1. Relatório
1.1. “P... S.A.” intentou a presente Impugnação Judicial contra o indeferimento expresso do recurso hierárquico proferido sobre a Reclamação Graciosa que teve por objecto o acto de liquidação de IVA, e respectivos juros compensatórios, referente ao mês de Julho de 2012, no valor total 149.407,00€, pedindo que fosse declarada a nulidade do procedimento inspectivo e de todos os actos que dele derivam, designadamente das liquidações impugnadas.
1.2. Proferida sentença que julgou improcedentes todos os vícios invocados e absolveu a Fazenda pública do pedido, veio a Impugnante, inconformada, interpor para este Tribunal Central Administrativo Sul o presente recurso, tendo, no sentido da revogação do julgado, aduzido, nas suas alegações, após convite ao aperfeiçoamento, as conclusões que infra se reproduzem:
«A- Impugna a factualidade dada como provada vertida nas alíneas 8, 10 e 12 da sentença recorrida por apresentar incorrecções e deficiências, violando assim o disposto no nº4 do artigo 607º do CPC.
B- É incompetente o órgão que determina a prorrogação da acção, procedendo o conhecimento da competência o de qualquer outra questão, violando assim preceitos do Código de Procedimento Administrativo.
C- Extravasou a IT os limites que a lei lhe impõe ao prosseguir com um procedimento inspectivo para além do prazo da prorrogação da acção subvertendo o que dispõe o artigo 36º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, sendo que a isso anuiu a sentença recorrida sem qualquer fundamentação válida em contraposição com o que determina o nº4 do artº607º do CPC.
D- Entende a ora recorrente que não tendo havido qualquer despacho do órgão com competência para efeitos de exercício do contraditório desconhece se o órgão cuja competência foi definida no início teve conhecimento do projecto, admitindo-se assim que qualquer projecto de qualquer teor pudesse ter sido notificado, visto a falta de ratificação do processado ainda que sob a forma de projecto.
E- As correcções em sede de IVA que deram causa à liquidação impugnada apenas dizem respeito a transacções com a sociedade T... e O..., não se alcançando a motivação em transcrever o teor do relatório final de inspecção tributária vertido na alínea 12 da sentença recorrida, conhecendo por isso de questões que não devesse conhecer uma vez que não terem dado causa ao acto impugnado.
F- E, nesse sentido, deve o Tribunal ad quem declarar a nulidade da sentença recorrida em conformidade com o que dispõem as alíneas c) e d) o nº1 do artigo 615º do Código Processo Civil.
G- Assim não sendo entendido, deve ainda ser concedido provimento ao recurso na medida em que impende o ónus da prova sobre quem invoca o direito que no caso foi a AT que corrigiu e liquidou e não fez o trabalho inspectivo que se impunha designadamente, junto dos Serviços Alfandegários sendo que a recorrente anexou todas as provas atinentes à exportação, sendo que a esta perspectiva anuiu a sentença recorrida sem que apresente qualquer fundamento válido, violando assim o nº4 do artº607º do CPC.».
1.3. A Fazenda Pública, notificada da interposição do recurso jurisdicional e da sua admissão, não apresentou contra-alegações.
1.4. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal Central, a quem os autos foram com “termo de vista”, pronunciou-se, num primeiro parecer, pelo convite ao aperfeiçoamento das conclusões e, num segundo, pela existência de circunstância que obsta à imediata apreciação do mérito dos autos, a saber, a inexistência de despacho do Juiz a quo a conhecer das nulidades arguidas.
1.5. Colhidos os «Vistos» dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.
2. Objecto do recurso
Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remata a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: artigo 639.°, n°1, do Código de Processo Civil) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso.
Assim, pese embora se deva entender que, na falta de especificação no requerimento de interposição, o recurso abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (artigo 635.º, n.º 2 do Código de Processo Civil), este objecto, assim delimitado, pode ser, expressa ou tacitamente restringido, nas conclusões da alegação (n.°3 do mesmo artigo 635.°). Pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.
Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.
Atento o exposto, e tendo presentes as conclusões de recurso apresentadas, importa decidir as questões que infra se enunciam.
- É nula a sentença recorrida, por excesso de pronúncia, ambiguidade ou obscuridade, por o Tribunal ter conhecido, “sem que se perceba o motivo”, “de questão não colocada nos autos”, ao transcrever no ponto 12. do probatório o teor integral do relatório de inspecção, em violação do preceituado no artigo 615.º, n.º 1 als. c) e d) do CPC?
- O Tribunal a quo:
a) ao decidir que o órgão que decretou a prorrogação do prazo do procedimento inspectivo era competente para esse efeito, violou vários “preceitos do Código de Procedimento Administrativo”?
b) ao validar o prosseguimento da inspecção para além desse prazo de prorrogação, subverteu, sem fundamentação válida, o “que dispõe o artigo 36.º do Código de procedimento e de Processo Tributário”, “violando, assim, o que “dispõe o n.º 4 do art.º 607.º do CPC” ?
c) devia ter anulado o procedimento inspectivo por não constar do projecto do relatório qualquer despacho de ratificação do órgão competente?
d) decidiu, sem justificação alguma e em violação do preceituado no artigo 607.º, n.º 4 do CPC, que a Impugnante não cumpriu o ónus de prova que sobre si recaía?
2.3. Da delimitação que realizamos resultam já implícitas duas decisões.
A primeira é a de que este Tribunal de recurso não entende que se verifique qualquer circunstância que obste à apreciação do mérito dos autos, designadamente que, por imposição da disciplina contida no artigo 617.ºdo CPC, deva ordenar a baixa dos autos a fim de que o Meritíssimo Juiz se pronuncie quanto às nulidades suscitadas
Como é sabido, a última reforma ao Código de Processo Civil, introduziu no regime processual relativo à tramitação de recurso várias alterações, constituindo uma das mais relevantes a que resulta da nova redacção atribuída ao actual artigo 617.º n.º 5 do CPC (anterior artigo 670.º n.º 5).
Por força da referida alteração [“5 - Omitindo o juiz o despacho previsto no n.º 1, pode o relator, se o entender indispensável, mandar baixar o processo para que seja proferido;» negrito nosso], a determinação da baixa dos autos para efeitos de o titular do processo em 1ª instância proferir, se tiver sido omitido, o despacho a que se reporta o artigo 641.º n.º 1 do mesmo diploma legal, passou a constituir mera faculdade com exercício condicionado às condições aí expostas.
Tal não significa que o Juiz em 1ª instância não deva obediência ao preceituado no artigo 141.º do CPC. E, consequentemente, não deva emitir essa pronúncia, já que, relativamente a este dever, que exclusivamente sobre si recai, não existiu qualquer alteração significativa com a reforma processual e, nessa medida, não existe qualquer razão para que não seja observado pelo Tribunal a quo. Significa, pois, apenas, que não sendo observado esse dever é ao Tribunal Superior que compete aferir da indispensabilidade dessa pronúncia e, em caso negativo, sem prejuízo de registar esse incumprimento, fazer prevalecer os princípios de celeridade na emissão da decisão que a alteração legal visou assegurar.
Compulsados os autos, em especial os termos do recurso apresentados, afigura-se-nos que, embora tenham sido imputadas nulidades à sentença recorrida e não tenha havido pronúncia do Meritíssimo Juiz sobre essa alegação, não se justifica, no caso, a baixa dos autos, por a apreciação dessas nulidades revestir manifesta simplicidade face à clareza do julgado e aos termos em que essas nulidades se encontram fundamentadas.
A segunda é de que rejeitamos o recurso na parte relativa à impugnação da matéria de facto que vem invocado na alínea A das conclusões
Na verdade, a Recorrente limitou-se, tendo em vista esse objectivo, a alegar que a sentença errou no julgamento de facto por os factos vertidos nos pontos 8., 10. e 12. do probatório apresentam “incorrecções e deficiências” e que de tal resultava a violação do preceituado no artigo 607.º n.º 4 do Código de Processo Civil que dispõe que “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.”
O que fez, sublinhe-se, mesmo após ter sido convidado a aperfeiçoar as suas conclusões.
Como está bem de ver, a mera indicação dos números dos pontos do probatório e citação de um artigo disciplinador da elaboração da sentença são manifestamente insuficientes para que possamos julgar minimamente cumpridos os ónus previstos no artigo 640.º do Código de Processo Civil, o qual exige não apenas a indicação dos factos alegadamente mal apurados (como provados ou não provados) mas também, no mínimo, o sentido ou redacção com que devem passar a constar do probatório.
Em suma, a invocação de que determinados factos “padecem de incorrecções ou deficiências” desacompanhada de qualquer invocação dos concretos erros de que enfermam e das razões que determinariam a sua alteração é inócua para que se conclua por qualquer violação do julgamento realizado, o que determina, como dissemos já, a rejeição do recurso nesta parte.
Esta decisão não prejudica, no entanto, que a matéria de facto em apreço, sendo julgada incompatível com o teor de documentos contantes dos autos ou se estiver provada por acordo ou confissão, não venha, sendo pertinente, a ser alterada oficiosamente.
3. Fundamentação de facto
3.1. A sentença recorrida deu como assente a factualidade que infra se reproduz:
1) A impugnante é uma sociedade comercial anónima com o CAE principal 45190-R3, cujo objecto social é o comércio, importação e exportação de veículos automóveis pesados e industriais e aluguer de máquinas e equipamentos industriais (certidão permanente de fls. 22 a 37 do processo físico).
2) A sociedade “T... – Transp. Merc. P…, Ld.ª” (“T..., Ld.ª”) emitiu à impugnante as seguintes facturas (facturas e documentos anexos de fls. 45 a 194 do processo administrativo de reclamação graciosa):
Factura
Data
Descritivo
Valor (€)
IVA (€)
120004
24/07/2012
Tractor DAF 95 XF
15. 000,00
3. 450,00
120005
24/07/2012
Tractor DAF 95 XF
15. 000,00
3. 450,00
120006
24/07/2012
Tractor DAF 95 XF
15. 000,00
3. 450,00
120007
24/07/2012
Tractor DAF 95 XF
15. 000,00
3. 450,00
120008
24/07/2012
Tractor DAF 95 XF
15. 000,00
3. 450,00
120009
24/07/2012
Tractor DAF 95 XF
15. 000,00
3. 450,00
120010
24/07/2012
Tractor DAF 95 XF
15. 000,00
3. 450,00
120011
24/07/2012
Tractor DAF 95 XF
15. 000,00
3. 450,00
120012
24/07/2012
Tractor DAF 95 XF
15. 000,00
3. 450,00
120013
24/07/2012
Tractor DAF 95 XF
15. 000,00
3. 450,00
120014
24/07/2012
Tractor Iveco Stralis
15. 000,00
3. 450,00
120015
24/07/2012
Tractor Iveco Stralis
15. 000,00
3. 450,00
120016
24/07/2012
Tractor Iveco Stralis
15. 000,00
3. 450,00
120017
24/07/2012
Tractor Iveco Stralis
15. 000,00
3. 450,00
120018
24/07/2012
Tractor Iveco Stralis
15. 000,00
3. 450,00
120019
24/07/2012
Tractor Iveco Stralis
15. 000,00
3. 450,00
120020
24/07/2012
Tractor Iveco Stralis
15. 000,00
3. 450,00
120021
24/07/2012
Tractor Iveco Stralis
15. 000,00
3. 450,00
120022
24/07/2012
Tractor Iveco Stralis
15. 000,00
3. 450,00
120023
24/07/2012
Tractor Iveco Stralis
15. 000,00
3. 450,00
120025
24/07/2012
Tractor Renault Premium 450 DXI 4X2
18. 000,00
4. 140,00
120026
24/07/2012
Tractor Renault Premium 450 DXI 4X2
18. 000,00
4. 140,00
120027
24/07/2012
Semi-reb frigorífico Schmitz SK024
11. 000,00
2. 530,00
120028
24/07/2012
Semi-reb frigorífico Schmitz SK024
11. 000,00
2. 530,00
120029
24/07/2012
Semi-reb frigorífico Schmitz SK024
11. 000,00
2. 530,00
120030
24/07/2012
Semi-reb frigorífico Schmitz SK024
11. 000,00
2. 530,00
120031
24/07/2012
Basculante Invepe
13. 000,00
2. 990,00
120032
25/07/2012
Semi-reb de cortinas c/ cx tipo TIR
7. 000,00
1. 610,00
120033
25/07/2012
Semi-reb de cortinas c/ cx tipo TIR
7. 000,00
1. 610,00
120034
25/07/2012
Semi-reb de cortinas c/ cx tipo TIR
7. 000,00
1. 610,00
120035
25/07/2012
Semi-reb de cortinas c/ cx tipo TIR
7. 000,00
1. 610,00
120036
25/07/2012
Semi-reb de cortinas c/ cx tipo TIR
7. 000,00
1. 610,00
120037
25/07/2012
Semi-reb de cortinas c/ cx tipo TIR
7. 000,00
1. 610,00
120038
25/07/2012
Semi-reb de cortinas c/ cx tipo TIR
7. 000,00
1. 610,00
120039
25/07/2012
Semi-reb de cortinas c/ cx tipo TIR
7. 000,00
1. 610,00
120040
25/07/2012
Semi-reb de cortinas c/ cx tipo TIR
7. 000,00
1. 610,00
120041
25/07/2012
Semi-reb de cortinas c/ cx tipo TIR
7. 000,00
1. 610,00
TOTAL
463. 000,00 106.490,00
Número
Data
Outros elementos
6…
31/05/2012
43. 419,00
À ordem de “T...”
2…
01/06/2012
43. 419,00
Ao portador; depositado na conta C… 0…; indicação manuscrita “S…” no extracto bancário
8…
06/06/2012
36. 900,00
Ao portador; depositado na conta B… 4…; indicação manuscrita “S…” no extracto bancário
6…
30/06/2012
43. 419,00
À ordem de “T...”
3…
15/07/2012
43. 419,00
Ao portador; não é indicada conta bancária; indicação manuscrita “S…” no extracto bancário
3…
15/07/2012
36. 900,00
Ao portador; não é indicada conta bancária; indicação manuscrita “S…” no extracto bancário
6…
31/07/2012
43. 419,00
À ordem de “T...”
7…
31/07/2012
27. 000,00
À ordem de “T...”
2…
10/08/2012
27. 000,00
À ordem de G..., S.A.; depositado na conta C... 2…; indicação manuscrita “S...” no extracto bancário
2…
14/08/2012
36. 900,00
À ordem de G..., S.A.; depositado na conta C... 2…; indicação manuscrita “S...” no extracto bancário
5…
31/08/2012
43. 419,00
À ordem de “T...”
9…
05/09/2012
43. 419,00
À ordem de G..., S.A.; depositado na conta C... 2…; indicação manuscrita “S...” no extracto bancário
2…
30/09/2012
43. 419,00
À ordem de “T...”
5…
30/09/2012
9. 900,00
À ordem de “T...”
7…
15/10/2012
36. 900,00
Ao portador; depositado na conta B... 2…; indicação manuscrita “S...” no extracto bancário
6…
15/10/2012
43. 419,00
À ordem de G..., S.A.; depositado na conta C... 2…; indicação manuscrita “S...” no extracto bancário
8…
23/10/2012
9. 900,00
Ao portador; depositado na conta B... 0…;
Indicação manuscrita “T...” no extracto bancário
4) Em 25/07/2012 a sociedade “O... – Sociedade Unipessoal, Ld.ª” (“O..., Ld.ª”) emitiu, à impugnante, a factura n.º20110096, com o descritivo “Cabines DAF” “10 UN” e “Mecânicas DAF” “10 UN”, no valor de 200.000,00€, acrescido de IVA no valor de 46.000,00€ (factura de fls. 10 do processo administrativo de reclamação graciosa).
5) Em 31/07/2012 a impugnante emitiu a nota de pagamento n.º206/2012 à sociedade “O..., Ld.ª”, na qual identifica os cheques n.ºs 8... de 30/11/2012; 8…, de 31/12/2012; 8…, de 31/01/2013; 8…, de 28/02/2013; 7…, de 31/03/2013, todos do Banco B... e emitidos ao portador, cada um no valor de 49.200,00€, no total de 246.000,00€, para pagamento da factura n.º20110096 referida no número anterior (comunicação, nota de pagamento e cheques de fls. 39 a 42 do processo administrativo de reclamação graciosa).
6) Em 16/09/2013 a Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Leiria deu início a uma acção inspectiva, a coberto da ordem de serviço n.ºOI2…, em sede de IVA e IRC dos exercícios de 2011 e 2012 (ordem de serviço de fls. 1 do processo administrativo e fls. 198 do processo administrativo de reclamação graciosa).
7) A ordem de serviço referida no número anterior, determinada pelo Chefe de Divisão por delegação de competências do Director de Finanças de Leiria, foi assinada em 16/09/2013 pelo Técnico Oficial de Contas (ordem de serviço de fls. 1 do processo administrativo e fls. 198 do processo administrativo de reclamação graciosa).
8) Em 28/02/2014 a inspectora tributária M..., Chefe de Divisão II em regime de substituição, emitiu despacho de prorrogação do procedimento inspectivo, por mais três meses, bem como a alteração do âmbito da inspecção para geral, do que foi dado conhecimento pessoal à impugnante em 02/07/2014 (informação e notificação de fls. 5, 6 e 7 do processo administrativo, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
9) Em 09/06/2014 foi publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 110, o Despacho n.º 7491/2014, proferido em 24/04/2014 pelo Director de Finanças de Leiria, em regime de substituição, através do qual procedeu à delegação de competências na Chefe de Divisão da Divisão de Inspecção Tributária II, M..., no âmbito da respectiva área funcional, com efeitos a 01/02/2014 (despacho de fls. 208 do processo administrativo de reclamação graciosa).
10) Em 13/06/2014 a Chefe de Equipa, no âmbito da delegação de competências do Director de Finanças de Leiria, emitiu o despacho na folha e rosto do projecto de relatório e o ofício com o assunto “PROJECTO DE RELATÓRIO DA INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA – ARTIGO 60.º DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA (LGT) E ARTIGO 60º DO RCPIT”, dirigido e enviado à impugnante por correio postal registado (despacho e ofício de fls. 8 e 9 do processo administrativo, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido).
11) Em 16/07/2014 a impugnante pronunciou-se sobre o projecto de relatório de inspecção tributária referido no número anterior, declarando não aceitar as correcções efectuadas na parte III.1 do mesmo (requerimento e cópia de envelope de fls. 20 a 24 do processo administrativo, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
12) Em 28/07/2014 foi assinado o relatório final de inspecção tributária realizada à impugnante, que mereceu o despacho de concordância do Director de Finanças Adjunto, no âmbito da delegação de competências do Director de Finanças e do qual consta, designadamente, o seguinte (relatório de inspecção tributária e despacho de fls. 40 a 54 do processo administrativo, cujo teor aqui se dá por reproduzido):
“(…) III.1. Factos e valores que indiciam a prática de um crime fiscal
No decurso da ação inspectiva realizada aos elementos contabilísticos da P..., Ld.ª detectámos 3 fornecedores que não cumprem com os requisitos/obrigações fiscais.
São os fornecedores A... Transportes L..., S.R.L., NIF E…, O... Sociedade Unipessoal, Ld.ª, NIF 5… e T... Transportes de Mercadorias de P..., Ld.ª, NIF 5….
(…)
No que respeita aos meios de pagamento que pretendem justificar os pagamentos à T..., Ld.ª, temos de evidenciar o seguinte:
1) Foram emitidos diversos cheques pré-datados do Banco B... que se encontram contabilizados na conta corrente 2… (a débito) por contrapartida da correspondente conta de cheques pré- datados 2…, conforme consta do quadro seguinte:
(…).
2) Na data do vencimento, foram contabilizados os seguintes cheques, cujo documento de suporte é a fotocópia do extracto bancário:
(…)
3) Da análise dos quadros anteriores constatamos que os cheques que foram inicialmente emitidos à T..., Ld.ª não coincidem com os cheques que foram efectivamente descontados e contabilizados nas contas correntes deste fornecedor.
Os dados referentes ao pagamento das faturas emitidas em nome de T..., Ld.ª identificam a S... como beneficiária, o que denuncia tratar-se de empresas relacionadas e com gerente(s) de facto em comum e não de entidades independentes entre si.
(…)
Em resumo, os cheques emitidos pela P..., Ld.ª que pretendem justificar o pagamento das faturas emitidas em nome da T..., Ld.ª, foram depositados:
• Na conta n.º2…, da C..., no montante de €194.157,00. Esta conta é da firma G... – Comércio de Combustíveis, S.A., NIF 5…, com sede em Montemor-O-Novo.
• Na conta n.º 4… do B..., no montante de €36.900,00;
• Numa conta, da C..., no montante de €80.319,00.
• Na conta n.º2… do Baco B..., no montante de €36.900,00. Esta conta é titulada por A... que foi gerente da O..., Ld.ª até 2009/01/28 e presidente da S..., S.A. até 2009/01/21.
• Na conta n.º0…, do Banco B..., no valor de €9.900,00. Esta conta pertence a R..., presidente da S..., S.A. desde 2009/01/21.
Refira-se ainda que os cheques foram emitidos ao portador. Quatro cheques indicam o nome G..., S.A., sendo perceptível a diferença de caligrafia entre quem preencheu este nome no cheque e quem preencheu o restante.
Face aos dados recolhidos, nenhum cheque justifica de forma inequívoca o pagamento à T..., Ld.ª, dado que não se comprovou o correspondente depósito em contas tituladas por esta empresa.
f) Da análise realizada não se detetou a existência de relações comerciais entre a P... Ld.ª e a G..., S.A.. Da mesma forma, não se detetou, pela consulta aos anexos “O” e “P”, relações comerciais entre a T..., Ld.ª, /S..., S.A. e a G..., S.A.
(…)
III.1. 3. Elementos comuns às 4 empresas: A..., SRL, O..., Ld.ª, S..., S.A. e T..., Ld.ª
Pelo descrito nos pontos anteriores, e analisando as assinaturas dos documentos em análise, constatamos que:
• Todas as transacções tituladas pelas faturas emitidas em nome de A..., SRL, O..., Ld.ª e T..., Ld.ª foram realizadas com a mesma pessoa J..., que é funcionário da S..., S.A. e indicou os contactos desta empresa (anexos 3 e 4);
• A assinatura do representante da O..., Ld.ª nos CMR é igual à assinatura constante nas notas de débito emitidas em nome da T..., Ld.ª (anexos 5 e 7, fls. 2 a 6);
• A assinatura das guias de remessa emitidas em nome da T..., Ld.ª (anexo, n.º 9) é igual à das facturas n.ºs 20110005, 20110006 e 20110007 (anexo n.º 1, fls. 12 a 14) emitidas em nome de A..., SRL;
• A assinatura constante das facturas emitidas em nome de O..., Ld.ª (anexo n.º 1, fls. 2 a 10) é coincidente com a constante das facturas n.ºs 20110015 e 20110016 (anexo n.º1, fls. 15 e 16) emitidas em nome de A..., SRL e a assinatura constante das faturas e recibos emitidos pela S..., SA (anexo n.º 6).
• A beneficiária do cheque n.º 8…, emitido pela P..., Ld.ª alegadamente para pagamento à T..., Ld.ª é R..., presidente da S..., SA.
• As declarações periódicas de IVA da O..., Ld.ª dos anos de 2011 e 2012 foram entregues, sem movimentos pela Técnica Oficial de Contas E..., NIF 1…, TOC da S..., SA.
III.1. 4. Vantagem Patrimonial
Face ao exposto nos pontos anteriores, constatamos que:
• A S..., SA é uma empresa que tem pessoal, equipamentos e instalações que lhe permitem o exercício da actividade de comércio de viaturas.
• A O..., Ld.ª e a T..., Ld.ª têm declarações periódicas de IVA e IRC em falta;
• A A..., SRL está cessada desde 2010/01/18 (anexo 1, fls. 11)
• Os valores constantes das faturas emitidas em nome da O..., Ld.ª não foram declarados nas declarações periódicas de IVA entregues por esta empresa, concretamente nos períodos de 201109T e 201209T;
• Não são conhecidos fornecedores que tenham declarado vendas a estas entidades nas declarações de Informação Empresarial Simplificada;
• Os negócios foram, de acordo com o afirmado pelo sócio gerente da P..., Ld.ª, todos realizados com o senhor J..., cujos n.ºs de telefone e fax são coincidentes com os constantes das faturas da S..., SA (anexo 3).
• O senhor J... é funcionário da S..., SA e não declara ter recebido da O..., Ld.ª nem da T..., Ld.ª.
Pelo que existem indícios suficientemente credíveis que nos levam a concluir que as faturas emitidas por estas 3 entidades – A..., SRL, O..., Ld.ª e T..., Ld.ª – não empresas.
Assim, pela contabilização das faturas emitidas em nome de A..., SRL, O..., Ld.ª e T..., Ld.ª, a empresa em análise, P..., Ld.ª obteve as seguintes vantagens patrimoniais:
(…)
Em sede de IVA
Período
IVA deduzido indevidamente
(…) 201207
€150.040,00
(…)
IX.3. Apreciação dos fundamentos apresentados pelo contribuinte
Face ao contestado pelo sujeito passivo temos a referir que não questionamos o facto da mercadoria em causa ter sido adquirida pela P..., Ld.ª, mas a nossa conclusão é que a mesma não foi adquirida nos termos em que as repetivas faturas de compra titulam. A nossa conclusão baseia-se no facto de:
• As faturas emitidas em nome de A..., SRL foram anuladas depois do TOC da P..., Ld.ª ter detetado que aquela empresa não se encontrava registada para efeitos de transações intracomunitárias;
• A pessoa com quem o sócio gerente da P..., Ld.ª afirmou ter realizado as transações é funcionário da S..., SA, tendo indicado também os contactos desta empresa;
• Os documentos contabilísticos que suportam os pagamentos registados na conta corrente da T..., Ld.ª têm indicação manuscrita “S...”;
• Em Outubro de 2012 está registado na conta corrente da S..., SA um depósito em numerário de €43.420,00, com indicação de empréstimo, seguido de um “pagamento” através do cheque n.º8296773312, no valor de €43.419,00, constatando-se que este valor corresponde ao valor de cada cheque pré-datado emitido pela P..., Ld.ª à T..., Ld.ª em março.2012, o que não nos parece ser coincidência.
Acresce que as empresas A..., SRL, O..., Ld.ª e T... não têm estrutura (instalações, pessoal, compras, …) que lhes permita a realização das operações tituladas pelas faturas emitidas em seu nome.
O facto de pormos em causa os meios de pagamento utilizados (cheques ao portador) tem por base o artigo 63.º-C da Lei Geral Tributária (LGT) que dispõe que “os pagamento respeitantes a faturas ou documentos equivalentes de valor superior ou igual a 20 vezes a retribuição mensal mínima devem ser efectuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respectivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito direto”.
Por tudo o descrito concluímos estar perante fortes indícios de que as transações tituladas pelas faturas emitidas em nome de A..., SRL, O..., Ld.ª e T..., Ld.ª não correspondem a transacções efectivas no que respeita aos seus intervenientes, e que a P..., Ld.ª tinha conhecimento desses factos.
Assim, o IVA constante dessas faturas não é dedutível por força do estatuído no artigo 19º, nº3 do CIVA e o gasto não é aceite fiscalmente por aplicação do artigo 23.º do CIRC (…).”.
13) Em face do relatório de inspecção tributária referido no número anterior, os SIT efectuaram uma correcção ao IVA de 2012 no valor de 199.985,00€ (mapa resumo das correcções resultantes da acção inspectiva de fls. 44 do processo administrativo).
14) Por ofício de 18/08/2014, emitido pela Direcção de Finanças de Leiria, com o assunto “Relatório de Inspecção Tributária – Art.62º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT)”, enviado à impugnante por correio postal registado com a referência RF0...PT, cujo aviso de recepção foi assinado em 26/08/2014, foi-lhe dado conhecimento do relatório de inspecção tributária referido no número anterior (ofício, registo postal e aviso de recepção de fls. 40, 41 e 42 do processo administrativo).
15) Em 01/09/2014 a administração tributária emitiu a liquidação n.º 2..., relativa a IVA de Julho de 2012, no valor de 84.593,00€, com data limite de pagamento voluntário em 30/10/2014 (nota de compensação e comprovativo de entrega de reclamação graciosa de fls.196 e 197 do processo administrativo de reclamação graciosa).
16) Em 02/09/2014 a administração tributária emitiu a nota de compensação n.º 2..., relativa a IVA de Julho de 2012, no valor a pagar de 149.407,00€, com data limite de pagamento voluntário em 30/10/2014 (nota de compensação de fls. 196 do processo administrativo de reclamação graciosa).
17) Em 27/02/2015 a impugnante apresentou, no Serviço de Finanças de Caldas da Rainha, reclamação graciosa sobre o acto de liquidação referido em 10), na qual alega i) incompetência para a prática do acto/prorrogação da acção inspectiva; ii) excesso do prazo legalmente estabelecido para o procedimento inspectivo; iii) ineficácia das correcções constantes do projecto do relatório por ausência de despacho que ratifique o processado para efeitos de audição prévia; iv) das correcções propriamente ditas em sede de IVA quanto ao período 201207 (reclamação graciosa e envelope de fls. 2 a 195 do processo administrativo de reclamação graciosa, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
18) Após o exercício de audição prévia pela impugnante, em 08/05/2015, o Chefe do Serviço de Finanças de Caldas da Rainha, proferiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa referida no número anterior (requerimento, envelope, informação e despacho de fls. 226 a 234 do processo administrativo, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
19) Por ofício n.º717, datado de 15/05/2015, enviado em 19/05/2015 ao mandatário constituído pela impugnante, por correio postal registado com a referência RF1…PT, cujo aviso de recepção foi assinado em 20/05/2015, foi-lhe dado conhecimento do despacho referido no número anterior (ofício, registo postal e aviso de recepção de fls. 235, 236 e 237 do processo administrativo de reclamação graciosa).
20) Em 18/06/2015 a impugnante apresentou, no Serviço de Finanças de Caldas da Rainha, recurso hierárquico, no qual pede a revogação da decisão proferida em sede de reclamação graciosa, alegando para o efeito, os mesmos fundamentos descritos em 17) e a falta de fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (recurso hierárquico e envelope de fls. 2 a 10 do processo administrativo de recurso hierárquico, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
21) Em 29/10/2015, no âmbito da subdelegação de competências do Subdirector- Geral da Área de Gestão Tributária – IVA, a Directora de Serviços proferiu despacho de indeferimento do recurso hierárquico, aposto na informação n.º 2124 de 29/10/2015 (informação e despacho de fls. 15 a 24 e 29 do processo administrativo de recurso hierárquico, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
22) Por ofício n.º1561, datado de 23/11/2015, enviado em 24/11/2015 ao mandatário constituído pela impugnante, por correio postal registado com a referência RF1…PT, cujo aviso de recepção foi assinado em 25/11/2015, foi-lhe dado conhecimento do teor do despacho referido no número anterior (ofício, registo postal e aviso de recepção de fls. 26 a 28 do processo administrativo de recurso hierárquico).
23) A presente acção deu entrada em juízo em 26/02/2016 (envelope de fls. 19 do processo físico).
3.2. Consta ainda da mesma sentença que «Não foram considerados provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão dos presentes autos» e que «A convicção do Tribunal fundou-se no exame crítico dos documentos juntos aos presentes autos e dos elementos existentes nos processos administrativos apensos, conforme indicado à frente de cada um dos factos provados, os quais não foram impugnados e merecem total credibilidade».
3.3. Ao abrigo do preceituado no artigo 662.º do Código de Processo Civil, acorda-se em aditar ao probatório, por relevante para a decisão da questões colocadas em recurso e constar de documento público oficial, a seguinte factualidade:
24) No Diário da República, 2ª Série, n.° 87, de 7 de Maio de 2013, foi publicado o despacho n.° 5864/2013, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, de que se destaca o seguinte:
“Despacho n.º 5864/2013
Delegação e subdelegação de competências
Ao abrigo das seguintes normas legais:
Artigo 62.º da lei geral tributária (LGT);
Artigo 9.º da Lei n.º 2/2004, de 15 de janeiro, na versão republicada em anexo à Lei n.º 64/2011, de 22 de dezembro;
Artigo 27.º do Decreto-Lei n.º 135/99, de 22 de abril;
Artigos 29.º, n.º 1, e 35.º a 37.º do Código do Procedimento Administrativo;
e ainda dos despachos:
Do diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, despacho n.º 9414/2012, de 3 de julho, publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 134, de 12 de julho de 2012;
Do diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, despacho n.º 10699/2012, de 3 de julho, publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 153, de 8 de agosto de 2012;
Do subdiretor-geral da Cobrança, despacho n.º 12744/2012, de 10 de setembro, publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 189, de 28 de setembro de 2012;
Do subdiretor-geral da Inspeção Tributária, despacho n.º 16486/2012, de 5 de dezembro, publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 251, de 28 de dezembro de 2012:
Procedo às seguintes delegações e subdelegações de competências:
I- Competências próprias:
Delego:
2- Nos chefes de divisão M..., J…, A…, M… e E…:
2.1- A prática de todos os atos, que, não envolvendo juízos de oportunidade e conveniência, não possam deixar de ser praticados uma vez verificados os pressupostos de facto;
2.2- A resolução de dúvidas colocadas pelos serviços de finanças;
2.3- A emissão de parecer acerca das solicitações, efetuadas pelos trabalhadores ou pelos sujeitos passivos, a entidades superiores a esta Direção de Finanças;
2.4- A assinatura de toda a correspondência das respetivas unidades orgânicas que se destinem entidades de nível hierárquico equiparado ou inferior;
2.5- Na ausência ou impedimento do titular, os atos de assinatura serão praticados pelo substituto legal ou quem aquele indigite para o efeito;
2.6- A elaboração do plano e relatório anuais de atividades da respetiva unidade orgânica;
2.7- A fixação dos prazos para audição prévia e a prática dos atos subsequentes até à conclusão do procedimento (artigo 60.º, n.º 4, da LGT).
3- Nos chefes de divisão da Inspeção Tributária I e II, respetivamente, A… e M…, relativamente a cada uma das respetivas áreas funcionais:
3.1- As competências indicadas em I-1, com os n.os 1.4 a 1.10 e n.os 1.14 a 1.19 (inclusive);
3.2- O apuramento, a fixação ou a alteração de rendimentos e atos conexos, quando esteja em causa a aplicação dos artigos 39.º e 65.º do CIRS, até ao limite de (euro) 250 000, por cada exercício;
3.3- A fixação da matéria tributável sujeita a IRC, nos termos do artigo 54.º, atual artigo 59.º do CIRC, e dos artigos 87.º a 89.º e 90.º da LGT, bem como, nos casos de avaliação direta, proceder a correções técnicas ou meramente aritméticas, resultantes de imposição legal, nos termos dos artigos 81.º e 82.º da LGT, até ao limite de (euro) 500 000, por cada exercício;
3.4- A fixação do IVA em falta, nos termos do artigo 90.º do CIVA e dos artigos 87.º a 89.º e 90.º da LGT até ao limite de (euro) 250 000, por cada exercício;
3.5- Nas suas faltas, ausências e impedimentos, o chefe de divisão de Inspeção Tributária I será substituído pelo inspetor tributário assessor licenciado Edmundo Branco de Oliveira Lopes;
3.6- Nas suas faltas, ausências e impedimentos, o chefe de divisão de Inspeção Tributária II será substituído pela inspetora tributária assessora principal licenciada M
4- Nos inspetores tributários A..., E…, M…, F…, V…, J…, A…, M…, M…, M… e A…, no âmbito da chefia das respetivas equipas:
4.1- As competências indicadas em I-1, com os n.os 1.6 e 1.17.
4.1- As competências indicadas em I-1, com os n.os 1.6 e 1.17 (…) “
3.4. Ao abrigo do preceituado do artigo 662.º, n.º 1 do CPC, altera-se oficiosamente a redacção do ponto 8. do probatório, uma vez que, só por manifesto erro de julgamento ou manifesto lapso material aí ficou a constar que a Impugnante tomou conhecimento do despacho de prorrogação a 2 de Julho de 2014.
Na verdade, a Recorrente invocou na sua petição inicial, como data de conhecimento desse facto, o dia 13 de Março de 2013 (cfr. artigos 3.º a 5.º da referida peça processual). Factualidade esta que o Relatório de Inspecção expressamente confirma, como resulta do ponto “II.2. “Motivo, âmbito e incidência temporal”, onde ficou consignado pela Administração Tributária que “Este facto foi notificado ao sujeito passivo a 2014/03/13 (cfr. fls. 45 dos autos apensos).
Não existindo, pois, qualquer fundamente para alterar o que ambas as partes afirmam nos autos, antes se impondo, face ao teor do documento em causa, o acolhimento dessa realidade, altera-se, em conformidade, o ponto 8. dos factos provados, que passa a deter a seguinte redacção:
“8. Em 28/02/2014 a inspectora tributária M..., Chefe de Divisão II em regime de substituição, emitiu despacho de prorrogação do procedimento inspectivo, por mais três meses, bem como a alteração do âmbito da inspecção para geral, do que foi dado conhecimento pessoal à impugnante em 13/03/2014 (fls. 45 do relatório de inspecção, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido)
4. Fundamentação de direito
4.1. Ficou exarado no ponto 1.1. deste acórdão que a Impugnante pretende, com a instauração da presente Impugnação Judicial, ver declarada a nulidade do procedimento inspectivo e de todos os actos que dele derivam, designadamente das liquidações impugnadas.
Tendo em vista alcançar esse objectivo, invocou a Impugnante na sua petição inicial a verificação de vários vícios, a saber, falta de competência do autor do despacho que determinou a prorrogação da acção inspectiva; violação do prazo legal para a realização da acção de inspecção; ineficácia das correcções por inexistência de despacho de ratificação do projecto do relatório; insuficiência dos indícios recolhidos pela Administração Tributária para afastar a presunção de veracidade da escrita da Impugnante e falta de fundamentação da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa e do recurso Hierárquico.
Uma vez que todos os vícios invocados foram apreciados, que foram todos julgados improcedentes, que o recurso vem dirigido contra todas as decisões proferidas a respeito de cada um desses vícios e, por fim, que a Recorrente arguiu ainda a nulidade da sentença importa, naturalmente começar por estabelecer a ordem do conhecimento das múltiplas questões que nos foram colocadas.
Considerando os efeitos que do reconhecimento da nulidade da sentença poderão resultar para o julgamento, será por esta primeira questão que iniciaremos o conhecimento do recurso. Após, não resultando prejudicado o conhecimento das demais questões, aferiremos, então, da bondade do julgamento no que respeita a cada um dos vícios suscitados, pela ordem como foram enunciados pela Impugnante na sua petição inicial e neste recurso jurisdicional.
4.2. Da nulidade da sentença por excesso de pronúncia e ambiguidade e obscuridade da decisão.
Para a Recorrente a sentença é nula por a Meritíssima Juíza ter conhecido de questão que não lhe foi colocada, violando o preceituado o artigo 615.º, n.º 1 al. c) e d) do Código de Processo Civil e é ambígua e obscura por não se entender porque assim decidiu.
Sustentando a verificação de tais vícios, alega, em resumo nosso, que estando em causa nos autos apenas correcções em sede de IVA, decorrentes das relações comerciais desenvolvidas entre e as sociedades T... – Transp. Merc. P..., Lda.” e O... – Sociedade Unipessoal Lda., não se percebe o motivo pelo qual o Tribunal transcreveu integralmente o teor do relatório final de inspecção, sendo que, ao fazê-lo, conheceu de questão de que não podia conhecer já que nenhuma das partes lha colocou.
É, obviamente, destituída de qualquer fundamento a imputação à sentença dos identificados vícios.
Senão, vejamos.
No ordenamento jurídico-processual a que este processo deve antes de mais obedecer, a nulidade por excesso de pronúncia está prevista no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Ou seja, tal como ocorre no ordenamento jurídico processual geral (no artigo 615.º n.º 1, al. c), 2ª parte do CPC), também o legislador tributário elegeu a pronúncia do juiz sobre questão que não deva conhecer como causa de nulidade da sentença.
Esta nulidade, como recorrentemente se afirma, está relacionada com a segunda parte do nº 2 do artigo 608.º do Código de Processo Civil (subsidiariamente aplicável, ex vi artigo 2.º do CPPT): o juiz “não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras questões”.
Por sua vez, a nulidade da sentença por obscuridade ou ambiguidade, prevista na segunda parte da al. c) do nº 1 do artigo 615º do CPC, verifica-se (e só se verifica) “quando o pensamento do juiz que se retira da análise da decisão se afigura incompreensível ou imperceptível ou quando o sentido da decisão não seja unívoco, por ser susceptível de diversas interpretações ou comportar vários significados ou sentidos”.
Por sua vez, focando-nos agora na obscuridade ou ambígua quando for ininteligível, confusa ou de difícil interpretação, de sentido equívoco ou indeterminado. A obscuridade traduz-se na ininteligibilidade. A ambiguidade na possibilidade de à decisão serem razoavelmente atribuídos dois ou mais sentidos diferentes.
Como começamos por adiantar, nem na sentença recorrida foi apreciada qualquer questão que não tenha sido suscitada pela Recorrente – as questões apreciadas surgem, de resto, todas devidamente identificadas e autonomamente apreciadas no julgado por referência expressa às alegações da Recorrente -, nem da transcrição do teor quase integral do relatório de inspecção no probatório decorre qualquer obscuridade ou ambiguidade da sentença.
Aliás, se bem atentarmos na fundamentação aduzida para suportar a nulidade por excesso de pronúncia, facilmente concluímos que a Recorrente está a confundir factos provados com questões de facto e questões de direito, olvidando que aqueles primeiros apenas servem o propósito de resolver as segundas. Ou seja, os factos mais não são do que a recriação processual, confirmativa ou infirmativa, da realidade que as partes invocaram para sustentar a solução, num ou noutro sentido, das questões de facto e de direito que colocaram ao Tribunal.
É precisamente por os factos serem “apenas” um instrumento de resolução de questões (de facto e de direito) que não pode ver-se neles o conhecimento das questões.
Se assim for, isto é, se os factos traduzirem, per se, a própria solução das questões colocadas e, consequentemente, da decisão, hão-de traduzir-se em meras conclusões de facto - que, salvo casos contados, não devem estar integradas no probatório – ou de direito, ou seja, conterão em si mesmos uma valoração jurídica que representa o sentido da solução final do litígio e, consequentemente, nessa circunstância, a qualidade de facto é-lhes alheia.
Em suma, não constituindo os factos, em si mesmos, a resolução de questões, da integração no probatório do teor do relatório de inspecção não pode resultar a apreciação daquelas últimas e, consequentemente, há que concluir que as alegações da Recorrente são inaptas a suportar o vício de nulidade por excesso de pronúncia imputado à sentença.
Tudo quanto podia concluir-se, uma vez que deixámos já firmado que o Tribunal não conheceu de nenhuma questão que não lhe tenha sido colocada pela Recorrente, é que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria errara no julgamento de facto ao seleccionar factos totalmente imprestáveis para resolução de qualquer uma das questões colocadas no processo.
Não é, todavia, sequer o caso. Efectivamente, tendo sido suscitadas no processo, quase exclusivamente, questões atinentes ao próprio procedimento e ao relatório em que este culminou, com impacto na sua validade formal ou substancial - conexas com o conteúdo das diligências realizadas, com as datas em que foram concretizadas e com a identidade de quem as autorizou - é indiscutível a pertinência da transcrição integral do relatório de inspecção.
É ainda de realçar, no que respeita à valia dos indícios recolhidos pela Administração Tributária para sustentar a conclusão de falsidade das facturas fiscalmente desconsideradas, que esses indícios surgem na economia do relatório relacionados simultaneamente com cada um dos fornecedores e respectiva operação económica mas também numa lógica globalizante, isto é, como definidores de uma conduta geral ou sistemática da Impugnada tendente a reforçar a qualidade individual de cada um dos indícios sérios e objectivos (credíveis) que sustentam a conclusão alcançada pela Administração Fiscal.
Acresce, por fim, que essa transcrição integral ou quase integral é, no contexto que vimos referindo, ou seja, tendo em conta todos os vícios que foram invocados, a forma mais transparente e rigorosa de fixação da factualidade pertinente, já que da sua transcrição parcial podia resultar a dúvida quanto à decisão que viesse a ser tomada sobre cada uma das questões que a propósito do seu teor foram suscitadas.
É, assim, no quando traçado, perfeitamente perceptível o julgamento, que, por essa razão, também se não reconhece como ambíguo ou obscuro.
São, pois, de julgar improcedentes as conclusões vertidas nas alíneas E) e F) das alegações de recurso.
4.2. Confirmada a validade formal da sentença e estabilizada a matéria de facto, importa agora enfrentar as questões que, a propósito do erro de julgamento de direito nos vem colocadas.
4.2.1. O órgão que determinou a prorrogação do prazo do procedimento inspectivo para além de 16 de Março de 2015 não era competente para este efeito?
Para a Recorrente a resposta que devemos dar a esta questão só pode ser positiva, uma vez que a Administração Tributária, a quem incumbia provar a existência dessa competência, indicando expressamente o órgão delegante ou subdelegante e a respectiva publicação, não o fez.
Salienta, ainda, que à informação prestada pela Administração Tributária Reclamação Graciosa para efeitos de apreciação dessa competência, mais concretamente ao despacho n.° 7491/2014, de 09 de Junho de 2014, qualquer relevo, por a fundamentação ter que ser contemporânea do acto e do projecto de relatório não consta a invocação desse despacho.
Conclui, assim, que o acto que determinou a prorrogação é nulo, tal como o são todos os actos subsequentes praticados no procedimento após 16 de Março de 2014, devendo ser revogada nesta parte a decisão.
Sem razão.
Como é sabido, a competência é definida por lei ou por regulamento, é irrenunciável e inalienável, sem prejuízo de eventual delegação ou subdelegação de poderes ou substituição nos casos não expressamente proibidos por lei (artigo 29.º n.° 1, do Código de Procedimento Administrativo (CPA), na redacção anteriormente detida e que será a relevada infra em todos os normativos que deste diploma venham a ser convocados, atenta a data da prática dos factos, e artigo 62.º, n.° 1, da Lei Geral Tributária - LGT)
Por expressa imposição legal, o órgão delegado ou subdelegado deve mencionar essa qualidade no uso da delegação ou subdelegação, cabendo a sua substituição, nos casos de ausência, falta ou impedimento do titular do cargo, ao substituto designado na lei ou, sendo esta omissa, essa substituição deve ser assegurada pelo inferior hierárquico imediato, mais antigo, do titular a substituir, abrangendo os poderes delegados e subdelegados (artigos 38.º e 41.º do CPA).
Para além das referências que de forma especial se encontrem legalmente previstas para o acto concreto, deste devem constar sempre a indicação da autoridade que o praticou e a menção da delegação ou subdelegação de poderes, quando exista, cabendo ao órgão competente para a prática do acto, em caso de incompetência, o poder de o ratificar, ratificação esta (tal como a reforma e a conversão) que retroagem os seus efeitos à data dos actos a que respeitam, salvo se tiver entretanto havido alteração ao regime legal pertinente (artigos 123.º e 137.º do CPA)
Posto isto, e revertendo ao caso concreto, não é discutível, face ao vertido no ponto 24. do probatório, mais concretamente face ao teor do despacho n.° 5864/2013, publicado no Diário da República, 2ª Série, n.° 87, de 7 de Maio de 2013 (identificado no documento de fls. 198 do processo administrativo) que o Director de Finanças de Leiria delegou no Chefe de Divisão M…, nomeadamente, a competência para emitir as ordens de serviço e despachos, incluindo a alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento de inspecção tributária, prevista nos arts. 13.°, 15.°, n.° 1, 16.°, n.° 1, al. b) e 46.° do RCPITA, e, bem assim, a competência para autorizar, em casos devidamente justificados, a ampliação dos actos de inspecção, nos termos dos artigos 36.°, n.° 3, als. a) a c), e 53.°, ambos do RCPITA.
É também indiscutível que ficou provado, atento o teor desse mesmo despacho, que o Director de Finanças de Leiria determinou que o Chefe de Divisão, M..., seria substituído, nas suas faltas, ausências e impedimentos, pela inspectora tributária assessora principal M…. E que o Chefe de Divisão, M…, no uso da delegação de competências conferida pelo Director de Finanças de Leiria, emitiu a Ordem de Serviço n.° OI2…, mediante despacho exarado, em 24 de Julho de 2013, e a coberto da qual os Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Leiria, deram início a um procedimento de inspecção externa, em nome da Impugnante, com referência, designadamente, a IVA e IRC dos exercícios de 2011 e 2012 (cfr. factos apurados sob os n.ºs 6. e 24. do probatório).
Ficou ainda provado que a Chefe de Divisão, M…, em regime de substituição, decidiu, mediante despacho exarado a 28 de Fevereiro de 2014, prorrogar o prazo do procedimento inspectivo em mais três meses, bem como alterar o seu âmbito para geral (cfr. facto apurado sob o n.º 8.).
Ora, tendo presente a disciplina legal supra definida e face aos factos descritos, é forçoso concluirmos que que a Chefe de Divisão M..., quando proferiu o despacho que determinou a prorrogação do prazo do procedimento de inspecção tributária por mais três meses, isto é, a 28 de Fevereiro de 2014, não tinha competência para esse efeito.
Todavia, admitindo o vício em análise (incompetência relativa) sanação e tendo esta ocorrido através do despacho n.° 7491/2014 – por aí ter sido delegado na Chefe de Divisão, M... a autorização, em casos devidamente justificados, da ampliação e da suspensão dos actos de inspecção, de harmonia com os arts. 36.°, n.° 3, als. a) a c), e 53.° do RCPITA, com efeitos reportados a 1 de Fevereiro de 2014 e terem sido ratificados todos os actos entretanto, praticados (artigos 134.°, n.°s 1 e 2, al. b), 135.°, 137.º, n.ºs 3 e 4, todos do CPA, 2.°, al. d), do CPPT e 4.°, al. e), do RCPITA e factualidade vertida no probatório sob o n.º 9), que a questão suscitada não tem razão de ser.
Ou seja, não existe fundamento, contrariamente ao que constitui pretensão da Recorrente, para afastar da ordem jurídica o acto atacado nem os que subsequentemente foram proferidos e que da sua validade estavam dependentes.
Embora sem qualquer impacto na decisão, duas notas finais se impõem para que fiquem respondidos todos os argumentos invocados pela Recorrente.
A primeira é a e que a fundamentação da liquidação é, em caso de interposição de Reclamação Graciosa e/ou Recurso Hierárquico, a que consta, ou também consta, das decisões que encerram estes procedimentos, pelo que, a alegada “fundamentação contemporânea do acto”, não faz, no caso concreto, qualquer sentido. A segunda prende-se com o momento da prolação do despacho e com o seu fim e efeitos: esse despacho nunca podia integrar a “ fundamentação” do acto, ou seja, não podia ter sido convocado pela autora do acto na data em que o proferiu pela singela razão de que, nessa data, não existia, sendo que a sua posterior emissão, e publicação obrigatória em Diário da República, visou precisamente cobrir com o manto de legalidade, repita-se, admissível, o acto de prorrogação que, sem competência para o feito, a Chefe de Divisão M... proferiu no procedimento de inspecção.
Improcede, pois, a conclusão B) das alegações de recurso jurisdicional.
4.2.2. Alega ainda a Recorrente que o Tribunal a quo, ao validar o prosseguimento da inspecção para além desse prazo de prorrogação, sem qualquer fundamentação, subverteu o “que dispõe o artigo 36.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário”, violando dessa forma “o preceituado no n.º 4 do art.º 607.º do CPC”.
Recordamos, de novo, que o artigo 407.º do CPC, preceito que a Recorrente convocou insistentemente ao longo das suas alegações e conclusões de recurso, estabelece os critérios formais de elaboração da sentença. E que desse normativo consta que “ Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.”.
Sem prejuízo de registarmos, de novo, a absoluta falta de concretização do vício apontado, incidiremos a nossa atenção quanto ao decidido nesta parte, no que ficou exarado na sentença.
Assim, sobre esta questão expendeu a Meritíssima Juíza o seguinte:
“No que se refere à ilegalidade do procedimento por violação do artigo 36.º do RCPITA, a impugnante alega que o procedimento deveria ter terminado em 16/06/2014, mas o projecto de relatório de inspecção só foi notificado em 02/07/2014, o que também mereceu a contestação da Fazenda Pública.
Vejamos.
Importa primeiro esclarecer que a ultrapassagem do prazo legal da duração do acto de inspecção, apenas tem por efeito a cessação do efeito suspensivo, durante o seu decurso, do respectivo prazo de caducidade, o qual se conta como se esta não tivesse tido lugar.
Porém, no caso dos presentes autos, o projecto de relatório de inspecção encontra-se datado de 13/06/2014, bem como o ofício de notificação pelo que não corresponde à verdade o alegado pela impugnante.
Ademais, a natureza deste prazo procedimental é meramente ordenadora e disciplinadora da actividade inspectiva, não tendo como consequência a caducidade ou ilegalidade do procedimento, nem tão-pouco a invocada nulidade da liquidação, não produzindo nesta alegação o efeito pretendido pela impugnante.
Pelo que também nesta parte não lhe assiste razão, improcedendo a correspondente alegação.”.
Diga-se, desde já, que embora acompanhando o sentido da decisão, discordamos parcialmente dos seus fundamentos.
Na verdade, nos termos do artigo 36.º, n.° 1 do RCPITA, o procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar.
Por sua vez, por força do preceituado nos n.ºs 2 e 3 do mesmo preceito e diploma legais, o procedimento de inspecção deve ser contínuo e concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início, salvo se o prazo for prorrogado, o que pode ocorrer por, no máximo, por dois períodos de três meses.
A regularidade ou cumprimento deste prazo e o conhecimento das eventuais prorrogações são controladas pela cópia, assinatura e data desta apostas na ordem de serviço que determinou o procedimento, a qual deve ser entregue ao sujeito passivo no inicio daquele, alvo nas situações previstas no artigo 46.º (artigo 51.º, n.°s 1, 2 e 3 do RCPITA Nos termos do preceituado nos artigos 61.°, n.° 1 e 62.º n.º 1 e 2 do RCPITA, os actos de inspecção consideram-se concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento, devendo o procedimento culminar com a elaboração de um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico- tributária, cuja notificação ao contribuinte deve ser realizada, por carta registada, nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no n.° 4 do artigo 60.°, considerando-se concluído o procedimento na data dessa notificação.
Ora, como se constata dos factos apurados, o procedimento inspectivo, realizado pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Leiria, teve o seu início a 16 de Setembro de 2013 e findou a 26 de Agosto de 2014, tendo, durante esse período de tempo, sido objecto de prorrogação por três meses, a qual foi notificada à Impugnante a 13 de Março de 2013(cfr. factualidade apurada nos pontos 6. , 8. e 14. do probatório e artigos 51.°, n.°s 1 a 3 e 62.º n.ºs 1 e 2 do RCPITA).
Donde, é forçoso concluirmos que, in casu, foi ultrapassado o prazo 9 meses (seis meses do prazo inicial acrescidos dos três meses do período de prorrogação), atento o preceituado no artigo 36.º, n.° 2 e 3 do RCPITA.
Acontece, porém, contrariamente ao que a Recorrente defende, que essa circunstância de facto, comprovada, não tem por efeito inelutável a ilegalidade do procedimento, conduzindo apenas, como pacífica e reiteradamente a doutrina e a jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores vem explicando, a que o efeito suspensivo, produzido pela instauração do procedimento, cesse. Ou seja, o prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto, nesta circunstância de facto, contar-se-á, por força do estabelecido, conjugadamente, nos artigo 32.º, n.º 1 do RCPITA e 46.°, n.º1 da LGT, desde o seu início. (1)
Ora não tendo sido colocada a questão de uma eventual caducidade do direito à liquidação (talvez por a mesma, manifestamente, se não verificar, atento o preceituado no artigo 45.º da LGT e, designadamente, os factos provados em 6., 7., 12. , 14. , 15. e 16.) há que concluir que a não observância do prazo procedimental não produz sobre a validade do procedimento e dos actos subsequentes os efeitos que a Recorrente lhe imputa.
Improcede, pois, a conclusão C das alegações de recurso.
4.2.3. Prosseguindo, importa agora apreciar a penúltima questão que deixámos enunciada: devia o Tribunal Administrativo e Fiscal ter anulado o procedimento inspectivo por não constar do projecto do relatório, enviado e recebido pela Recorrente para efeitos de audição prévia, o exigível despacho de ratificação do órgão competente?
Analisada a petição inicial, verifica-se que o que a Recorrente verdadeiramente invocou foi a ineficácia das correcções constantes desse projecto e do relatório da inspecção tributária por o despacho ratificativo que consta desse projecto ter sido proferido por órgão diferente daquele que determinou a acção inspectiva.
A Fazenda Pública, na contestação, subvalorizou completamente esta questão, alegando que, sendo o projecto de relatório um acto meramente interlocutório, carecia, desde logo, de relevo o alegado por não produzir quaisquer efeitos desfavoráveis definitivos para o contribuinte, sem prejuízo de referir que aquele projecto ficou perfeito com o parecer que dele consta do Chefe de Equipa.
Diga-se, desde já, como ficou reconhecido na sentença recorrida, que assiste razão á Recorrida quando afirma que do ponto de vista formal o projecto do relatório sempre estaria perfeito com o despacho que nele foi exarado, atenta a qualidade de quem o exarou, pois, como vimos a propósito da questão antecedente, esse despacho foi proferido pela Chefe de Equipa no exercício de competências delegadas.
Expomos os três pilares e que sucessivamente assenta a nossa decisão:
- a competência fixa-se no momento em que se inicia o procedimento, sendo irrelevantes as modificações de facto que ocorram posteriormente ou as modificações de direito, excepto, quanto a estas últimas, se o órgão a que o procedimento estava afecto for extinto, deixar de ser competente ou se lhe for atribuída a competência que inicialmente careça (artigo 30.°, n.° 1 e 2 do CPA).
- os órgãos da administração tributária podem delegar a competência do procedimento, o que significa que a direcção e instrução cabe ao órgão competente para a decisão ou à pessoa a quem essa competência esteja delegada (artigos 62.º, n.º 1 da LGT e 86.º, n.º 1 do CPA).
- a participação dos contribuintes prevista no artigo 60.º da LGT constitui, no direito jurídico-tributário, concretização do direito constitucional do administrado conhecer e influenciar os procedimentos em que tenha interesse pessoal e directo - como é o caso do procedimento de inspecção sempre que dele resultar ou for susceptível de resultar a emissão de acto desfavorável ao sujeito passivo inspecionado, sendo essa a razão e os fins do que está consagrado no artigo 60.°, n.° 1 do RCPITA: concluída a prática de actos de inspecção e caso os mesmos possam originar actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspeccionada, deve esta ser notificada no prago de 10 dias do projecto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação.
No caso concreto ficou provado que:
- o Director de Finanças de Leiria delegou (i) no Director de Finanças Adjunto, nomeadamente, a competência, para o que ora releva, para proceder à emissão das ordens de serviço e despachos, incluindo a alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento de inspecção tributária, prevista nos artigos 13.°, 15.°, n.° 1, 16.°, n.° 1, al. b), e 46.° do RCPITA; para fixar o prazo de audição prévia no âmbito dos procedimentos inspectivos e a prática dos actos subsequentes até à conclusão do procedimento, ao abrigo do disposto nos artigos 60.°, n.° 4 da LGT e 60.° do RCPITA, e para sancionar os relatórios de acções inspectivas e das informações concluídas nas respectivas divisões, nos termos do artigo 62.°, n.° 6, do RCPITA; (ii) no Chefe de Divisão M..., nomeadamente, as competências anteriormente apontadas; (iii) na inspectora M... a competência para fixar o prazo de audição prévia nos procedimentos inspectivos e a prática dos actos subsequentes até à conclusão do procedimento, no âmbito da chefia das respectivas equipas, ao abrigo do disposto nos artigos 60.°, n.° 4 da LGT e 60.° do RCPITA (cfr. ponto n.° 24 do probatório).
- o Chefe de Divisão, M..., no uso da delegação de competências conferida pelo despacho n.° 5864/2013, emitiu a Ordem de Serviço n.° OI2…, mediante despacho exarado, em 24 de Julho de 2013, a coberto da qual foi realizado o procedimento de inspecção tributária;
- a 13 de Junho de 2014, os Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Leiria, elaboraram o projecto de relatório da inspecção tributária, no âmbito do referido procedimento, sobre o qual recaiu, na mesma data, a assinatura do inspector tributário que o elaborou e, bem assim, da Chefe de Equipa M..., no uso de delegação de competências, conferida pelo despacho n.° 5864/2013;
- a 28 de Julho de 2014, os Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Leiria emitiram o relatório final do procedimento de inspecção tributária, sobre o qual foi proferido despacho do Director de Finanças Adjunto, no uso da delegação de competências conferida pelo despacho n.° 5864/2013.
Em suma, não há dúvidas que, em resultado de sucessivas delegações e subdelegações de competências, a Chefe de Equipa M... estava legalmente habilitada para determinar a audição prévia, que com essa notificação, foi escrupulosamente assegurado à Recorrente o exercício do direito que se visava salvaguardar e que esta o exerceu, razão pela qual, tendo ainda presente o que deixámos dito a propósito da sanação dos actos por aquela praticados, nem sequer se coloca a necessidade da sua ratificação nos termos do artigo 137.º, n.º 3 e 4 do CPA (cfr. factualidade apurada de 6. a 11. e 24. do probatório)
Improcede, pois, a conclusão D. das alegações do recurso.
4.2.4. Mas terá a Recorrente razão quando afirma que na sentença recorrida, sem qualquer justificação, se conclui que a Impugnante não cumpriu o ónus que sobre si recaía, violando, assim, o julgado, o n.º 4 do artigo 607.º do Código de Processo Civil?
Não nos vamos voltar a pronunciar sobre a irrelevância da citação deste dispositivo legal. Centremo-nos, sim, num intuito maximizante do que está vertido nas conclusões, na aferição da bondade do julgamento de 1ª instância, que passamos a transcrever na parte pertinente:
“Das correcções ao IVA do período de Julho de 2012
Neste âmbito, impugnam-se apenas as facturas emitidas pela sociedade “T..., Ld.ª” e respectivos meios de pagamento, constantes dos factos provados 2) e 3) e também aqueloutra emitida pela sociedade “O..., Ld.ª” e respectivos meios de pagamento, constantes dos factos provados 4) e 5)., o que também é objecto de contestação da Fazenda Pública.
Importa, assim, apurar se a liquidação impugnada padece do vício que lhe é assacado pela impugnante.
Vejamos.
Sobre a administração tributária recai o ónus de provar que reúne os pressupostos legais que a habilitam a proceder às correcções de IVA, nos termos conjugados dos artigos 74.º, n.º 1 da LGT e 342.º, n.º 1 do CC, demonstrando a factualidade que abala a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, prevista no artigo 75.º, n.º 1 da LGT.
Neste sentido, VIEIRA DE ANDRADE, A Justiça Administrativa (Lições), 10.ª Edição, Almedina, págs. 508 e 509, refere: “não pode exigir-se ao autor, por sistema a prova dos factos constitutivos da sua pretensão de anulação (desde logo e, por exemplo, a prova da não verificação dos pressupostos legais da prática do acto), de modo a caber à Administração apenas provar as excepções invocadas – tal equivaleria na prática à pura e simples invocação da “presunção da legalidade do acto administrativo”, fazendo recair sobre o particular o ónus da prova (subjectivo) da ilegalidade do acto impugnado. (…) Isto é, parece que há-de caber, em princípio, à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.”.
Dispõe o artigo 19.º, n.º 3 do CIVA que “não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.”.
Nos termos do disposto no artigo 240.º do CC, a simulação é a divergência entre a vontade real e a vontade declarada dos sujeitos do negócio jurídico, por acordo entre o declarante e o declaratário e com o intuito de enganar terceiros.
O artigo 241.º do CC prevê que há simulação relativa “quando o negócio simulado exista um outro que as partes quiseram realizar, é aplicável a este o regime que lhe correspondia se fosse concluído sem dissimulação, não sendo a sua validade prejudicada pela nulidade do negócio simulado.”.
Em síntese, quando não existe vontade de realizar negócio nenhum está-se perante uma simulação que pode ser absoluta e quando existe a vontade de dissimular um outro negócio, está-se perante simulação relativa.
E, neste último caso, pode ser subjectiva, quando o negócio dissimulado é realizado com outro sujeito ou objectiva, quando o negócio dissimulado tem natureza ou conteúdo diverso.
Conforme jurisprudência que se perfilha, de que são exemplo os Acs. TCAS de 23/04/2015, proc. n.º04955/11 e de 07/05/2013, proc. n.º06418/13, deve interpretar-se a expressão “operação simulada” como querendo referir-se a qualquer operação total ou parcialmente inexistente, abrangendo o referido preceito tanto as situações de simulação absoluta (de que constituem apanágio, no âmbito do IVA, as designadas “facturas falsas”), como as situações de simulação relativa (de que uma das variantes poderá constituir a simulação do valor da operação).
A administração tributária não tem de fazer a prova directa da simulação, sendo suficiente a prova indirecta, com base em “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (Alberto Xavier, “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, Coimbra, 1972, pág. 154).
Para atingir tal desiderato, não se torna necessário que a administração tributária prove os pressupostos da simulação previstos no artigo 240.º do CC acima referenciado, sendo bastante a prova de elementos indiciários que a levam a concluir nesse sentido.
Não é, por conseguinte, exigida uma prova cabal e inequivocamente rigorosa da inexistência de tais transacções, nem a existência de simulação (neste sentido, Acs. do Pleno do Contencioso Tributário do STA de 16/03/2016, proc. n.º 0587/15 e de 16/11/2016, proc. n.º 0600/15: a administração tributária “(…)não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (…).”).
Igualmente, tem afirmado o STA, nos Acs. de 22/04/2015, proc. n.º 0879/14 e de 27/02/2008, proc. n.º 01062/07, conjugados com as regras da experiência comum, que não é possível a dedução do IVA quando às facturas não corresponda uma operação económica concreta, concluindo, assim, que a possibilidade de dedução está intimamente conexionada com a existência de uma concreta transacção comercial, transmissão de bens ou prestação de serviços.
Ou seja, “o direito de dedução do IVA pago a montante apenas poderá existir, segundo a própria natureza das coisas, relativamente a imposto efectivamente suportado em operações efectivamente acontecidas. De contrário, estaríamos perante um simples arquétipo intelectual virtual e não perante um tributo que visa atingir de forma geral o consumo real de bens e serviços nos diversos estádios do circuito económico.” (neste sentido, Ac. STA de 17/04/2002, proc. n.º 026635).
Na sua tarefa, os SIT podem, inclusivamente, lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, efectivadas junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de, nem sequer em exclusivo, de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.
Neste sentido, Ac. TCAS de 26/06/2014, proc. n.º 07141/13, Ac. TCAS de 05/02/2015, proc. n.º 08097/14 e Ac. TCAN de 01/03/2007, proc. n.º 00027/00, no qual se conclui que “carece de sustentação a eventual crítica no sentido de que estes indícios são inócuos, porque derivam da actuação de outra entidade que não a impugnante. Obviamente, em casos do género, situando-se a origem da emissão das questionadas facturas nesse outrem, com quem o contribuinte fiscalizado se relacionou comercialmente, a objectiva dos serviços de inspecção tem, necessária e primeiramente, que direccionar-se para os concretos moldes em que o emitente das facturas actuou, procurando conferir a veracidade, a realidade, das operações que este inscreveu em tais documentos. Seria ilógico que dessa forma não se procedesse, tanto mais que, como já aludimos, na perspectiva do contribuinte sujeito a fiscalização, os elementos integrantes da respectiva contabilidade e vertidos nas competentes declarações tributárias gozam de uma aura de verdade que, da possível ausência de reparos em sede da actuação dos respectivos fornecedores/prestadores de serviços, sairá reforçada, sendo, virtualmente, inatacável. Contudo, se assim deve ser na hipótese de a avaliação da situação dos emitentes das facturas resultar branca, no caso de a mesma redundar na recolha de indícios fortes da ocorrência de transacções fictícias, obrigatoriamente, essa informação não pode ser tida por irrelevante e desprezível com o singelo argumento que se trata da conduta de terceiro. A génese destas situações não pode ser outra que não o comportamento assumido por este, mas, sempre e necessariamente, com a complacência do receptor da facturação.”.
O que significa que à luz da jurisprudência ora citada, os SIT podem utilizar elementos concernentes aos emitentes das facturas para concluir pela existência de facturação falsa.
Cumprido este ónus probatório, recai sobre o contribuinte o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a deduzir o imposto nos termos do disposto no artigo 19.º, n.º 3 do CIVA, ou seja, o ónus de demonstrar que as transacções tituladas pelas facturas apresentadas são verdadeiras e reais e por conseguinte tem direito a proceder à dedução do respectivo imposto.
Não basta, por isso, criar a dúvida sobre a sua existência, ainda que fundada, exigindo-se a prova da materialidade das transacções ou da efectividade dos sujeitos que nela intervieram, ou o seu desconhecimento, uma vez que, em caso de dúvida, esta será resolvida contra si, pois neste caso, o artigo 100.º do CPPT, que prevê a figura do “in dubio contra fisco”, não tem aplicação, uma vez que não são os SIT que estão a afirmar a existência (e quantificação) de qualquer facto tributário (neste sentido, Ac. TCAS de 26/06/2014, proc. n.º 07141/13 e Acs. TCAN de 30/10/2014, proc. n.º 0039010S.9BEBRG e de 12/10/2006, proc. n.º 00300104).
Efectivamente, a valoração contra a administração tributária da dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário apenas existirá quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e já não em, casos como o vertente, em que, por força dos indícios recolhidos através da escrita e contabilidade do contribuinte ou com auxílio de elementos recolhidos em fiscalizações cruzadas, passa a recair sobre o contribuinte o ónus da prova dos factos tributários em que se funda a dedução do imposto (neste sentido, Ac. TCAN de 24/01/2008, proc. n.º 01834/04).
Assim, existindo indícios sérios e consistentes da existência de facturação falsa, o contribuinte, para conseguir ganho de causa, tem de provar com efectividade, sem margem para dúvidas, que as transacções postas em crise ocorreram realmente ou que foram realizadas pelos reais intervenientes, ou, assim não sendo, que esta desconhecia essa circunstância (cfr. ainda os Acs. STA de 24/04/2002, proc. n.º 0102/02, de 09/10/2002, proc. n.º 0871/02, de 30/04/2003, proc. n.º 0241/03 e de 14/01/2004, proc. n.º 01480/03).
Analisando, então, o caso concreto, importa em primeiro lugar, averiguar se a administração tributária reuniu indícios sérios e consistentes para sustentar que as operações tituladas pelas facturas acima referidas não correspondem a operações efectivamente realizadas, afastando, assim, a presunção de veracidade das declarações apresentadas pela impugnante.
Os SIT alicerçaram as suas conclusões no relatório de inspecção tributária dado por integralmente reproduzido no facto provado 12), no facto dos cheques que foram inicialmente emitidos à sociedade “T..., Ld.ª” não coincidirem com os cheques que foram efectivamente descontados e contabilizados nas contas correntes deste fornecedor, sendo que os dados referentes ao pagamento das facturas emitidas em nome deste fornecedor identificam a sociedade “S..., SA” como beneficiária.
Mais, os referidos cheques foram, na sua maioria, emitidos ao portador, o nome foi preenchido com uma caligrafia e os restantes elementos, com outra diferente e foram depositados em contas bancárias tituladas pela sociedade “G...– Comércio de Combustíveis, S.A” (“G..., SA”), por A... que foi gerente da sociedade “O..., Ld.ª” até 28/01/2009 e presidente da sociedade “S..., SA” até 21/01/2009 e por R..., presidente da sociedade “S..., SA” desde 21/01/2009.
Foi detectado também que inexistem relações comerciais entre a impugnante e a sociedade “G..., SA” ou entre as sociedades “T..., Ld.ª”, ”S..., SA” e “G..., SA”.
E ainda que todas as transacções tituladas pelas referidas facturas foram realizadas com a mesma pessoa, J..., funcionário da sociedade “S..., SA”, que indicou os contactos desta empresa.
Mais foi detectado a assinatura do gerente ou administrador de uma das empresas em causa em documentos pertencentes a uma das outras empresas referidas.
Por outro lado, as declarações periódicas de IVA da sociedade “O..., Ld.ª” dos anos de 2011 e 2012 foram entregues, sem movimentos.
Como se retira das conclusões do relatório de inspecção tributária, a falsidade apontada às facturas não se prende com a falta de materialidade das operações que titulam, mas sim, com a circunstância de o interveniente no negócio real, como vendedor, ser pessoa distinta da mencionada na factura, por este não ter sido o destinatário do preço e bem assim os próprios meios de pagamento envolvidos nas transacções em causa.
Neste domínio, a par do Ac. TCAN de 16/02/2017, proc. n.º 01603/05.2BEVIS, que aqui se acompanha e transpõe, cabe referir que o IVA, introduzido no sistema tributário português pelo Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26/12, pode definir-se como um imposto indirecto tanto de um ponto de vista jurídico (como tal é classificado no Orçamento do Estado), como de um ponto de vista económico, dado que recai sobre a despesa, é repercutível (o encargo fiscal é transferível para o consumidor final) e o respectivo facto tributário apresenta um carácter transitório ou acidental.
É um imposto geral sobre o consumo, na medida em que incide, em princípio, sobre todas as transmissões de bens e prestações de serviços com características onerosas (artigo 1.º do CIVA).
Caracteriza-se, igualmente, como um imposto plurifásico porque incide sobre todas as fases do circuito económico, desde a produção ao consumidor final, e não cumulativo, na medida em que em cada fase do circuito económico tributa apenas o valor acrescentado, isto é, o acréscimo de valor que os bens ou serviços passam a ter na fase em que se encontram, evitando, assim, o efeito cumulativo de imposto sobre imposto.
Além das características apontadas, apresenta ainda a da neutralidade, dado que, mercê do mecanismo das deduções, este imposto virá a ser suportado, na totalidade, pelo consumidor final, tornando fiscalmente irrelevante o número de fases que integrem o circuito económico.
Por último, refira-se que a liquidação do imposto é feita pelos operadores económicos que procedem a autoliquidação e repercutem para o cliente o imposto liquidado a montante, devendo utilizar o método subtractivo indirecto na determinação do valor acrescentado de acordo com o disposto no artigo 19.º do CIVA (Nuno de Sá Gomes, “Manual de Direito Fiscal”, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.240 e seg.; Soares Martínez, “Direito Fiscal”, 8.ª edição, Almedina, 1996, pág. 618 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, “Manual de Direito Fiscal”, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.24 e seg. e 411 e seg.).
O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto.
Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal.
As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas a incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (Alberto Xavier, “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág.324; Nuno de Sá Gomes, “Manual de Direito Fiscal”, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, “Código de Processo Tributário anotado e comentado”, 3ª. edição, 1997, pág.269).
Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto.
A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada.
No que diz respeito ao imposto sobre o valor acrescentado, o facto tributário que lhe é fundamento consubstancia-se em qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços, a título oneroso, que seja efectuada no território nacional.
Assim, a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artigo 28, n.º 1, alínea g) do CIVA.
Desta forma explica-se que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do CIVA, necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (artigos 44.º a 52.º do CIVA; António Borges e Martins Ferrão, “A Contabilidade e a Prestação de Contas”, 8.ª Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).
Ainda no que diz respeito ao específico regime do IVA, igualmente dir-se-á que o legislador se socorre de presunções que estabelecem a prova legal para alguns factos particulares, as quais implicam uma verdadeira inversão do ónus da prova e se explicam pela natureza deste tributo (artigo 80.º do CIVA; J. L. Saldanha Sanches, “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 2.ª edição, Lex, 2000, pág.314 e seg.).
Por último, atendendo mais uma vez à especificidade do IVA, mais se refere que não pode a administração tributária operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa (neste sentido, Acs. STA de 26/11/1997, proc. n.º 21676 e de 28/10/1998, proc. n.º 20568).
No caso vertente, a administração tributária afirma a materialidade das operações, questionando apenas os termos em que tais operações decorreram, destacando a intervenção de terceiros como verdadeiros fornecedores dos bens facturados.
Em face desta delimitação, os indícios referentes aos emitentes das facturas terão de ir no sentido de que não foram eles a fornecer os bens, existindo assim indícios da falsidade das facturas.
Contudo, tal circunstância não permite, por si só, que se conclua pela existência de simulação.
Nestes casos, a administração tributária tem de demonstrar também que o adquirente dos bens e dedutor do respectivo IVA sabia, ou não podia ignorar que os emitentes das facturas não são os verdadeiros fornecedores dos bens em causa.
Ora, os elementos recolhidos, tal como acima descritos, analisados no seu conjunto e tendo em conta das regras da experiência comum permitem, de facto, sustentar a conclusão que os SIT alcançaram, não podendo deixar de concluir-se que lograram carrear para os autos indícios suficientemente fortes e credíveis da existência de negócios jurídicos simulados, no que concerne aos seus intervenientes (entidades emitentes das facturas).
Efectivamente, no que concerne às facturas emitidas pela sociedade “T..., Ld.ª”, alcançou-se o conhecimento da impugnante de que esta entidade não seria o real emitente das mesmas e, consequentemente, também não seria a destinatária dos valores pagos a título de preço, por via da constatação de que os cheques foram emitidos ao portador ou à ordem da emitente da factura simulada, mas depois eram depositados em contas não pertencentes à mesma, mas sim pertencentes à sociedade “S..., SA”, ou a terceiros com ligações próximas a esta sociedade (vd. factos provados 2), 3) e 12)).
Foram alguns deles depositados em conta pertencente à sociedade “G..., SA”, com quem não foi detectada a existência de qualquer relação comercial, do mesmo modo que não foram detectadas relações comerciais entre as sociedades “T..., Ld.ª”/”S..., SA” e “G..., SA.
Motivo pelo qual o fluxo monetário descrito no relatório de inspecção tributária não entra no conceito de uma vulgar e real transacção comercial entre duas empresas.
Não é despiciendo o facto de nos extractos bancários aludidos no facto provado 3) ter sido manuscrito aquele que foi indicado como o verdadeiro destinatário das quantias movimentadas, a sociedade “S..., SA”, independentemente dos cheques constar outro destinatário ou serem emitidos ao portador, o que revela a consciência da impugnante de que, não obstante os dados de preenchimento dos cheques, sabia que na realidade o seu destinatário real seria a sociedade “S..., SA” ou pessoas a si intimamente ligadas.
No que concerne à factura emitida pela sociedade “O..., Ld.ª”, são relevantes os indícios provenientes da comparação das assinaturas nos diversos documentos, designadamente facturas e documentos de transporte das várias sociedades enunciadas no relatório de inspecção tributária, assim como as declarações periódicas de IVA desta entidade emitente dos anos de 2011 e 2012 terem sido entregues sem qualquer movimento, mas em contrapartida emitiu uma avantajada factura no valor de 200.000,00€, acrescido de 46.000,00€ de IVA à impugnante, o qual valor não foi contemplado na declaração de IVA daquela entidade emitente (vd. factos provados 4), 5) e 12)).
Em ambos os casos e independentemente de existir estrutura e pessoal ao serviço das duas entidades emitentes das facturas, são também relevantes os factos-índice de não serem conhecidos outros fornecedores a montante que, por sua vez, lhes tenham efectuado quaisquer vendas, para estas, por sua vez, poderem fornecer aquelas mercadorias à impugnante.
E tendo em conta a teia de ligações entre as várias empresas referidas no relatório de inspecção tributária, não restam dúvidas do conhecimento da impugnante também relativamente a esta última emitente de factura.
Efectivamente, de acordo com os indícios recolhidos, entrevê-se que o real fornecedor de mercadorias adquiridas pela impugnante seria a sociedade “S..., SA”, receptora final das quantias pagas a título de preço pela impugnante e empresa com estrutura, pessoal e demais condições para se dedicar à actividade em causa, tendo esta, no caso das facturas em análise, sido formalmente substituída pelas sociedades “T..., Ld.ª” e “O..., Ld.ª”, de forma que a real fornecedora não tivesse de entregar o IVA declarado nas referidas facturas ao Estado e a impugnante, na qualidade de adquirente, pudesse deduzi-lo.
Recolheram, pois, como lhes competia, indícios sérios, consistentes e objectivos de se estar, com uma probabilidade elevada, perante facturação fictícia, não representativa de reais e efectivas operações económicas quanto aos seus intervenientes, por via de simulação relativa subjectiva, cumprindo, assim, o ónus que probatório que incidia sobre a administração tributária.
Obtidos tais indícios e exposta a factualidade capaz de sustentar uma probabilidade elevada da simulação das operações constantes das facturas em análise nos presentes autos, fica ilidida a presunção legal de veracidade das declarações da impugnante e dos dados constantes da sua contabilidade, nos termos do disposto no artigo 75.º, n.º 2 da LGT, cabendo-lhe então o ónus da demonstração da efectiva realidade dos intervenientes nas transacções em causa nos presentes autos, titulados pelas facturas sub judice, sem margem para dúvidas.
No caso em apreço, essa prova não foi feita, nem através da prova documental junta com a presente impugnação e constante do processo administrativo, nem a impugnante arrolou uma qualquer testemunha de forma a alcançar esse desiderato.
Com efeito, os elementos documentais carreados para os autos pela impugnante não permitem demonstrar o verdadeiro e real circuito monetário envolvido nas várias transacções tituladas pelas facturas em causa nos presentes autos.
Apesar da impugnante também alegar a exportação dessas mercadorias, o que está em causa é apenas a compra, o fornecimento, dessas mercadorias à impugnante, isto é, o que está em causa nestes autos são apenas as compras/fornecimentos das mercadorias constantes das facturas, que eram posteriormente exportados pela impugnante e não a transacção de exportação propriamente dita, nem sequer o próprio fornecimento das mercadorias.
Mas os documentos juntos não comprovam que os produtos constantes das facturas foram efectivamente fornecidos ou vendidos pelas entidades emitentes das facturas.
Os documentos (facturas, CMR, guias de transporte e cheques) representam apenas o aspecto formal do movimento comercial e contabilístico.
A emissão de cheques e o seu desconto ou levantamento bancário não é suficiente para demonstrar o real destinatário dos valores movimentados, pelo contrário, no caso dos pagamentos supostamente efectuados à sociedade “T..., Ld.ª”, é visível que os valores envolvidos não tiveram como destino esta sociedade ou sequer a satisfação de débitos desta com terceiros.
A emissão de 5 cheques ao portador, pré-datados, no valor de 49.200,00€ cada um, para pagamento da factura emitida pela sociedade “O..., Ld.ª” não é de molde a preencher o ónus da prova certa, concreta e inequívoca que recai sobre a impugnante.
Os documentos apresentados pela impugnante não são bastantes para comprovar que os produtos que constam das facturas desconsideradas pelos SIT foram efectivamente fornecidos pelas emitentes, porquanto a impugnante apenas se preocupou em demonstrar, formalmente, a compra e venda de mercadorias e respectivo pagamento do preço, olvidando não foi posto em causa a existência efectiva das transacções ou do pagamento do respectivo preço, mas sim tão- somente no que respeita aos seus intervenientes e aos meios de pagamento utilizados, o que era do conhecimento da impugnante, circunstância que esta não logrou desconstruir.
Como tal, conclui-se que os SIT lograram carrear indícios sérios e credíveis de que os emitentes das facturas em causa nos presentes autos não foram os reais fornecedores da mercadoria adquirida e depois exportada pela impugnante, não tendo esta conseguido demonstrar que não tinha conhecimento dessa circunstância.
Motivo pelo qual improcede também a alegação da impugnante quanto a esta questão.”.
Este julgamento não merece ser censurado, sendo, do ponto de vista jurídico – definição do quadro legal e repartição do ónus da prova – irrepreensível. Aliás, cuidadosamente analisadas as alegações concluímos que a Recorrente verdadeiramente não se rebela quanto ao quadro legal e repartição do ónus da prova que emerge do julgado.
A questão, se bem vemos, situa-se apenas na valoração dos factos apurados. Porém, também nesta vertente o julgamento realizado pelo Tribunal a quo merece a nossa concordância. Reafirmamos, pois, que os indícios recolhidos que ressaltam do relatório de inspecção, que a sentença recorrida cuidadosamente escalpelizou na sua análise são credíveis, isto é, são sérios e objectivos, revelando, pela sua dimensão e no seu relacionamento que há fortíssimas razões para questionarmos a veracidade das facturas e afastar a presunção de veracidade de escrita da Recorrente.
Revemo-nos, pois, integralmente, na valoração realizada que transcrevemos, não sendo exigível, como defende a Recorrente, que a Administração Tributária tivesse ido ainda mais longe na averiguação das transações subsequentes (exportações) porque, como bem sabe, e resulta claramente da fundamentação das liquidações impugnadas, a questão não está na inexistência das operações, mas na sua não concretização quanto aos intervenientes e subsequente dedução do IVA.
Por outro lado, não tem a Recorrente qualquer razão quando alega que cumpriu o seu ónus probatório.
Na verdade, centrando-se a questão na identidade dos intervenientes das transações fiscalmente afastadas, impunha-se que o Recorrente tivesse demonstrado que foi com as sociedades cujos fornecimentos estão em causa nos autos que efectivamente celebrou os mencionados negócios.
Ora, como a prova produzida demonstra e o Tribunal de 1ª instância deixou assertivamente exteriorizado, tal circunstancialismo de facto não resultou demonstrado, ou seja, não ficou provado que as compras tituladas naquelas facturas tenham sido efectivamente vendidas pelas supra identificadas sociedades. Sendo, outrossim, evidente que a Recorrente bem sabia, pelo conhecimento que tinha da pessoa que intermediou os negócios – os múltiplos negócios vertidos no relatório –, as funções e sociedades eram desempenhadas por aquele e a quem se destinavam realmente os cheques, especialmente que não seriam recebidos pelo interveniente “formal” do negócio.
Em síntese, não tendo resultado provado que as facturas fossem verdadeiras quanto aos intervenientes e provou-se que a Recorrente tinha consciência da falta de aderência daquelas à realidade.
Improcede, pois, sem mais, o invocado nas conclusões E. e F. das alegações de recurso, o qual, face a tudo quanto ficou decidido, não obtém provimento.
5. Decisão
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso jurisdicional confirmando com os fundamentos expostos no ponto 4. deste acórdão a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 20 de Maio de 2020.
(Anabela Russo)
(Vital Lopes)
(Luísa Soares)
(1) Neste sentido, entre muitos, vide o acórdão do Tribunal Constitucional de 25 de Setembro de 2008 (acórdão n.º 457/2008), que aqui realçamos pela amplitude e profundidade a sua exposição fundamentadora, integralmente disponível em tribunalconstitucional.pt
