despacho de concordância com a informação referida na alínea antecedente, deferindo parcialmente o recurso hierárquico (cf. fls. 90 do «RHQ 0143/08» apenso);

KK. Em 30.09.2009, na sequência do deferimento parcial do recurso hierárquico mencionado na alínea II) e JJ), a Autoridade Tributária e Aduaneira devolveu à Impugnante o valor de 49.032,30 EUROS por referência à liquidação n.º 01141616 (cf. fls. 304 a 309 do «processo administrativo tributário apenso à impugnação» apenso);

LL. Em 30.11.2009, deu entrada neste Tribunal a presente impugnação judicial (cf. fls. registo do CTT a fls. 3 dos autos de processo físico)

2.2. - Motivação de Direito

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC e 2º, al. e) do CPPT.

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença a qual julgou procedente a impugnação, padece de erro de direito, decorrente de incorrecta subsunção jurídica, mostrando-se violado o disposto nos arts. 1.º e 4.º do Decreto-Lei n.º 241/86, 12.º e 91º do CIVA, por ter concluído que o termo inicial do prazo para o exercício do direito à dedução do IVA pelos sujeitos passivos que optem pela renúncia à isenção desse imposto na locação de imóveis, é a data em que nasceu o direito à dedução, que não pode ser senão aquele em que foi emitido o certificado de renúncia (1999), e não a data de emissão da factura (1994).

Por seu turno, a recorrida pretende a ampliação do objecto do recurso, do seguinte modo: “Subsidiariamente, caso este Venerando Tribunal entenda assistir razão à Fazenda Pública no seu Recurso, negando, por conseguinte, existir o erro nos pressupostos de direito invocado pela Recorrida (o que não se antevê, mas por cautela de patrocínio se admite), requer-se o conhecimento dos fundamentos em que a Recorrida decaiu em primeira instância, nos termos do artigo 636º, nº 1 do CPC ex vi artigo 2º do CPPT, requerendo-se a reapreciação da Sentença na parte em que julgou improcedentes (i) a falta de fundamentação da liquidação adicional de IVA (páginas 28 a 32 da Sentença, artigos 99º a 201º da Petição Inicial, artigos 55º a 63º e artigo 73º da Contestação da Fazenda Pública); e (ii) a caducidade do direito de liquidação (páginas 32 a 34 da Sentença, artigos 202º a 237º da Petição Inicial e artigos 64º e 65º da Contestação).”

Atentemos.

Em bom rigor, tudo gira à volta de demarcar em que momento se inicia o prazo para o exercício do direito à dedução do imposto, pelos sujeitos passivos de IVA, que optem pela renúncia à isenção de IVA, na locação de imóveis.

Sobre essa questão, as partes dissentem, afirmando a impugnante, ora recorrida, que a liquidação impugnada padece de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito, alegando, para tanto, que o direito à dedução nasceu em 6/12/999 com a emissão do certificado e renúncia à isenção e não em 1994 com a exigibilidade do IVA suportado nas facturas, sendo o prazo de dedução do IVA de cinco anos, de acordo com o artigo 4.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 241/86, contando-se o prazo de caducidade do artigo 91.º, n.º 2 do Código de IVA a partir do momento em que nasce o direito à dedução.

Em reforço, aduz que o artigo 22.º, n.º 1, do Código de IVA que estabelece que o direito à dedução nasce com a exigibilidade do imposto (em 1994), não tem aplicação pois esta regra cede face ao artigo 4.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 241/86, e, ainda que se admita que o direito à dedução nasceu em 1994, a Impugnante encontrava-se impedida de o exercer material e legalmente pois o artigo 4.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 241/86, exige, para tanto, a celebração do contrato de arrendamento.

Adversamente, a AT começou por sustentar que, em caso de renúncia à isenção, o prazo para o exercício do direito à dedução previsto no artigo 91.º, n.º 2, do Código de IVA, na redacção em vigor à data, contava-se da data da emissão da factura, por ser nesta data que nasceu o direito à dedução (cf. no relatório de inspecção e despacho de indeferimento de reclamação, respectivamente, alíneas W) e FF) do probatório), vindo depois a adoptar um distinto entendimento segundo o qual o termo inicial desse prazo é o da data em que nasceu o direito à dedução, o que vale por dizer, aquele em que foi emitido o certificado de renúncia, sem no entanto aceitar a dedução do imposto das facturas com mais de quatro anos (cf. alínea II) do probatório).

Já no âmbito do presente recurso, a AT persiste em defender a manutenção do indeferimento do pedido de reembolso formulado pela recorrida com fundamento em que estava ultrapassado o prazo para o período do reembolso, associado ao prazo de caducidade do direito à liquidação, assacando à sentença recorrida erro de julgamento por violação dos arts. 1º e 4º, do Dec. Lei nº 241/86, de 20/8, 12º e 91º, do CIVA, ao decidir que o termo inicial do prazo para o exercício do direito à dedução é a data em que nasceu o direito à dedução, que não pode ser senão aquele em que foi emitido o certificado de renúncia, e não a data de emissão da factura.

Já a sentença recorrida arrimou-se à doutrina plasmada no Acórdão deste STA, de 7/10/2015, processo nº01455/12, acessível em www.dgsi.pt e a qual está condensada no respectivo sumário que tem o seguinte teor:

“I- O direito à dedução do IVA suportado com a construção das fracções autónomas de um prédio só nasce com a renúncia à isenção, quando da celebração do contrato de transmissão ou de locação dessas fracções, e desde que o sujeito passivo se tenha previamente munido do certificado de renúncia (arts. 9.º, n.ºs 30 e 31, e 12.º do CIVA, na redacção em vigor à data, e arts. 1.º a 4.º do Decreto-Lei n.º 241/86).

II- Se o sujeito passivo se propôs exercer o direito à dedução do IVA suportado com a construção quando da apresentação da declaração respeitante ao período em que foi obtido aquele certificado, a AT não pode recusar-lhe (ao abrigo do disposto no n.º 2 do art. 91.º do CIVA, na redacção vigente à data) a dedução do imposto mencionado em facturas emitidas há mais de quatro anos, sob pena de se impossibilitar (considerando o direito caducado no momento em que nasceu) o exercício daquele direito.

III- O princípio da dedução do IVA, enquanto meio de concretizar a neutralidade do imposto, impõe que todas as restrições ao direito de dedução sejam interpretadas de forma restritiva e reduzidas ao mínimo”.

Por demais elucidativo sobre o caso em análise, excerta-se o seguinte fragmento do discurso jurídico do citado aresto em que se fundou a precedente síntese conclusiva seguindo, aliás, a sua invocação pela recorrida:

"l. ..] Ora, se o direito à dedução depende da prévia renúncia a isenção, deve entender-se que ele apenas nasce com a realização da operação económica tributável, após a obtenção do certificado de renúncia. Assim, não há dúvida de que o direito à dedução foi exercido em tempo, ou seja, na primeira declaração periódica a apresentar após o nascimento do direito à dedução, respeitando o disposto no art. 3.º do Decreto-Lei n.º 241/86. // Ao contrário do que parece sugerir a Recorrente, o CIVA não fixa prazo algum para a dedução do imposto com base na data das facturas. [...] // ou seja, a lei - n.º 2 do art. 91.º do CIVA - não fixa qualquer limite ao direito à dedução em razão da data em que foram emitidas as facturas das quais consta o IVA suportado na construção: fixa, isso sim, o termo final do prazo até ao qual pode exercer-se o direito à dedução, mas a contar do nascimento do direito à dedução. A não ser assim, por certo o legislador teria utilizado outra redacção para aquela norma (cfr. art. 9.º, n.º 3, do Código Civil), da qual resultasse que só podia deduzir-se o IVA mencionado em facturas emitidas até 4 anos antes da data do nascimento do direito à dedução. // Ora, como deixámos já dito, o direito à dedução só nasce desde que o sujeito passivo tenha obtido o imprescindível certificado de renúncia à isenção, nos termos do citado Decreto-Lei n.º 241/86. Esse direito, nos casos de renúncia à isenção, não surge - como é regra - na data em que foram emitidas as facturas respeitantes aos custos que o sujeito passivo suportou com a construções desses imóveis, pois, nessa data, a isenção prevista nos n.ºs 30 e 31 do art. 9.º do CIVA obstava ao direito à dedução.

16. E prossegue o esclarecedor aresto (realce nosso): "Na tese da Recorrente o direito à dedução do imposto nunca chegaria a nascer para as facturas que, à data em que fosse celebrado o contrato de locação ou de transmissão, tivessem sido emitidas há mais de quatro anos. // Essa tese como bem salientou a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, com fundamentação que acompanhamos na íntegra, com respaldo na jurisprudência do TJUE, designadamente no acórdão de 12 de Julho de 2012, proferido no processo C-284/11 (Disponível em http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/PT/TXT/PDF/?uri=CELEX:62011CJ0284&from=EN.), na medida em que criaria obstáculo intransponível ao exercício do direito a dedução do imposto (o direito estaria caducado ainda antes de poder ser exercido! deve ter-se por contrária ao direito europeu, designadamente às regras previstas nos arts. 77.º, n.ºs 2, alínea a), e 5, da Sexta Directiva do IVA. // Como aquele Tribunal tem vindo a afirmar, sendo certo que os Estados-membros não estão impedidos de estabelecer prazos de caducidade para o exercício do direito à dedução não pode esse prazo tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução (princípio da eficácia) (Entre muitos outros, os acórdãos // - de 27 de Fevereiro de 2003, C-327/00, n.º 55; // - de 30 de Março de 2006, C- 784/04, n.º 45; // - de 1 de Outubro de 2007, C-241/06, n.º 52.). // Assim não existindo dúvida alguma quanto à validade do exercício do direito à renúncia de isenção e tendo em conta que só com essa renúncia a Impugnante adquiriu o direito de deduzir o imposto suportado a montante com a construção dos imóveis, se considerarmos, como considerou a ATA que a Impugnante só poderia exercer o direito à dedução relativamente às facturas emitidas nos últimos quatro anos, então teremos de concluir pela violação do direito europeu [...].".

Posto isto, é curial a asserção feita pela recorrida de que face a esta Jurisprudência elucidativa deve, em homenagem ao princípio da economia processual e interpretação e aplicação uniformes do Direito (artigo 8º, nº 3 do CC), aplicar-se o entendimento vertido naqueles arestos ao presente caso concreto, mercê das evidentes similaridades, pois que, se é facto assente que o prazo de caducidade do artigo 91º, nº 2 do Código do IVA se conta a partir do momento em que (lex stricta) nasceu o direito à dedução, e se o direito à dedução nasceu, como se viu, em 06.12.1999, data da emissão do certificado de renúncia, terá necessariamente de concluir-se (como bem o fez a Sentença a quo) que o exercício do direito à dedução pela Recorrida na sua Declaração Periódica de Dezembro de 1999 foi feito tempestivamente.

Assim, em consonância com o ponto de vista do Ministério Público, da recorrida e com o discurso jurídico da sentença recorrida, dúvidas não sobram de que, in casu e ao tempo, para se possibilitar aos sujeitos passivos a exercício pela opção pela aplicação do IVA à locação e à transmissão de bens imóveis ou partes autónomas destes, renunciando à isenção, a lei impunha que, cumulativamente, obtivessem um certificado de renúncia à isenção e tivessem celebrado escritura do contrato em causa.

É que, conforme a Jurisprudência pacífica deste STA firmada no Acórdão de 03.07.2002, processo n.º 139/02 “A renúncia à isenção de IVA prevista no artº 12º do CIVA e no Dec-Lei n° 241/86 de 20/08 implica a apresentação pelo contribuinte, de uma declaração de renúncia, face à qual, A.F. emite um certificado, constitutivo da mesma.”

Em conclusão geral e definitiva: o aludido certificado de renúncia assume natureza constitutiva do direito à renúncia e subsequente dedução ou reembolso de IVA.

Focalizando-nos no caso dos autos, temos como certo que o direito à dedução do IVA nasceu em 6/12/1999, data em que foi obtido o certificado de renúncia o que implicava que antes do nascimento do direito à dedução de IVA, a recorrida estava impedida de exercer aquele direito, não podendo o prazo de caducidade do direito à dedução começar a correr em data anterior.

Dito de outro modo: a recorrida não podia deduzir o IVA de 1994, se à data a lei não lhe conferia o exercício daquele direito.

Por esse prisma, é assertiva e faz correcta interpretação e aplicação do direito a sentença no passo em que expende que:

“Revertendo ao caso dos autos, resulta dos factos provados que em causa encontrava-se uma operação de locação de bens imóveis, cujo certificado de renúncia à isenção de IVA foi emitido em 06.12.1999 (cf. alínea M) do probatório). Tendo presente os considerandos supra expendidos, conclui-se que só em face do certificado de renúncia, a Impugnante pôde exercer o direito à dedução, pelo que o direito à dedução de IVA nasceu nesse momento, ou seja, em 06.12.1999. Assim, a Impugnante ao exercer o direito à dedução relativamente ao IVA suportado com os trabalho e obras de construção dos imóveis em causa na 1.ª declaração mensal de IVA (cf. alínea B), C), D), E), F), G), H), I), P) do probatório) agiu de acordo com o previsto no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 241/86, de 20.08”.

E por isso também se pode silogisticamente concluir, como decorre da sentença e sustentam a recorrida e o Ministério Público, que o nº 2, do art. 91º, do CIVA, na redacção então vigente, não fixa qualquer limite ao direito à dedução em razão da data em que foram emitidas as facturas, das quais consta o IVA suportado na construção; fixa, isso sim, o termo final do prazo até ao qual pode exercer-se o direito à dedução, mas a contar da data do nascimento do direito à dedução.

Destarte, improcedem os fundamentos recursórios, sendo de negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

E tal importa a prejudicialidade do conhecimento do pedido de ampliação do objecto do recurso formulado nas conclusões 38ª e ss.

Aí se justifica, caso este Tribunal entenda assistir razão à Fazenda Pública no seu Recurso, negando, por conseguinte, existir o erro nos pressupostos de direito invocado pela Recorrida (o que não se antevê, mas por cautela de patrocínio se admite), requer-se o conhecimento dos fundamentos em que a Recorrida decaiu em primeira instância, nos termos do artigo 636º, nº 1 do CPC ex vi artigo 2º do CPPT, requerendo-se a reapreciação da Sentença na parte em que julgou improcedentes (i) a falta de fundamentação da liquidação adicional de IVA (páginas 28 a 32 da Sentença, artigos 99º a 201º da Petição Inicial, artigos 55º a 63º e artigo 73º da Contestação da Fazenda Pública); e (ii) a caducidade do direito de liquidação (páginas 32 a 34 da Sentença, artigos 202º a 237º da Petição Inicial e artigos 64º e 65º da Contestação).

Ainda no cenário subsidiário de ser concedido provimento ao Recurso, também se torna necessário - e aqui se requer - o conhecimento dos vícios que a Recorrida assacou às liquidações e cujo conhecimento a Sentença considerou prejudicado pela procedência do vício de violação de lei ou cujo vencimento decorreu da referida procedência, ergo: (i) preterição do direito de participação, mormente do direito de audição da ora Recorrida antes da decisão do Recurso Hierárquico (página 44 da Sentença, artigos 365º a 429º da Petição Inicial e artigos 67º a 72º da Contestação); e (ii) nulidade dos juros compensatórios consequente öe actos anuláveis e falta de fundamentação das liquidações de juros compensatórios por ausência de culpa (página 44 da Sentença, artigos 430º a 457º da Petição Inicial e artigos 74º a 79º da Contestação).

Ora, em princípio, a parte vencedora em determinado litígio não precisa de interpor recurso da sentença proferida, já que esta lhe é favorável. No entanto, entre outras situações que se podem verificar, pode ocorrer que, embora vencedora, algum ou alguns dos fundamentos em que essa parte sustentou a sua ação ou a sua defesa, tenham sido julgados improcedentes, e, por isso, esta tenha de ter alguns cuidados caso a sua contraparte interponha recurso da sentença. É nesse contexto que o artigo 636.º do CPC prevê a possibilidade de ampliação do âmbito do recurso, estabelecendo que, no caso de pluralidade de fundamentos da ação ou da defesa, o recorrido poderá pedir ao tribunal de recurso para conhecer dos fundamentos em que decaiu, desde que o requeira, mesmo a título subsidiário, na respectiva alegação, prevenindo a necessidade da sua apreciação. Assim, e no fundo, a ampliação do objecto do recurso visa permitir ao recorrido que acautele a possibilidade de o recurso interposto pela sua contraparte vir a ser julgado procedente, permitindo-lhe que na sua alegação também ele questione aspectos da decisão que lhe foram decididos desfavoravelmente na sentença recorrida, pedindo a sua apreciação em caso de procedência do recurso inicial da contraparte.

Donde que, face ao improvimento do recurso já definido, não é necessário analisar o pedido de ampliação do recurso.

3. – Decisão

Nesta conformidade, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Uma vez vencida nos presentes autos, será a Fazenda Pública responsável pelas custas processuais (cf. artigo 527.º, n.º 1 e n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 1.º, do CPTA, por sua vez aplicável ex vi artigo 2.º, alínea c), do CPPT).

Contudo, dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça, correspondente ao valor da causa, na parcela excedente a €275.000, atento o grau de complexidade do processado, a conduta dos litigantes e a utilidade económica das pretensões das partes.

Lisboa, 01 de Março de 2023. - José Gomes Correia (relator) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.