02249/11.1BELRS.SA1 - Supremo Tribunal Administrativo

Não é admissível recurso para o STA da decisão do TCA (decisão recorrida) que, ao abrigo do artigo 149.º, n.º 2, do CPTA, conheceu pela primeira vez a questão que foi julgada prejudicada pelo Tribunal de primeira instância.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, identificada nos autos, inconformada, vem, ao abrigo do disposto nos artigos 140º e seguintes do CPTA e 26º do ETAF, interpor recurso jurisdicional do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 22.05.2025, na parte em decide a questão julgada prejudicada na sentença da 1.ª instância e julgou procedente a ação administrativa especial intentada por A..., LDA. contra o despacho proferido pelo Diretor-Geral da Administração Tributária e Aduaneira, que determinou a cessação dos benefícios fiscais de que a Autora beneficiava, referentes ao exercício de 2009.

1.2. A Recorrente conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«(…)

A. A Entidade Recorrente não pode concordar com o Douto Acórdão a quo visado no presente Recurso, na parte em que considerou que «o ato impugnado materializado pela AT, ao abrigo do disposto no artigo 14.º, nº7 do EBF, padece de ilegalidade por violação do princípio da confiança e da boa-fé, o que o comina de anulabilidade.»

B. O Acórdão recorrido concluiu com a seguinte: «III. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA E, EM SUBSTITUIÇÃO, JULGAR PROCEDENTE A AÇÃO ADMINISTRATIVA, com a consequente anulação do ato impugnado e condenação no reconhecimento dos respetivos benefícios fiscais.»

C. Daqui decorre, que a parte do Acórdão em que a Recorrente decaiu foi julgada em substituição, e, portanto, foi julgada em primeira Instância pelo TCA Sul, razão pela qual recorre para este Supremo Tribunal, como instância de recurso competente nos termos do artigo 26º do ETAF.

D. Pelo que, a Entidade ora recorrente, não pode concordar com o entendimento vertido no douto Acórdão, nesta parte, por ter existido erro de julgamento por errada interpretação e aplicação dos princípios da boa-fé ou da proteção da confiança que se encontram concretizados nos artigos 59.º e 68.º da LGT, bem como no artigo 48.º do CPPT.

E. O Acórdão Recorrido fundamenta a sua posição, entre outros, no processo nº 0589/11, de 05/07/2011 do STA, onde se diz no sumário:

«Independentemente da questão de saber se a AT é obrigada a notificar a recorrente para prestar nova garantia (caducada a anteriormente prestada) antes de proceder à compensação prevista no art. 89º do CPPT, tal compensação deve ter-se por ilegal, por violação do princípio da boa-fé, caso se provem circunstâncias concretas das quais se subsuma a ocorrência de uma efectiva situação de confiança justificada, traduzida, no caso, na convicção por parte da reclamante na determinação da AT quanto à sua actuação subsequente em caso de caducidade da garantia prestada, e caso se constate, por outro lado, uma actuação geradora de tal confiança, por parte da AT.». (sublinhado de nossa responsabilidade)

F. Da análise da Jurisprudência citada para fundamentar esta parte da decisão recorrida, verificamos que, naquelas situações factuais foi muito preponderante por um lado, que “a actuação de um sujeito de direito que crie a confiança, quer na manutenção de uma situação jurídica, quer na adopção de outra conduta; segunda, uma situação de confiança justificada do destinatário da actuação de outrem, ou seja, uma convicção, por parte do destinatário da actuação em causa, na determinação do sujeito jurídico que a adoptou quanto à sua actuação subsequente”.

G. No que respeita ao citado Acórdão do STA, proferido em 25/06/2008 no Recurso n.º 0291/08 que fundamenta o Acórdão aqui recorrido, e onde, estava em causa a relevância fiscal do princípio da especialização dos exercícios, verificamos que, a situação factual ali apresentada não se pode considerar equiparada com a dos presentes autos.

H. Assim, mesmo aceitando que os princípios da justiça e da boa-fé são aplicáveis mesmo no exercício de poderes vinculados, nos presentes autos o Sujeito Passivo, não ficou prejudicado pela alegada actuação errada da AT, na medida em que não pagou mais imposto do que aquilo que teria de pagar com a reposição da tributação regra; nem, de acordo com a factualidade provada poderia criar uma convicção de que lhe iriam ser atribuídos benefícios fiscais como se verá.

I. Pelo contrário, pelo facto de existir um erro na informação extraída do sistema informático, ou cada vez que a AT incorresse num erro na sua actuação, se isso fosse considerado como violação do princípio da confiança e da boa-fé, a AT ficaria completamente limitada na prossecução da sua missão. Tendo sempre presente que a AT está obrigada a conformar a sua actuação ao princípio da legalidade e com o limite coincidente com o momento do fim do prazo a que alude o artigo 45.º da LGT. (cf. TCA NORTE-Processo 00101/2002.TFPRT.21 proferido em 01/05/2018)

J. O sentido decisório do Acórdão recorrido, permitiria beneficiar a Recorrida ilegalmente, ao conceder um benefício para o qual não preenchia os pressupostos. Mesmo que a Recorrida alegue que, “não soubesse” da existência da dívida, - facto que, sabemos que não é verdade de acordo com as alíneas B) e C) dos Factos provados, onde estão demonstradas as notificações da existência uma dívida de IRC do ano de 2000, e de uma citação no âmbito de um processo de execução fiscal relativo a essa dívida.

K. Ainda com referência à situação apresentada no Recurso n.º 0291/08 do STA, verificamos que não tem equiparação com a situação dos autos, pois ao invés ficou provado que a actuação da AT não criou uma situação de injustiça para a ora Recorrida, como se verá:

L. Em primeiro lugar, a Recorrida foi notificada conforme a alínea B) dos factos provados: «B) Foi instaurado contra a ora Autora, pelo Serviço de Finanças de Lisboa 10, o processo de execução fiscal n.º ...04, com base na certidão de dívida n.º ...15, emitida em 21.12.2004, para cobrança de dívida de IRC relativo ao ano de 2000, no montante de 797.209,16 EUR (cfr. documentos a fls. 40 e 41 dos autos);»

M. E na alínea C) dos Factos provados, por ofício de 05.01.2005, foi citada no âmbito desse processo de execução fiscal, da certidão de dívida de IRC do ano 2000.

N. Importa salientar também, o facto provado na alínea H) onde consta que:

«Em 22.12.2010, a Administração Tributária efectuou a compensação da dívida fiscal da Autora relativa ao ano de 2000, por aplicação de crédito do ano de 2007, conforme “Demonstração da Aplicação do Crédito” remetida à Autora, e por aquela recepcionado em 23.12.2010, (…)»

O. Portanto, de acordo com estes factos, e também com o facto provado na alínea H) podemos afirmar que a Recorrida, atendendo à normal diligência de um “Bonus Pater-familias” sabia da existência e da vigência do processo de execução fiscal n.º ...04.

P. E, além do mais, a Recorrida ao aceitar o pagamento coercivo por compensação, da dívida de IRC do ano de 2000, sem a impugnar, admite a existência dessa dívida, no caso, durante todo o período de tempo entre a data da instauração e da citação do referido processo de execução Fiscal e a data em que essa dívida foi compensada (em que se extinguiu).

Q. Muito importante ainda é evidenciar que as 10 certidões de emitidas pela AT através do Serviço de Finanças de Lisboa 10, entre 05.12.2008 e 9.07.2010, e identificadas na alínea F) e G) dos factos provados, foram todas requeridas pela ora Recorrida, não se verificando qualquer intenção reiterada da AT em criar essa convicção de ter a situação regularizada na Recorrida.

R. E, também importa referir que, como bem consta dos factos provados, a certificação de situação tributária regularizada, não significa, que a Recorrida não tem dívidas, mas apenas afirma que as mesmas não são exequíveis “visto que, não obstante ser devedor(a) à Fazenda Pública, está a proceder ao pagamento da dívida exequenda em prestações, nas condições e termos autorizados”.

S. Deste modo, sabendo a Recorrida que era executada no PEF n.º ...04 supra referido, e que as certidões de situação fiscal afirmavam que as dívidas dos processos de “execução fiscal, se encontra suspensa nos termos da lei”, é legítimo perguntar: porquê da Recorrida não ter averiguado, durante todo aquele período de tempo, da situação em que se encontrava o processo de execução fiscal?

T. Sendo certo que poderá ter ocorrido uma falha/lapso na emissão das referidas certidões, por hipótese de uma qualquer falha informática, diga-se, em abono da verdade, que é muito comum ocorrerem falhas no sistema informático, no entanto, não é por essa razão que as dívidas se extinguem ou se anulam.

U. As falhas no sistema ou os erros ocorridos na actuação da AT, não podem “apagar dividas” ou impedir a liquidação de impostos devidos, no cumprimento da sua missão, sempre dentro do mais estrito cumprimento do Princípio da legalidade, e dentro dos limites do artigo 45.º da LGT.

V. Pelo que, mais uma vez, salvo o devido respeito, não se compreende, como é que a Recorrida sabendo que era executada, no PEF referido, criou a convicção de que não tinha dívidas executáveis, e de que essa convicção se frustrou com a cessação do benefício fiscal em 17/08/2011.

W. Salientamos a jurisprudência constante do douto Acórdão do TCA NORTE-Processo 00101/2002.TFPRT.21 proferido em 01/05/2018 donde se destaca:

«Embora, actualmente, como referimos, se deva entender que princípios como o da boa-fé são aplicáveis mesmo no exercício de poderes vinculados, sobrepondo-se a outros deveres legais, urge, antes de mais, analisar se a factualidade apurada se enquadra nas várias circunstâncias referidas supra e, portanto, se é susceptível de se subsumir a violação da tutela da confiança.»

(…) tem que existir uma convicção, por parte do destinatário da actuação em causa, na determinação do sujeito jurídico que a adoptou quanto à sua actuação subsequente, bem como a presença de elementos susceptíveis de legitimar essa convicção, não só em abstracto mas em concreto.» (sublinhado de nossa responsabilidade)

X. Na situação concreta dos presentes autos, não podemos afirmar que existia uma convicção, por parte da Recorrida, (mesmo tendo requerido a emissão de 10 certidões comprovativas de situação fiscal regularizada) de que, estando pendente o processo de execução fiscal referido, a Recorrida, não tinha dividas, não suspensas e, portanto, executáveis.

Y. E a Recorrida também, não demonstra, nos termos do artigo 74º da LGT, que a sua actuação – por exemplo de pedir ou não pedir o benefício fiscal- foi condicionada pelas certidões que requereu.

Z. O Douto Acórdão Recorrido, na fundamentação do sentido decisório considerou, que por a AT ter emitido reiteradamente várias certidões de “situação de tributação regularizada”, isso criou a confiança de existência de uma situação tributária regularizada no exercício de 2009.

AA. Ora, como supra se evidenciou, não é pelo facto de as certidões referirem que a situação tributária está regularizada, que não possa existir um erro, ou que por causa desse erro, as dívidas deixem de existir.

BB. O Douto Acórdão recorrido refere ainda: «(…) é patente a criação de uma situação de confiança justificada do destinatário na atuação de outrem, ou seja, uma convicção, que tendo a situação tributária regularizada poderia usufruir de benefícios fiscais. Aliás, mediante consulta ao probatório, mormente, concatenação das alíneas I) e J) do probatório verifica-se que, apenas em 22 de fevereiro de 2011, a Recorrida procedeu à entrega da Declaração Modelo 22 do IRC, de substituição, relativa ao período de tributação de 01.10.2008 a 30.09.2009, e só aí procedeu à dedução de benefícios fiscais.

Sendo que, só em data ulterior foi prolatado o projeto de despacho de não produção de efeitos de benefícios fiscais.» (cf. Acórdão recorrido pag.23)

CC. Contudo e salvo o devido respeito, não podemos concordar com o douto Acórdão Recorrido, pois a Recorrida não condicionou a sua actuação, por considerar que tinha a sua situação tributária regularizada, desde logo porque, na data de 22/02/2011 quando a Recorrida procedeu à entrega da Declaração Modelo 22 do IRC, de substituição, já sabia (de acordo com os factos provados nas alíneas B), C) e H)) que existia uma dívida pendente no PEF n.º ...04, que foi paga por compensação em 22/12/2010 (facto H).

DD. Também discordamos totalmente com o Douto Acórdão, quando considera que a AT ao emitir todas aquelas certidões reiteradamente, (não nos esqueçamos de que foi o SP que pediu a sua emissão) desenvolveu ações específicas e concretas por parte da AT que legitimaram essa confiança, como se a Recorrida não tivesse a obrigação de saber (conforme provado nos autos factos B)e C) que tinha dívidas e que foi citada da instauração do PEF.

EE. Na verdade, a única conclusão possível a retirar de todos os factos provados, quanto à espectativa de que a Recorrida poderia usufruir dos benefícios fiscais, por ter a confiança de que tinha a sua situação tributária regularizada, é a de que, se existiu, deixou de ter qualquer sustentabilidade desde que foi notificada do pagamento coercivo da dívida.

FF. É que, com essa notificação fica provado que não havia razão para continuar a ter qualquer espectativa legítima, pois, tal como é confirmado no Acórdão recorrido na pag.18, o «incumprimento da Recorrida apenas cessou a 22 de dezembro de 2010» e que, por isso se mantinha na data relevante para efeitos de aferir da regularidade da situação tributária relativamente aos impostos periódicos, nos termos do n.º 7 do Artigo 14º do EBF.

GG. Pelo que, não é possível afirmar que em 22/02/2011 quando a Recorrida procedeu à entrega da Declaração Modelo 22 do IRC, ou em 07/03/2011 ou em 17/08/2011, (quando foram proferidos os despachos prévio e definitivo, de cessação de benefícios fiscais), era imprevisível que não poderia usufruir dos benefícios fiscais, pois na data relevante nos termos do n.º 7 do artigo 14.º do EBF encontrava-se em incumprimento.

HH. Assim, salvo o devido respeito, o Acórdão recorrido andou mal ao concluir: «que o ato impugnado materializado pela AT, ao abrigo do disposto no artigo 14.º, nº7 do EBF, padece de ilegalidade por violação do princípio da confiança e da boa-fé, o que o comina de anulabilidade.»

II. Por tudo o supra exposto, deve o Douto Acórdão na parte em que se recorre, ser revogado por erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação dos princípios da boa-fé ou da proteção da confiança que se encontram concretizados nos artigos 59.º e 68.º da LGT, bem como no artigo 48.º do CPPT, com todas as devidas e legais consequências.

Nestes termos, e com o mui douto suprimento de V. Exas., deve o presente recurso ser considerado totalmente procedente por provado, revogando-se o Acórdão recorrido na parte em que em que decide a questão julgada prejudicada na sentença da 1º Instância sendo substituído nessa parte, considerando a improcedência da acção, com as legais consequências.»

1.3. A Recorrida apresentou contra-alegações, concluindo deste modo:

«(…)

A. O presente recurso tem por objeto o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul (“TCA Sul” ou “Tribunal a quo”) no âmbito do Processo n.º 2249/11.1BELRS, o qual julgou procedente a ação administrativa apresentada contra o despacho proferido pelo Diretor-Geral das Administração Tributária e Aduaneira, que determinou a cessação dos benefícios fiscais de que ora Recorrida beneficiava relativamente ao exercício de 2009, com fundamento na violação do princípio da confiança e da boa-fé, o que o comina de anulabilidade.

B. A Recorrente discorda da douta decisão proferida pelo Tribunal a quo por entender que no caso em apreço não terá existido por parte da Autoridade Tributária um comportamento suscetível de gerar confiança na Recorrida digna de tutela jurídica.

C. Em concreto, entende a Recorrente que a emissão de nove (!) certidões que atestam a situação regularizada da Recorrida não se subsume à ocorrência de uma efetiva situação de confiança justificada, traduzida, no caso, na convicção por parte da Recorrida de que a sua situação tributária estaria regularizada, permitindo-lhe desse modo efetuar deduções à coleta de benefícios fiscais.

D. Mais justificando a emissão de nove certidões como um simples “erro na informação extraída do sistema informático” (cf. Conclusão I das Conclusões das Alegações de Recurso).

E. Sucede que, como bem entendeu o Tribunal a quo, a emissão das referidas certidões tem efeitos que merecem tutela.

F. Note-se que, se assim não se entendesse, mostrar-se-iam inúteis as disposições legais que, nos artigos 59.º e 68.º da LGT, artigo 48.º do CPPT e artigo 100.º do CPA consagram o princípio da boa-fé ou da proteção da confiança.

G. Sendo que tais princípios – como tem este douto Supremo Tribunal Administrativo vindo a afirmar - são aplicáveis mesmo no exercício de poderes vinculados!

H. No caso, a atuação da Autoridade Tributaria, materializada na emissão de nove certidões de situação tributária regularizada, criou a confiança de existência de uma situação jurídica regularizada por referência ao ano de 2009.

I. E, foi precisamente a criação dessa convicção assente no teor das certidões emitidas pela Autoridade Tributária, que determinou que a Recorrida viesse a proceder à dedução de benefícios fiscais cuja aplicação dependente, precisamente, da existência de uma situação tributária regularizada.

J. Neste sentido, repita-se a análise que o douto Tribunal a quo efetuou, e à qual a Recorrida adere in totum, não merece qualquer censura por parte deste Supremo Tribunal Administrativo, devendo manter-se a decisão recorrida.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente mantendo-se integralmente o Acórdão recorrido, só assim se fazendo a boa e costumada JUSTIÇA!»

1.4. Subsequentemente, veio a Recorrida - fazendo menção ao processo nº 248/11.3BELRS.SA1, que se encontrava pendente no Supremo Tribunal Administrativo, no qual são Recorrente e Recorrida as mesmas partes e em que se discute a mesma questão jurídica, no âmbito do qual foi notificada para se pronunciar quanto à admissibilidade do recurso ali interposto – suscitar a questão da competência do Supremo Tribunal Administrativo para conhecer do mérito do recurso arguindo, em síntese, que tendo a questão sub judice sido julgada em segundo grau de jurisdição pelo Tribunal Central Administrativo Sul, a Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal não tem competência para apreciar o mérito do recurso, nos termos do disposto na alínea a) do artigo 26.º do ETAF, devendo assim não tomar conhecimento do mesmo.

1.5. O Digno Procurador-Geral Adjunto junto do Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido de não se tomar conhecimento do recurso, nos seguintes termos:

«(…)

1. O presente recurso vem interposto do acórdão do TCA Sul, datado de 22/05/2025, na parte em que tomou conhecimento de questão cujo conhecimento tinha sido dado como prejudicado pela 1ª instância, e julgou procedente a ação administrativa.

1. 1 A Recorrente embora tenha tido vencimento no recurso que dirigiu ao TCA, não se conforma com a decisão sobre a questão em que o TCA conheceu por primeira vez.

Alega para o efeito que a doutrina e jurisprudência invocada pelo TCA sobre os princípios da boa fé e proteção da confiança não têm aplicação ao caso concreto, por o circunstancialismo subjacente não lhe ser equiparado.

Considera, assim, a Recorrente que o acórdão incorreu em erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação dos princípios da boa fé e da proteção da confiança consagrados nos artigos 59º e 68º da LGT.

2. Decorre do acórdão recorrido que o TCA após dar razão à Fazenda Pública no recurso que lhe foi dirigido, no que respeita à verificação dos requisitos de cessação dos benefícios fiscais, ao abrigo do disposto no artigo 14º do EBF, e revogar a sentença de 1ª instância nessa parte, o TCA considerou que havia que tomar conhecimento da seguinte questão cujo conhecimento pela 1ª instância havia sido dada como prejudicada: «Aqui chegados, há, então, que analisar da questão julgada prejudicada atinente à preterição dos princípios jurídicos da boa-fé, da proteção da confiança e da colaboração».

2. 1 Para o efeito o TCA adotou o entendimento sufragado no acórdão do mesmo tribunal de 30/04/2025, proferido no processo nº 2248/11.3BELRS, que apreciara uma situação similar envolvendo as mesmas partes, e no qual se considerou o argumento da Autora da ação e ali Recorrida no sentido de que «tanto quanto era do seu conhecimento, fundado na informação periodicamente transmitida pelos serviços competentes da AT, não se encontrava pendente qualquer dívida fiscal em seu nome, tendo, inclusivamente, sido emitidas certidões de não dívida pelos serviços competentes da AT, pelo que, ao frustrar a confiança gerada na Autora com a emissão do despacho em crise nos presentes autos, a AT agiu em violação do princípio da boa-fé, da proteção da confiança e da colaboração».

2. 2 E após referenciar diversas normas legais e convocar doutrina e jurisprudência acerca de tais princípios, considerou o TCA que «nos encontramos face a uma atuação de um sujeito de direito, no caso a AT, que criou a confiança de existência de uma situação jurídica, ou seja, de uma situação tributária regularizada no exercício de 2008(…) é patente a criação de uma situação de confiança justificada do destinatário na atuação de outrem, ou seja, uma convicção, que tendo a situação tributária regularizada poderia usufruir de benefícios fiscais».

2. 3 Mais se considerou que «…em 22 de fevereiro de 2011, a Recorrida procedeu à entrega da Declaração Modelo 22 do IRC, de substituição, relativa ao período de tributação de 01.10.2008 a 30.09.2009, e só aí procedeu à dedução de benefícios fiscais.(..) ainda que reportado ao IRC do exercício de 2007, a AT valorou, justamente, as certidões supra evidenciadas que atestam a existência de situação tributária regularizada, datadas de 2008/12/05 e 2010/07/19, e com base nas mesmas foi aceite a dedução do benefício fiscal SIFIDE no valor de €250.617,94. O que permite, portanto, adensar esta legítima expectativa e confiança de situação tributária regularizada no exercício em contenda, donde estarem reunidas as condições para poder beneficiar dos respetivos benefícios ficais».

2. 4 Concluiu, desta forma o TCA que «…. face a este enquadramento legal, e não obstante, como visto, a atuação da AT esteja fundada na letra da lei (artigo 14.º, nº7 do EBF), entendemos que dadas as circunstâncias fáticas em concreto a mesma deve ser afastada com fundamento em que tal atuação conduziu, em concreto, à violação do princípio da confiança e da boa-fé. Face ao exposto, conclui-se que o ato impugnado materializado pela AT, ao abrigo do disposto no artigo 14.º, nº7 do EBF, padece de ilegalidade por violação do princípio da confiança e da boa-fé, …».

APRECIAÇAO DE MÉRITO.

3. O presente recurso é em tudo similar ao interposto pela Fazenda Pública no âmbito do processo nº 2248/11.3BELRS para este tribunal e no qual foi proferido pelo TCA o acórdão cujo entendimento foi adotado nos presentes autos por se tratar de uma situação em tudo similar e envolvendo as mesmas partes.

3. 1 Atento que o referido recurso foi objecto de recente acórdão proferido por este tribunal em 17/12/2025, afigura-se-nos que nada obsta a que este recurso seja apreciado da mesma maneira.

3. 2 Assim e em síntese, ali se entendeu, com apoio em diversa jurisprudência e doutrina citada, que não há lugar a recurso de acórdão do TCA que, em 2º grau, tenha conhecido de recurso de sentença proferida em 1ª instância, por consubstanciar recurso interposto em 3º grau de jurisdição, possibilidade que hoje não é admitida pelo ETAF, não obstando a tal entendimento o facto de a questão objecto do recurso ter sido conhecida pela primeira vez pelo TCA, por a 1ª instância ter dado o seu conhecimento como prejudicado.

3. 3 Mais se entendeu que «o objectivo do duplo grau de jurisdição, que é o de assegurar a intervenção de um tribunal superior presumidamente mais apto, fica plenamente satisfeito se as partes tiverem a possibilidade de debater, perante esse tribunal superior, as questões sobre as quais o mesmo se vai pronunciar em substituição do tribunal a quo, possibilidade assegurada pelo n.º 3 do art. 665.º do CPC. Daí que inexista qualquer violação do art. 20.º da CRP por ofensa aos direitos à tutela jurisdicional efectiva e a um processo equitativo».

3. 4 Concluindo-se, assim, que «o recurso da decisão recorrida que, ao abrigo do artigo 149º nº 2, do CPTA conheceu pela primeira vez a questão que foi julgada prejudicada pelo Tribunal de primeira instância, não é admissível».

3. 4 Afigura-se-nos, que se impõe igualmente aqui reiterar o mesmo entendimento e concluir no mesmo sentido, ou seja, pela inadmissibilidade do recurso, não se tomando conhecimento do mesmo.»

1.6. Notificadas as partes do parecer que antecede para, querendo, se pronunciarem sobre a questão da não admissibilidade do presente recurso aí suscitada, veio a Recorrente responder, discordando do seu teor, porquanto “o facto de não admitir o presente recurso, impede que nos casos em que o TCA decide em substituição possa ser escrutinado pelo Tribunal superior”, ou seja, “sempre que o TCA julga em segunda instância, e dá razão ao Recorrente, mas, por existir uma questão (…) cuja apreciação tinha ficado prejudicada resolve decidir em substituição (…), a parte (neste caso o Recorrente) relativamente à qual a decisão é desfavorável fica coartada do direito a recorrer desse Acórdão”, sendo que, “o espírito do legislador, não terá pretendido limitar o direito de recurso de uma decisão/Acórdão que põe termo ao processo, mas que incidiu sobre uma matéria que por ter sido decidida pela primeira vez no TCA, não será sujeita a reapreciação por tribunal superior”, reiterando, pelo exposto, o pedido de admissão do presente recurso.

A Recorrida, por seu lado, aduz, em síntese, que “o Acórdão que, ao abrigo do artigo 149.º, n.º 2, do CPTA, conheceu da questão considerada prejudicada pela solução dada ao litígio, decidiu em segundo grau de jurisdição”, pelo que, dúvidas não subsistem de que “a decisão recorrida – que efetivamente apreciou pela primeira vez a questão que foi julgada prejudicada pelo tribunal de primeira instância – foi proferida em segundo grau de jurisdição (no caso, em sede de recurso pelo Tribunal Central Administrativo Sul).” Conclui, por isso, que a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo não tem competência para apreciar o mérito do presente recurso, ao abrigo do disposto na alínea a) do artigo 26.º do ETAF, devendo não tomar conhecimento do mesmo.

1.7. Cumpre apreciar e decidir.

2. Fundamentação

2.1. De Facto

Com relevância para a decisão as instâncias deram como provada a seguinte matéria de facto:

A) A Autora é uma sociedade enquadrada, para efeitos de IRC, no regime geral de tributação, iniciando-se o seu período de tributação em 1 de Outubro e terminando a 30 de Setembro do ano subsequente (facto não controvertido – cfr. artigo 15.º da petição inicial e artigo 2.º da contestação);

B) Foi instaurado contra a ora Autora, pelo Serviço de Finanças de Lisboa 10, o processo de execução fiscal n.º ...04, com base na certidão de dívida n.º ...15, emitida em 21.12.2004, para cobrança de dívida de IRC relativo ao ano de 2000, no montante de 797.209,16 EUR (cfr. documentos a fls. 40 e 41 dos autos);

C) O Serviço de Finanças de Lisboa 10 remeteu à ora Autora ofício denominado “Citação”, emitido em 05.01.2005, do qual consta, designadamente, o seguinte:

“(…)

[IMAGEM]

(…)” (cfr. documento a fls. 40 dos autos);

D) Foi remetido à Autora, pelo Serviço de Finanças de Lisboa 10, e por aquela recepcionado em 17.07.2006, documento intitulado “Demonstração de Reacerto Financeiro de Liquidação de IRC”, relativo ao exercício de 2000, onde consta:

[IMAGEM]

(cfr. documento a fls. 42 dos autos);

E) Foi remetido à Autora, pelo Serviço de Finanças de Lisboa 10, e por aquela recepcionado em 18.07.2006, documento intitulado “Demonstração de Acerto de Contas”, onde consta:

“(…)

[IMAGEM]

(…)” (cfr. documento a fls. 43 dos autos);

F) Em 05.12.2008, 04.03.2009, 21.03.2009, 28.07.2009, 07.08.2009, 04.11.2009, 08.02.2010, 09.04.2010, foram emitidas certidões, pelo Serviço de Finanças de Lisboa-10, nas quais se certifica que “após ter compulsado os elementos existentes neste Serviço de Finanças, designadamente através da consulta ao sistema informático de gestão e controlo dos processos de Execução Fiscal verificou que” a Autora “tem a sua situação tributária regularizada”, com a justificação de que “contra a(s) liquidação(ções) que constitui(uem) a quantia exequenda foi deduzido/exibida pelo(a) contribuinte processo administrativo/judicial, pelo que, a execução fiscal, se encontra suspensa nos termos da lei” (cfr. documentos a fls. 44 a 51 dos autos);

G) Em 19.07.2010, foi emitida certidão pelo Serviço de Finanças de Lisboa-10, na qual se certifica que a Autora tem a sua situação tributária regularizada, “visto que, não obstante ser devedor(a) à Fazenda Pública, está a proceder ao pagamento da dívida exequenda em prestações, nas condições e termos autorizados” (cfr. documento a fls. 52 dos autos);

H) Em 22.12.2010, a Administração Tributária efectuou a compensação da dívida fiscal da Autora relativa ao ano de 2000, por aplicação de crédito do ano de 2007, conforme “Demonstração da Aplicação do Crédito” remetida à Autora, e por aquela recepcionado em 23.12.2010, onde consta:

[IMAGEM]

(cfr. documento de fls. 58 dos autos);

I) Em 22.02.2011, a Autora apresentou, via internet, declaração modelo 22 do IRC, de substituição, relativa ao período de tributação de 01.10.2009 a 30.09.2010, tendo deduzido ao lucro tributável, a título de benefícios fiscais, a quantia de 45.850,00 EUR (cfr. documento a fls. 36 a 39 dos autos);

J) Foi remetido pela Direcção-Geral da Administração Tributária e Aduaneira ofício assinado pelo seu Director-Geral, dirigido à Autora, e por esta recepcionado em 03.03.2011, com o assunto “Não produção de efeitos de benefícios fiscais - Notificação para audição”, onde consta o seguinte:

“(…)

[IMAGEM]

(cfr. documento a fls. 35 dos autos);

K) Em 17.03.2011, a Autora apresentou, junto do Serviço de Finanças de Lisboa 10, requerimento no qual exerceu o “direito de audição” (cfr. documento de fls. 61 a 68 dos autos);

L) No seguimento da factualidade mencionada na alínea anterior, foi remetido à Autora, pela Administração Tributária e Aduaneira, ofício datado de 17.08.2011, com o seguinte teor:

“(…)

[IMAGEM]

(…)” (cfr. documento de fls. 34 dos autos).

Factos não provados

Não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão.

Motivação

Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, bem como na posição assumida pelas partes, nos seus articulados, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

2.2. De Direito

Num contexto em que, em 1.ª instância, se julgou a ação procedente por se entender que o ato impugnado violava o n.º 5, alínea a), do artigo 14º do EBF, e por a situação de incumprimento já não se manter à data do despacho de cessação do benefício fiscal, tendo-se, em conformidade, decidido que o despacho sindicado nos autos, que determinou a cessação dos benefícios fiscais relativos ao exercício de 2009, era anulável por violação do artigo 14.º do EBF – ficando prejudicado o conhecimento da eventual preterição dos princípios da boa-fé, da confiança e da colaboração;

E, perante a circunstância de o TCA ter tomado conhecimento da questão cujo conhecimento pela 1.ª instância havia sido dada como prejudicada e ter decidido que «…. face a este enquadramento legal, e não obstante, como visto, a atuação da AT esteja fundada na letra da lei (artigo 14.º, nº 7 do EBF), entendemos que dadas as circunstâncias fáticas em concreto a mesma deve ser afastada com fundamento em que tal atuação conduziu, em concreto, à violação do princípio da confiança e da boa-fé. (…) Face ao exposto, conclui-se que o ato impugnado materializado pela AT, ao abrigo do disposto no artigo 14.º, n.º 7 do EBF, padece de ilegalidade por violação do princípio da confiança e da boa-fé …».

A questão fundamental a que importa dar resposta é:

Será admissível recurso para o STA da decisão do TCA (decisão recorrida) que, ao abrigo do artigo 149.º, n.º 2, do CPTA, conheceu pela primeira vez a questão que foi julgada prejudicada pelo Tribunal de primeira instância?

Importa relembrar, a este propósito, que o Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, aprovado pelo Decreto-lei n.º 129/84, de 27.04, na redação introduzida pelo Decreto-lei n.º 229/96 de 29.11, extinguiu, no contencioso tributário, o 3.º grau de jurisdição. Além disso, resulta do artigo 26.º, alínea a), do ETAF atualmente em vigor (aprovado pela Lei nº 13/2002, de 19.02 e alterações subsequentes, a última das quais operada pelo Decreto-Lei n.º 74-B/2023, de 28/08) que cabe recurso para o STA dos acórdãos proferidos pela Secção de Contencioso Tributário dos Tribunais Centrais Administrativos, proferidos em 1º grau de jurisdição. Ora, não é o que se passa no caso em apreço que consubstancia um recurso interposto em 3º grau de jurisdição, que, como já vimos, não é admitido, mesmo em situações em que, como nos autos, a questão objeto do recurso ter sido conhecida pela primeira vez pelo TCA, por a 1ª instância ter dado o seu conhecimento como prejudicado. Pelo que a resposta só pode ser, em conformidade com o referido, que não é possível o recurso de apelação de decisão de 2ª instância.

Esta questão não é nova, tendo sido apreciada uma situação em tudo idêntica por este Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 17.12.2025, processo n.º 2248/11.3BELRS.SA1. Assim, tendo em conta, por um lado, que existe uma correspondência total entre as conclusões do aresto acabado de referir e as que encerram as alegações no recurso que se aprecia, envolvendo inclusive as mesmas partes, e, por outro, que aderimos aos fundamentos aí expressos, remetemos, de modo a promover uma interpretação e aplicação uniformes do direito (artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil), para o referido acórdão (integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt). Destacamos, pelo seu carácter elucidativo e como complemento ao que já afirmámos, os excertos que de seguida se transcrevem:

«Sobre a problemática dos graus de jurisdição, o mesmo Autor [Jorge Lopes de Sousa] cita ainda o acórdão da Secção de Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de Janeiro de 2004, proferido no processo n.º 1960/03 (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/63349d260e74a03a80256e2200508ab2.):

«Em termos da determinação do grau de jurisdição, e para efeito de impugnação de decisão que venha a ser tomada, é indiferente (...) que nessa fase de segundo grau o tribunal se pronuncie, ainda que pela primeira vez, sobre determinada questão. Continua a ser decisão proferida em segundo grau de jurisdição, porque, efectivamente, o grau de jurisdição não flutua ao sabor do conhecimento primário ou secundário de certa ou certa questão. No quadro de definição dos recursos, o grau de jurisdição resulta (...) da posição em que o tribunal é chamado a decidir: directamente, por dever conhecer do pedido inicialmente formulado – por exemplo, em acção, recurso, ou, como no caso, em meio processual acessório –, ou em segunda ou terceira via, por virtude de recurso ou meio análogo».

É neste sentido que se tem vindo a pronunciar a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, nemine discrepante (Vide, entre outros, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 26 de Abril de 2007, proferido no processo n.º 195/07, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/df48fc06d609f 317802572d4004bf42a;

- de 15 de Junho de 2008, proferido no processo n.º 400/08, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/1caa470709be 58ab802574d3004aa583;

- de 19 de Outubro de 2011, proferido no processo n.º 682/11, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/ad651f5326c4699480257934005630d7;

- de 28 de Maio de 2014, proferido no processo n.º 906/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b2ecdc61283d60c780257cec003abead;

- de 11 de Maio de 2016, proferido no processo n.º 1668/15 http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/0/6dcbd30d7bb8e8fd80257fb70048b666.).

Ou seja, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, mesmo na parte em que conheceu, ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 665.º do CPC, das questões cujo conhecimento foi omitido pelo Tribunal Tributário de Lisboa, decidiu em 2.º grau de jurisdição.

Acresce que devemos ter presente que o objecto do recurso jurisdicional é a própria decisão - sentença ou acórdão - que não, directamente, as questões nela equacionadas. Na própria expressão legal do n.º 2 do art. 280.º do CPPT, “cabe recurso do acórdão”, não das questões nele apreciadas e decididas.

(…)

[O] objectivo do duplo grau de jurisdição, que é o de assegurar a intervenção de um tribunal superior presumidamente mais apto, fica plenamente satisfeito se as partes tiverem a possibilidade de debater, perante esse tribunal superior, as questões sobre as quais o mesmo se vai pronunciar em substituição do tribunal a quo, possibilidade assegurada pelo n.º 3 do art. 665.º do CPC. Daí que inexista qualquer violação do art. 20.º da CRP por ofensa aos direitos à tutela jurisdicional efectiva e a um processo equitativo.

Aliás, mesmo que considerasse que, assim, apenas se garante um único grau de jurisdição, o Tribunal Constitucional já, por várias vezes, afirmou que, em matéria de direito ao recurso jurisdicional, não resulta da Constituição, em termos genéricos, nenhuma garantia do duplo grau de jurisdição e que tal direito não faz parte integrante e necessária do princípio constitucional do acesso ao direito e à justiça, expressamente consagrado no art. 20.º da Constituição (Vide, entre outros, os seguintes acórdãos do Tribunal Constitucional:

- n.º 339/2011, de 7 de Julho de 2011, proferido no processo n.º 822/10, disponível em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20110339.html;

- n.º 396/14, de 7 de Maio de 2014, proferido no processo n.º 698/13, disponível em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20140396.html.

Na doutrina, vide JORGE MIRANDA e RUI MEDEIROS, Constituição da República Portuguesa Anotada, tomo I, 2.ª edição, nota XXI ao art. 20.º, págs. 449 a 452;

- GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, volume I, 4.ª edição revista, nota XIV ao artigo 20.º, p. 418). A jurisprudência do Tribunal Constitucional tem vindo a afirmar, reiterada e uniformemente, que não existe um ilimitado direito de recorrer de todas as decisões jurisdicionais, nem se pode, consequentemente, afirmar que a garantia da via judiciária, ou seja, o direito de acesso aos tribunais, envolva sempre, necessariamente, o direito a um duplo grau de jurisdição, com excepção do processo penal.

Concluímos, pois, que o recurso não é admissível. …”.».

3. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do presente recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 4 de março de 2026. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Jorge Cortês – Dulce Manuel da Conceição Neto.