0149/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Por força do disposto no art. 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, diploma que aprovou o CIRS, fixando um regime transitório para os rendimentos da categoria G, os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado após a entrada em vigor daquele código, em 1 de Janeiro de 1989.

II- Não estão sujeitos a tributação em IRS os ganhos resultantes da venda efectuada em 2004 de um prédio (ainda que nesta data qualificado como terreno para construção) adquirido em 1979 como prédio rústico e que mantinha essa natureza à data da entrada em vigor do CIRS.

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 94/09.3BELRS

1. RELATÓRIO

1. 1 A Fazenda Pública (adiante Recorrente) recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que, julgando procedente a impugnação judicial deduzida por A………… (adiante Impugnante ou Recorrido), anulou a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) que lhe foi efectuada relativamente ao ano de 2004, com fundamento na omissão da declaração dos ganhos (mais-valias) obtidos com a alienação de um prédio que foi declarado como sendo rústico, mas que a Administração tributária (AT) considerou ser um terreno para construção.

1. 2 O recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e a Recorrente apresentou as alegações, que rematou com conclusões do seguinte teor (Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal.)(Permitimo-nos alterar a numeração utilizada pela Recorrente.):

«1. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou totalmente procedente a Impugnação judicial, intentada pelo ora recorrido contra a liquidação de IRS, e respectivos Juros compensatórios, com o n.º 2008 50045833292, do exercício de 2004, e de montante total de 83.499,48.

2. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou totalmente procedente o impugnação, anulando a liquidação impugnada, condenando, em consequência, a Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, desde a data do pagamento até à data em que vier a ser emitida a respectiva nota de crédito, e ainda no pagamento das custas do processo.

3. Entendeu o Tribunal “a quo”, em síntese, que o relatório de inspecção elaborado pelos serviços de inspecção tributária e que fundamentou a liquidação impugnada incorreu em vício invalidante, na medida em que, por um lado, “... atentou na natureza do prédio à data da alienação (2004), quando tinha de aferir a mesma à data do fim da vigência do CIMV (31 de Dezembro de 1988), sendo que, de todo o modo, em 2004 o prédio ainda tinha a natureza de rústico...” e, por outro lado,

4. “...interpretou incorrectamente a informação que a própria direcção de finanças de Lisboa solicitou ao Município da Covilhã, na medida em que tal informação só faz referência a “espaço urbano” e não urbanizado e fá-lo por referência a um instrumento de gestão territorial ulterior a 1989”.

5. Considerou o Tribunal a quo que, “conforme decorre do teor do relatório de inspecção, bem como da escritura pública, do título aquisitivo nada resulta, em termos de se considerar o prédio em causa como sendo terreno para construção, à data da entrada em vigor do CIRS”, mais considerando o Ilustre Tribunal a quo, na aferição da verificação – ou não verificação – dos pressupostos constantes no artigo 1.º do CIMV, normativo este a considerar in casu atento o disposto no regime transitório previsto no n.º 1 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, que “... da matéria dada como provada, resulta que a 31 de Dezembro de 1988 (ou seja, último dia da vigência do CIMV), a parcela do prédio em causa, adquirida pelo impugnante em 1979, não tinha a qualificação de terreno para construção, face a este (duplo) critério. Com efeito, da informação prestada, pela Câmara Municipal da Covilhã, apenas decorre que, em 2004 e considerando o PDM de 1999, o prédio em causa é classificado como espaço urbano”, sendo que “qualquer alteração dos planos urbanísticos, posteriores a 1989, seria, in casu, irrelevante…”.

Ora,

6. é entendimento da Representação da Fazenda Pública que o Ilustre Tribunal a quo, ao considerar não estar sujeito a IRS o ganho decorrente da transmissão onerosa do prédio em questão, por não ser considerado terreno para construção à data da entrada em vigor do CIRS, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, não perfilhou a solução jurídica correcta.

Isto porque,

7. postula a al. a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS que “constituem mais valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário”.

8. Refere o n.º 1 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, com a redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 141/92, de 17 de Julho, que “os ganhos que não eram sujeitos ao Imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de Junho de 1955, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código”.

9. O regime estatuído pelo n.º 1 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, apenas se aplica aos ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias e que agora o são, por força da al. a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, sendo que o momento relevante para a aferição do ganho determinante da mais valia, para efeitos de tributação, é a data da transmissão onerosa do direito real sobre o bem imóvel, ou seja, a data em que se pratica o acto translativo do direito, conforme o disposto no n.º 3 do artigo 10.º do CIRS.

10. Face ao disposto na al. a) do n.º 1 e na al. a) do n.º 4 do artigo 10.º do CIRS, verifica-se a existência de uma mais-valia, mais-valia esta tributável, conforme se pode através da leitura dos pontos 1), 2) e 7) da matéria dada como provada.

11. O regime estabelecido pelo artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, aplica-se apenas aos “ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais valia” e que agora o são, nos termos do disposto no artigo 10.º do CIRS.

12. Urge, por isso, saber se, in casu, a mais-valia realizada pelo impugnante era tributada, à data da verificação da mesma, nos termos do CIMV. Esta data terá de ser – forçosamente – a data da realização da dita mais-valia, pois só nessa altura é que nasce a mesma.

13. Postulava o artigo 1.º do revogado CIMV, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de Junho de 1965:

“O imposto de mais-valias incide sobre os ganhos realizados através dos actos que a seguir se enumeram:

1.º Transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que seja o título por que se opera, quando dela resultem ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valia previstos no artigo 17.º da Lei n.º 2030, de 22 de Junho de 1948, ou no artigo 4.º do Decreto-Lei 41616, de 10 de Maio de 1958, e que não tenham a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial”.

14. Por sua vez, o seu § 2.º diz-nos quais os imóveis qualificados como “terrenos para construção” para efeitos de tributação em sede de mais-valia, nos termos do artigo 1.º, 1.º:

“São havidos como terrenos para construção os situados em zonas urbanizadas ou compreendidas em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo”.

15. O momento relevante para se determinar a natureza do imóvel em questão – ou seja, para se aferir se é ou não considerado “terreno para construção”, só pode ser o da verificação do facto tributário, ou seja, o momento em que operou a transmissão a título oneroso, pois é neste momento em que é gerado o ganho que se consubstancia na mais-valia. Ou seja, este momento só pode ser o da venda do imóvel pelo impugnante, e não o momento da entrada em vigor do CIRS.

16. E dúvidas não restam que o imóvel em questão inseria-se, à data, na classe de “espaço urbano”, devendo o mesmo ser considerado “terreno para construção”, para os efeitos previstos no artigo 1.º, § 2, do CIMV.

17. Neste mesmo sentido já se pronunciou a 2.ª Secção do Contencioso Tributário do TCA Norte, no seu Acórdão n.º 00984/04 - Viseu, de 13-03-2008, abordando idêntica situação à decidida na presente impugnação.

18. Atenta a matéria factual provada, in casu, e na esteira do (correcto) entendimento do Colendo TCA-N, plasmado no Acórdão supra identificado, sob o terreno em questão ter havido um pedido para início de processo de operação de loteamento, formulado em 27-12-1994, inserindo-se tal terreno na classe qualificada pela entidade administrativa competente como “espaço urbano” desde 1999 – vd. ponto 4) da fundamentação factual constante da decisão ora em crise – dúvidas não restam que à data da venda, pelo impugnante, do terreno em questão (4 de Março de 2004), este já havia assumido a natureza de «terreno para construção”, tal qual o § 2 do artigo 1.º do CIMV o qualifica.

19. É manifesto que o terreno em questão, na data da sua transmissão, por venda, por parte do ora recorrido – a 4 de Março de 2004, sendo esta, pelo supra exposto, a data relevante para se aferir acerca da aplicação do regime estabelecido no n.º 1 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, e não como entendeu o Ilustre Tribunal a quo a data da entrada em vigor do CIRS – encontrava-se sujeito a imposto de mais-valias.

Assim sendo,

20. e pelo exposto, e porque o regime especial constante do n.º 1 do artigo 59.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, é aplicável apenas aos “ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias”, evidente se manifesta a inaplicabilidade deste regime ao caso vertido na impugnação ora em questão, pois o ganho obtido com a venda do terreno em questão sempre estaria sujeito ao imposto de mais-valias aquando a realização de tal ganho, nos termos do disposto no artigo 1.º, 1.º, do CIMV.

21. Pelo que, no entendimento da Representação da Fazenda, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, não andou bem o Tribunal a quo ao considerar que o ganho decorrente da venda do terreno em questão cai na previsão do n.º 1 do artigo 5.º Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.

Nestes termos,

22. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA!».

1. 3 Não foram apresentadas contra alegações.

1. 4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento, com a seguinte fundamentação (As notas que no original estavam em rodapé serão transcritas no texto, entre parêntesis rectos.):

«[…] A questão que é suscitada pela Recorrente consiste em saber se as mais-valias obtidas com a venda em 4 de Março de 2004 do prédio inscrito na matriz da freguesia de ………, concelho da Covilhã, sob o artigo 134, estão sujeitas a tributação, como considerou a AT, ou se se verifica exclusão da tributação ao abrigo do regime transitório previsto no artigo 5.º do Dec.-Lei n.º 442-A/88, como se entendeu na sentença recorrida.

Na sentença recorrida deu-se como assente que o prédio alienado pelo impugnante e aqui recorrido em 04/03/2004 havia sido adquirido em 27/07/1979 (facto este não questionado pela recorrente, pese embora não esteja esclarecida a divergência das matrizes). Mais se fez constar que o impugnante apresentou em 27/12/1994 junto da Câmara Municipal da Covilhã um pedido de autorização de loteamento do referido prédio, sendo que este se inseria àquela data na classe de “espaço urbano”, por força do plano director municipal da Covilhã, aprovado por resolução do Conselho de Ministros n.º 124/99.

Pese embora não conste do probatório, ao discutir a matéria de direito, a Mma. Juiz [do Tribunal] “a quo” dá como assente que aquando da entrada em vigor do CIRS em 1 de Janeiro de 1989 o prédio objecto de transmissão mantinha a natureza de prédio rústico e como tal foi alienado.

Ora, perante tais factos afigura-se-nos que não subsistem quaisquer dúvidas sobre a aplicação do regime transitório previsto no artigo 5.º, n.º 1 e 2 do Dec.-Lei 442-A/88, que aprovou o CIRS, ao caso dos presentes autos, tal como foi configurado e elucidativamente fundamentado na sentença recorrida, com o apoio da jurisprudência pacífica e reiterada da secção de contencioso tributário do S.T.A., e que aqui nos dispensamos de citar.

De acordo com o art. 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS “Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário”.

Por força do disposto no art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro (diploma que aprovou o CIRS), na redacção que lhe foi dada pelo Dec.-Lei n.º 141/92, de 17 de Julho, “os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46373, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código”.

Ora, à luz do disposto no Código do Imposto de Mais-Valias (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de Junho de 1965), o imposto de mais-valias incidia sobre os ganhos realizados através da transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que fosse o título porque se operasse desde que dessa transmissão resultassem ganhos não sujeitos a encargos de mais valia, ou os ganhos realizados não tivessem a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial. Com o propósito de evitar a dupla tributação, caso o facto estivesse sujeito a encargo de mais-valia ou contribuição industrial ficava arredada a incidência em imposto de mais-valias. Pretendia-se, assim, tributar “as valorizações ocasionais”, os “ganhos trazidos pelo vento”, isto é, os anormais ganhos que a transmissão dos terrenos para construção traziam para o beneficiário e que eram exteriores à sua actividade.

Já no CIRS a tributação das mais-valias parte do conceito de incremento patrimonial pelo que alargou substancialmente a incidência do imposto 1 [1 Introduzida no CIRS pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro. Dispõe o art. 9.º, sob a epígrafe Rendimentos da Categoria “G”: 1- Constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias: a) As mais-valias, tal como definidas no artigo seguinte; b) As indemnizações que visem a reparação de danos não patrimoniais, exceptuadas as fixadas por decisão judicial ou arbitral ou resultantes de transacção, de danos emergentes não comprovados e de lucros cessantes, considerando-se neste último caso como tais apenas as que se destinem a ressarcir os benefícios líquidos deixados de obter em consequência da lesão; (Redacção dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro); c) Importâncias auferidas em virtude da assunção de obrigações de não concorrência, independentemente da respectiva fonte ou título; d) Acréscimos patrimoniais não justificados, determinados nos termos dos artigos 87.º, 88.º ou 89.º-A da Lei Geral Tributária.]. Segundo André Salgado Matos (in CIRS anotado, pág. ...), «a tributação das mais-valias surge na medida em que a alienação de um determinado bem por um valor superior àquele porque foi adquirido tem por resultado um acréscimo patrimonial na esfera do sujeito alienante, em relação ao qual o princípio da capacidade contributiva reclama a existência de normas de incidência objectiva».

E nos termos da alínea a) do n.º 4 do artigo 10.º do CIRS, «o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso...».

O facto tributário tem assim a natureza de facto duradouro, por compreender a valorização que o bem incorporou no decurso do período compreendido entre a aquisição e a venda (realização). E ao contrário dos restantes incrementos, estes rendimentos traduzem-se em proveitos ou ganhos de carácter ocasional.

Daí que, na aplicação daquele regime transitório do artigo 5.º do DL 442-A/88, a jurisprudência do STA tenha adoptado o entendimento no sentido de que é indiferente qualquer modificação sofrida pelo prédio no período posterior à entrada em vigor do CIRS, ou seja, ainda que o prédio passe a prédio urbano em virtude da aprovação de loteamento ou projecto de construção, os ganhos obtidos pelo seu proprietário não estão sujeitas a imposto de IRS ao abrigo do artigo 10.º do CIRS. Considera a referida jurisprudência que «... pelo facto de, tendo-se optado pelo cálculo dos ganhos tributáveis a título de mais-valias com base na diferença entre o valor da aquisição e o valor da transmissão, a tributação em IRS da valorização de terrenos agrícolas que haviam sido adquiridos antes da sua entrada em vigor incluiria, parcialmente, a aplicação retroactiva do novo regime de tributação a ganhos obtidos com a valorização dos prédios rústicos, pois forçosamente se iriam tributar, além dos ganhos correspondentes à valorização gerada na vigência do novo Código, também alguns correspondentes à valorização que, como prédios rústicos, pode ter tido ocorrido antes da sua entrada em vigor. Ora, essa aplicação retroactiva de normas de incidência tributária, que, a partir da revisão constitucional de 1997 é absolutamente proibida pela nova redacção dada ao art. 103.º, n.º 3, da CRP, só era tolerável anteriormente em situações especiais em que estivesse em causa o interesse geral (Essencialmente neste sentido, pode ver-se o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 216/90, de 20-6-1990, processo n.º 203/89, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 398, página 207), que não se vislumbram em matéria de tributação de mais-valias» – acórdão do STA de 06/06/2007, recurso n.º 0179/07 (no mesmo sentido os acórdãos de 29/03/2006, rec. n.º 1213/05; de 09/11/2005 rec. n.º 733/05; de 12/12/ 2006, rec. n.º 1100/05; de 29/03/2006, recurso n° 1213/05; de 13/02/2008, rec. n.º 763/07; de 29/10/2008, rec. n.º 539/08; de 04/02/2009, rec. n.º 872/08; de 02/06/2010, rec. n.º 0998/09; de 19/04/2012, rec. n.º 0923/11; e de 02/07/2014, rec. n.º 01396/13).

Atenta a matéria de facto dada como assente e não questionada pela Recorrente, da qual se retira que aquando da entrada em vigor do Dec.-Lei n.º 442-A/88, o prédio já era pertença do impugnante e tinha a natureza de rústico e que foi nessa qualidade que foi alienado, temos que concluir que as mais-valias realizadas com a sua venda estão excluídas da tributação, ao abrigo do regime transitório previsto no art. 5.º do Dec.-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, já que o legislador (ostensivamente diríamos nós) se mostrou indiferente ao facto de grande parte da valorização do prédio que contribui para a realização dessas mais-valias resultar da sua inserção em planos urbanos e da sua aptidão para a construção (e se ocorridos após a entrada em vigor do CIRS conduz a que essa valorização seja já tributada)».

1. 5 Colheram-se os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos.

1. 6 A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença fez correcto julgamento ao considerar que os ganhos resultantes da transmissão (venda) de um prédio, ocorrida em 4 de Março de 2004, adquirido como prédio rústico em 27 de Julho de 1979 e que mantinha essa natureza à data da entrada em vigor do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), não estão sujeitos a tributação em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), a título de mais-valias, ao abrigo do regime transitório da categoria G, previsto no n.º 1 do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 (na redacção do Decreto-Lei n.º 142/92, de 17 de Junho).

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

A Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa procedeu ao julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«1) Por escritura pública, datada de 27 de Julho de 1979, outorgada no cartório notarial da Covilhã, o impugnante e outros, na qualidade de segundos outorgantes, declararam comprar aos primeiros outorgantes e estes declararam vender-lhes, o prédio, situado na freguesia da ………, concelho da Covilhã, descrito na conservatória do Registo Predial da Covilhã sob o número 396 e inscrito na respectiva matriz sob os artigos 585 e 586 rústicos e 478 urbano (cfr. fls. 46 a 48, do processo administrativo).

2) Por escritura pública, datada de 04 de Março de 2004, outorgada no vigésimo cartório notarial de Lisboa, o impugnante e outros, na qualidade de primeiros outorgantes, declararam vender à segunda outorgante e esta declarou comprar-lhes, pelo preço de 850.000,00 Eur., o prédio rústico, inscrito na matriz respectiva sob o artigo 134, correspondente ao prédio referido no instrumento notarial mencionado em i) (cfr. fls. 28 a 36 e 38 a 40, do processo administrativo).

3) O impugnante e outros, enquanto entidade equiparada a pessoa colectiva, apresentaram, em 27.12.1994, pedido para início de processo de operação de loteamento, junto da Câmara Municipal da Covilhã, relativo ao prédio mencionado em 2) (cfr. fls. 50, do processo administrativo).

4) Por referência a 2004, o prédio mencionado em 2) inseria-se na classe de “espaço urbano”, por força do Plano Director Municipal da Covilhã, aprovado por Resolução do Conselho de Ministros n.º 124/99 (cfr. fls. 51, do processo administrativo).

5) Foi remetido, ao impugnante, pelos serviços de inspecção tributária, da direcção de finanças de Lisboa, ofício com o n.º 28.909, datado de 14 de Abril de 2008, tendo o referido ofício sido recebido pelo impugnante e constando do mesmo designadamente o seguinte:

“…

Sendo do conhecimento destes Serviços que V. Ex.ª procedeu à alienação de bens imóveis no ano de 2004, e não reflectiu as referidas situações no anexo correspondente da Declaração de Rendimento Modelo 3, fica por este meio notificado para que proceda à situação abaixo indicada com uma (x) no prazo de 15 (quinze) dias, a contar da data do terceiro dia posterior ao do registo:

À substituição da declaração Modelo 3 de IRS, nos termos do n.º 4 do art. 65.º do CIRC, e conjuntamente com esta, entregue o anexo o anexo respectivo reflectindo a alienação dos bens em causa, referente ao ano indicado, no Serviço de Finanças da sua área de residência, ou sendo possuidor da respectiva senha de acesso, poderá fazê-lo via Internet.

(…)

4- Caso não se trate de terrenos destinados a construção, e a aquisição ou posse do bem ora alienado tenha ocorrido antes de 1989 – situação de exclusão tributária a que se refere o art. 5.º do D.L. 442-A/88, de 30/11, encontra-se dispensado de entregar o referido anexo. Neste caso, e para cumprimento do previsto no n.º 2 do citado art. 5.º, solicitamos que nos seja remetida, o mais urgente possível, cópia dos documentos comprovativos da aquisição.

…” (cfr. fls. 44 do processo administrativo);

6) O impugnante foi objecto de procedimento de inspecção interna, em cumprimento da ordem de serviço n.º OI 200802293, pela Direcção de Finanças de Lisboa (cfr. fls. 28, do processo administrativo).

7) Do procedimento referido em 6) resultou um Relatório de Inspecção Tributária (RIT), datado de 14 de Agosto de 2008, do qual consta designadamente o seguinte:

“III Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

Da análise de todos os elementos recolhidos e que constam dos papéis de trabalho desta acção, conclui-se que se trata de situação sujeita a correcção, conforme fundamentação que se segue.

O sujeito passivo procedeu no ano de 2004 à alienação da sua quota-parte de ¼ do imóvel a seguir identificado, conforme escritura pública de 2004/03/04 celebrada no 20.º Cartório Notarial de Lisboa: (Anexo I)

Escritura Pública

Identificação do bem

Valor de Venda

Data

Cartório

Cód./Freg.

Tipo/Artigo

Total

Quota-Parte

2004/03/04

20.º CN Lisboa

…-Covilhã (……)

R- 134

850. 000,00 €

425. 000,00 €

Da consulta aos elementos disponíveis no Serviço de Finanças da área geográfica do referido prédio, com a área total de 3,5895 hectares, constatámos que o mesmo foi inscrito na matriz no ano de 2001, tendo o valor patrimonial de 507,78 €, em nome dos sujeitos passivos a seguir indicados e nas quotas partes indicadas

(…)

NIF

NOME

QP

V. Patrim

………B…………

2/4

253,88 €

………A…………

1/4

126,95 €

………C…………

1/4

126,95 €

507,78 €

Procedeu-se à análise da situação fiscal do sujeito passivo através do sistema de consultas das declarações de IRS, tendo constatado que o sujeito passivo, e relativamente ao exercício de 2004, apresentou a sua declaração de rendimentos modelo 3, não tendo no entanto entregue o anexo “G” reflectindo o ganho de Mais Valias (categoria G) resultante da alienação do imóvel identificado, conforme elementos que são do conhecimento da Administração Tributária.

De acordo com a alínea a) do n.º 1 do art. 10.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), constituem mais valias os ganhos obtidos que resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, os quais integram a categoria “G” de rendimentos.

De acordo com os elementos disponíveis neste Serviço não se verificam as condições previstas no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS nem do art. 5.º do D.L. 442-A/88 de 30/11 quanto à exclusão da tributação dos referidos rendimentos.

O sujeito passivo foi notificado através do nosso ofício n.º 28909 de 2008/04/14 (...) para apresentar a Declaração de Rendimentos com o anexo “G” em falta.

(Anexo III)

O sujeito passivo em resposta à referida notificação (...) enviou fotocópia do documento comprovativo da aquisição, em 1979/07/27, de uma quota parte não identificada de um prédio situado na freguesia da ……… concelho da Guarda, inscrito na respectiva matriz sob os artigos rústico 585 e 86 e urbano 478, sendo o valor total da compra no montante de 14.963,93 €, considerando que se tratava da situação de exclusão tributária a que se refere o ponto 4 da referida notificação. (Anexo IV)

A fim de se proceder ao enquadramento dos rendimentos resultantes da transmissão do prédio em causa, solicitou-se à Câmara Municipal da Covilhã que fosse prestada informação, no âmbito do dever de colaboração entre organismos públicos legalmente estipulado (artigos 49.º do Código do Procedimento e do Processo Tributário, 63.º da Lei Geral Tributária e 9.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária), relativamente à classe de espaço correspondente ao prédio em causa e identificação do requerente e data do respectivo pedido de licenciamento.

A Câmara respondeu informando: (Anexo n.º V)

1. quanto à identidade do requerente e data de início do processo de licenciamento, foi requerido por A………… e outros, entidade equiparada a pessoa colectiva com o n.º ……… com sede em Rua ………, n.º ……, 1700 Lisboa, através de requerimento registado a 1994/12/27;

2. quanto à classificação de espaço à data do ano de 2004, insere-se na classe de “espaço urbano.”

Analisados os factos trazidos ao processo pelo sujeito passivo, bem como os restantes elementos conhecidos da Administração Tributária, conclui-se que estamos perante uma transmissão de um prédio localizado em área urbana, o que lhe confere a qualidade de prédio apto para construção de acordo com o Plano Director Municipal (PDM) da Covilhã.

Conforme anteriormente referido, o prédio foi adquirido em 1979, sendo-lhe aplicável o regime transitório da categoria G, de acordo como disposto no art. 5.º do DL n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.

Pelo exposto, propomos que se proceda à alteração do rendimento declarado pelo sujeito passivo, nos termos do n.º 4 do art. 65.º do CIRS, tendo em conta os rendimentos auferidos no âmbito da categoria “G”, resultantes da alienação do prédio identificado, e apurados de acordo com os elementos já referidos, determinado conforme se segue:

Cálculo da Mais Valia Fiscal (MVF)

MVF= [VR - (VA x coef) – encargos] / 2

VR- Valor de realização (Art. 44.º do CIRS)

VA- Valor de Aquisição (Art. 45.º e/ou 46.º do CIRS)

Coef- Coeficiente de desvalorização da moeda (Art. 50.º do CIRS vide Portaria 376/2004 de 14 de Abril)

Ano de aquisição: 1979 => coef.: 9,60

Assim, teremos:

QUADRO RESUMO DO APURAMENTO DAS MAIS VALIAS REALIZADAS

FREGUESIA

REALIZAÇÃO

QUOTA

AQUISIÇÃO/ VALOR PATRIMONIAL

MAIS VALIA FISCAL

CODIGO

ARTIGO

DATA

VALOR

PARTE

DATA

COEF

VALOR

………

R- 134

2004/03

425. 000,00

¼

1979/09

9,60

3. 740,91 €

194. 543,63 €

MVF = 425.000,00 € - (3.740,91 € * 9,60)/2 = 194.543,63 €

Em resumo, procede-se à alteração do rendimento tributável declarado pelo sujeito passivo pelo acréscimo do rendimento de mais valias no montante de 194.543,63 €, sujeito a englobamento nos termos do art. 22.º CIRS...” (cfr. fl. 28 a 36, do processo administrativo).

8) No âmbito do procedimento mencionado em 6), os serviços da administração tributária (AT) preencheram documento de correcção (DC), constando do respectivo anexo G designadamente o seguinte:

a) Quadro 4 (Alienação Onerosa de Direitos Reais sobre Imóveis):

a. 1. 1.ª linha:

i. Ano da realização: 2004;

ii. Mês da realização: 03;

iii. Valor de realização: 425.000,00;

iv. Ano da aquisição: 1979;

v. Mês da aquisição: 07;

vi. Valor de aquisição: 3.740,91;

b) Quadro 4 (identificação matricial dos bens):

b. 1. 1.ª linha:

i. Freguesia (código): ………;

ii. Tipo: R;

iii. Artigo: 134 (fls. 104 a 108 verso, dos autos, e fls. 56 a 66, do processo administrativo).

9) Na sequência do RIT mencionado em 7) e DC mencionado em 8), foi emitida pela AT, em nome do impugnante, a liquidação n.º 2008 5004583292, de IRS, e a dos respectivos juros compensatórios n.º 2008 00001891163, no valor total de 84.892,40 Eur., determinando-se, na respectiva demonstração de acerto de contas1 como valor a pagar o de 83.499,48 Eur. (cfr. fls. 23 a 25, dos autos, e 11s. 13, 2]. e 22, do processo administrativo).

10) A 29 de Outubro de 2008, foi pago o valor de 83.499,48 Eur., referido em 9) (cfr. fls. 23, dos autos, e fls. 15, do processo administrativo)».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

A Administração tributária (AT), verificando que o ora Recorrido alienou em 2004 um prédio e que não declarou os ganhos resultantes dessa alienação, porque entendeu que o referido prédio tinha na data em que foi alienado a natureza de terreno para construção, liquidou-lhe oficiosamente IRS, por rendimentos de mais-valias.

O sujeito passivo discordou dessa liquidação e contra ela reagiu, através da presente impugnação judicial. Pediu a anulação da liquidação com o fundamento de que os ganhos em causa estão excluídos de tributação pelo regime transitório estatuído no art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, uma vez o prédio em causa foi adquirido como rústico antes da entrada em vigor do CIRS e ainda conservava essa natureza no momento da entrada em vigor do Código como, aliás, a mantinha no momento em que foi alienado, pese embora tenha adquirido, posteriormente, a natureza de urbano (terreno para construção).

A Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa acolheu a argumentação do Impugnante, no sentido de que, para efeitos de aplicação do referido regime transitório, o que revelava era a natureza do prédio na data em que entrou em vigor o CIRC, motivo por que anulou a liquidação.

A Fazenda Pública discorda da sentença e dela recorre para este Supremo Tribunal Administrativo, sustentando que a sentença não fez a melhor interpretação do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.

Assim, como deixámos dito em 1.6, a questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença fez correcto julgamento quando considerou não tributáveis em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de um prédio urbano adquirido como prédio rústico antes da entrada em vigor do Código do IRS e que ainda conservava essa natureza no momento da entrada em vigor deste Código, por deles estarem isentos ao abrigo do regime transitório da categoria G, previsto no n.º 1 do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, na redacção do Decreto-Lei n.º 142/92, de 17 de Junho.

2.2. 2 DA NÃO TRIBUTAÇÃO EM IRS DOS GANHOS RESULTANTES DA TRANSMISSÃO ONEROSA DO PRÉDIO

Definidos que ficaram os termos da questão a decidir, vejamos com quem está a razão, arrimando-nos à jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo (Na exposição subsequente vamos seguir de perto o acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 27 de Janeiro de 2010, proferido no processo n.º 969/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 24 de Março de 2011 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2010/32210.pdf), págs. 167 a 169, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/38aff4d70ed1f7c4802576bf00508d43?OpenDocument.).

Nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 9.º do CIRS, constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias, as mais-valias. E estas, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 10.º do CIRS, na redacção em vigor ao tempo, são constituídas pelos ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis.

Por sua vez, o art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, diploma que aprovou o CIRS, estabelece, no seu n.º 1, um regime transitório, nos termos do qual os ganhos que não eram sujeitos ao Imposto de Mais-valias (IMV) criado pelo Decreto-Lei n.º 46373, de 9 de Junho de 1965, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor do CIRS.

Ora, o art. 1.º do revogado CIMV dispunha que o imposto incidia sobre os ganhos realizados através de, entre outros actos, transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que fosse o título por que se operasse, quando dela resultassem ganhos não sujeitos aos encargos de mais valia previstos no artigo 17.º da Lei n.º 2030, de 22 de Junho de 1948, ou no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 41616, de 10 de Maio de 1958, e que não tivessem a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial.

Já nos termos do § 2.º deste mesmo art. 1.º do CIMV, eram havidos como terrenos para construção «os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo».

Resulta da matéria de facto que foi dada como assente que o prédio em causa foi adquirido em 1979 como prédio rústico e foi alienado em 2004. Resulta igualmente da matéria de facto que, à data da entrada em vigor do CIRC – 1 de Janeiro de 1989 (Cfr. art. 2.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.) – o prédio mantinha essa qualidade de prédio rústico.

Embora não esteja apurado se e em que data deixou de ter essa natureza, para passar a constituir um terreno para construção, é seguro que essa alteração não terá ocorrida antes da data em que entrou em vigor o CIRS.

Esse facto é decisivo para a questão da tributação em IRS, dado que para saber se se verificam os pressupostos da tributação, releva a qualidade que o bem detinha no momento da entrada em vigor do CIRS, uma vez que, como se viu, no regime transitório estabelecido para a categoria G de IRS (regime previsto no n.º 1 do art. 5.º do citado Decreto-Lei n.º 442-A/88), se estabelece que os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código.

Daí que, para o efeito de que nos ocupamos, não se possa relevar a eventual qualidade do prédio como terreno para construção na data da alienação, pois tal qualidade foi adquirida em momento ulterior ao da entrada em vigor do CIRS.

Salvo o devido respeito, a Recorrente não tem razão ao alegar que os ganhos são sujeitos a IRS porque estamos perante a venda de um lote de terreno para construção urbana.

Como ficou dito no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Junho de 2007, proferido no processo com o n.º 179/07 (Publicado no Apêndice ao Diário da República de 24 de Abril de 2008

(http://www.dre.pt/pdfgratisac/2007/32220.pdf), págs. 1160 a 1164, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/7e01622bc57f9a09802572ff003bbf55?OpenDocument.), a não tributação em IRS, a título de mais-valias, dos ganhos obtidos com a transmissão de terrenos que à data da entrada em vigor do CIRS eram qualificados como terrenos agrícolas (citado art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88) compreende-se «pelo facto de, tendo-se optado pelo cálculo dos ganhos tributáveis a título de mais-valias com base na diferença entre o valor da aquisição e o valor da transmissão, a tributação em IRS da valorização de terrenos agrícolas que haviam sido adquiridos antes da sua entrada em vigor incluiria, parcialmente, a aplicação retroactiva do novo regime de tributação a ganhos obtidos com a valorização dos prédios rústicos, pois forçosamente se iriam tributar, além dos ganhos correspondentes à valorização gerada na vigência do novo Código, também alguns correspondentes à valorização que, como prédios rústicos, pode ter tido ocorrido antes da sua entrada em vigor.

Ora, essa aplicação retroactiva de normas de incidência tributária, que, a partir da revisão constitucional de 1997 é absolutamente proibida pela nova redacção dada ao art. 103.º, n.º 3, da CRP, só era tolerável anteriormente em situações especiais em que estivesse em causa o interesse geral (Essencialmente neste sentido, pode ver-se o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 216/90, de 20-6-1990, processo n.º 203/89, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 398, página 207), que não se vislumbram em matéria de tributação de mais-valias».

No caso sub judice, já o dissemos, o prédio em causa era, à data da entrada em vigor do CIRS – 1 de Janeiro de 1989 – um prédio rústico, tendo sido adquirido também nessa qualidade, antes da vigência do referido diploma legal, em 1979. Independentemente, pois, de posteriormente ter ocorrido algum facto modificativo do conteúdo do respectivo direito de propriedade (designadamente por via do pedido de loteamento, em 1994), se não estavam, na vigência do abolido IMV, sujeitos a esse tributo os ganhos resultantes da sua transmissão, afastados estão, também, da sujeição a IRS, porque abrangidos no regime transitório previsto no n.º 1 do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 na redacção do Decreto-Lei n.º 141/92, de 17 de Junho (Neste sentido, para além dos citados na sentença recorrida e pelo Procurador-Geral Adjunto no seu parecer, entre muitos outros e por mais recentes, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 2 de Junho de 2010, proferido no processo n.º 998/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Março de 2011 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2010/32220.pdf), págs. 1001 a 1005, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/cd7aca0eaa3f4a428025773d003db8d9?OpenDocument;

- de 12 de Janeiro de 2012, proferido no processo n.º 529/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Abril de 2013 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2012/32210.pdf), págs. 12 a 18, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c842fb08010bb11a8025799000382ce9?OpenDocument;

- de 30 de Janeiro de 2013, proferido no processo n.º 1072/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 11 de Março de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2013/32210.pdf), págs. 471 a 477, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b9e181bee504274980257b1d00377cdc?OpenDocument;

- de 2 de Julho de 2014, proferido no processo n.º 1396/13, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b4221db734c67a6380257d32004ba5c0?OpenDocument;

- de 10 de Setembro de 2014, proferido no processo n.º 1381/13, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/1d2707b63a51373380257d570045ad16?OpenDocument;

- de 12 de Fevereiro de 2015, proferido no processo n.º 1266/13, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/ea8a69daa01c612980257df00041b408?OpenDocument.).

Salvo o devido respeito, a argumentação aduzida pela Fazenda Pública em sede de recurso olvida, não só o teor, como a própria teleologia da norma que fixa aquele regime transitório. Assim, o recurso da Fazenda Pública não pode ser provido, sendo de manter a sentença recorrida, que anulou a liquidação impugnada.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- Por força do disposto no art. 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, diploma que aprovou o CIRS, fixando um regime transitório para os rendimentos da categoria G, os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado após a entrada em vigor daquele código, em 1 de Janeiro de 1989.

II- Não estão sujeitos a tributação em IRS os ganhos resultantes da venda efectuada em 2004 de um prédio (ainda que nesta data qualificado como terreno para construção) adquirido em 1979 como prédio rústico e que mantinha essa natureza à data da entrada em vigor do CIRS.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente

Lisboa, 20 de Maio de 2015. – Francisco Rothes (relator) – Aragão Seia – Casimiro Gonçalves.