Quem foi o relator do acórdão 6043/12.4BCLSB?

O relator foi Catarina Almeida e Sousa, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 6043/12.4BCLSB?

O acórdão foi proferido em 21 de maio de 2020.

6043/12.4BCLSB

Sumário

I - No caso do recurso jurisdicional ter por objecto a reapreciação da prova gravada, acrescenta-se 10 dias nos termos do nº 6 do artigo 698° do CPC (redacção do DL n. 180/96, de 25/09) ao prazo de 15 previsto no nº 3 do artigo 282° do CPPT para apresentação das alegações do recorrente no tribunal recorrido. II - Estabelecendo o ordenamento jurídico duas metodologias alternativas ao método declarativo – correcções técnicas e presunções – o recurso a qualquer delas não depende de um critério discricionário da AT; antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário a evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos. III - A AT estará legitimada a recorrer aos métodos indiciários sempre que se depare com uma situação contabilística inquinada de inexactidões, irregularidades e/ou omissões, escamoteadoras dos reais valores a tributar. IV - Compete à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos da aplicação dos métodos indiciários, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fácticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos diretos de avaliação. Caberá ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação. V – No caso concreto, os indícios elencados apresentam-se frágeis, insuficientemente fundados ou mesmo inócuos, não chegando para concluir estarmos perante um caso de impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul I – RELATÓRIO D..., J... e J..., habilitados a prosseguirem nos autos em lugar dos falecidos impugnantes A... e R…, inconformados com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) do Funchal, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra os actos de liquidação adicional de IRS (1995 e 1996), de IVA (1993, 1995 e 1996) e juros compensatórios, no montante global de 7.474.193$00, dela vieram interpor o presente recurso jurisdicional. Formulam, para tanto, as seguintes conclusões: A) O presente recurso vem interposto da sentença de fls, (...), proferida em 27/04/2012, que julgou improcedente a impugnação dos actos de liquidação adicional de IRS/1995 e 1996 e de IVA/1993, 1995 e 1996 e juros compensatórios, no montante global de 7.474.193500; liquidação n° 5..., 5..., 9..., 9... a 9..., 9..., 9... a 9..., 9..., 9... a 9.... B) Entendem os Recorrentes que a sentença recorrida fez mau julgamento dos factos carreados para o processo e errada interpretação e aplicação da lei, impondo-se, ao invés, ter julgado a presente impugnação totalmente procedente, e, consequentemente anulado os actos tributários em causa. C) Os Recorrentes impugnam a decisão sobre a matéria de facto, nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 690.°-A e 712.° do CPC aplicável ex vi do artigo 281.° e artigo 2.°, alínea e), ambos do CPPT, por forma a incluir na decisão sobre a matéria de facto os artigos 38°, 43°, 47°, 53°, 55°, 62°, 64°, 66°, 70°, 71°, 73°, 83°, 86°, 89°, 90°, 92°, 93°, 94°, 97°, 103°, 104°, 105°, 106° e 114° da impugnação judicial, factos esses essenciais para a decisão da causa. D) O facto alegado no artigo 38° da impugnação judicial resulta provado mediante documento, nomeadamente, o relatório de perícia junto aos autos a fls. 315 a 316 e também mediante o depoimento da testemunha R... (depoimento gravado na cassete n.° l, lado A: 205 a 626; cassete n.° l lado B 01 a 622; cassete n.° 2, lado A: 01 a 034). E) Os factos alegados nos artigos 43°, 47°, 53° e 55° da impugnação judicial resultam provados mediante o depoimento da testemunha R... (depoimento gravado na cassete n.° l, lado A: 205 a 626; cassete n.° l lado B 01 a 622; cassete n.° 2, lado A: 01 a 034). F) Os factos alegados nos artigos 62° e 64° da impugnação judicial resultam provados mediante o depoimento da testemunha R... (depoimento gravado na cassete n.° l, lado A: 205 a 626; cassete n.° l lado B 01 a 622; cassete n.° 2, lado A: 01 a 034) e do documento junto na diligência de inquirição de testemunhas do dia 31/10/2008 que comprova a prática da AT em situação análoga à existente nos autos G) Os factos alegados nos artigos 70°, 71° e 73° da impugnação judicial resultam provados mediante o depoimento da testemunha R... (depoimento gravado na cassete n,° l, lado A: 205 a 626; cassete n.° l lado B 01 a 622; cassete n.° 2, lado A: 01 a 034) e do depoimento prestado pela testemunha J... (depoimento gravado na cassete n.° 2, lado A: 491 a 619; cassete n.° 2, lado B: 01 a 044). H) O facto alegado no artigo 83° da impugnação judicial resulta provado mediante o depoimento da testemunha R... (depoimento gravado na cassete n.° l, lado A: 205 a 626; cassete n.° l lado B 01 a 622; cassete n.° 2, kdo A: 01 a 034) e do teor do despacho de 25-08-98, constante da segunda folha da capa do relatório de inspecção tributária, que omitiu por completo qualquer referência à impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável. I) Os factos alegados nos artigos 86°, 89°, 90°, 92°, 93°, 94°, 97°, 103°, 104°, 105°, 106° e 114° da impugnação judicial resultam provados mediante o depoimento da testemunha R... (depoimento gravado na cassete n.° l, lado A: 205 a 626; cassete n.° l lado B 01 a 622; cassete n.° 2, lado A: 01 a 034), dos documentos juntos à impugnação n°s 48 a 58 e do relatório pericial junto aos autos de fls.315 a 316. J) Deve pois a decisão sobre a matéria de facto ser modificada em conformidade com o disposto no art. 712.° n.° l e n.° 2 do CPC passando a considerar os factos supra referidos como provados. L) No presente caso concreto não existiam motivos seguros que justificassem a aplicação de métodos indirectos de tributação pela AT, sendo que a sentença recorrida ao declarar o contrário viola os artigos 38° do CIRS e 81° do CPT. M) O Juiz a quo faz errado entendimento quando refere que: "...não se diga que ainda assim, a Administração Fiscal poderia ter quantificado a matéria tributável de forma directa e exacta." N) Caberia à AT demonstrar ou pelo menos alegar circunstanciadamente - o que não fez - a impossibilidade de comprovar e quantificar de forma directa e exacta o lucro tributável, antes de poder decidir-se pela aplicação de métodos indiciários, sendo que o Juiz a quo ao considerar procedente a posição da AT nesta matéria violou o artigo 38.°, n° 2, do CIRS. O) Quanto à quantificação errada das correcções consequentes à aplicação de métodos indiciários, com efeito, mesmo admitindo que no caso sub judice é licita a fixação da matéria tributável por métodos indiciários - o que só por mera precaução se concebe - verificou-se que a AT fixou o lucro tributário de forma arbitrária e discricionária, o que é ilegal. P) A AT, na sua actuação e relação com os contribuintes, encontra-se vinculada ao princípio geral da proporcionalidade previsto no art. 266°, n° 2 conjugado com o art 18° n° 2 da Constituição da República Portuguesa, que nas suas vertentes da adequação, da necessidade e do equilíbrio impunham a quantificação do lucro tributável segundo juízos objectivos e de razoabilidade - neste sentido vejam-se também as regras contidas no art. 52° do CIRC ex vi art. 38°, n° 5 do CIRS. Q) A AT ao fixar a matéria tributável por métodos indiciados puramente aritméticos desconsiderou em absoluto a existência de desperdícios em algumas das matérias-primas - o que é um facto inquestionável - já que o retalho das madeiras implica sempre perdas em serradura e em restos não vendáveis, o facto de na Região Autónoma da Madeira, ao contrário do que sucede em Portugal Continental, não existir mercado para os resíduos e desperdícios das madeiras, os quais, no caso concreto deste contribuinte, eram enviados para aterro ou queima e não foi igualmente considerado no preço de aquisição a despesa com o transporte. R) O juiz a quo erradamente desconsiderou a opinião unívoca dos peritos (relatório de perícia junta aos autos de tis. 315 e seguintes), o depoimento da testemunha R... (depoimento gravado na cassete n.° l, lado A: 205 a 626; cassete n.° l lado B 01 a 622; cassete n,° 2, lado A: 01 a 034), os Quadros I, II e III (documentos n°3 48, 49 e 50 juntos à impugnação judicial) que demonstram sem qualquer dúvida que o cálculo de margem efectuado pela AT foi completamente arbitrário, tendo-se apoiado em pressupostos falsos e numa amostragem muito pouco representativa. S) Por isso, não pode deixar de considerar-se que houve um claro erro na quantificação da matéria tributável, pelo que os actos tributários de liquidação adicional de IRS objecto dos presentes autos deveriam ter sido anulados pelo juiz a quo na parte em que correspondem a erro ou, no mínimo, a excesso manifesto nas correcções efectuadas por métodos indiciários (cfr. art. 121° do C.P.T.) e substituídos por outros que procedessem à liquidação do imposto apurado com base na quantificação da matéria tributável proposta na impugnação judicial dos Recorrentes, uma vez que foram violados os artigos 52° do CIRS e os artigos 266.°, n.° 2 conjugado com o artigo 18.°, n.° 2, ambos da CRP. T) Obviamente que também a liquidação dos juros compensatórios correspondentes às liquidações adicionais de IRS assim anuladas, deveriam ter sido anuladas pelo juiz a quo, pelos motivos acima referidos. U) Assim, a sentença recorrida violou os artigos 38.° do CIRS, 81.° do CPT, 52.° do CIRC, aplicável ex vi do artigo 38.°, n.° 5 do CIRS, artigo 121.° do CPT, o princípio geral da proporcionalidade previsto no artigo 266.°, n.° 2 conjugado com o artigo 18.° n.° 2, ambos da CRP, nas suas vertentes da adequação, da necessidade e do equilíbrio. Termos em que deve ser proferido Acórdão julgando procedentes as alegações dos Recorrentes e, consequentemente, revogada a sentença recorrida.” * Não foram apresentadas contra-alegações. * A Exma. Magistrada do Ministério Público (EMMP) junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, caso o mesmo seja considerado tempestivo. Notificadas as partes quanto à pronúncia da EMMP, responderam os Recorrentes a fls 804 a 808 dos autos, pugnando pela tempestividade das alegações apresentadas * Colhidos os vistos legais, vêm os autos à conferência para decisão. * Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer. Assim sendo, as questões que constituem objecto do presente recurso, consistem em saber se: (i) - a sentença errou no julgamento da matéria de facto; (ii) - se a sentença errou ao considerar estarem verificados os pressupostos para a aplicação de métodos indiciários; (iii) - se a sentença errou ao considerar não existir erro na quantificação. Antes, porém, haverá que dar resposta à questão suscitada pela EMMP e da qual oportunamente demos conta, a saber, a (in)tempestividade das alegações de recurso. * II - FUNDAMENTAÇÃO De facto É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida: 1. Através das liquidações com data de 24-11-1998 e com os n° 5..., 5..., 9..., 9... a 9..., 9..., 9... a 9..., 9..., 9... a 9..., foram apurados montantes de impostos de IRS e IVA e juros compensatórios, a pagar pelos ora impugnantes (conforme does. l a41 da p.i.), a pagar até 31-1-1999. 2. Tais montantes já foram pagos. 3. Aquelas liquidações tiveram como fundamento o Relatório de Inspecção Tributária, junto à p.i. como doc. 42, que aqui dou por reproduzido, e donde consta nomeadamente que: "SP: A... Actividade: serração de madeiras e corte de árvores. Visita iniciada era 17-6-1998 e finda em 20-7-1998. A empresa iniciou actividade em 23-1-1979... ...l 993 a 1996 gerida pelos seus três filhos. Todas as declarações... foram prestadas pela filha do SP D... , com procuração emitida para o efeito, por seu pai. ... Face aos elementos de contabilidade não foi possível separar as duas actividades (serração e carpintaria).,. ... possuía instalações próprias ... possuía ainda um terreno arrendado á SRAFP da RAM. .., encontra-se registado em IRS na categoria C... Trata-se de um sujeito passivo de IVA, nos termos da alínea a) do nº l do artigo 2º do CIVA, enquadrado no regime normal com periodicidade mensal, nos termos do artigo 40° do mesmo diploma. Em 29-1-98 apresentou declaração... de cessação da actividade em IVA... em 31-12-1997. IRS Apresentou declaração... cessou a mesma (actividade) em 31-12-1997. Pela análise efectuada à contabilidade, verificou-se que o sujeito passivo a partir de 31-12-96 deixou de efectuar movimentos com compras e vendas em nome individual, passando a partir de 1-1-97 a exercer actividade em nome de O... e Filhos, Lda. à data da cessação, os bens imóveis do activo imobilizado...e existências de mercadorias foram transmitidos para a empresa O... &, Filhos Lda. à excepção dos bens imóveis que à data da cessação...ficaram na posse do sujeito passivo António Não me foram exibidos: - registo de imobilizado de conformidade com o disposto no artigo 51 ° do CIVA - inventário de existências á data de 1-1-93 inventário de existências á data de 31-12-95 Na mesma data a representante do sujeito passivo D... declarou que não apresentava os inventários de existências á data de 1-1-93 e de 31-12-95, pelo facto de não os possuir, que na devida altura os elaborou e que não sabia onde os colocou, que todos os inventários foram elaborados mais ou menos em função das madeiras existentes, não sabendo ao certo as quantidades. Mais declarou não exibir os registos discriminados com a aquisição de imobilizado por não os possuir... auto de declarações junto a fls. 28 e 29. Quanto ao movimento de clientes e fornecedores - compras a dinheiro - era feito um apanhado mensal de todas as facturas e efectuado apenas um único lançamento mensal na conta 21 e 22, sem existirem registos auxiliares onde tenham sido registados por ordem cronológica todas as operações parcelares englobadas no mencionado lançamento. ANÁLISE DA EMPRESA 2. Aspectos Contabilísticos e Fiscais - Exercícios de 1993 a 1996 Dos Anexos modelos "C" junto às declarações modelo 2 de IRS foram retirados os seguintes elementos: Face aos valores constantes do mapa anterior, entende-se ser de efectuar os comentários seguintes: - Resultado fiscal negativo com prejuízos sucessivos, não praticável no sector em condições normais. É de salientar que no exercício de 1995 a variação do crescimento de vendas de produtos em relação ao exercício anterior não foi compatível com os consumos de matérias primas, consumiu mais 53,48% de matéria prima para um aumento de vendas de produtos de 37.03%. Esta variação denuncia omissão de vendas. No exercício de 1996, verifica-se um crescimento de custos directos com pessoal (mão de obra directa) de 12,23% e 60,85% com F. S.E., não compatível com a % de aumento de vendas de produtos e serviços prestados de 4 %, o que também denuncia uma situação de omissão de vendas. Sendo actividade desenvolvida pelo sujeito passivo sempre nos mesmos moldes não há justificação aparente para as oscilações da % de Lucro Bruto S/ C.M.P. V.C. de: 46,44 % -1993; 59,25 % -1994; 42,19%-1995; 48,970/0-1996. 2. l. Análise a Conta Caixa A contabilidade não revela qualquer movimento na conta "Bancos" e a conta " Caixa", nos exercícios de 1993, 1995 e 1996 revela os valores mensais, expressos no anexo 1 junto a fls, 33 a 35 com saldo credor, sendo a mesma regularizada em Dezembro de cada ano. 2.2. Análise de Documentos de Compra de Matéria Primas Às compras de matéria prima no que respeita a madeiras de ninho, como se pode verificar a título de exemplo pelas fotocópias juntas dos recibos emitidos a fls. 56 e 57 foram efectuadas a fornecedores que beneficiam da não tributação por delimitação negativa da incidência, ao abrigo do disposto no n° 4° do Dec.-Lei que aprovou o código do IRS, não mencionando os recibos emitidos as quantidades adquirida. As facturas emitidas pelos transitórios referente ao transporte das madeiras do Continente para a Região Autónoma da Madeira registadas na conta 31 - compras de matéria prima, na sua maior parte não identificam o fornecedor nem as mercadorias transitadas. Em 15/07/96 contabilizou na conta compra de matérias primas - conta n° 31 despesa do montante de 2.784,340$00, respeitante ao pagamento da factura n° 62984 emitida em 15/07/96, pelo transitório T... - Navegação e comércio Geral Lda com sede era Funchal e NIPC 5… de despesas e taxas portuárias com aquisição de matérias primas no continente no montante de esc. 45.367.429$00, que se destinaram à empresa O... & Filhos Lda. o que foi confirmado pelo representante do S. Passivo. 2.3. Análise de Documentos de Despesa Contabilizou na conta 6229 - nos exercícios de 1993, 1995 e 1996 custos com pessoal com base em documentos internos, os valores de 1.981.000$00, 436.227$00 e 1.524.700$00i respectivamente, conforme documentos juntos a fls. 58 a 67, o que de conformidade com o disposto no artigo 23° do CIRC por remissão do artigo 31 do CIRS, não é aceite como custo, em virtude dos referidos documentos não (se) encontrarem emitidos nos termos legais, o que não comprova o custo 2.4. Inventários Conforme se pode verificar pelas fotocópias juntas (fls. 68, 69 e 70), os inventários elaborados em 31/12/93, 31/12/94 e 31/12/96, encontram-se deficientemente elaborados de forma a programar os resultados do exercício do exercício Quanto aos inventários de 01 /0l /93, 31 /12/95 não me foram exibidos, pelo Jacto do S. Passivo não os possuir. 2.5. Origem da situação de crédito permanente de IV A A situação permanente de crédito de IV A teve origem em data anterior a 31.12.92, sendo o crédito, nesta data, a reportar para o período seguinte ou seja 93.01, de esc. 8.321.580$00. Valores anuais de IVA liquidado e Dedutível - 1993 a 1996 Conforme extracto anual da conta 24, o IVA Liquidado e o IV A dedutível nos exercícios de ... Do confronto entre o extracto da conta 24 e declarações periódicas enviadas ao SIVA os valores são sempre coincidentes no que respeita a IVA liquidado, quanto ao IVA dedutível o mesmo não acontece, o que se ficou a dever o facto da declaração ser preenchida por apanhados e os documentos com IVA suportado dedutível (compras e despesas) serem recepcionados em data posterior a elaboração da declaração. No entanto a regularização era feita sempre no mês seguinte. As regularizações a favor do Estado respeitam a devoluções com compras, sendo de realçar a de maior volume ou seja 7.712.463$00 efectuada em Agosto de 1996 A empresa manteve-se em situação permanente de crédito de IVA até ao mês de Maio de 1995, passando a partir desta data a efectuar pagamentos de IVA. Até Dezembro de 1993 o crédito de IVA é justificado com elevados investimentos ao nível do Imobilizado, sendo de realçar que o valor do activo bruto do imobilizado nesta data era de 184.096.975$00. No entanto a partir desta data o IVA dedutível com imobilizado não é significativo, deduziu em 1994 esc. 2.978.568$00f em 1995 esc. 3S7.361$00 e em 1996 esc.504.069$00, não existindo justificação aparente para a situação de crédito de IVA. 2.6-Análise às margens de comercialização Para testar a margem de MLB s/ custo declarada, expressa na linha 22 do quadro do ponto 2 do relatório foi apurada uma margem média de comercialização. Não se procedeu a uma amostragem ponderada em virtude de não existirem inventários (inicial de 1993 e final de 1995) e os existentes (final de 1993, final de 1994 e final de 1996) não quantificam as madeiras em existências nem merecem credibilidade, conforme referido no ponto n° 2.4 e ainda pelo facto de não ser possível determinar com exactidão o custo das mercadorias adquiridas no continente pelo facto das facturas emitidas pelos transitórios não fazerem referência à mercadoria transitada conforme já foi referido no ponto n° 2:2.do relatório. Para cálculo da amostragem foi solicitada a colaboração do sujeito passivo uma vez que a as facturas de compra de madeira de pinho e eucalipto não referenciam as quantidades, conforme foi referido no ponto n° 2.2 do relatório, e ainda pelo facto de se tratar de una actividade em que a unidade de medida ( pés, m3 e Kg) não é expressa de igual modo na aquisição de matérias primas (madeiras) e vendas após transformação. A título de exemplo o S. Passivo adquire Kg de madeira de pinho e vende madeira após serragem ao m3 e ao pé. Conforme mapa de trabalho junto a fls. 71 a 73, apuramos uma % de L. B. s/ custo de 57.75%. Margem esta que se aproxima da declarada pelo S. Passivo no exercício de 1994 de 59,25%. Análise da empresa - RESUMO Avaliação Contabilística - Exercícios de 1993 a 1996 Exercício de 1994 - neste exercício não se encontraram situações passíveis de correcções. Exercícios de 1993 - 1995 e 1996 - a contabilidade nestes exercícios não reflecte a verdadeira situação patrimonial da empresa pelos seguintes motivos: Resultado Fiscal negativo com prejuízos sucessivos, não praticável no sector em condições normais, não retirando o S.P. qualquer remuneração, nem qualquer rentabilidade para o Capital investido Variação do crescimento de vendas e serviços, não compatível com os consumos de matérias primas, custos com pessoal e F. S. T. MLB s/ custo nos anexos C junto à modelo 2 de IRS com oscilações significativas, 1993 = 46,44%, 1995 = 42, 19% e 1996 = 48,97%, sendo a margem praticada em 1995 de 59,25% e a por nós determinada em amostragem de 57,75%. Não existe qualquer movimento na conta "Bancos" e a conta "Caixa" com saldo credor, com acerto de saldo em Dezembro sem qualquer suporte contabilístico. Falta de elaboração de inventário de 1-1-93 e de 31-12-95 e os restantes (ou seja, 31-12-93, 31-12-94 e 31-12-96, sem qualquer credibilidade. Contabilização de custos com pessoal nos 3 exercícios em documentos que não estão passados sob a forma legal. Contabilização de custos em compras no exercício de 1996, respeitante a custo com outra empresa. Facturas de compras de matérias primas sem quantificação das mesmas. Não organização da contabilidade de harmonia com as regras de normalização contabilística. CORRECÇÕES PROPOSTAS 3. Determinação do lucro Tributável - Exercícios de 1993 -1995 e 1996. Propomos que o lucro tributável dos exercícios de 1993, 1995 e 1996 deve ser calculado com recurso a métodos indiciarias, uma vez que existem indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a matéria tributável efectiva do S. Passivo. 3. 1. Fundamentos da aplicação dos Métodos Indiciários Existem fundamentos para aplicação de métodos indiciarias nos termos da alínea d) do n° l do artigo 38º do CIRS, pelos motivos mencionados afis 13 e 14 do relatório Capitulo (análise da empresa - Resumo), que impossibilitam a comprovação e quantificação directa da matéria tributável, nos termos do n° 2 do mesmo artigo. 3.2.Determinação do Lucro Tributável Presumido O lucro tributável presumido vai ser calculado com base na M.L.B. s Custo, nos termos do n° 5 do artigo 38° do CIRS, conjugado com alínea a) do artigo 52º do CIRC. Efectuaram-se os seguintes cálculos para obtenção do valor presumível das vendas: Face ao montante de vendas presumidas omitidas por nós determinadas o lucro tributável proposto será do seguinte valor: 3.2.1. Exercício de 1993 I – Métodos indiciários - Conforme ponto n° 3.2. foram apuradas vendas omitidas de 7.794.l9l$00 2-Correcões técnicas Conf. ponto n° 2, 3. contabilizou indevidamente como custos l .981 .000$00 Total das Correcções (1+2) 9. 775. 1 91 $00 3 -Prejuízo Fiscal declarado (11.173.308$00) 4- Resultado Proposto (3+2) (1.398. 117$00) 3. 2. 2. Exercício de 1 995 I- Métodos indiciários Conforme ponto n° 3. 2. foram apuradas vendas omitidas de 17.393.351 $00 2-Correccões técnicas Conf. ponto n° 2. 3. contabilizou indevidamente como custos 436.227$00 Total das Correcções (1+2) 17.829.578$00 3 -Prejuízo Fiscal declarado (730.986$00) 4- Resultado Proposto (3 + 2) 17.098. 592$00 3.2.3. Exercício de 1996 I- Métodos indiciários Conforme ponto n° 3.2. foram apuradas vendas omitidas de 5.284.077$00 2-Correccoes técnicas Conf. ponto n° 2.3. contabilizou indevidamente como custos 1.524.700$00 Conf. § 3 do ponto n° 2.2.contab.indevidamente como custo 2.784.340$00 Total das Correcções (1+2) 3 -Prejuízo Fiscal declarado 3.919.376$ 4- Resultado Proposto (3 + 2) 5.673.741$ 3.3.Distribuição do IV A em falta 3.31. Exercício de 1993 Em face das correcções feitas em sede de IRS foram apuradas vendas omitidas de esc. 7.794.191 $00, pelo que se propõe para fixação nos termos do artigo 82 do C1VA, IVA do montante de 935.303$00, correspondente á incidência da taxa de 12%, com uma distribuição por meses face à estrutura das vendas 4-serviços declarados, conforme a seguir se indica: obs: A diferença entre vendas + serviços tributados no valor de esc. 102.538.231 $00 e as vendas declaradas + serviços de esc. 103.07S.742$00, respeita a vendas Isentas no montante de 537.511$00 efectuadas ao abrigo de declaração e nos termos das alíneas e), t), e i) do n° / do artigo 140 do CIV A. Vendas estas que não tivemos em consideração por terem pouco peso percentual. 3.3.2. Exercício de l995 Em face das correcções feitas em sede de IRS foram apuradas vendas omitidas de esc. 17.393.351$00, o que se propõe para fixação nos termos do artigo 82º do CIVA, IVA do montante de 2.258.474$00, correspondente a IVA de esc. 31.934$00 com incidência da taxa de 12% sobre 266.118$00 e IVA de esc. 2.226.540$00 a 13% sobre 17.127.233$00, conforme cálculos abaixo determinados e com uma distribuição por meses face à estrutura das vendas + serviços prestados declarados, conforme a seguir se indica: Tendo em consideração Vendas declaradas mês de Janeiro Taxa de 12% 2.526.236$00 Taxa de 13%7.822.923$00 obs: A diferença de 4. 167$00, entre vendas + serviços tributados no valor de esc. 165.232.461 $00 e as vendas declaradas + serviços de esc. 165.228.294$00, respeita a vendas Isentas no montante de 17.360$00 efectuadas ao abriga de declaração e nos termos das alíneas e), f), e do n° I do artigo 140 do CIVA. e a uma regularização de vendas (-) de 21.527$00. Valores estes que não tivemos em consideração por terem pouco peso percentual 3.3.3. Exercício de 1996 Em face das correcções feitas em sede de IRS foram apuradas vendas omitidas de esc….. 4.077$00, pelo que se propõe para fixação nos t::;' "(4) S do artigo 82 do CIV A, IV A do montante de 658.481 $00, correspondente a IVA de esc. 317.087$00$00 com incidência da taxa de 13% sobre 2.439.130$00 e NA de esc. 341.394$00 a 12% sobre 2.844.947$00, conforme cálculos abaixo determinados e com uma distribuição por meses face à estrutura das vendas declaradas, conforme a seguir se indica: * vendas + serviços tributados no valor de esc. 171.496.395$00 e vendas declaradas + serviços de esc. 171.835. 169$00. A diferença de 338.774$00. refere-se ao valor de 950.878$00 de vendas Isentas efectuadas ao abrigo de declaração e nos termos das alíneas e). fl. e i) do n° l do artigo 140 do CIV A.. abatido do valor de 612.104$00 registado a debito da conta 71. referente a devolução de vendas de esc.455.520$00 e descontos concedidos de 156.584$00 . Valores estes que não tivemos em consideração por terem pouco peso percentual Conclusão - Correcções de IVA Exercício de 1993 - Métodos indiciários - Conforme ponto nº 3.3. l. Exercício de 1995 - Métodos indiciários - Conforme ponto nº 3.3.2. Exercício de 1996 - Métodos indiciários - Conforme ponto n° 3.3.3. Conclusão ao relatório - Infracções Penalidades Artigo 31 do CIRS conjugado com o artigo Ino3 Alínea b) do CIRC, pelas vendas de mercadorias omitidas à contabilidade e calculadas com recurso a métodos indiciários; Artigo 31° do CIRS conjugado com o n° I do artigo 23° do C/RC, pela contabilização como custos de documentos não emitidos sob a forma legal; punível nos termos do artigo 34° do RJIFNA em relação a cada exercício. Artigo 31 ° do CIRS conjugado com n03 a) e nO5 pelo facto do movimento contabilístico ao nível encontrarem apoiados em documentos justificativos, Artigo 35 do RJIFNA. Artigos 1° 3°, 7°, 8°, 26°, 35° e 38° do CIVA pela falta de liquidação e entrega de imposto relativo às vendas de mercadorias omitidas à contabilidade nos exercícios de 1993, 1995 e 1996, punível nos termos do artigo 29° do RJIFNA em relação a cada período de imposto. Foram levantados 2 autos de notícia para aplicação das coimas Para arrecadação do IRS em falta foi nesta data emitido modelo DC2 era duplicado. Para arrecadação do IVA em falta foi emitido modelo 382 em triplicado. INFORMAÇÕES COMPLEMENTARES..." 4 Os Impugnantes reclamaram para a Comissão de Revisão. 5 A Comissão limitou-se a confirmar o erro de cálculo da margem apurada para a madeira kambala. 6 7 (lapso de numeração no original) O SP adquire matérias primas (pinho) por "cortes", relativamente aos quais não existe uma quantificação de madeiras. 8 Os preços finais dependem do rendimento do corte líquido. 9 A AF não fixou um prazo ao SP para este apresentar os inventários em falta. 10 Alguns dias mais tarde, os impugnantes encontraram os inventários (does. 43 e 44 da p.i.). 11 Os impugnantes só chegaram ao conhecimento da AF durante estes autos judiciais. 12 As adendas aos inventários constam dos docs. 45 a 47 da p.i. 13 Na Região Autónoma da Madeira não existe mercado para os resíduos e desperdícios de madeiras, enviados para aterro ou queima. FACTOS NÃO PROVADOS O constante do art. 47 da p.i. PROVA - Os documentos juntos, onde se destacam o Relatório, os inventários e auto de declarações. - A perícia de fls. 315 ss. Nesta sede, deve-se relevar que o conteúdo da perícia é essencialmente abstracto e teórico. - E os depoimentos prestados, apreciados livremente pelo Tribunal: J... , empresário, sócio-gerente de O... &Filho, Lda, empresa do A, disse, quanto aos arts. 38, 70, 71, 95 e 96 da p.i., que: a aquisição era feita em pinheiros, por pinhal (corte), deixando árvores; tudo dependia da localização e do resultado concreto da transformação da madeira, sendo que cerca de 40% eram desperdícios (serradura, casca, etc); recolhiam os troncos no local, quantificável após transformação; R... , economista e ex-vizinho dos AA em crianças, disse, quanto aos arts. 38, 43, 47, 53, 55, 62, 64, 66, 71, 72, 83, 86, 89, 90 a 94, 97, 103 a 106 e 114 da p.i., que: estamos a falar de uma serração e de corte de madeira de pinho; conhece o procedimento tributário; os custos nesta actividade são variáveis; houve crise na construção civil em 1995-96; o inventário estava bem, pois permitia fazer as contas e controlar as existências a final, incluindo apurar custos/preços unitários (v. fls. 159ss e 168ss); nesta actividade era normal recrutar pessoal exterior/eventual, que não tinham de se colectar nas Finanças na altura; a amostragem a fls. 162ss e 182ss é muito pequena; resulta de fls. 173ss e 180ss que a AF extrapolou de 1993 para 1995-96, o que considera errado; a AF esqueceu o custo dos transportes, mas a fls. 176ss e 222ss havia elementos da contabilidade para o fazer; D... disse que se tratava de um negócio de riscos e improvisos; não viu os inventários; há facturas trocadas devido a lapso entre 2 empresas; J…, carpinteiro, que trabalhou no corte de árvores e na serração dos AA em 1993 ss, disse, quanto aos arts. 70, 71, 95 e 96 da p.i., que: aquilo que se compra ou arremata é o "corte"; o O... era experiente; a serração é utilizada para dar um fim aos desperdícios quando se está a fazer os toros; P…, militar do exercito e amigo dos AA, disse, quanto aos arts. 70, 71, 95 e 96 da p.i., que: aquilo que se compra ou arremata é o "corte"; o O... era experiente; a serração é utilizada para dar um fim aos desperdícios quando se está a fazer os toros; ajudava a fazer os inventários. * De direito A primeira questão que importa aqui apreciar vem colocada pela EMMP junto deste TCA. No parecer proferido a fls. 800, pode ler-se o seguinte: “(…) Suscitam os Recorrentes na parte I da sua alegação, a tempestividade do presente recurso, argumentando com base no disposto nos artº 698º nº6 e 743º, nº1 do CPC, aplicável por força do artº 281º do CPPT. Os preceitos referidos foram expressamente revogados pelo DL 303/2007 de 24.08. Acresce que o CPPT contém normas específicas que delimitam a forma de interposição dos recursos, v.g. artº 280 e 282º, que configuram prazos específicos para a área tributária decorrentes, por certo, especificidade própria da mesma, decorrente de uma necessária celeridade na apreciação dos diferendos regulados por este compêndio normativo. Afigura-se-me que atentas as datas das notificações e da entrada em juízo das alegações recursivas, se mostra ultrapassado o prazo, devendo como tal ser considerado intempestivo o recurso, com as legais consequências. Caso assim não se entenda, e tendo em consideração o acerto da fundamentação da sentença recorrida emite-se parecer no sentido do não provimento do recurso”. As partes foram notificadas para se pronunciarem, querendo, sobre tal questão. Só os Recorrentes se pronunciaram, defendendo a tempestividade da apresentação das alegações de recurso, nos termos que constam de fls. 804 a 808. Em síntese, defendem que o prazo para apresentação das alegações de recurso é acrescido de 10 dias no caso de ser objecto do recurso a reapreciação da prova gravada, como se verifica no caso em análise. Invocam, para tanto, o disposto nos artigos 698º, nº6 e 743º, nº1 do CPC, jurisprudência do STA e a posição doutrinária de J. Lopes de Sousa. Tenhamos presente o circunstancialismo de facto aqui verificado: - a sentença foi notificada ao Mandatário através de correio registado datado de 30/04/12 (cfr. fls. 698); - em 14/05/12 foi remetido ao TAF, via fax, o requerimento de interposição de recurso jurisdicional (cfr. fls. 701); - o recurso foi admitido por despacho de 22/05/12 (cfr. fls. 703); - tal admissão foi comunicada ao Mandatário através de correio registado datado de 29/05/12 (cfr. fls. 704); - em 14/06/12 deu entrada do TAF um requerimento solicitando “duplicados das cassetes/cds nas quais foram gravados os depoimentos das testemunhas ouvidas…” (cfr. fls. 706); - em 26/06/12 foram remetidas ao TAF, via fax, as alegações de recurso (cfr. fls. 708). Vejamos esta primeira questão, seguindo jurisprudência dos Tribunais Superiores sobre o alargamento do prazo aqui em causa, no sentido de que “Acrescenta-se 10 dias nos termos do n.º 6 do artigo 698.° do CPC (redacção do DL n. 180/96, de 25/09) ao prazo de 15 previsto no n.º 3 do artigo 282.° do CPPT para apresentação das alegações do recorrente no tribunal recorrido, no caso do recurso jurisdicional ter por objecto a reapreciação da prova gravada” – cfr. acórdão do STA, de 20/01/10, processo nº 769/09. No mesmo sentido, pode ver-se, também, o acórdão deste TCA Sul, proferido em 17/02/04, no processo nº 01072/03. No caso, não sofre dúvidas, vistas as alegações, que o recurso interposto e admitido para o TCA Sul visa a reapreciação da prova gravada, para o que, inclusive, os Recorrentes indicaram o local das fitas magnéticas onde constam os depoimentos que foram transcritos nas alegações. Assim, tendo em conta a redacção das normas à data aplicável, de harmonia com o disposto no n.º 6 do artigo 698º do CPC, acrescenta-se 10 dias ao prazo de 15 previsto no nº 3 do artigo 282.º do CPPT. Como se refere no acordão do STA citado, “De assinalar que, uma vez eliminada pela nova redacção introduzida ao artigo 119.º do CPPT pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, a exigência de redução a escrito dos depoimentos, em todos os casos, nada impede a aplicação subsidiária da citada previsão normativa constante do n.º 6 do artigo 698.º do CPC, por força da alínea e) do artigo 2.º do CPPT- vide, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, 5.ª edição, a fls.783”. Nestes termos, dispondo os Recorrentes do prazo de 25 dias para apresentarem as alegações, considerando-se os mesmos notificados com essa finalidade em 01/06/12, aquele prazo terminaria a 26/06/12, precisamente a data em que as alegações foram remetidas ao TAF do Funchal através de fax. Face ao exposto, e sem necessidade de maiores considerandos, consideram-se as alegações apresentadas em cumprimento do prazo legalmente estabelecido. * Vista esta primeira questão que vinha colocada pelo EMMP, avancemos para a análise do recurso jurisdicional. Tal como autonomizámos, a primeira questão que nos ocupará dirige-se ao erro de julgamento da matéria de facto – conclusões C) a J). Em síntese, entendem os Recorrentes que a matéria de facto provada deverá passar a “incluir (…) os artigos 38°, 43°, 47°, 53°, 55°, 62°, 64°, 66°, 70°, 71°, 73°, 83°, 86°, 89°, 90°, 92°, 93°, 94°, 97°, 103°, 104°, 105°, 106° e 114° da impugnação judicial, factos esses essenciais para a decisão da causa”. Vejamos, desde já se adiantando que, como resulta da análise das conclusões concatenadas com o teor das correspondentes alegações, dúvidas não restam que foi dado cumprimento ao ónus de impugnação da matéria de facto, sendo evidente que os Recorrentes indicaram os pontos da matéria de facto que pretendem ver considerados, com expressa indicação dos meios de prova relevantes e, relativamente à prova testemunhal, a indicação das concretas passagens da gravação que deverão ser ponderadas. Ora, lido atentamente o teor dos artigos da p.i indicados, deve dizer-se, desde já, que a pretensão dos Recorrentes quanto aos artigos 43, 53, 55, 62, 64, 66, 73, 83, 86, 89, 94, 103, 104 e 105, está condenada ao insucesso, pois que, como é incontornável, trata-se, em qualquer dos casos, de asserções conclusivas ou opinativas que não se assumem como factos, no sentido de acontecimentos externos, internos ou psíquicos, tanto os reais, como os simplesmente hipotéticos. Com efeito, é absolutamente irrelevante e conclusiva a afirmação sobre a “mistura compreensível” entre negócios da empresa em nome individual e os negócios particulares. Igualmente conclusiva é a asserção sobre o infundado das conclusões extraídas no relatório de inspecção quanto à falta de credibilidade dos inventários, sendo certo que caberá ao Tribunal concluir a esse propósito. O mesmo se dirá quanto à questão de saber se estão, ou não, evidenciados os elementos necessários ao controlo das quantidades e preços das matérias vendidas. De igual modo, não constitui matéria de facto concluir sobre a forma legal exigida para um documento de suporte de custos com pessoal. Outrossim, saber se uma situação corresponde a um caso isolado e sem relevância. Também se afigura conclusiva a afirmação sobre o discurso da AT ser, ou não, esclarecedor ou explícito e, bem assim, saber se foram evidenciadas as razões que, no caso, impossibilitavam a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável; trata-se de matéria sobre a qual o Tribunal haverá de concluir. Irrelevante, para estes efeitos, é o entendimento quanto à forma arbitrária e discricionária como foi fixado o lucro tributável. Da mesma forma se revela opinativa a adjectivação dos critérios de quantificação adoptados pela AT ou o entendimento dos Recorrentes sobre o erro perpetrado pelos serviços no cálculo da margem ou na dimensão da amostragem. Quanto ao circunstancialismo constante do artigo 38º da p.i, o mesmo encontrou já acolhimento no ponto 7 dos factos provados. Quanto aos artigos 90, 92, 93 e 97 da p.i, dir-se-á que os montantes das alegadas omissões de vendas e dos cálculos para chegar a tais valores constam do RIT, ao qual se refere o nº 3 dos factos provados, sendo que o seu teor foi dado por integralmente reproduzido. Do RIT se retirará igualmente a abordagem da AT relativamente às despesas de transporte. Portanto, quanto a estes pontos, tal como indicados, não cabe também proceder a qualquer aditamento à matéria de facto. Quanto aos artigos 70°, 71° da petição, entendemos ser de desatender igualmente a pretensão dos Recorrentes. Por um lado, o referido no artigo 70º remete para o RIT e o teor deste foi dado por integralmente reproduzido, sendo certo que da parte transcrita já consta o que se pretende neste ponto 70º. Por outro lado, quanto ao artigo 71º, primeira parte, entende-se não ser de aditar a formulação pretendida, pois não cremos útil para a decisão da causa saber se a aquisição por cortes (facto provado) era, ou não, prática habitual no ramo de actividade, pois que o relevante é a conclusão a extrair de tal prática no que concerne às matérias primas adquiridas pelo sujeito passivo. Quanto ao teor das formulações contidas nos artigos 106º e 114º, o mesmo reporta-se à diferente abordagem que os Recorrentes fazem relativamente à amostragem das compras e das vendas, o que, longe de encerrar a consideração de matéria de facto, na acepção aqui relevante, é matéria a analisar em sede de apreciação do erro na quantificação. Por último, o artigo 47º, nos termos do qual “é falso que o contribuinte não tenha elaborado inventários de existências à data de 01/01/93 e 31/12/95”. Este facto foi considerado não provado. Contudo, entende-se que o mesmo se apresenta contraditório com o que consta do ponto 10 e, nessa medida, deve ser eliminado, o que aqui se determina. Em suma, e com a ressalva quanto ao ponto 47º, julga-se improcedente a impugnação do julgamento da matéria de facto. * Estabilizada a matéria de facto, avancemos para o direito e para a segunda questão que nos vem dirigida neste recurso jurisdicional: saber se a sentença errou ao considerar estarem verificados os pressupostos para a aplicação de métodos indiciários. Vejamos, então, lembrando que os Recorrentes entendem que “não existiam motivos seguros que justificassem a aplicação de métodos indirectos de tributação pela AT”, sendo que “caberia à AT demonstrar ou pelo menos alegar circunstanciadamente - o que não fez - a impossibilidade de comprovar e quantificar de forma directa e exacta o lucro tributável, antes de poder decidir-se pela aplicação de métodos indiciários, sendo que o Juiz a quo ao considerar procedente a posição da AT nesta matéria violou o artigo 38.°, n° 2, do CIRS”. No plano jurídico-fiscal a situação descrita, atenta a data dos factos e a lei (então) em vigor, cai na alçada do 81º do CPT, 38º do CIRS e 82º e 84º do CIVA. Tal como resulta da matéria de facto, a decisão de recorrer à avaliação indirecta (ou indiciária, na terminologia utilizada à data dos factos~), nos termos em que decorre do relatório inspectivo, assentou na consideração da existência de “erros ou inexactidões do registo das operações ou indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido”, o que resulta da expressa invocação da alínea d) do nº1 do artigo 38º do CIRS. Portanto, para a Administração, verificou-se uma situação de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação dos valores tributáveis, tal como previsto no nº 2 do artigo 38º do CIRS. Conforme decorre da matéria de facto provada com base no relatório inspectivo, tal conclusão mostra-se assente no seguinte: i-"Resultado Fiscal negativo com prejuízos sucessivos, não é praticável no sector em condições normais, não retirando o S.P. qualquer remuneração, nem qualquer rentabilidade para o capital investido"; ii- “Variação do crescimento de vendas e serviços não compatível com os consumos de matérias primas, custos com pessoal e F .S. T."; iii- “MLB s/custo declarada nos anexos C junto à modelo 2 de IRS tem oscilações significativas, 1993 = 46,44%, 1995 = 42,19% e 1996 = 48,97%, sendo a margem praticada em 1995 de 59,25% e a por nós determinada em amostragem de 57,75%”; iv- “Não existe qualquer movimento na conta "Bancos" e a conta "Caixa" com saldo credor, com acerto de saldo em Dezembro, não tem qualquer suporte contabilístico"; v- “Falta de elaboração de inventário de 01/01/93 e de 31/12/95 e os restantes, ou seja, 31/12/93, 31/12/94 e 31/12/96, sem qualquer credibilidade”; vi-“Contabilização de custos com pessoal nos 3 exercícios em documentos que não estão passados sob a forma legal”; vii- “Contabilização de custos em compras no exercício de 1996, respeitante a custo com outra empresa”; viii- “Facturas de compras de matérias primas sem quantificação das mesmas”. ix- “Não organização da contabilidade de harmonia com as regras de normalização contabilística”. O TAF do Funchal considerou, sobre a questão aqui em análise, que a actuação da Administração Tributária encontrava respaldo na lei e decidiu este fundamento desfavoravelmente aos interesses dos Impugnantes, ora Recorrentes. Considerou o Juiz a quo que “é impossível apurar com exactidão e de forma directa o lucro e o prejuízo do sujeito passivo”. A esta conclusão chegou o TAF do Funchal, não obstante ter considerado que as apontadas oscilações da MLB s/custos não eram, entre os anos de 1993 e 1996, significativas e, bem assim, que a AT não havia fixado ao contribuinte um prazo para a apresentação de dois inventários em falta. Mais considerou o TAF do Funchal que a falta de forma legal dos documentos relativos a custos com pessoal, sendo “fundamento de mera correcção técnica”, juntamente com outras “irregularidades já atinge outra dimensão, a que ora lhe foi dada pela Administração Fiscal”. À mesma consideração chegou o Tribunal a propósito da alegada contabilização de custos de outra empresa e, bem assim, no que toca à existência de facturas de compras de matérias primas sem quantificação. Por último, e quanto à alegada “não organização da contabilidade de harmonia com as regras de normalização contabilística”, considerou o Tribunal a quo que deste motivo, “assim expresso, nada se pode concluir, pelo que não é fundamento aceitável por si”. Vejamos, então, o que se nos oferece dizer a este propósito. Sobre a temática da avaliação indirecta cabe, desde logo, referir que é um facto que o nosso ordenamento jurídico consagra, como regime regra da tributação, o método declarativo, colocando, nessa medida, na esfera de actuação dos particulares contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento, fixação e pagamento dos impostos, com a inerente contrapartida da exigência de uma cooperação estreita entre a AT e o contribuinte, tudo isto com o objectivo de se alcançar a tributação dos rendimentos reais. Tal cooperação impõe, desde logo, que o sujeito passivo faculte à Administração todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento dos rendimentos, surgindo a possibilidade de recurso à metodologia alternativa – métodos indiciários – como consequência da ruptura daquele dever vinculado a que os contribuintes se encontram adstritos, ou seja, de cooperação com a Administração, no sentido de viabilizar a concretização da obrigação a que esta, por seu turno, está obrigada pelo princípio da legalidade, do controle e apuramento do efectivo lucro tributável. Ora, estabelecendo o ordenamento jurídico duas metodologias alternativas ao método declarativo – correcções técnicas e presunções – o recurso a qualquer delas não depende de um critério discricionário da AT, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário a evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos, com o duplo objectivo de evitar, por um lado a diminuição ilegítima dos recursos do Estado e, por outro, de repartir equitativamente, como constitucionalmente imposto, a carga fiscal. Portanto, no que para aqui importa, deve lembrar-se que a AT se encontra vinculada a recorrer a correcções técnicas quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre em condições de apurar com efectividade os rendimentos a tributar; ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, então não pode, nessa mesma exacta medida, deixar de lançar mão dos métodos presuntivos, isto apesar do maior grau de incerteza que caracteriza esta última metodologia. Em suma, a AT estará legitimada a recorrer aos métodos indiciários sempre que se depare com uma situação contabilística inquinada de inexactidões, irregularidades e/ou omissões, escamoteadoras dos reais valores a tributar e que, de facto, impossibilitem o seu apuramento directo da sua situação tributária – neste sentido, o acórdão do TCA Sul, de 31/10/06, processo nº 335/06 que temos vindo a seguir. Isto mesmo encontra assento legal, no que ao recurso aos métodos indiciários respeita, no artigo 84º do CIVA e no artigo 38º do CIRS, na redacção em vigor à data dos factos; importa considerar, também, o disposto no artigo 81º do CPT, com a epigrafe “Fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções. Tal como hoje, nesta matéria, competia à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fáticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos diretos de avaliação. Caberá ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação. Vejamos cada ponto por si, não perdendo de vista que a matéria relativa à fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções continha-se no CPT, estabelecendo o seu artigo 81.º que “A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação”. Tratava-se, já então, de uma exigência de fundamentação acrescida relativamente àquela que, para a generalidade dos actos tributários ou em matéria tributária, se previa nos artigos 21º e 82º, do mesmo CPT. Quanto ao ponto identificado com (i) dir-se-á o seguinte: a asserção constante do relatório é claramente conclusiva e opinativa, não sendo o apuramento de prejuízos, ainda que por mais de um exercício, um indício seguro de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido. Portanto, a singela formulação de tal indício é, para estes efeitos, imprestável. Quanto ao ponto identificado em (ii) dir-se-á o seguinte: se bem virmos o relatório de inspecção, percebemos que ao longo dos anos se verifica um crescimento das vendas, apesar de não ser um crescimento constante e, sobretudo, não se evidencia com coerência com a variação nos consumos de matérias primas, custos com pessoal e FST, tal como decorre dos valores avançados 10 e 11 do RIT. Sucede, porém, que, como o sujeito passivo demonstrou (cfr. pontos 7 e 8 dos factos provados), os valores das matérias-primas, com especial destaque para o pinho, são quantitativamente bastante variáveis, pois o pinho é adquirido por cortes, relativamente aos quais não existe uma quantificação de madeiras, sendo que os preços finais dependem do rendimento do corte líquido (isto mesmo consta dos pontos 7 e 8 dos factos provados). Ora, tal situação introduz oscilações na margem bruta de venda. Portanto, aquele circunstancialismo que, em abstrato poderia assumir destaque, no caso concreto, pela demonstração efectuada relativamente a aspectos quantitativos das matérias primas, acaba por perder o relevo inicial. Quanto ao ponto identificado com (iii) dir-se-á o seguinte: acompanha-se a conclusão retirada na sentença no sentido de não aceitar tal indício, já que “a oscilação não é muito grande”, se considerarmos os valores de 46,44%, 42,19% e 48,97%. Trata-se, em qualquer caso, de variações pouco significativas que não se assumem como indícios seguros de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido. Quanto ao ponto identificado com (iv) dir-se-á o seguinte: referem os SIT que inexiste qualquer movimento na conta "Bancos" e a conta "Caixa" com saldo credor, com acerto de saldo em Dezembro, não tem qualquer suporte contabilístico. Concretizando, porém, refere-se que “inexistem registos auxiliares onde tenham sido registados por ordem cronológica todas as operações parcelares englobadas no mencionado lançamento”. Em momento algum se ensaia sequer que a inexistência da conta bancos ou falta de registo por ordem cronológica e parcelar equivalha ao não registo das operações, ainda que este seja feito de forma global. Como tal, a nenhum título se percebe como é que tal constatação encerra um indício seguro de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, impossibilitando a comprovação e quantificação directa exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável. Quanto ao ponto identificado com (v) dir-se-á o seguinte: cabia à AT, no que respeita aos inventários de 01/01/93 e de 31/12/95, observar o disposto no nº3 do artigo 38º do CIRS, nos termos do qual “o atraso na execução da contabilidade ou na escrituração dos livros de registo, bem como a não exibição imediata daquela ou destes, só determinarão a aplicação dos métodos indiciários após o decurso do prazo fixado para regularização ou apresentação, sem que se mostre cumprida a obrigação”. Ora, no caso, como resulta da matéria de facto (ponto 9), não foi concedido ao sujeito passivo prazo para a apresentação dos inventários em falta, pelo que não pode apoiar-se nesta falta de apresentação o recurso aos métodos indiciários. Quanto aos restantes inventários e à sua alegada “falta de credibilidade”, deve dizer-se que: como a sentença referiu, os inventários “quase nada nos dizem sobre as existências, designadamente as quantidades”, pois limitam-se a indicar um valor total, em escudos, por espécie de madeira, nada referindo sobre as quantidades. Trata-se, porém, da apreciação feita sobre o teor de fls. 159 a 161 dos autos. Sucede, contudo, que como os Recorrentes não deixaram de referir, “por erradamente o técnico de fiscalização tributária não as ter considerado na preparação do relatório, os ora Recorrentes juntaram aos autos as adendas aos inventários onde constam os preços unitários das diversas matérias primas”. E, na verdade, junto à p.i, mostram-se juntos os documentos 45, 46 e 47, os quais concretizam as quantidades das madeiras, indicando as espécies, a descrição, o valor unitário e valor total (cfr. ponto 12 dos factos provados). Assim sendo, não perdendo de vista que os factos se reportam à década de 90, a um sujeito passivo de IRS que exerce individualmente a actividade de reduzida dimensão, não se nos afigura que os elementos disponibilizados (inventários e anexos) não fossem suficientes para permite saber o stock existente, ou seja, os materiais existentes em armazém. Quanto ao ponto identificado com (vi) dir-se-á o seguinte: a circunstância de os documentos que suportam custos com pessoal não estarem passados sob a forma legal, podendo ser motivo de não aceitação dos custos e de correcções técnicas, não é seguramente motivo para recorrer à avaliação indirecta, pois, como é óbvio, ainda que indevidamente documentados, conhece-se a quantificação dos custos. Quanto ao ponto identificado com (vii) dir-se-á o seguinte: valem aqui precisamente as mesmas palavras do parágrafo antecedente, pois se um custo foi contabilizado, sendo de outra empresa, tal determinará a sua não aceitação e, nessa medida, a uma correcção técnica. Quanto ao ponto identificado com (viii) dir-se-á o seguinte: foi entendido pela sentença que “A quantificação nas facturas é imprescindível em sede de IVA e não em sede de IRC/IRS, embora neste caso, a insuficiência da factura tenha de ser complementada por outros meios de prova, o que aqui não aconteceu. Por si só, esta irregularidade evidente seria fundamento de mera correcção técnica; juntamente com as outras irregularidades já atinge outra dimensão, a que ora lhe foi dada pela Administração Fiscal”. Neste particular, a AT remete para as cópias dos recibos que constam a fls. 56 e 57 dos autos, ou seja, apenas 3 documentos. Ora, o que se constata é que os recibos identificam claramente o emitente, a operação comercial ocorrida, a sua data e montante total, sendo certo que a AT não põe em causa o valor daquelas concretas compras de mercadoria. O facto de os documentos não especificarem a quantidade de madeira comprada, referindo-se apenas à venda de um corte, de toros ou de pinheiros, não se assume como indício seguro de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido. Quanto muito, na hipótese de a AT entender que os documentos não estão emitidos na forma legal ou adequadamente a se identificarem as operações neles descritas, poderiam os mesmos não ser aceites, nem aceites os custos por eles titulados. Para mais, como bem referem os Recorrentes, “reconhece o técnico tributário em causa, a fls. 10 do relatório, esta situação de compras de matérias primas sem a respectiva quantificação circunscreve-se apenas à aquisição de “cortes” de árvores (em geral pinho), em que o preço é ajustado para a totalidade do corte, sendo, como é óbvio, impossível a priori quantificar o volume de madeiras que daí resultará”. Quanto ao ponto identificado com (ix) dir-se-á o seguinte: a formulação adoptada é incontornavelmente conclusiva e carece densificação detalhada, o que não vem feito. É, pois, inútil para estes efeitos. Em suma, tudo visto, os indícios elencados apresentam-se frágeis, insuficientemente fundados ou mesmo inócuos, o que, à míngua de outros elementos, não chega para concluir, in casu, estarmos perante um caso de impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável, não se mostrando evidenciado de que forma a contabilidade é irregular, a ponto de viabilizar o recurso a métodos indiretos. Contrariamente ao decidido em 1ª instância, consideramos que os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo não foram efectivamente comprovados, sendo que, como dissemos, este ónus cabia à AT. Assim sendo, e sem necessidade de maiores considerações, procedendo esta primeira questão que nos vinha colocada, há que revogar a sentença e julgar procedente a impugnação judicial, com a consequente anulação das liquidações impugnadas. Face ao decidido quanto à não verificação dos pressupostos para proceder à avaliação indirecta, fica naturalmente prejudicado o conhecimento das demais questões colocadas neste recurso jurisdicional e que, oportunamente, deixámos autonomizadas. * Há, porém, uma questão que deverá ser apreciada e decidida: o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, tal como peticionado no articulado inicial. Efectivamente, os Recorrentes comprovaram o pagamento do imposto (ponto 2 dos factos provados) e peticionaram logo juros indemnizatórios por considerarem ilegais as liquidações impugnadas. Nos termos do artigo 43º nº 1 da LGT (como já anteriormente o artigo 24º do CPT), são devidos juros indemnizatórios quando em reclamação graciosa ou impugnação judicial se determine que houve erro imputável aos serviços e de que resultou pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. O entendimento aqui adoptado segundo o qual não estavam, in casu, reunidos os pressupostos para o recurso a métodos indiciários, determinou, como se constata, a anulação das liquidações sindicadas. Trata-se, pois, de uma quantia indevidamente entregue ao Estado, a título de IVA e IRS. Assim, entende este Tribunal estarem, no caso concreto, preenchidos todos os pressupostos dos quais a lei faz depender o reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios, os quais serão contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito (cfr. artigo 43º da LGT). * III - DECISÃO Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar procedente a impugnação judicial, anular os actos tributários contestados e reconhecer o direito dos Impugnantes a juros indemnizatórios. Sem custas, por delas estar isenta a FP, vencida nestes autos, por se tratar de processo instaurado anteriormente a 01/01/04 - artigo3.º, n.º 1, alínea a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo DL n.º 29/98, de 11 de Fevereiro (cfr. os artigos 14.º, n.º 1 e 15.º, n.º 2, ambos do DL n.º 324/2003, de 27 de dezembro, bem como o artigo 18.º do DL n.º 324/2003, de 29 de dezembro). Registe e Notifique. Lisboa, 21/05/20. (Catarina Almeida e Sousa) (Hélia Gameiro) (Benjamim Barbosa)

Sumário

II- Estabelecendo o ordenamento jurídico duas metodologias alternativas ao método declarativo – correcções técnicas e presunções – o recurso a qualquer delas não depende de um critério discricionário da AT; antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário a evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos.

III- A AT estará legitimada a recorrer aos métodos indiciários sempre que se depare com uma situação contabilística inquinada de inexactidões, irregularidades e/ou omissões, escamoteadoras dos reais valores a tributar.

IV- Compete à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos da aplicação dos métodos indiciários, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fácticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos diretos de avaliação.

Caberá ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação.

V- No caso concreto, os indícios elencados apresentam-se frágeis, insuficientemente fundados ou mesmo inócuos, não chegando para concluir estarmos perante um caso de impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

D. .., J... e J..., habilitados a prosseguirem nos autos em lugar dos falecidos impugnantes A... e R…, inconformados com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) do Funchal, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra os actos de liquidação adicional de IRS (1995 e 1996), de IVA (1993, 1995 e 1996) e juros compensatórios, no montante global de 7.474.193$00, dela vieram interpor o presente recurso jurisdicional.

Formulam, para tanto, as seguintes conclusões:

A) O presente recurso vem interposto da sentença de fls, (...), proferida em 27/04/2012, que julgou improcedente a impugnação dos actos de liquidação adicional de IRS/1995 e 1996 e de IVA/1993, 1995 e 1996 e juros compensatórios, no montante global de 7.474.193500; liquidação n° 5..., 5..., 9..., 9... a 9..., 9..., 9... a 9..., 9..., 9... a 9

B) Entendem os Recorrentes que a sentença recorrida fez mau julgamento dos factos carreados para o processo e errada interpretação e aplicação da lei, impondo-se, ao invés, ter julgado a presente impugnação totalmente procedente, e, consequentemente anulado os actos tributários em causa.

C) Os Recorrentes impugnam a decisão sobre a matéria de facto, nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 690.°-A e 712.° do CPC aplicável ex vi do artigo 281.° e artigo 2.°, alínea e), ambos do CPPT, por forma a incluir na decisão sobre a matéria de facto os artigos 38°, 43°, 47°, 53°, 55°, 62°, 64°, 66°, 70°, 71°, 73°, 83°, 86°, 89°, 90°, 92°, 93°, 94°, 97°, 103°, 104°, 105°, 106° e 114° da impugnação judicial, factos esses essenciais para a decisão da causa.

D) O facto alegado no artigo 38° da impugnação judicial resulta provado mediante documento, nomeadamente, o relatório de perícia junto aos autos a fls. 315 a 316 e também mediante o depoimento da testemunha R... (depoimento gravado na cassete n.° l, lado A: 205 a 626; cassete n.° l lado B 01 a 622; cassete n.° 2, lado A: 01 a 034).

E) Os factos alegados nos artigos 43°, 47°, 53° e 55° da impugnação judicial resultam provados mediante o depoimento da testemunha R... (depoimento gravado na cassete n.° l, lado A: 205 a 626; cassete n.° l lado B 01 a 622; cassete n.° 2, lado A: 01 a 034).

F) Os factos alegados nos artigos 62° e 64° da impugnação judicial resultam provados mediante o depoimento da testemunha R... (depoimento gravado na cassete n.° l, lado A: 205 a 626; cassete n.° l lado B 01 a 622; cassete n.° 2, lado A: 01 a 034) e do documento junto na diligência de inquirição de testemunhas do dia 31/10/2008 que comprova a prática da AT em situação análoga à existente nos autos

G) Os factos alegados nos artigos 70°, 71° e 73° da impugnação judicial resultam provados mediante o depoimento da testemunha R... (depoimento gravado na cassete n,° l, lado A: 205 a 626; cassete n.° l lado B 01 a 622; cassete n.° 2, lado A: 01 a 034) e do depoimento prestado pela testemunha J... (depoimento gravado na cassete n.° 2, lado A: 491 a 619; cassete n.° 2, lado B: 01 a 044).

H) O facto alegado no artigo 83° da impugnação judicial resulta provado mediante o depoimento da testemunha R... (depoimento gravado na cassete n.° l, lado A: 205 a 626; cassete n.° l lado B 01 a 622; cassete n.° 2, kdo A: 01 a 034) e do teor do despacho de 25-08-98, constante da segunda folha da capa do relatório de inspecção tributária, que omitiu por completo qualquer referência à impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável.

I) Os factos alegados nos artigos 86°, 89°, 90°, 92°, 93°, 94°, 97°, 103°, 104°, 105°, 106° e 114° da impugnação judicial resultam provados mediante o depoimento da testemunha R... (depoimento gravado na cassete n.° l, lado A: 205 a 626; cassete n.° l lado B 01 a 622; cassete n.° 2, lado A: 01 a 034), dos documentos juntos à impugnação n°s 48 a 58 e do relatório pericial junto aos autos de fls.315 a 316.

J) Deve pois a decisão sobre a matéria de facto ser modificada em conformidade com o disposto no art. 712.° n.° l e n.° 2 do CPC passando a considerar os factos supra referidos como provados.

L) No presente caso concreto não existiam motivos seguros que justificassem a aplicação de métodos indirectos de tributação pela AT, sendo que a sentença recorrida ao declarar o contrário viola os artigos 38° do CIRS e 81° do CPT.

M) O Juiz a quo faz errado entendimento quando refere que: "...não se diga que ainda assim, a Administração Fiscal poderia ter quantificado a matéria tributável de forma directa e exacta."

N) Caberia à AT demonstrar ou pelo menos alegar circunstanciadamente - o que não fez - a impossibilidade de comprovar e quantificar de forma directa e exacta o lucro tributável, antes de poder decidir-se pela aplicação de métodos indiciários, sendo que o Juiz a quo ao considerar procedente a posição da AT nesta matéria violou o artigo 38.°, n° 2, do CIRS.

O) Quanto à quantificação errada das correcções consequentes à aplicação de métodos indiciários, com efeito, mesmo admitindo que no caso sub judice é licita a fixação da matéria tributável por métodos indiciários - o que só por mera precaução se concebe - verificou-se que a AT fixou o lucro tributário de forma arbitrária e discricionária, o que é ilegal.

P) A AT, na sua actuação e relação com os contribuintes, encontra-se vinculada ao princípio geral da proporcionalidade previsto no art. 266°, n° 2 conjugado com o art 18° n° 2 da Constituição da República Portuguesa, que nas suas vertentes da adequação, da necessidade e do equilíbrio impunham a quantificação do lucro tributável segundo juízos objectivos e de razoabilidade - neste sentido vejam-se também as regras contidas no art. 52° do CIRC ex vi art. 38°, n° 5 do CIRS.

Q) A AT ao fixar a matéria tributável por métodos indiciados puramente aritméticos desconsiderou em absoluto a existência de desperdícios em algumas das matérias-primas - o que é um facto inquestionável - já que o retalho das madeiras implica sempre perdas em serradura e em restos não vendáveis, o facto de na Região Autónoma da Madeira, ao contrário do que sucede em Portugal Continental, não existir mercado para os resíduos e desperdícios das madeiras, os quais, no caso concreto deste contribuinte, eram enviados para aterro ou queima e não foi igualmente considerado no preço de aquisição a despesa com o transporte.

R) O juiz a quo erradamente desconsiderou a opinião unívoca dos peritos (relatório de perícia junta aos autos de tis. 315 e seguintes), o depoimento da testemunha R... (depoimento gravado na cassete n.° l, lado A: 205 a 626; cassete n.° l lado B 01 a 622; cassete n,° 2, lado A: 01 a 034), os Quadros I, II e III (documentos n°3 48, 49 e 50 juntos à impugnação judicial) que demonstram sem qualquer dúvida que o cálculo de margem efectuado pela AT foi completamente arbitrário, tendo-se apoiado em pressupostos falsos e numa amostragem muito pouco representativa.

S) Por isso, não pode deixar de considerar-se que houve um claro erro na quantificação da matéria tributável, pelo que os actos tributários de liquidação adicional de IRS objecto dos presentes autos deveriam ter sido anulados pelo juiz a quo na parte em que correspondem a erro ou, no mínimo, a excesso manifesto nas correcções efectuadas por métodos indiciários (cfr. art. 121° do C.P.T.) e substituídos por outros que procedessem à liquidação do imposto apurado com base na quantificação da matéria tributável proposta na impugnação judicial dos Recorrentes, uma vez que foram violados os artigos 52° do CIRS e os artigos 266.°, n.° 2 conjugado com o artigo 18.°, n.° 2, ambos da CRP.

T) Obviamente que também a liquidação dos juros compensatórios correspondentes às liquidações adicionais de IRS assim anuladas, deveriam ter sido anuladas pelo juiz a quo, pelos motivos acima referidos.

U) Assim, a sentença recorrida violou os artigos 38.° do CIRS, 81.° do CPT, 52.° do CIRC, aplicável ex vi do artigo 38.°, n.° 5 do CIRS, artigo 121.° do CPT, o princípio geral da proporcionalidade previsto no artigo 266.°, n.° 2 conjugado com o artigo 18.° n.° 2, ambos da CRP, nas suas vertentes da adequação, da necessidade e do equilíbrio.

Termos em que deve ser proferido Acórdão julgando procedentes as alegações dos Recorrentes e, consequentemente, revogada a sentença recorrida.”

Não foram apresentadas contra-alegações.

A Exma. Magistrada do Ministério Público (EMMP) junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, caso o mesmo seja considerado tempestivo.

Notificadas as partes quanto à pronúncia da EMMP, responderam os Recorrentes a fls 804 a 808 dos autos, pugnando pela tempestividade das alegações apresentadas

Colhidos os vistos legais, vêm os autos à conferência para decisão.

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Assim sendo, as questões que constituem objecto do presente recurso, consistem em saber se:

(i) - a sentença errou no julgamento da matéria de facto;

(ii) - se a sentença errou ao considerar estarem verificados os pressupostos para a aplicação de métodos indiciários;

(iii) - se a sentença errou ao considerar não existir erro na quantificação.

Antes, porém, haverá que dar resposta à questão suscitada pela EMMP e da qual oportunamente demos conta, a saber, a (in)tempestividade das alegações de recurso.

II- FUNDAMENTAÇÃO

De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

Através das liquidações com data de 24-11-1998 e com os n° 5..., 5..., 9..., 9... a 9..., 9..., 9... a 9..., 9..., 9... a 9..., foram apurados montantes de impostos de IRS e IVA e juros compensatórios, a pagar pelos ora impugnantes (conforme does. l a41 da p.i.), a pagar até 31-1-1999.

Tais montantes já foram pagos.

Aquelas liquidações tiveram como fundamento o Relatório de Inspecção Tributária, junto à p.i. como doc. 42, que aqui dou por reproduzido, e donde consta nomeadamente que:

"SP: A

Actividade: serração de madeiras e corte de árvores. Visita iniciada era 17-6-1998 e finda em 20-7-1998. A empresa iniciou actividade em 23-1-1979

...l 993 a 1996 gerida pelos seus três filhos. Todas as declarações... foram prestadas pela filha do SP D... , com procuração emitida para o efeito, por seu pai.

... Face aos elementos de contabilidade não foi possível separar as duas actividades (serração e carpintaria).,.

... possuía instalações próprias ... possuía ainda um terreno arrendado á SRAFP da RAM. .., encontra-se registado em IRS na categoria C

Trata-se de um sujeito passivo de IVA, nos termos da alínea a) do nº l do artigo 2º do CIVA, enquadrado no regime normal com periodicidade mensal, nos termos do artigo 40° do mesmo diploma.

Em 29-1-98 apresentou declaração... de cessação da actividade em IVA... em 31-12-1997.

IRS

Apresentou declaração... cessou a mesma (actividade) em 31-12-1997.

Pela análise efectuada à contabilidade, verificou-se que o sujeito passivo a partir de 31-12-96 deixou de efectuar movimentos com compras e vendas em nome individual, passando a partir de 1-1-97 a exercer actividade em nome de O... e Filhos, Lda. à data da cessação, os bens imóveis do activo imobilizado...e existências de mercadorias foram transmitidos para a empresa O... &, Filhos Lda. à excepção dos bens imóveis que à data da cessação...ficaram na posse do sujeito passivo António

Não me foram exibidos:

- registo de imobilizado de conformidade com o disposto no artigo 51 ° do CIVA

- inventário de existências á data de 1-1-93 inventário de existências á data de 31-12-95

Na mesma data a representante do sujeito passivo D... declarou que não apresentava os inventários de existências á data de 1-1-93 e de 31-12-95, pelo facto de não os possuir, que na devida altura os elaborou e que não sabia onde os colocou, que todos os inventários foram elaborados mais ou menos em função das madeiras existentes, não sabendo ao certo as quantidades.

Mais declarou não exibir os registos discriminados com a aquisição de imobilizado por não os possuir... auto de declarações junto a fls. 28 e 29.

Quanto ao movimento de clientes e fornecedores - compras a dinheiro - era feito um apanhado mensal de todas as facturas e efectuado apenas um único lançamento mensal na conta 21 e 22, sem existirem registos auxiliares onde tenham sido registados por ordem cronológica todas as operações parcelares englobadas no mencionado lançamento.

ANÁLISE DA EMPRESA

2. Aspectos Contabilísticos e Fiscais - Exercícios de 1993 a 1996

Dos Anexos modelos "C" junto às declarações modelo 2 de IRS foram retirados os seguintes elementos:

Face aos valores constantes do mapa anterior, entende-se ser de efectuar os comentários seguintes:

- Resultado fiscal negativo com prejuízos sucessivos, não praticável no sector em condições normais.

É de salientar que no exercício de 1995 a variação do crescimento de vendas de produtos em relação ao exercício anterior não foi compatível com os consumos de matérias primas, consumiu mais 53,48% de matéria prima para um aumento de vendas de produtos de 37.03%. Esta variação denuncia omissão de vendas.

No exercício de 1996, verifica-se um crescimento de custos directos com pessoal (mão de obra directa) de 12,23% e 60,85% com F. S.E., não compatível com a % de aumento de vendas de produtos e serviços prestados de 4 %, o que também denuncia uma situação de omissão de vendas.

Sendo actividade desenvolvida pelo sujeito passivo sempre nos mesmos moldes não há justificação aparente para as oscilações da % de Lucro Bruto S/ C.M.P. V.C. de:

46,44 % -1993; 59,25 % -1994; 42,19%-1995; 48,970/0-1996.

2. l. Análise a Conta Caixa

A contabilidade não revela qualquer movimento na conta "Bancos" e a conta " Caixa", nos exercícios de 1993, 1995 e 1996 revela os valores mensais, expressos no anexo 1 junto a fls, 33 a 35 com saldo credor, sendo a mesma regularizada em Dezembro de cada ano.

2.2. Análise de Documentos de Compra de Matéria Primas

Às compras de matéria prima no que respeita a madeiras de ninho, como se pode verificar a título de exemplo pelas fotocópias juntas dos recibos emitidos a fls. 56 e 57 foram efectuadas a fornecedores que beneficiam da não tributação por delimitação negativa da incidência, ao abrigo do disposto no n° 4° do Dec.-Lei que aprovou o código do IRS, não mencionando os recibos emitidos as quantidades adquirida.

As facturas emitidas pelos transitórios referente ao transporte das madeiras do Continente para a Região Autónoma da Madeira registadas na conta 31 - compras de matéria prima, na sua maior parte não identificam o fornecedor nem as mercadorias transitadas.

Em 15/07/96 contabilizou na conta compra de matérias primas - conta n° 31 despesa do montante de 2.784,340$00, respeitante ao pagamento da factura n° 62984 emitida em 15/07/96, pelo transitório T... - Navegação e comércio Geral Lda com sede era Funchal e NIPC 5… de despesas e taxas portuárias com aquisição de matérias primas no continente no montante de esc. 45.367.429$00, que se destinaram à empresa O... & Filhos Lda. o que foi confirmado pelo representante do S. Passivo.

2.3. Análise de Documentos de Despesa

Contabilizou na conta 6229 - nos exercícios de 1993, 1995 e 1996 custos com pessoal com base em documentos internos, os valores de 1.981.000$00, 436.227$00 e 1.524.700$00i respectivamente, conforme documentos juntos a fls. 58 a 67, o que de conformidade com o disposto no artigo 23° do CIRC por remissão do artigo 31 do CIRS, não é aceite como custo, em virtude dos referidos documentos não (se) encontrarem emitidos nos termos legais, o que não comprova o custo

2.4. Inventários

Conforme se pode verificar pelas fotocópias juntas (fls. 68, 69 e 70), os inventários elaborados em 31/12/93, 31/12/94 e 31/12/96, encontram-se deficientemente elaborados de forma a programar os resultados do exercício do exercício

Quanto aos inventários de 01 /0l /93, 31 /12/95 não me foram exibidos, pelo Jacto do S. Passivo não os possuir.

2.5. Origem da situação de crédito permanente de IV A

A situação permanente de crédito de IV A teve origem em data anterior a 31.12.92, sendo o crédito, nesta data, a reportar para o período seguinte ou seja 93.01, de esc. 8.321.580$00.

Valores anuais de IVA liquidado e Dedutível - 1993 a 1996

Conforme extracto anual da conta 24, o IVA Liquidado e o IV A dedutível nos exercícios de

Do confronto entre o extracto da conta 24 e declarações periódicas enviadas ao SIVA os valores são sempre coincidentes no que respeita a IVA liquidado, quanto ao IVA dedutível o mesmo não acontece, o que se ficou a dever o facto da declaração ser preenchida por apanhados e os documentos com IVA suportado dedutível (compras e despesas) serem recepcionados em data posterior a elaboração da declaração. No entanto a regularização era feita sempre no mês seguinte.

As regularizações a favor do Estado respeitam a devoluções com compras, sendo de realçar a de maior volume ou seja 7.712.463$00 efectuada em Agosto de 1996

A empresa manteve-se em situação permanente de crédito de IVA até ao mês de Maio de 1995, passando a partir desta data a efectuar pagamentos de IVA.

Até Dezembro de 1993 o crédito de IVA é justificado com elevados investimentos ao nível do Imobilizado, sendo de realçar que o valor do activo bruto do imobilizado nesta data era de 184.096.975$00. No entanto a partir desta data o IVA dedutível com imobilizado não é significativo, deduziu em 1994 esc. 2.978.568$00f em 1995 esc. 3S7.361$00 e em 1996 esc.504.069$00, não existindo justificação aparente para a situação de crédito de IVA.

2.6- Análise às margens de comercialização

Para testar a margem de MLB s/ custo declarada, expressa na linha 22 do quadro do ponto 2 do relatório foi apurada uma margem média de comercialização. Não se procedeu a uma amostragem ponderada em virtude de não existirem inventários (inicial de 1993 e final de 1995) e os existentes (final de 1993, final de 1994 e final de 1996) não quantificam as madeiras em existências nem merecem credibilidade, conforme referido no ponto n° 2.4 e ainda pelo facto de não ser possível determinar com exactidão o custo das mercadorias adquiridas no continente pelo facto das facturas emitidas pelos transitórios não fazerem referência à mercadoria transitada conforme já foi referido no ponto n° 2:2.do relatório.

Para cálculo da amostragem foi solicitada a colaboração do sujeito passivo uma vez que a as facturas de compra de madeira de pinho e eucalipto não referenciam as quantidades, conforme foi referido no ponto n° 2.2 do relatório, e ainda pelo facto de se tratar de una actividade em que a unidade de medida ( pés, m3 e Kg) não é expressa de igual modo na aquisição de matérias primas (madeiras) e vendas após transformação. A título de exemplo o S. Passivo adquire Kg de madeira de pinho e vende madeira após serragem ao m3 e ao pé.

Conforme mapa de trabalho junto a fls. 71 a 73, apuramos uma % de L. B. s/ custo de 57.75%. Margem esta que se aproxima da declarada pelo S. Passivo no exercício de 1994 de 59,25%.

Análise da empresa - RESUMO Avaliação Contabilística - Exercícios de 1993 a 1996 Exercício de 1994 - neste exercício não se encontraram situações passíveis de correcções.

Exercícios de 1993 - 1995 e 1996 - a contabilidade nestes exercícios não reflecte a verdadeira situação patrimonial da empresa pelos seguintes motivos:

Resultado Fiscal negativo com prejuízos sucessivos, não praticável no sector em condições normais, não retirando o S.P. qualquer remuneração, nem qualquer rentabilidade para o Capital investido

Variação do crescimento de vendas e serviços, não compatível com os consumos de matérias primas, custos com pessoal e F. S. T.

MLB s/ custo nos anexos C junto à modelo 2 de IRS com oscilações significativas, 1993 = 46,44%, 1995 = 42, 19% e 1996 = 48,97%, sendo a margem praticada em 1995 de 59,25% e a por nós determinada em amostragem de 57,75%.

Não existe qualquer movimento na conta "Bancos" e a conta "Caixa" com saldo credor, com acerto de saldo em Dezembro sem qualquer suporte contabilístico.

Falta de elaboração de inventário de 1-1-93 e de 31-12-95 e os restantes (ou seja, 31-12-93, 31-12-94 e 31-12-96, sem qualquer credibilidade.

Contabilização de custos com pessoal nos 3 exercícios em documentos que não estão passados sob a forma legal.

Contabilização de custos em compras no exercício de 1996, respeitante a custo com outra empresa.

Facturas de compras de matérias primas sem quantificação das mesmas.

Não organização da contabilidade de harmonia com as regras de normalização contabilística.

CORRECÇÕES PROPOSTAS

3. Determinação do lucro Tributável - Exercícios de 1993 -1995 e 1996.

Propomos que o lucro tributável dos exercícios de 1993, 1995 e 1996 deve ser calculado com recurso a métodos indiciarias, uma vez que existem indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a matéria tributável efectiva do S. Passivo.

3. 1. Fundamentos da aplicação dos Métodos Indiciários

Existem fundamentos para aplicação de métodos indiciarias nos termos da alínea d) do n° l do artigo 38º do CIRS, pelos motivos mencionados afis 13 e 14 do relatório Capitulo (análise da empresa - Resumo), que impossibilitam a comprovação e quantificação directa da matéria tributável, nos termos do n° 2 do mesmo artigo.

3.2. Determinação do Lucro Tributável Presumido

O lucro tributável presumido vai ser calculado com base na M.L.B. s Custo, nos termos do n° 5 do artigo 38° do CIRS, conjugado com alínea a) do artigo 52º do CIRC.

Efectuaram-se os seguintes cálculos para obtenção do valor presumível das vendas:

Face ao montante de vendas presumidas omitidas por nós determinadas o lucro tributável proposto será do seguinte valor:

3.2.1. Exercício de 1993

I- Métodos indiciários -

Conforme ponto n° 3.2. foram apuradas vendas omitidas de 7.794.l9l$00

2- Correcões técnicas

Conf. ponto n° 2, 3. contabilizou indevidamente como custos l .981 .000$00

Total das Correcções (1+2) 9. 775. 1 91 $00

3- Prejuízo Fiscal declarado (11.173.308$00)

4- Resultado Proposto (3+2) (1.398. 117$00)

3. 2. 2. Exercício de 1 995

I- Métodos indiciários

Conforme ponto n° 3. 2. foram apuradas vendas omitidas de 17.393.351 $00

2- Correccões técnicas

Conf. ponto n° 2. 3. contabilizou indevidamente como custos 436.227$00

Total das Correcções (1+2) 17.829.578$00

3- Prejuízo Fiscal declarado (730.986$00)

4- Resultado Proposto (3 + 2) 17.098. 592$00

3.2.3. Exercício de 1996

I- Métodos indiciários

Conforme ponto n° 3.2. foram apuradas vendas omitidas de 5.284.077$00

2- Correccoes técnicas

Conf. ponto n° 2.3. contabilizou indevidamente como custos 1.524.700$00

Conf. § 3 do ponto n° 2.2.contab.indevidamente como custo 2.784.340$00

Total das Correcções (1+2)

3- Prejuízo Fiscal declarado 3.919.376$

4- Resultado Proposto (3 + 2) 5.673.741$

3.3. Distribuição do IV A em falta 3.31. Exercício de 1993

Em face das correcções feitas em sede de IRS foram apuradas vendas omitidas de esc. 7.794.191 $00, pelo que se propõe para fixação nos termos do artigo 82 do C1VA, IVA do montante de 935.303$00, correspondente á incidência da taxa de 12%, com uma distribuição por meses face à estrutura das vendas 4-serviços declarados, conforme a seguir se indica:

obs: A diferença entre vendas + serviços tributados no valor de esc. 102.538.231 $00 e as vendas declaradas + serviços de esc. 103.07S.742$00, respeita a vendas Isentas no montante de 537.511$00 efectuadas ao abrigo de declaração e nos termos das alíneas e), t), e i) do n° / do artigo 140 do CIV A. Vendas estas que não tivemos em consideração por terem pouco peso percentual.

3.3.2. Exercício de l995

Em face das correcções feitas em sede de IRS foram apuradas vendas omitidas de esc. 17.393.351$00, o que se propõe para fixação nos termos do artigo 82º do CIVA, IVA do montante de 2.258.474$00, correspondente a IVA de esc. 31.934$00 com incidência da taxa de 12% sobre 266.118$00 e IVA de esc. 2.226.540$00 a 13% sobre 17.127.233$00, conforme cálculos abaixo determinados e com uma distribuição por meses face à estrutura das vendas + serviços prestados declarados, conforme a seguir se indica:

Tendo em consideração Vendas declaradas mês de Janeiro Taxa de 12% 2.526.236$00 Taxa de 13%7.822.923$00

obs: A diferença de 4. 167$00, entre vendas + serviços tributados no valor de esc. 165.232.461 $00 e as vendas declaradas + serviços de esc. 165.228.294$00, respeita a vendas Isentas no montante de 17.360$00 efectuadas ao abriga de declaração e nos termos das alíneas e), f), e do n° I do artigo 140 do CIVA. e a uma regularização de vendas (-) de 21.527$00. Valores estes que não tivemos em consideração por terem pouco peso percentual

3.3.3. Exercício de 1996

Em face das correcções feitas em sede de IRS foram apuradas vendas omitidas de esc….. 4.077$00, pelo que se propõe para fixação nos t::;' "(4) S do artigo 82 do CIV A, IV A do montante de 658.481 $00, correspondente a IVA de esc. 317.087$00$00 com incidência da taxa de 13% sobre 2.439.130$00 e NA de esc. 341.394$00 a 12% sobre 2.844.947$00, conforme cálculos abaixo determinados e com uma distribuição por meses face à estrutura das vendas declaradas, conforme a seguir se indica:

* vendas + serviços tributados no valor de esc. 171.496.395$00 e vendas declaradas + serviços de esc. 171.835. 169$00. A diferença de 338.774$00. refere-se ao valor de 950.878$00 de vendas Isentas efectuadas ao abrigo de declaração e nos termos das alíneas e). fl. e i) do n° l do artigo 140 do CIV A.. abatido do valor de 612.104$00 registado a debito da conta 71. referente a devolução de vendas de esc.455.520$00 e descontos concedidos de 156.584$00 . Valores estes que não tivemos em consideração por terem pouco peso percentual

Conclusão - Correcções de IVA

Exercício de 1993

- Métodos indiciários - Conforme ponto nº 3.3. l.

Exercício de 1995

- Métodos indiciários - Conforme ponto nº 3.3.2. Exercício de 1996

- Métodos indiciários - Conforme ponto n° 3.3.3.

Conclusão ao relatório - Infracções Penalidades

Artigo 31 do CIRS conjugado com o artigo Ino3 Alínea b) do CIRC, pelas vendas de mercadorias omitidas à contabilidade e calculadas com recurso a métodos indiciários;

Artigo 31° do CIRS conjugado com o n° I do artigo 23° do C/RC, pela contabilização como custos de documentos não emitidos sob a forma legal; punível nos termos do artigo 34° do RJIFNA em relação a cada exercício.

Artigo 31 ° do CIRS conjugado com n03 a) e nO5 pelo facto do movimento contabilístico ao nível encontrarem apoiados em documentos justificativos,

Artigo 35 do RJIFNA.

Artigos 1° 3°, 7°, 8°, 26°, 35° e 38° do CIVA pela falta de liquidação e entrega de imposto relativo às vendas de mercadorias omitidas à contabilidade nos exercícios de 1993, 1995 e 1996, punível nos termos do artigo 29° do RJIFNA em relação a cada período de imposto.

Foram levantados 2 autos de notícia para aplicação das coimas

Para arrecadação do IRS em falta foi nesta data emitido modelo DC2 era duplicado.

Para arrecadação do IVA em falta foi emitido modelo 382 em triplicado.

INFORMAÇÕES COMPLEMENTARES..."

Os Impugnantes reclamaram para a Comissão de Revisão.

A Comissão limitou-se a confirmar o erro de cálculo da margem apurada para a madeira kambala.

7 (lapso de numeração no original)

O SP adquire matérias primas (pinho) por "cortes", relativamente aos quais não existe uma quantificação de madeiras.

Os preços finais dependem do rendimento do corte líquido.

A AF não fixou um prazo ao SP para este apresentar os inventários em falta.

Alguns dias mais tarde, os impugnantes encontraram os inventários (does. 43 e 44 da p.i.).

Os impugnantes só chegaram ao conhecimento da AF durante estes autos judiciais.

As adendas aos inventários constam dos docs. 45 a 47 da p.i.

Na Região Autónoma da Madeira não existe mercado para os resíduos e desperdícios de madeiras, enviados para aterro ou queima.

FACTOS NÃO PROVADOS

O constante do art. 47 da p.i.

PROVA

- Os documentos juntos, onde se destacam o Relatório, os inventários e auto de declarações.

- A perícia de fls. 315 ss. Nesta sede, deve-se relevar que o conteúdo da perícia é essencialmente abstracto e teórico.

- E os depoimentos prestados, apreciados livremente pelo Tribunal:

J. .. , empresário, sócio-gerente de O... &Filho, Lda, empresa do A, disse, quanto aos arts. 38, 70, 71, 95 e 96 da p.i., que: a aquisição era feita em pinheiros, por pinhal (corte), deixando árvores; tudo dependia da localização e do resultado concreto da transformação da madeira, sendo que cerca de 40% eram desperdícios (serradura, casca, etc); recolhiam os troncos no local, quantificável após transformação;

R. .. , economista e ex-vizinho dos AA em crianças, disse, quanto aos arts. 38, 43, 47, 53, 55, 62, 64, 66, 71, 72, 83, 86, 89, 90 a 94, 97, 103 a 106 e 114 da p.i., que: estamos a falar de uma serração e de corte de madeira de pinho; conhece o procedimento tributário; os custos nesta actividade são variáveis; houve crise na construção civil em 1995-96; o inventário estava bem, pois permitia fazer as contas e controlar as existências a final, incluindo apurar custos/preços unitários (v. fls. 159ss e 168ss); nesta actividade era normal recrutar pessoal exterior/eventual, que não tinham de se colectar nas Finanças na altura; a amostragem a fls. 162ss e 182ss é muito pequena; resulta de fls. 173ss e 180ss que a AF extrapolou de 1993 para 1995-96, o que considera errado; a AF esqueceu o custo dos transportes, mas a fls. 176ss e 222ss havia elementos da contabilidade para o fazer;

D. .. disse que se tratava de um negócio de riscos e improvisos; não viu os inventários; há facturas trocadas devido a lapso entre 2 empresas;

J…, carpinteiro, que trabalhou no corte de árvores e na serração dos AA em 1993 ss, disse, quanto aos arts. 70, 71, 95 e 96 da p.i., que: aquilo que se compra ou arremata é o "corte"; o O... era experiente; a serração é utilizada para dar um fim aos desperdícios quando se está a fazer os toros;

P…, militar do exercito e amigo dos AA, disse, quanto aos arts. 70, 71, 95 e 96 da p.i., que: aquilo que se compra ou arremata é o "corte"; o O... era experiente; a serração é utilizada para dar um fim aos desperdícios quando se está a fazer os toros; ajudava a fazer os inventários.

De direito

A primeira questão que importa aqui apreciar vem colocada pela EMMP junto deste TCA.

No parecer proferido a fls. 800, pode ler-se o seguinte:

“(…)

Suscitam os Recorrentes na parte I da sua alegação, a tempestividade do presente recurso, argumentando com base no disposto nos artº 698º nº6 e 743º, nº1 do CPC, aplicável por força do artº 281º do CPPT.

Os preceitos referidos foram expressamente revogados pelo DL 303/2007 de 24.08.

Acresce que o CPPT contém normas específicas que delimitam a forma de interposição dos recursos, v.g. artº 280 e 282º, que configuram prazos específicos para a área tributária decorrentes, por certo, especificidade própria da mesma, decorrente de uma necessária celeridade na apreciação dos diferendos regulados por este compêndio normativo.

Afigura-se-me que atentas as datas das notificações e da entrada em juízo das alegações recursivas, se mostra ultrapassado o prazo, devendo como tal ser considerado intempestivo o recurso, com as legais consequências.

Caso assim não se entenda, e tendo em consideração o acerto da fundamentação da sentença recorrida emite-se parecer no sentido do não provimento do recurso”.

As partes foram notificadas para se pronunciarem, querendo, sobre tal questão.

Só os Recorrentes se pronunciaram, defendendo a tempestividade da apresentação das alegações de recurso, nos termos que constam de fls. 804 a 808.

Em síntese, defendem que o prazo para apresentação das alegações de recurso é acrescido de 10 dias no caso de ser objecto do recurso a reapreciação da prova gravada, como se verifica no caso em análise. Invocam, para tanto, o disposto nos artigos 698º, nº6 e 743º, nº1 do CPC, jurisprudência do STA e a posição doutrinária de J. Lopes de Sousa.

Tenhamos presente o circunstancialismo de facto aqui verificado:

- a sentença foi notificada ao Mandatário através de correio registado datado de 30/04/12 (cfr. fls. 698);

- em 14/05/12 foi remetido ao TAF, via fax, o requerimento de interposição de recurso jurisdicional (cfr. fls. 701);

- o recurso foi admitido por despacho de 22/05/12 (cfr. fls. 703);

- tal admissão foi comunicada ao Mandatário através de correio registado datado de 29/05/12 (cfr. fls. 704);

- em 14/06/12 deu entrada do TAF um requerimento solicitando “duplicados das cassetes/cds nas quais foram gravados os depoimentos das testemunhas ouvidas…” (cfr. fls. 706);

- em 26/06/12 foram remetidas ao TAF, via fax, as alegações de recurso (cfr. fls. 708).

Vejamos esta primeira questão, seguindo jurisprudência dos Tribunais Superiores sobre o alargamento do prazo aqui em causa, no sentido de que “Acrescenta-se 10 dias nos termos do n.º 6 do artigo 698.° do CPC (redacção do DL n. 180/96, de 25/09) ao prazo de 15 previsto no n.º 3 do artigo 282.° do CPPT para apresentação das alegações do recorrente no tribunal recorrido, no caso do recurso jurisdicional ter por objecto a reapreciação da prova gravada” – cfr. acórdão do STA, de 20/01/10, processo nº 769/09. No mesmo sentido, pode ver-se, também, o acórdão deste TCA Sul, proferido em 17/02/04, no processo nº 01072/03.

No caso, não sofre dúvidas, vistas as alegações, que o recurso interposto e admitido para o TCA Sul visa a reapreciação da prova gravada, para o que, inclusive, os Recorrentes indicaram o local das fitas magnéticas onde constam os depoimentos que foram transcritos nas alegações.

Assim, tendo em conta a redacção das normas à data aplicável, de harmonia com o disposto no n.º 6 do artigo 698º do CPC, acrescenta-se 10 dias ao prazo de 15 previsto no nº 3 do artigo 282.º do CPPT.

Como se refere no acordão do STA citado, “De assinalar que, uma vez eliminada pela nova redacção introduzida ao artigo 119.º do CPPT pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, a exigência de redução a escrito dos depoimentos, em todos os casos, nada impede a aplicação subsidiária da citada previsão normativa constante do n.º 6 do artigo 698.º do CPC, por força da alínea e) do artigo 2.º do CPPT- vide, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, 5.ª edição, a fls.783”.

Nestes termos, dispondo os Recorrentes do prazo de 25 dias para apresentarem as alegações, considerando-se os mesmos notificados com essa finalidade em 01/06/12, aquele prazo terminaria a 26/06/12, precisamente a data em que as alegações foram remetidas ao TAF do Funchal através de fax.

Face ao exposto, e sem necessidade de maiores considerandos, consideram-se as alegações apresentadas em cumprimento do prazo legalmente estabelecido.

Vista esta primeira questão que vinha colocada pelo EMMP, avancemos para a análise do recurso jurisdicional.

Tal como autonomizámos, a primeira questão que nos ocupará dirige-se ao erro de julgamento da matéria de facto – conclusões C) a J).

Em síntese, entendem os Recorrentes que a matéria de facto provada deverá passar a “incluir (…) os artigos 38°, 43°, 47°, 53°, 55°, 62°, 64°, 66°, 70°, 71°, 73°, 83°, 86°, 89°, 90°, 92°, 93°, 94°, 97°, 103°, 104°, 105°, 106° e 114° da impugnação judicial, factos esses essenciais para a decisão da causa”.

Vejamos, desde já se adiantando que, como resulta da análise das conclusões concatenadas com o teor das correspondentes alegações, dúvidas não restam que foi dado cumprimento ao ónus de impugnação da matéria de facto, sendo evidente que os Recorrentes indicaram os pontos da matéria de facto que pretendem ver considerados, com expressa indicação dos meios de prova relevantes e, relativamente à prova testemunhal, a indicação das concretas passagens da gravação que deverão ser ponderadas.

Ora, lido atentamente o teor dos artigos da p.i indicados, deve dizer-se, desde já, que a pretensão dos Recorrentes quanto aos artigos 43, 53, 55, 62, 64, 66, 73, 83, 86, 89, 94, 103, 104 e 105, está condenada ao insucesso, pois que, como é incontornável, trata-se, em qualquer dos casos, de asserções conclusivas ou opinativas que não se assumem como factos, no sentido de acontecimentos externos, internos ou psíquicos, tanto os reais, como os simplesmente hipotéticos.

Com efeito, é absolutamente irrelevante e conclusiva a afirmação sobre a “mistura compreensível” entre negócios da empresa em nome individual e os negócios particulares. Igualmente conclusiva é a asserção sobre o infundado das conclusões extraídas no relatório de inspecção quanto à falta de credibilidade dos inventários, sendo certo que caberá ao Tribunal concluir a esse propósito. O mesmo se dirá quanto à questão de saber se estão, ou não, evidenciados os elementos necessários ao controlo das quantidades e preços das matérias vendidas. De igual modo, não constitui matéria de facto concluir sobre a forma legal exigida para um documento de suporte de custos com pessoal. Outrossim, saber se uma situação corresponde a um caso isolado e sem relevância. Também se afigura conclusiva a afirmação sobre o discurso da AT ser, ou não, esclarecedor ou explícito e, bem assim, saber se foram evidenciadas as razões que, no caso, impossibilitavam a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável; trata-se de matéria sobre a qual o Tribunal haverá de concluir. Irrelevante, para estes efeitos, é o entendimento quanto à forma arbitrária e discricionária como foi fixado o lucro tributável. Da mesma forma se revela opinativa a adjectivação dos critérios de quantificação adoptados pela AT ou o entendimento dos Recorrentes sobre o erro perpetrado pelos serviços no cálculo da margem ou na dimensão da amostragem.

Quanto ao circunstancialismo constante do artigo 38º da p.i, o mesmo encontrou já acolhimento no ponto 7 dos factos provados. Quanto aos artigos 90, 92, 93 e 97 da p.i, dir-se-á que os montantes das alegadas omissões de vendas e dos cálculos para chegar a tais valores constam do RIT, ao qual se refere o nº 3 dos factos provados, sendo que o seu teor foi dado por integralmente reproduzido. Do RIT se retirará igualmente a abordagem da AT relativamente às despesas de transporte.

Portanto, quanto a estes pontos, tal como indicados, não cabe também proceder a qualquer aditamento à matéria de facto.

Quanto aos artigos 70°, 71° da petição, entendemos ser de desatender igualmente a pretensão dos Recorrentes. Por um lado, o referido no artigo 70º remete para o RIT e o teor deste foi dado por integralmente reproduzido, sendo certo que da parte transcrita já consta o que se pretende neste ponto 70º. Por outro lado, quanto ao artigo 71º, primeira parte, entende-se não ser de aditar a formulação pretendida, pois não cremos útil para a decisão da causa saber se a aquisição por cortes (facto provado) era, ou não, prática habitual no ramo de actividade, pois que o relevante é a conclusão a extrair de tal prática no que concerne às matérias primas adquiridas pelo sujeito passivo.

Quanto ao teor das formulações contidas nos artigos 106º e 114º, o mesmo reporta-se à diferente abordagem que os Recorrentes fazem relativamente à amostragem das compras e das vendas, o que, longe de encerrar a consideração de matéria de facto, na acepção aqui relevante, é matéria a analisar em sede de apreciação do erro na quantificação.

Por último, o artigo 47º, nos termos do qual “é falso que o contribuinte não tenha elaborado inventários de existências à data de 01/01/93 e 31/12/95”.

Este facto foi considerado não provado. Contudo, entende-se que o mesmo se apresenta contraditório com o que consta do ponto 10 e, nessa medida, deve ser eliminado, o que aqui se determina.

Em suma, e com a ressalva quanto ao ponto 47º, julga-se improcedente a impugnação do julgamento da matéria de facto.

Estabilizada a matéria de facto, avancemos para o direito e para a segunda questão que nos vem dirigida neste recurso jurisdicional: saber se a sentença errou ao considerar estarem verificados os pressupostos para a aplicação de métodos indiciários.

Vejamos, então, lembrando que os Recorrentes entendem que “não existiam motivos seguros que justificassem a aplicação de métodos indirectos de tributação pela AT”, sendo que “caberia à AT demonstrar ou pelo menos alegar circunstanciadamente - o que não fez - a impossibilidade de comprovar e quantificar de forma directa e exacta o lucro tributável, antes de poder decidir-se pela aplicação de métodos indiciários, sendo que o Juiz a quo ao considerar procedente a posição da AT nesta matéria violou o artigo 38.°, n° 2, do CIRS”.

No plano jurídico-fiscal a situação descrita, atenta a data dos factos e a lei (então) em vigor, cai na alçada do 81º do CPT, 38º do CIRS e 82º e 84º do CIVA.

Tal como resulta da matéria de facto, a decisão de recorrer à avaliação indirecta (ou indiciária, na terminologia utilizada à data dos factos~), nos termos em que decorre do relatório inspectivo, assentou na consideração da existência de “erros ou inexactidões do registo das operações ou indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido”, o que resulta da expressa invocação da alínea d) do nº1 do artigo 38º do CIRS.

Portanto, para a Administração, verificou-se uma situação de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação dos valores tributáveis, tal como previsto no nº 2 do artigo 38º do CIRS.

Conforme decorre da matéria de facto provada com base no relatório inspectivo, tal conclusão mostra-se assente no seguinte:

i- "Resultado Fiscal negativo com prejuízos sucessivos, não é praticável no sector em condições normais, não retirando o S.P. qualquer remuneração, nem qualquer rentabilidade para o capital investido";

ii- “Variação do crescimento de vendas e serviços não compatível com os consumos de matérias primas, custos com pessoal e F .S. T.";

iii- “MLB s/custo declarada nos anexos C junto à modelo 2 de IRS tem oscilações significativas, 1993 = 46,44%, 1995 = 42,19% e 1996 = 48,97%, sendo a margem praticada em 1995 de 59,25% e a por nós determinada em amostragem de 57,75%”;

iv- “Não existe qualquer movimento na conta "Bancos" e a conta "Caixa" com saldo credor, com acerto de saldo em Dezembro, não tem qualquer suporte contabilístico";

v- “Falta de elaboração de inventário de 01/01/93 e de 31/12/95 e os restantes, ou seja, 31/12/93, 31/12/94 e 31/12/96, sem qualquer credibilidade”;

vi- “Contabilização de custos com pessoal nos 3 exercícios em documentos que não estão passados sob a forma legal”;

vii- “Contabilização de custos em compras no exercício de 1996, respeitante a custo com outra empresa”;

viii- “Facturas de compras de matérias primas sem quantificação das mesmas”.

ix- “Não organização da contabilidade de harmonia com as regras de normalização contabilística”.

O TAF do Funchal considerou, sobre a questão aqui em análise, que a actuação da Administração Tributária encontrava respaldo na lei e decidiu este fundamento desfavoravelmente aos interesses dos Impugnantes, ora Recorrentes. Considerou o Juiz a quo que “é impossível apurar com exactidão e de forma directa o lucro e o prejuízo do sujeito passivo”.

A esta conclusão chegou o TAF do Funchal, não obstante ter considerado que as apontadas oscilações da MLB s/custos não eram, entre os anos de 1993 e 1996, significativas e, bem assim, que a AT não havia fixado ao contribuinte um prazo para a apresentação de dois inventários em falta. Mais considerou o TAF do Funchal que a falta de forma legal dos documentos relativos a custos com pessoal, sendo “fundamento de mera correcção técnica”, juntamente com outras “irregularidades já atinge outra dimensão, a que ora lhe foi dada pela Administração Fiscal”. À mesma consideração chegou o Tribunal a propósito da alegada contabilização de custos de outra empresa e, bem assim, no que toca à existência de facturas de compras de matérias primas sem quantificação. Por último, e quanto à alegada “não organização da contabilidade de harmonia com as regras de normalização contabilística”, considerou o Tribunal a quo que deste motivo, “assim expresso, nada se pode concluir, pelo que não é fundamento aceitável por si”.

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer a este propósito.

Sobre a temática da avaliação indirecta cabe, desde logo, referir que é um facto que o nosso ordenamento jurídico consagra, como regime regra da tributação, o método declarativo, colocando, nessa medida, na esfera de actuação dos particulares contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento, fixação e pagamento dos impostos, com a inerente contrapartida da exigência de uma cooperação estreita entre a AT e o contribuinte, tudo isto com o objectivo de se alcançar a tributação dos rendimentos reais. Tal cooperação impõe, desde logo, que o sujeito passivo faculte à Administração todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento dos rendimentos, surgindo a possibilidade de recurso à metodologia alternativa – métodos indiciários – como consequência da ruptura daquele dever vinculado a que os contribuintes se encontram adstritos, ou seja, de cooperação com a Administração, no sentido de viabilizar a concretização da obrigação a que esta, por seu turno, está obrigada pelo princípio da legalidade, do controle e apuramento do efectivo lucro tributável.

Ora, estabelecendo o ordenamento jurídico duas metodologias alternativas ao método declarativo – correcções técnicas e presunções – o recurso a qualquer delas não depende de um critério discricionário da AT, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário a evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos, com o duplo objectivo de evitar, por um lado a diminuição ilegítima dos recursos do Estado e, por outro, de repartir equitativamente, como constitucionalmente imposto, a carga fiscal.

Portanto, no que para aqui importa, deve lembrar-se que a AT se encontra vinculada a recorrer a correcções técnicas quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre em condições de apurar com efectividade os rendimentos a tributar; ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, então não pode, nessa mesma exacta medida, deixar de lançar mão dos métodos presuntivos, isto apesar do maior grau de incerteza que caracteriza esta última metodologia.

Em suma, a AT estará legitimada a recorrer aos métodos indiciários sempre que se depare com uma situação contabilística inquinada de inexactidões, irregularidades e/ou omissões, escamoteadoras dos reais valores a tributar e que, de facto, impossibilitem o seu apuramento directo da sua situação tributária – neste sentido, o acórdão do TCA Sul, de 31/10/06, processo nº 335/06 que temos vindo a seguir.

Isto mesmo encontra assento legal, no que ao recurso aos métodos indiciários respeita, no artigo 84º do CIVA e no artigo 38º do CIRS, na redacção em vigor à data dos factos; importa considerar, também, o disposto no artigo 81º do CPT, com a epigrafe “Fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções.

Tal como hoje, nesta matéria, competia à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fáticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos diretos de avaliação. Caberá ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação.

Vejamos cada ponto por si, não perdendo de vista que a matéria relativa à fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções continha-se no CPT, estabelecendo o seu artigo 81.º que “A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação”. Tratava-se, já então, de uma exigência de fundamentação acrescida relativamente àquela que, para a generalidade dos actos tributários ou em matéria tributária, se previa nos artigos 21º e 82º, do mesmo CPT.

Quanto ao ponto identificado com (i) dir-se-á o seguinte: a asserção constante do relatório é claramente conclusiva e opinativa, não sendo o apuramento de prejuízos, ainda que por mais de um exercício, um indício seguro de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

Portanto, a singela formulação de tal indício é, para estes efeitos, imprestável.

Quanto ao ponto identificado em (ii) dir-se-á o seguinte: se bem virmos o relatório de inspecção, percebemos que ao longo dos anos se verifica um crescimento das vendas, apesar de não ser um crescimento constante e, sobretudo, não se evidencia com coerência com a variação nos consumos de matérias primas, custos com pessoal e FST, tal como decorre dos valores avançados 10 e 11 do RIT.

Sucede, porém, que, como o sujeito passivo demonstrou (cfr. pontos 7 e 8 dos factos provados), os valores das matérias-primas, com especial destaque para o pinho, são quantitativamente bastante variáveis, pois o pinho é adquirido por cortes, relativamente aos quais não existe uma quantificação de madeiras, sendo que os preços finais dependem do rendimento do corte líquido (isto mesmo consta dos pontos 7 e 8 dos factos provados). Ora, tal situação introduz oscilações na margem bruta de venda.

Portanto, aquele circunstancialismo que, em abstrato poderia assumir destaque, no caso concreto, pela demonstração efectuada relativamente a aspectos quantitativos das matérias primas, acaba por perder o relevo inicial.

Quanto ao ponto identificado com (iii) dir-se-á o seguinte: acompanha-se a conclusão retirada na sentença no sentido de não aceitar tal indício, já que “a oscilação não é muito grande”, se considerarmos os valores de 46,44%, 42,19% e 48,97%. Trata-se, em qualquer caso, de variações pouco significativas que não se assumem como indícios seguros de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

Quanto ao ponto identificado com (iv) dir-se-á o seguinte: referem os SIT que inexiste qualquer movimento na conta "Bancos" e a conta "Caixa" com saldo credor, com acerto de saldo em Dezembro, não tem qualquer suporte contabilístico. Concretizando, porém, refere-se que “inexistem registos auxiliares onde tenham sido registados por ordem cronológica todas as operações parcelares englobadas no mencionado lançamento”.

Em momento algum se ensaia sequer que a inexistência da conta bancos ou falta de registo por ordem cronológica e parcelar equivalha ao não registo das operações, ainda que este seja feito de forma global.

Como tal, a nenhum título se percebe como é que tal constatação encerra um indício seguro de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, impossibilitando a comprovação e quantificação directa exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável.

Quanto ao ponto identificado com (v) dir-se-á o seguinte: cabia à AT, no que respeita aos inventários de 01/01/93 e de 31/12/95, observar o disposto no nº3 do artigo 38º do CIRS, nos termos do qual “o atraso na execução da contabilidade ou na escrituração dos livros de registo, bem como a não exibição imediata daquela ou destes, só determinarão a aplicação dos métodos indiciários após o decurso do prazo fixado para regularização ou apresentação, sem que se mostre cumprida a obrigação”. Ora, no caso, como resulta da matéria de facto (ponto 9), não foi concedido ao sujeito passivo prazo para a apresentação dos inventários em falta, pelo que não pode apoiar-se nesta falta de apresentação o recurso aos métodos indiciários.

Quanto aos restantes inventários e à sua alegada “falta de credibilidade”, deve dizer-se que: como a sentença referiu, os inventários “quase nada nos dizem sobre as existências, designadamente as quantidades”, pois limitam-se a indicar um valor total, em escudos, por espécie de madeira, nada referindo sobre as quantidades. Trata-se, porém, da apreciação feita sobre o teor de fls. 159 a 161 dos autos.

Sucede, contudo, que como os Recorrentes não deixaram de referir, “por erradamente o técnico de fiscalização tributária não as ter considerado na preparação do relatório, os ora Recorrentes juntaram aos autos as adendas aos inventários onde constam os preços unitários das diversas matérias primas”. E, na verdade, junto à p.i, mostram-se juntos os documentos 45, 46 e 47, os quais concretizam as quantidades das madeiras, indicando as espécies, a descrição, o valor unitário e valor total (cfr. ponto 12 dos factos provados).

Assim sendo, não perdendo de vista que os factos se reportam à década de 90, a um sujeito passivo de IRS que exerce individualmente a actividade de reduzida dimensão, não se nos afigura que os elementos disponibilizados (inventários e anexos) não fossem suficientes para permite saber o stock existente, ou seja, os materiais existentes em armazém.

Quanto ao ponto identificado com (vi) dir-se-á o seguinte: a circunstância de os documentos que suportam custos com pessoal não estarem passados sob a forma legal, podendo ser motivo de não aceitação dos custos e de correcções técnicas, não é seguramente motivo para recorrer à avaliação indirecta, pois, como é óbvio, ainda que indevidamente documentados, conhece-se a quantificação dos custos.

Quanto ao ponto identificado com (vii) dir-se-á o seguinte: valem aqui precisamente as mesmas palavras do parágrafo antecedente, pois se um custo foi contabilizado, sendo de outra empresa, tal determinará a sua não aceitação e, nessa medida, a uma correcção técnica.

Quanto ao ponto identificado com (viii) dir-se-á o seguinte: foi entendido pela sentença que “A quantificação nas facturas é imprescindível em sede de IVA e não em sede de IRC/IRS, embora neste caso, a insuficiência da factura tenha de ser complementada por outros meios de prova, o que aqui não aconteceu. Por si só, esta irregularidade evidente seria fundamento de mera correcção técnica; juntamente com as outras irregularidades já atinge outra dimensão, a que ora lhe foi dada pela Administração Fiscal”.

Neste particular, a AT remete para as cópias dos recibos que constam a fls. 56 e 57 dos autos, ou seja, apenas 3 documentos.

Ora, o que se constata é que os recibos identificam claramente o emitente, a operação comercial ocorrida, a sua data e montante total, sendo certo que a AT não põe em causa o valor daquelas concretas compras de mercadoria. O facto de os documentos não especificarem a quantidade de madeira comprada, referindo-se apenas à venda de um corte, de toros ou de pinheiros, não se assume como indício seguro de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido. Quanto muito, na hipótese de a AT entender que os documentos não estão emitidos na forma legal ou adequadamente a se identificarem as operações neles descritas, poderiam os mesmos não ser aceites, nem aceites os custos por eles titulados.

Para mais, como bem referem os Recorrentes, “reconhece o técnico tributário em causa, a fls. 10 do relatório, esta situação de compras de matérias primas sem a respectiva quantificação circunscreve-se apenas à aquisição de “cortes” de árvores (em geral pinho), em que o preço é ajustado para a totalidade do corte, sendo, como é óbvio, impossível a priori quantificar o volume de madeiras que daí resultará”.

Quanto ao ponto identificado com (ix) dir-se-á o seguinte: a formulação adoptada é incontornavelmente conclusiva e carece densificação detalhada, o que não vem feito. É, pois, inútil para estes efeitos.

Em suma, tudo visto, os indícios elencados apresentam-se frágeis, insuficientemente fundados ou mesmo inócuos, o que, à míngua de outros elementos, não chega para concluir, in casu, estarmos perante um caso de impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável, não se mostrando evidenciado de que forma a contabilidade é irregular, a ponto de viabilizar o recurso a métodos indiretos.

Contrariamente ao decidido em 1ª instância, consideramos que os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo não foram efectivamente comprovados, sendo que, como dissemos, este ónus cabia à AT.

Assim sendo, e sem necessidade de maiores considerações, procedendo esta primeira questão que nos vinha colocada, há que revogar a sentença e julgar procedente a impugnação judicial, com a consequente anulação das liquidações impugnadas.

Face ao decidido quanto à não verificação dos pressupostos para proceder à avaliação indirecta, fica naturalmente prejudicado o conhecimento das demais questões colocadas neste recurso jurisdicional e que, oportunamente, deixámos autonomizadas.

Há, porém, uma questão que deverá ser apreciada e decidida: o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, tal como peticionado no articulado inicial.

Efectivamente, os Recorrentes comprovaram o pagamento do imposto (ponto 2 dos factos provados) e peticionaram logo juros indemnizatórios por considerarem ilegais as liquidações impugnadas.

Nos termos do artigo 43º nº 1 da LGT (como já anteriormente o artigo 24º do CPT), são devidos juros indemnizatórios quando em reclamação graciosa ou impugnação judicial se determine que houve erro imputável aos serviços e de que resultou pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

O entendimento aqui adoptado segundo o qual não estavam, in casu, reunidos os pressupostos para o recurso a métodos indiciários, determinou, como se constata, a anulação das liquidações sindicadas. Trata-se, pois, de uma quantia indevidamente entregue ao Estado, a título de IVA e IRS.

Assim, entende este Tribunal estarem, no caso concreto, preenchidos todos os pressupostos dos quais a lei faz depender o reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios, os quais serão contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito (cfr. artigo 43º da LGT).

III- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar procedente a impugnação judicial, anular os actos tributários contestados e reconhecer o direito dos Impugnantes a juros indemnizatórios.

Sem custas, por delas estar isenta a FP, vencida nestes autos, por se tratar de processo instaurado anteriormente a 01/01/04 - artigo3.º, n.º 1, alínea a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo DL n.º 29/98, de 11 de Fevereiro (cfr. os artigos 14.º, n.º 1 e 15.º, n.º 2, ambos do DL n.º 324/2003, de 27 de dezembro, bem como o artigo 18.º do DL n.º 324/2003, de 29 de dezembro).

Registe e Notifique.

Lisboa, 21/05/20.

(Catarina Almeida e Sousa)

(Hélia Gameiro)

(Benjamim Barbosa)