0241/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do n.º 2 do art. 63.º-B da LGT, admite-se que a AT aceda à documentação bancária relativamente a familiar que se encontre em relação especial com o contribuinte.

II- O familiar que pretenda reagir contenciosamente contra a decisão administrativa que assim decida quebrar o sigilo bancário relativamente a ele, só pode fazê-lo com fundamentos respeitantes a essa decisão e já não à decisão (que a antecedeu e de que é consequência) que determinou o acesso directo da AT à informação e documentação bancária do sujeito passivo ao abrigo de alguma das alíneas do n.º 1 do art. 63.º-B da LGT.

III- O filho menor não pode deixar de ser considerado como familiar para os efeitos previsto no n.º 2 do art. 63.º- B da LGT.

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

B…………, como representante legal de seu filho C………., inconformada, recorreu da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria (TAF de Leiria) datada de 4 de Janeiro de 2016, que julgou improcedente o recurso que aquela havia deduzido contra o acto do Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) que autorizou o acesso directo à informação e documentos bancários da recorrente.

Alegou, tendo concluído como se segue:

1) Conforme resulta de fls., os aqui Recorrentes, nos termos do artigo 146°-B, n°2, do CPPT, apresentaram Recurso Judicial contra a decisão de acesso a documentos bancários proferida pelo Exmo. Sr. Diretor-Geral da Autoridade Tributária, alegando o que acima se transcreveu;

2) Notificada para o efeito, a Ilustre Representante da Fazenda Pública apresentou resposta, alegando o que consta de fls.;

3) Por Sentença de fls., a Meritíssima Juiz decidiu o acima se transcreveu;

4) O representante, goza de legitimidade, nos precisos termos do n° 1 do artigo 5° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

5) De conformidade com o disposto no n° 1 do artigo 5° do CPPT, se visa a representação voluntária através de mandato, do sujeito passivo ou dos seus representantes legais. O mandato vem regulado nos artigos 262° e segs. e no art° 1157° e segs. do Código Civil.

6) todo e qualquer ato dos particulares interessados (contribuinte ou terceiros) previstos nas normas tributárias, quer sejam, estas, normas materiais ou instrumentais;

7) Se o prazo é contínuo, e se o despacho é de 2013.06.07, mesmo considerando o conhecimento, que naturalmente ocorreu em data posterior, o prazo de 6 meses já há muito que se extinguiu, e se se extinguiu não pode ser fundamento instrumental para o novo procedimento, que se torna, assim ilegal. Note-se que o n° 4 do artigo 63° da LGT, só permite mais do que um procedimento externo de fiscalização, desde que baseado em factos novos, e não é o caso, e teria de ser fundamentado pelo dirigente máximo do serviço;

8) Na página 8/15 da sentença se diz, logo à 5ª linha, que “Não estando em causa o prazo de procedimento inspetivo a que foi sujeito o pai do recorrente, se conclui pela improcedência. Mas, o recorrente, não está a ser alvo de qualquer processo inspetivo, mas sim o pai. Mas o n° 4 do artigo 36° do RCPIT é muito claro quanto à prorrogação do prazo de inspeção, que terá de ser feito ainda dentro do prazo de 6 meses: A prorrogação do prazo do procedimento de inspeção deve ocorrer até ao seu termo, antes da emissão da nota de diligência, e é notificada à entidade inspecionada com a indicação da data previsível do termo do procedimento. (redação da Lei n.° 75-A/2014 - 30/09);

9) Não restam dúvidas que o senhor DG da AT não fundamentou expressamente, com os motivos concretos, a que está obrigado por força do n° 4 do artigo 63° B da LGT;

10) Na página 14 da sentença se diz que. ‘Em face do que antecede, improcede o vício da falta de fundamentação.’ Ou seja, se pensarmos no que disse o TAF Leiria: ‘o reclamante entendeu bem a decisão’..., por que reclamou, e apontou os defeitos, no seu entendimento, da decisão de derrogação do dever de sigilo bancário. Melhor dizendo, o contribuinte ao reclamar, estará a suprir a falta do agente que tinha o dever de fundamentar? Francamente, isto estava fora das nossas cogitações;

11) Sabemos que a lei nos diz, precisamente isso: 2 - A administração tributária tem, ainda, o poder de aceder diretamente aos documentos bancários e aos documentos emitidos por outras entidades financeiras previstas como tal no artigo 3.° da Lei n.° 25/2008, de 5 de junho, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta, quando se trate de familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte. (Redação da Lei n.° 82-B/2014, de 31 de dezembro);

12) Apenas com um senão: 4 - As decisões da administração tributária referidas nos números anteriores devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam e, salvo o disposto no número seguinte e no n.° 13, notificadas aos interessados no prazo de 30 dias após a sua emissão, sendo da competência do diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, ou dos seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação. (Redação da Lei n.° 82 B/2014, de 31 de dezembro);

13) Mas, ainda, o que o sr. Juiz se esqueceu (pois não disse), foi o que se diz: 5 - Os atos praticados ao abrigo da competência definida no n.° 1 são suscetíveis de recurso judicial com efeito meramente devolutivo e, sem prejuízo do disposto no n.° 13, os atos previstos no n.° 2 dependem da audição prévia do familiar ou terceiro e são suscetíveis de recurso judicial com efeito suspensivo, por parte destes. (Redação da Lei n.°82-B/2014, de 31 de dezembro);

14) Mas o autor sabe que foi notificado. E, não foi questionada a notificação. Só que a decisão teria de conter os motivos concretos, e não tinha! E, não se argumente com a questão da fundamentação por remissão poder ou não oferecer mais ou menos garantias ao obrigado fiscal. A questão é diferente: a decisão teria de conter os motivos concretos. E, o próprio relatório da inspeção também não os contém. O simples facto do contribuinte primeiramente ter apresentado uma declaração com poucos rendimentos e depois ter apresentado uma outra declaração com muito mais rendimento;

15) Foi apresentada uma declaração de rendimentos com €25.175,48, e depois foi apresentada uma declaração de rendimentos com €518.866,60. Ou seja: substituiu a declaração de rendimentos do exercício de 2012 para um valor de 21 vezes mais, mas antes do início da ação inspetiva;

16) Para prevenir um pensamento de ação conspirativa [desta ação] se dirá que o contribuinte A [A……….] que exercia a sua atividade de construção civil em Angola, e numa empresa sediada em Angola entendia que residindo ele em Angola, e que pagava os respetivos impostos em Angola [note-se porém, que entre Angola e Portugal não existe convenção de dupla tributação internacional] ou melhor dizendo: os rendimentos auferidos em Angola, por residentes em Angola, só são tributados em Angola, e que não devia declarar os rendimentos em Portugal. Cujo pensamento estaria totalmente correto, apenas, caso ele tivesse alterado a situação de residente para não residente. Só que a alteração para não residente só foi feita em 2014.

17) Dizer-se que auferiu rendimentos superiores [muitas X mais], entendemos, que isso não são motivos concretos. Ou seja a AT não tinha nenhum motivo concreto para a derrogação que entendeu promover. O contribuinte pode substituir as suas declarações de rendimentos, sem que isso seja motivo para a devassa do sigilo bancário. Entendemos, pois que foi errada a decisão que se recorre;

18) O incumprimento do dever de fundamentação é compreendido como uma figura unitária que tanto se verifica no caso de falta absoluta de declaração do agente, como nas situações em que a fundamentação seja insuficiente. A lei equipara expressamente a fundamentação insuficiente à falta de fundamentação, estabelecendo um princípio de identidade e de consequências;

19) O não cumprimento do dever de fundamentação leva à invalidade do ato na medida em que se entende existir um vício de legitimidade suscetível de prejudicar a capacidade intrínseca deste como instrumento de transformações jurídicas;

20) Levando em conta que se trata de um dever constitucional, constituindo o núcleo do dever legal de fundamentação, entendemos que a declaração deverá ser mais circunstanciada e mais completa se o ato sacrificar direitos dos particulares;

21) O cônjuge integra o conceito de agregado familiar, mas não será para o Caso em concreto, de considerar no conceito de familiar, mas sim de sujeito passivo, e caso algum indício existisse quanto a ele, teria obrigatoriamente de existir derrogação própria para ele;

22) No caso dos dependentes, além de integrarem o conceito de dependentes (e não forçosamente de familiares) continuam a ser pessoas diferentes dos progenitores, com os seus direitos e obrigações, e a divulgação dos dados a esses dependentes, não pode ter outro significado que a violação de sigilo fiscal, já que eles (dependentes) não são os obrigados fiscais. Note-se que a notificação foi feita aos familiares, embora representados pela mãe;

23) Na verdade, a lei utiliza conceitos imprecisos que podem colocar em causa a conformidade constitucional da norma. No caso dos familiares não está tanto em causa a imprecisão do conceito, como a sua extensão, porém quanto aos terceiros, o enquadramento poderá fazer-se em função do artigo 63° do CIRC;

24) Agora, a decisão ao invocar o artigo 57° do CIRC (Aplicação de métodos indiretos) e o n°4 do artigo 63° do CIRC (preços de transferência» que se refere a empresas com influência na gestão de outras [não dissemos que são empresas que gerem outras por que o código das sociedades comerciais não o permite], não tem qualquer base legal;

25) Dispõe o art.° 9° n.° 3 do Código Civil que o intérprete presumirá na fixação do sentido, e alcance da lei, que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados;

26) Os 2 restantes números do referido artigo 9° dizem também que a interpretação não se deve restringir à letra da lei, devendo reconstituir a partir dela o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias da sua elaboração e as condições específicas do tempo em que é aplicada, embora não possa considerar-se um pensamento legislativo que não tenha um mínimo de correspondência verbal da lei, ainda que imperfeitamente expressa;

27) Na verdade, como se diz no Acórdão do STA, de 25/189 (In AD 332/333, pág. 1074) ‘no labor interpretativo da lei, assume particular importância o elemento gramatical, o texto da lei, a composição literal do texto interpretado de tal sorte que, se aquele admitir apenas um sentido, deve reputá-lo, em princípio, como sendo o tradutor da verdadeira vontade real do legislador’;

28) Citando Batista Machado (In Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, pág. 982 e sgs.) ‘tem de se presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, pelo que, na falta de elementos que induzam à eleição de um sentido menos imediato do texto legal, o intérprete deve optar, em princípio, por aquele que melhor e mais imediatamente corresponde ao significado natural das expressões verbais utilizadas;

29) Como refere Oliveira Ascensão (In O Direito, Introdução e Teoria Geral p. 350): letra da lei não é só ponto de partida, é também um elemento irremovível de toda a interpretação. Quer dizer que o texto funciona como limite de busca do espírito;

30) Transportados estes ensinamentos para a hipótese que por ora nos ocupa, haveremos de convir que na feitura da redação ao se aludir a dependentes, não se pretendeu referir a familiares;

31) O ato de inspeção caducou, existe falta de fundamentação no ato de derrogação do sigilo bancário, e a derrogação do sigilo quanto aos familiares por falta de regulação legal, quer quanto ao conceito, quer quanto à sua extensão é inconstitucional, por ofensa ao artigo 1° da CRP;

32) O interesse dos Recorrentes é legalmente protegido, o que faz com que a decisão recorrida, seja Inconstitucional;

33) A Decisão que deu causa a este recurso, não está fundamentada como exigem as normas referidas, tendo por esse facto de ser Revogada, nulidade, esta, que aqui, mais uma vez, se requer;

34) Daí dúvidas não existem de que terá de ser revogada a decisão recorrida, aliás, conforme acima já se referiu;

35) Isto é, o (Venerando Tribunal) com a decisão recorrida, não assegurou a defesa dos direitos dos Alegantes, ao não fundamentar exaustivamente a sua decisão, e nem se quer aplicar as normas legais aplicáveis ao caso em concreto;

36) A Meritíssima Juiz do Tribunal a quo limitou-se apenas e tão só, a emitir uma decisão “economicista”, isto é, uma decisão onde apenas de uma forma simples e sintética foram apreciadas algumas das questões, deficientemente e sem qualquer cabimento, conforme acima já se alegou e explicou;

37) Deixando a Meritíssima Juiz do Tribunal a quo de se pronunciar sobre algumas questões que são essenciais à boa decisão da causa, nomeadamente as acima expostas;

38) A Sentença recorrida viola:

a) O disposto nos artigos 21°, 120°, alíneas a), c) e d) e 125°, do CPT;

b) O disposto nos artigos 19° e 77°, da LGT;

c) O disposto no artigo 9°, n°3, do C.C;

cl) O disposto nas alíneas b), c) e d) do atual 615° do CPC;

e) O disposto nos artigos 3°, n° 1, 5°, n° 1 e 39°, do CPPT;

f) O disposto no Decreto-Lei n° 256-A/77, de 17 de Junho;

g) O disposto nos artigos 13°, 20º, 202°, 204°, 205°, 266°, n° 2 e 268°, nºs 1, 2 e 3 da CRP.

Termos em que, nos melhores de direito, e com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deve a Sentença recorrida ser REVOGADA por ser de: LEI, DIREITO E JUSTIÇA.

Contra-alegou a recorrida tendo concluído:

A) No Requerimento de interposição do recurso, consta que B…………, “como representante legal de C…………., nascido em 2003.12.20, contribuinte n° ……….., residente com a mãe (aqui representante enquanto progenitora e por ausência, profissional e residencial, do pai)”, vem “(...) interpor recurso, para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.”, da “Sentença de fls.”, sendo que, nos presentes autos, foi proferida Sentença com data de 4/01/2016.

B) Com o devido respeito, considera a Entidade Recorrida que o presente recurso tem efeito suspensivo e não o “efeito meramente devolutivo”, que lhe é atribuído pela Meritíssima Juíza a quo, no despacho de admissão do recurso.

C) Com efeito, uma vez que o recurso interposto da decisão de derrogação do sigilo bancário em questão nos presentes autos (proferida pela Substituta legal da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, com data de 12/08/2015) tem efeito suspensivo, nos termos do n° 5 do art. 63°-B da Lei Geral Tributária, também um recurso interposto da Sentença proferida nesses autos tem, forçosa e necessariamente, efeito suspensivo.

D) O legislador no n° 2 do art. 286° do CPPT, estabelece a regra geral de que “Os recursos têm efeito meramente devolutivo”, prevendo duas excepções à mesma, a primeira das quais consistente em “se for prestada garantia nos termos do presente Código” e a segunda consistente em “ou o efeito devolutivo afectar o efeito útil dos recursos.”.

E) Desde logo, não se está perante uma oposição à execução fiscal, em que pode haver lugar a prestação de garantia, pelo que não se verifica a primeira das referidas excepções.

F) No que concerne à segunda exceção referida nessa norma, e tendo o Recurso da decisão de derrogação de sigilo bancário in casu efeito suspensivo, dúvidas não há de que “o efeito devolutivo” de um recurso da Sentença afeta “o efeito útil dos recursos.” ou seja, afeta o “efeito útil” do recurso da decisão de derrogação aqui em questão.

G) A entender-se de forma diferente — ou seja, a admitir-se que um recurso da Sentença possa ter efeito devolutivo - estar-se-ia, na prática, a afastar o efeito suspensivo do próprio recurso da decisão de derrogação do sigilo bancário, ao arrepio da vontade do legislador, que expressamente lhe atribuiu esse efeito suspensivo.

H) Do exposto, e não estando o Tribunal superior vinculado ao teor do despacho de admissão do recurso, deve ser atribuído ao presente recurso efeito suspensivo, o que se requer.

I) Não obstante a Recorrente, nas Alegações de recurso, proceda à transcrição da petição inicial do recurso apresentada nos presentes autos, a Recorrente não alude à Sentença proferida nos presentes autos, como se infere de vários excertos de páginas e linhas da sentença que são transcritos nas alegações e nas respetivas conclusões, e que não têm correspondência com a douta sentença recorrida.

J) Com efeito, no penúltimo parágrafo da 6ª página das Alegações de recurso, e na alínea 8) das conclusões do recurso, a Recorrente afirma que “Na página 8/15 da sentença se diz, logo à 5ª linha, que:”, após o que procede à transcrição de um excerto (“Não estando em causa (...)”), excerto esse que não corresponde à 5ª linha da página 8 da Sentença proferida nos presentes autos, nem a qualquer excerto dessa linha, nem a qualquer excerto da Sentença.

K) No 2º parágrafo da 7ª página das Alegações de recurso, e na alínea 10) das conclusões do recurso, a Recorrente afirma que “Na página 14 da sentença se diz que “Em face do que antecede, improcede o vício da falta de fundamentação.”, sendo que esse excerto não consta da página 14 da Sentença proferida nos presentes autos, nem de qualquer outra página da mesma.

L) Ademais, no 2° parágrafo da 7ª página das Alegações de recurso, e na alínea 10) das conclusões do recurso, após proceder à transcrição desse excerto, a Recorrente afirma que “Ou seja, se pensarmos no que disse o TAF Leiria: “o reclamante entendeu bem a decisão” sendo que, compulsada a Sentença proferida nos presentes autos, não se logra detetar a expressão “o reclamante entendeu bem a decisão”…”.

M) Na alínea iv) da 10ª página das alegações do recurso, e na alínea 24) das respetivas conclusões, a Recorrente afirma que “Agora, a decisão ao invocar o artigo 57° do CIRC (Aplicação de métodos indiretos) e o n° 4 do artigo 63° do CIRC (preços de transferência» que se refere a empresas com influência na gestão de outras (não dissemos que são empresas que gerem outras por que o código das sociedades comerciais não o permite), não tem qualquer base legal;”, sendo que, compulsada a Sentença proferida nos presentes autos, não se logra detetar essa afirmação.

N) Em face do exposto, dúvidas não há de que, nas Alegações de recurso, a Recorrente não alude à douta Sentença proferida nos presentes autos, o mesmo sucedendo com as Conclusões de recurso, em que a mesma reitera o teor das suas alegações.

O) Assim, não aludindo à douta Sentença proferida nos autos, a Recorrente não lhe assaca, nem lhe imputa, ainda que de forma indireta ou tácita, qualquer vício, ou causa de nulidade.

P) A Jurisprudência vem entendendo, ao longo do tempo, e de forma pacífica, que as conclusões do recurso delimitam o objeto do mesmo (a titulo de exemplo, citam-se os Acórdãos do STA, de 8/07/2015 — P° 0225/15 —, de 13/11/2013 - P° 01020/13 - publicados em www.dgsi.pt)

Q) Ora, nas alegações e conclusões de recurso interposto de uma sentença, cumpre ao Recorrente imputar, ou assacar, à mesma determinado(s) vício(s), ou caus(s) de nulidade - de forma expressa, ou tacitamente -, sendo que o que é objecto de apreciação, no recurso, são os fundamentos que, no entender do Recorrente, inquinam a sentença.

R) Com efeito, o âmbito do recurso circunscreve-se, apenas e tão só, isolada ou conjuntamente, dependendo do teor do mesmo — ou seja, do teor das respetivas Conclusões -, à apreciação pelo Tribunal superior da fundamentação de facto e ou de direito da decisão judicial de que se recorre, da decisão propriamente dita e, caso seja invocada omissão de pronúncia, das alegações das partes produzidas em juízo que não foram apreciadas e que, alegadamente, o deveriam ter sido.

S) Não constituindo o recurso, reconhecida e inelutavelmente, uma nova apreciação da mesma causa, mas sim o sindicar de uma decisão Judicial, todas as alegações que não se contenham nos limites referidos no ponto anterior das presentes alegações, não constituem fundamentos susceptiveis de pôr em crise a decisão de que se recorre e, como tal, não têm qualquer relevância, não devendo sequer ser apreciados pelo tribunal ad quem.

T) Em face de todo o exposto, as alegações e conclusões do presente Recurso não devem ser apreciadas, por não se referirem à sentença proferida nos presentes autos, devendo o presente recurso ser julgado totalmente improcedente.

U) Sem conceder, e na eventualidade de assim não vir a ser entendido, vindo a ser apreciado o recurso, sempre se dirá que não assiste qualquer razão à Recorrente, não enfermando a douta Sentença dos vícios que a mesma tacitamente lhe assaca, como não padece das causas de nulidade que a mesma invoca de forma genérica.

V) Com efeito, nos 3° a 6° parágrafos da página 11 da Sentença, a Meritíssima Juíza faz uma correta apreciação das alegações constantes da p.i. do recurso (concretamente das que se reconduzem à invocação da “Da notificação irregular” - a que se alude no último parágrafo da página 10 da Sentença - que não se verifica) e, bem assim, uma acertada interpretação, e aplicação ao caso, das normas Jurídicas referidas nesses parágrafos.

W) Por sua vez, nos parágrafos da página 12 da Sentença e nos 1° a 5° parágrafos da página 13 da Sentença, a Meritíssima Juíza faz uma correta apreciação das alegações constantes da p.i. do recurso (concretamente das que se reconduzem à invocação da “Da ilegalidade do procedimento inspectivo” - a que se alude no 7° parágrafo da página 11 da Sentença - que não se verifica) e, bem assim, uma acertada interpretação, e aplicação ao caso, das normas jurídicas referidas nesses parágrafos.

X) Ora, todo o vertido nos 3°, 4°, 5° e 6° parágrafos da 6ª página das alegações do recurso (sob o título “Da legalidade e do pedido”) e nas alíneas 7) e 8) das respectivas conclusões, não é de molde a pôr em causa, minimamente sequer, o afirmado nos parágrafos da página 12 da Sentença e nos 1° a 5° parágrafos da página 13 da Sentença, não assistindo qualquer razão à Recorrente quanto ao alegado na alínea 7) das conclusões do recurso, não sendo o “procedimento (...) ilegal”, como a mesma ali alega.

Y) No último parágrafo da página 13 da Sentença e nos 1° a 6° parágrafos da página 14 da mesma, a Meritíssima Juíza faz uma acertada apreciação das alegações constantes da p.i. do recurso (concretamente das que se reconduzem à invocação da “Da falta de fundamentação” - a que se alude no 6° parágrafo da página 13 da Sentença - que não se Verifica) e, bem assim, uma correta interpretação, e aplicação ao caso, das normas jurídicas referidas nesses parágrafos.

Z) Por sua Vez, nos 1° a 6° parágrafos da página 15 da Sentença, a Meritíssima Juíza faz uma acertada apreciação das alegações constantes da p.i. do recurso (concretamente das que se reconduzem à invocação da “Da ausência de obrigação da apresentação da declaração de rendimentos”, a que se alude no penúltimo parágrafo da página 14 da Sentença) e, bem assim, uma correta — ainda que implícita - interpretação, e aplicação ao caso, das normas jurídicas referidas nesses parágrafos.

AA) Nos penúltimo e último parágrafos da página 16 da Sentença e no 1° parágrafo da página 17 da mesma, a Meretissima Juíza faz uma acertada apreciação das alegações constantes da pi. do recurso (concretamente das que se reconduzem à invocação da “Da falta de verificação dos pressupostos da derrogação” - a que se alude no antepenúltimo parágrafo da página 16 da Sentença - que não se verifica), e, bem assim, uma correta - ainda que implícita - interpretação, e aplicação ao caso, das normas jurídicas invocadas na decisão de derrogação.

BB) Ora, todo o vertido nos parágrafos das 7ª, 8ª, 9ª e 10ª páginas das alegações do recurso, bem como nos 1° a 6° parágrafos da 11° página das alegações do recurso, assim como todo o vertido nas alíneas 9) a 36) das respectivas conclusões, não é de molde a pôr em crise, minimamente sequer, o afirmado no último parágrafo da página 13 da Sentença e nos 1° a 6° parágrafos da página 14 da mesma, nem o afirmado nos 1° a 6° parágrafos da página 15 da mesma, nem o afirmado nos penúltimo e último parágrafos da página 16 e no 1° parágrafo da página 17 da mesma, sendo a decisão de derrogação do sigilo bancário em questão válida, por estar fundamentada “expressamente, com os motivos concretos, a que está obrigado por força do n° 4 do artigo 63° B da LGT”, contrariamente ao sustentado na alínea 9) das conclusões do recurso.

CC) Sem conceder em todo o exposto, atentar-se-á no vertido no 5° parágrafo da 9ª página das alegações do recurso (única referência constante das alegações do recurso, que tem correspondência com a Sentença proferida nestes autos), em que a Recorrente afirma que “A páginas 15 da sentença, se diz que se recorre ao n°4 ao artigo 13 do CIRS para o conceito de familiares, se bem que a lei não o tenha dito.”, alegando que “E parece-nos que haverá violência considerar o que a lei não disse, melhor, a lei disse que os filhos são considerados dependentes, e não familiares. Na verdade o conceito de familiares é um conceito indeterminado. Porém o que quisemos dizer, foi uma coisa diferente do decidido.”, pondo em crise o afirmado no excerto da Sentença a que alude, sem que tenha qualquer razão.

DD) Embora a Recorrente não reafirme estas afirmações nas conclusões do recurso, o que conduz á irrelevância das mesmas (porquanto o “âmbito do recurso” circunscreve-se ao teor das respetivas Conclusões, como se assinalou na alínea R) destas conclusões), não pode deixar de se assinalar que, no excerto a que a Recorrente alude (“A páginas 15 da sentença, se diz que se recorre ao n°4 ao artigo 13 do CIRS para o conceito de familiares, se bem que a lei não o tenha dito.”), e que corresponde ao 5° parágrafo de página 15 da Sentença, a Meritíssima Juíza fez uma correta interpretação, e aplicação ao caso, do n°4 do artigo 13° do CIRS, e das demais normas jurídicas ali implicitamente em causa (maxime do n°2 do art. 63°-B da LGT).

EE) No último parágrafo da 9ª página das alegações do recurso, e na alínea 22) das respetivas conclusões, a Recorrente afirma que “No caso dos dependentes, além de integrarem o conceito de dependentes (e não forçosamente de familiares) continuam a ser pessoas diferentes dos progenitores, com os seus direitos e obrigações, e a divulgação dos dados a esses dependentes, não pode ter outro significado que a violação de sigilo fiscal, já que eles (dependentes) não são os obrigados fiscais. Note-se que a notificação foi feita aos familiares, embora representados pela mãe;”.

FF) Ora, todo o vertido no último parágrafo da 9ª página das alegações do recurso, e na alínea 22) das respetivas conclusões, não é de molde a pôr em crise, minimamente sequer, o afirmado nos 1° a 6° parágrafos da página 15 da Sentença, não se verificando qualquer “Violação de sigilo fiscal”, contrariamente ao sustentado na alínea 22) das conclusões do recurso.

GG) Em face do vertido nos pontos anteriores destas conclusões - maxime na alínea BB) - e contrariamente ao alegado no 4° parágrafo da 11° página das alegações do recurso, e na alínea 31) das respectivas conclusões, a decisão de derrogação não “é inconstitucional, por ofensa ao artigo 1° da CRP.” - como a Recorrente sustenta nessa alínea das conclusões do recurso - sendo válida, pelo que não “deve ser revogada a sentença recorrida e que seja apreciada a petição inicial”, como a Recorrente sustenta no 5° parágrafo da 11ª página das alegações do recurso.

HH) Por sua vez, no 7° parágrafo da 11ª folha das alegações da Recorrente, esta invoca e transcreve os n°s 1 e 2 do “artigo 21° do Código de Processo Tributário” e, no último parágrafo da mesma folha, invoca a violação do disposto “nas alíneas a), c) e d) do artigo 120° do Código do processo Tributário”, o que é de todo irrelevante, porquanto este código foi revogado pelo CPPT, donde não se verifica “uma ilegalidade insanável” como a Recorrente sustenta nesse último parágrafo, na medida em que não se verifica qualquer violação do “artigo 77° da LGT” que a Recorrente invoca, estando a decisão de derrogação do sigilo bancário em causa devidamente fundamentada.

II) Também a invocação dos art.s 124° e 125° do CPA, feita na 12° folha das alegações da Recorrente, não é de molde a pôr em crise a douta Sentença Recorrida (na parte em que apreciou a invocada falta de fundamentação da decisão de derrogação, concretamente no último parágrafo da página 13 da Sentença e nos 1° a 6° parágrafos da página 14 da mesma), estando a decisão de derrogação do sigilo bancário que a Recorrente põe em crise, devidamente fundamentada, nos termos do n° 4 do art. 63°-B da LGT, contrariamente ao alegado na alínea 9) das conclusões da Recorrente.

JJ) No antepenúltimo parágrafo da 12° folha das suas alegações, a Recorrente transcreve o n° 2 do art. 266° da CRP, sustentando, no parágrafo seguinte, que “Esta norma foi violada pela Meritíssima Juiz do Tribunal a quo, violando os princípios da igualdade, da proporcionalidade da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.”, sem que lhe assista qualquer razão, porquanto esse art. 266° respeita aos “órgãos e agentes da administração pública” e não aos Tribunais.

KK) Ademais, no último parágrafo da 12ª folha das suas alegações, a Recorrente transcreve o n°3 do artigo 268° da CRP, alegando, no 1° parágrafo da 13ª folha, que “Ora, o interesse dos Recorrentes é legalmente protegido, o que faz com que a decisão recorrida, seja Inconstitucional.”.

LL) Ora, esta alegação não é de molde a pôr, minimamente, em crise a douta Sentença Recorrida, especificamente na parte em que apreciou a invocada falta de fundamentação da decisão de derrogação (concretamente no último parágrafo da página 13 da Sentença e nos 1° a 6° parágrafos da página 14 da mesma Sentença), estando a decisão de derrogação do sigilo bancário que a Recorrente põe em crise, devidamente fundamentada, nos termos do n° 4 do art. 63°-B da LGT.

MM) A esta mesma conclusão se chega em relação á invocação do Decreto-Lei n° 256-A/77 de 17 de Junho, feita na 13ª folha das alegações da Recorrente.

NN) No antepenúltimo parágrafo da 13ª folha das suas alegações, a Recorrente alega que “A Meritíssima Juiz do Tribunal a quo, na decisão, sob recurso viola o disposto nas alíneas b), c) e d) do artigo 615° do Código do Processo Civil, uma vez que não apreciou a totalidade das questões como o deveria ter feito, sendo por esse facto nulo.” - o que reafirma na alínea 37) das suas conclusões -, sem que, no entanto, nos parágrafos seguintes, indique quais as “questões” que, no seu entender, não foram apreciadas na Sentença, pelo que se trata de uma alegação vaga que, como tal, não deve ser apreciada.

OO) Tal não obsta a que se assinale que a Recorrente não tem qualquer razão, porquanto na Sentença foram apreciados, correta e profundamente, todos os argumentos/alegações esgrimidos na p.i. de recurso, falecendo, também, qualquer razão quanto ao alegado na alínea 36) das conclusões do recurso.

PP) Assim, falece qualquer razão à Recorrente quanto ao alegado no 3° parágrafo da 14ª folha das suas alegações e nos demais parágrafos dessa folha, não violando a douta Sentença recorrida “o disposto no artigo 205° da C.R.P.”, nem “o disposto no artigo 204° da CRP.”, nem “o disposto no artigo 202° da C.R.P., nomeadamente o seu nº 2”, como não viola “os artigos 13° e 20° da C.R.P.”, - como a mesma sustenta nesses parágrafos e na sub-alínea g) da alínea 38) das suas conclusões -, como falece qualquer razão à Recorrente quanto ao alegado nos 1° a 5° parágrafos da 15ª folha das alegações e nas alíneas 36) e 37) das suas conclusões, não padecendo a douta Sentença Recorrida das causas de nulidade, a que a Recorrente alude — nos 1° e 2° parágrafos da 14ª folha das suas alegações.

QQ) Do exposto, a douta Sentença recorrida não viola o disposto nas normas e no diploma referidos na alínea 38) e nas sub-alíneas a) a g) das conclusões da Recorrente, nem enferma de qualquer vício, pelo que deve ser confirmada.

Nestes termos e com o mui douto suprimento de V. Ex.as deve o presente Recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se fazendo Justiça.

O Ministério Público emitiu parecer.

Cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

A. C…………, ora Autor, é filho de A……….. e de B…………, tendo nascido em 20.12.2003, e faz parte do respectivo agregado familiar (cfr. fls. não numeradas do PAT apenso e declarações modelo 3 de IRS, a fls. 8 a 10 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas);

B. Em 19.04.2013, A……….. e de B……….., como residentes, apresentaram a declaração modelo 3 de IRS, relativa a 2012, declarando respectivamente, a título de rendimentos do trabalho dependente/pensões, o valor de € 24.907,00, para o titular A, e € 3.609.57 e € 4.866,91, para o titular B (cfr. declaração de rendimentos a fls. 8 a 11 do PAT apenso, que se dá por reproduzida);

C. Em 17.12.2014, A………… e de B……….., como residentes, apresentaram uma declaração de substituição, relativa a IRS 2012, declarando os mesmos valores a título de rendimentos do trabalho dependente/pensões, na qual anexaram o Anexo J, relativo a rendimentos obtidos no estrangeiro, declarando como montante do rendimento, o valor de € 495.305,28 (cfr. declaração de substituição a fls. 13 a 18 do PAT apenso, que se dá por reproduzida);

D. Ao abrigo da ordem de serviço n.° OI2015005676, de 30.03.2015, emitida em nome de A………. e B…………., a Direcção de Finanças de Santarém realizou um pedido de derrogação de sigilo bancário, em sede de controlo declarativo, relativo a IRS, de 2012 (cfr. fls. 2 a 6 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas, que se dão por integralmente reproduzidas);

E. Em 14/04/2015, foi elaborada pela Divisão de Inspecção Tributária I da Direcção de Finanças de Santarém, uma informação sobre o pedido de acesso a informações e documentos bancários, na qual se consta, na parte relevante o seguinte:

“(...) I — Enquadramento e origem da inspecção

O presente pedido de derrogação do sigilo bancário é realizado no âmbito da Ordem de Serviço N° 012015005676 de 2015.03.30 emitida pela Direcção de Finanças de Santarém em nome dos Sujeitos Passivos A………… e B……….., em sede de controlo declarativo de IRS, relativamente ao ano de 2012.

Por sua vez, esta Ordem de Serviço teve origem no Despacho de Inspecção N° 01201300960 de 2013.06.07 que havia sido emitido para a realização de procedimento inspectivo de consulta, recolha e cruzamentos de elementos aos Sujeitos Passivos.

Na sequência da acção inspectiva supra identificada, veio o Sujeito Passivo a alterar significativamente os valores previamente declarados em sede de IRS para os anos de 2011, 2012 e 2013, por via da entrega de declarações de substituição, datadas de 2013.12.17.

Uma vez que o rendimento nesses anos aumenta entre 1000% a 2000%, procura-se através do presente procedimento de derrogação do sigilo bancário obter a confirmação de que o valor declarado através a entrega de declarações de substituição é verdadeiro ou se, ao invés, os rendimentos auferidos são (ainda) mais elevados.

Requer-se o acesso aos dados bancários do Sujeito Passivo A…………, NIF: ……….., apenas para o ano de 2012, embora se utilizem referências de anos anteriores para ilustrar o padrão comportamental ao longo do tempo.

Em concreto, será verosímil que as referidas “regularizações espontâneas” de 2013.12.17, mais não serão de que um expediente do qual o Sujeito Passivo terá lançado mão quando, em sede da acção inspectiva realizada a coberto do Despacho de Inspecção N° 01201300960, este se apercebeu da enorme incongruência que subsistia entre o valor dos suprimentos realizados e o montante dos seus rendimentos declarados antes da entrega dessas declarações de substituição em Dezembro de 2013.

O Sujeito Passivo pretendia assim obviar o levantamento do sigilo bancário que entretanto se afigurava como o passo seguinte na acção inspectiva.

II- Dos factos

De acordo com elementos recolhidos no sistema informático da Autoridade Tributária e Aduaneira (em concreto, através das respectivas IES) o Sujeito Passivo A…………, NIF: …………, terá realizado os seguintes suprimentos ao logo dos últimos anos:

11. 1 Suprimentos realizados por A…………., NIF: ………

EmpresasNIF(…)2012TOTAL

(…)

5- D………….., Lda…………..150.000,00150.000,00

A realização de tão elevados suprimentos à Sociedade D……….. LDA NIF: ……….., não podia ser explicada pelo Rendimento Coletável do agregado familiar de A………. e B……….., pois como se verifica infra, desde 2007 até 2012, ie., até ter submetido as declarações de substituição para 2010, 2011 e 2012 em 2013.12.17, tal rendimento rondou sempre os 25.000,00€/ano. (...)

Contudo, em 2013.12.17, o Sujeito Passivo alterou o Rendimento Coletável de 2010 de um valor de 24.447,89€ para 316.203,23€.

Quanto ao ano seguinte a diferença foi ainda maior, pois em 2011 passou de um Rendimento Coletável de 24.412,00 € para 555.332,25 €.

Finalmente, em 2012 passou de um Rendimento Coletável de 25.175,48 € para 518.866,60 € ou seja, substituiu a sua declaração modelo 3 do IRS de 2012 para um valor 21 vezes superior ao previamente declarado (antes do início da acção inspectiva).

Acresce dizer que foi durante essa acção inspectiva que o mesmo foi confrontado com as diversas incongruências das suas declarações de rendimentos.

Tendo por várias vezes prometido fornecer extractos bancários, optou por substituir as declarações em 2013.12.17, negando o acesso a qualquer informação de contas bancárias pois era sua conviccão que já havia declarado o suficiente para não ter de permitir agora o acesso a informação bancária.

O Sujeito Passivo logrou desta forma diminuir ou mesmo anular a diferença entre valores declarados e os suprimentos realizados tentando afastar a magnitude do desvio padrão entre ambos.

III- Conclusão / Necessidade de derrogação do sigilo bancário

Na realidade o que se verifica neste caso concreto é exactamente o inverso. Ou seja é precisamente por ter substituído as suas declarações para valores tão díspares que agora urge confirmar se aqueles valores serão suficientes para reflectir os rendimentos auferidos.

Analisando a diferença entre o antes e depois da substituição, é notória a omissão de rendimentos verificada até 2013.12.17, o que também indicia que essas “regularizações espontâneas” não comportem a real situação tributária do Sujeito Passivo. (...)

Face ao exposto, propõe-se que seja solicitada junto do Sr. Director Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira a derrogação do sigilo bancário referente ao ano de 2012 de todas as contas onde o Sujeito Passivo A………... NIF: ……….. figure como titular, ou co-titular ou ainda de todas as contas bancárias em nome de outrem onde aquele figure como representante, gestor, procurador ou de qualquer outro modo disponha de poderes de movimentação bancária incluindo mas não se esgotando em contas bancárias em nome dos seus filhos menores C……….., NIF: …………., e E……., NIF: ………., por se encontrarem preenchidos os pressupostos previstos na alínea b) do n.° 1 do artigo 63.°- B da LGT. (...).”

(cfr. informação a fls. 2 a 7 do PAT apenso, que se dá por reproduzida);

F. Em 21.05.2015, a Directora-Geral da AT proferiu decisão, na qual, para além do mais, consta o seguinte:

“(...) Nos termos e com os fundamentos constantes da informação elaborada pela Divisão de Inspecção Tributária I da Direção de Finanças de Santarém, no âmbito da ordem de serviço n.° OI201500576, bem como com o parecer e despacho nela exarados, verificando-se os condicionalismos previstos na alínea b) do n°. 1 do artigo 63 - B da Lei Geral Tributária relativamente ao sujeito passivo A………. (...), ao abrigo da competência que me é atribuída pelo n°. 4 e para efeitos do n.° 2 do mesmo preceito, notifique-se C……… (...) filho do supra mencionado sujeito passivo, dando-lhe cópia integral dos elementos procedimentais supra referidos com vista ao exercício do direito de audição (...).”

(cfr. decisão, a fls. 25 do PAT apenso, que se dá por reproduzida);

G. Ao abrigo do ofício n.° 2916, de 29.05.2015, o Autor foi notificado para efeitos de audição prévia (cfr. fls. 26 do PAT apenso);

H. Em 19.06.2015, o Autor exerceu, por requerimento apresentado pelo seu mandatário, ……………, com procuração junta aos autos, o seu direito de audição invocando, em suma, a ilegalidade do acto, por falta de fundamentação e por não estar findo o recurso interposto para o TCAS sobre a derrogação de sigilo bancário (cfr. requerimento, a fls. 28 a 37 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido);

I. Em análise da resposta apresentada pelo ora Autor, em 22.06.2015, a Divisão de Inspecção Tributária I da DF de Santarém elaborou a informação n.° 7/2015, na qual consta, na parte relevante, o seguinte:

“(...) V — Direito de Audição

Em resposta ao Oficio n.° 2916 (...) foi exercido o respectivo direito de audição que ora se analisa ponto por ponto. (…)

Da legalidade do pedido

(...) O presente pedido de derrogação de sigilo bancário é realizado na sequência de diligências realizadas no âmbito da Ordem de Serviço N° OI201500576 de 2015.03.30 emitida pela Direcção de Finanças de Santarém em sede de controlo declarativo de IRS de 2012 dos Sujeitos Passivos A………… e B………

Quando se refere que “esta Ordem de Serviço teve origem no Despacho de Inspecção n° DI201300960 de 2013.06.07” isso apenas revela que no âmbito das diligências efectuadas ao abrigo daquele Despacho de Inspecção foram encontrados indícios suficientes para a abertura de uma Ordem de Serviço.

(…)

Posto isto, naturalmente que a fundamentação do projecto de decisão se alicerça no comportamento do Pai e não do Audiente, pois o que se propõe averiguar são contas bancárias de um terceiro (no caso, o seu filho) que, por via de poderes de representação, sejam movimentadas pelo seu Pai (...).

(...) A eventual decisão de derrogação do sigilo bancário terá apenas por objecto as contas bancárias do filho, porquanto a existir outro processo de derrogação de sigilo bancário em nome do Pai, será este naturalmente notificado ao próprio.

(...)

O processo de recurso no TCAS sobre a derrogação de sigilo bancário a que se refere a representante do Audiente cingir-se-á a contas tituladas pelo cônjuge ou ex-cônjuge do Sujeito Passivo (...), que coincidentemente é Mãe do Audiente.

Na verdade, tal processo de recurso para o TCAS (que se refere a contas da Mãe) não é impeditivo do prosseguimento com a derrogação do sigilo bancário em relação ao Audiente (filho), que constitui um procedimento autónomo, ao qual a lei garante recurso com efeito suspensivo como dispõe o n°5 do art. 63-B da LGT (...).”

(cfr. informação, a fls. 38 a 54 do PAT apenso, que se dá por reproduzida);

J. Em 12.08.2015, a substituta legal da Directora-Geral da AT proferiu decisão, na qual, para além do mais, consta o seguinte:

“(...) Nos termos e com os fundamentos constantes da informação elaborada pela Divisão de Inspecção Tributária I, da Direção de Finanças de Santarém, bem como dos pareceres e despachos nela exarados que suportam o projecto de decisão de 21/05/2015, e atendendo a que C………….. (...), devidamente notificado para o efeito, veio exercer o direito de audição prévia, não tendo contudo oferecido elementos que permitissem contrariar as conclusões anteriormente evidenciadas, verificando-se os condicionalismos previstos na alínea b) do n.° 1 do artigo 63° - B da Lei Geral Tributária relativamente ao sujeito passivo A…………, (...) ao abrigo da competência que me é atribuída pelos n.ºs 2 e 4 do mesmo preceito legal, autorizo que funcionários da inspecção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder directamente a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituições de crédito portuguesas, de que seja titular o sujeito passivo C…………. (...), com referência ao período compreendido entre 1 de Janeiro de 2012 e 31 de Dezembro de 2012. (…)”

(cfr. decisão a fls. 74 do PAT apenso, que se dá por reproduzida).

K. Através do ofício n.° 4581, datado de 19.08.2015, o Mandatário do Autor foi notificado da decisão referida na alínea antecedente, por correio registado com aviso de recepção (cfr. ofício a fls. 72 do PAT apenso, que se dá por reproduzido).

Nada mais se deu como provado.

Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido.

A entidade recorrida coloca nas suas contra-alegações duas questões que são de conhecimento prioritário sobre o mérito do recurso, a saber:

-o efeito atribuído ao recurso;

-a não impugnação eficaz da sentença recorrida, tendo em conta o concreto teor das alegações apresentadas.

Quanto à primeira questão.

Uma vez que se os presentes autos se tratam de um processo urgente, de tramitação muito célere, mediando um curtíssimo período temporal entre o momento de chegada dos autos a este Supremo Tribunal e a prolação de acórdão, a decisão dessa questão neste momento já não terá qualquer utilidade prática uma vez que os autos chegaram rapidamente ao seu termo.

Quanto à segunda questão.

A entidade recorrida considera que o recurso não se refere à sentença recorrida.

Apesar de a Fazenda Pública ter razão em algumas das assinaladas discrepâncias que aponta, afigura-se-nos que não pode concluir-se que o recurso não se refere à sentença recorrida, imputando-lhe erros de julgamento, designadamente quanto à caducidade do acto de inspecção, à fundamentação da decisão administrativa e à falta de verificação dos requisitos legais para a quebra do segredo bancário.

Efectivamente na conclusão 31) a recorrente em jeito de conclusão refere que O ato de inspeção caducou, existe falta de fundamentação no ato de derrogação do sigilo bancário, e a derrogação do sigilo quanto aos familiares por falta de regulação legal, quer quanto ao conceito, quer quanto à sua extensão é inconstitucional, por ofensa ao artigo 1° da CRP.

Assim, não vemos motivo para deixar de conhecer do recurso, apesar de termos que admitir que efectivamente as alegações do recurso, e respectivas conclusões, são algo confusas e complexas de apreender.

Quanto ao recurso.

Há 3 questões que importa apreciar neste recurso e sobre as quais a sentença recorrida já se pronunciou, imputando-lhe o recorrente erro de julgamento:

-Caducidade do acto de inspecção;

-Falta de fundamentação do acto de derrogação do sigilo bancário;

-A derrogação do sigilo quanto aos familiares por falta de regulação legal, quer quanto ao conceito, quer quanto à sua extensão é inconstitucional, por ofensa ao artigo 1° da CRP.

Quanto à primeira questão.

A propósito da mesma escreveu-se na sentença recorrida:

“Da ilegalidade do procedimento inspectivo

Defende o Autor que o prazo de 6 meses de inspecção já há muito que se extinguiu. Contra-alegou a Directora-Geral da AT que a violação do n.º 2 do art. 36° do RCPIT não gera a caducidade do procedimento tributário.

Vejamos.

Prevê o art. 63° da LGT, sob a epígrafe "Inspecção", o seguinte:

"1- Os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, nomeadamente:

(...)

2- O acesso à informação protegida pelo segredo profissional ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autorização judicial, nos termos da legislação aplicável. (...)".

Por outro lado, estabelece o art. 36° do RCPIT que:

"1- O procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar.

2- O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início (...)".

O artigo 63.°, n.º 2, da LGT consagra a regra de que o acesso da AF, no âmbito de uma acção de inspecção tributária, à informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado, depende de autorização judicial, nos termos da legislação aplicável.

Assim, o procedimento de levantamento do sigilo bancário regulado nos artigos 63.° e 63.°- B tem lugar no âmbito de um outro procedimento, maxime o procedimento de inspecção tributária.

A decisão de levantamento ou derrogação do dever de sigilo bancário é, antes de mais, delimitada pelo objecto do procedimento de inspecção em curso.

Por outro lado, conforme resulta do art. 36°, nº 2, do RCPIT, o procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início, podendo ser ampliado por mais dois períodos de três meses nas circunstâncias previstas no nº 3.

Vejamos no caso dos autos.

Como resulta da alínea E. dos factos provados, o pedido de derrogação do sigilo bancário em causa nos autos foi realizado com base na ordem de serviço n." 012015005676 de 2015.03.30 emitida pela Direcção de Finanças de Santarém em nome dos Sujeitos Passivos A………. e B…….., em sede de controlo declarativo de IRS, relativamente ao ano de 2012. Esta ordem de serviço teve origem no despacho de inspecção n." 01201300960, de 2013.06.07, que havia sido emitido para a realização de procedimento inspectivo de consulta, recolha e cruzamentos de elementos aos referidos sujeitos passivos, pais do ora Autor.

Como resulta de jurisprudência pacífica, o prazo previsto no n.º 2 do art. 36.° do RCPIT tem natureza meramente ordenadora, sendo que a única consequência que decorre da sua violação é a que resulta do n.º 1 do art. 46.° da LGT (cfr., por todos, acórdão do TCAS, p. 06580/13, de 30.04.2014, disponível em www.dgsi.pt).

Em conformidade, improcedem, nesta parte, as alegações do Autor.“.

Assim se tendo decidido na sentença recorrida, respeitou-se o entendimento jurisprudencial sobre a natureza do prazo estabelecido para o procedimento de inspecção, cfr. acórdão deste Supremo Tribunal datado de 25.02.2015, recurso n.º 0709/14, onde se entendeu que a inobservância dos prazos legalmente definidos para a inspecção apenas relevam directamente em sede de caducidade da liquidação, não ofende os princípios constitucionais da legalidade, proporcionalidade e imparcialidade.

Não adiantando o recorrente, no seu recurso, argumentos melhores ou mais válidos que levem a conclusão diferente, tem que se manter o decidido na sentença recorrida.

As duas restantes questões já foram apreciadas por este Supremo Tribunal no recurso interposto pelo irmão do aqui recorrente, processo n.º 241/16-30, não se vendo agora razão para decidir de modo diferente, tanto mais que os argumentos esgrimidos em ambos os recursos são essencialmente idênticos.

Escreveu a propósito das mesmas no acórdão proferido em 09.03.2016:

“2.2. 5 DO ERRO DE JULGAMENTO QUANTO À FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO ADMINISTRATIVA

O Recorrente sustenta que a sentença fez errado julgamento quando considerou devidamente fundamentada a decisão administrativa de derrogação do sigilo bancário.

Antes do mais, cumpre ter presente que nos movemos aqui exclusivamente no âmbito da fundamentação formal e relembrar a distinção entre esta e a fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa (Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 2003, pág. 231.).

Dito isto, podemos avançar no sentido de que, como bem decidiu a sentença recorrida, a fundamentação externada pela Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira para proceder à derrogação do sigilo bancário relativamente ao ora Recorrente, quer directamente quer por remissão para a informação prestada pelos serviços de fiscalização, é suficiente para dar a conhecer a este os motivos, de facto e de direito, por que a Administração entendeu quebrar o sigilo bancário: relativamente ao ano de 2011, o seu pai declarou rendimentos de € 24.412,00, sendo que no mesmo ano fez suprimentos a uma sociedade no valor de € 388.004,44; quando essa discrepância foi detectada no âmbito de uma acção de fiscalização, o seu pai apresentou uma declaração de substituição, passando o rendimento colectável declarado para esse ano de € 24.412,00 para € 555.332,25; considerando que tais factos indiciam a falta de veracidade do declarado, a Administração entendeu proceder à derrogação do sigilo bancário relativamente ao pai do ora Recorrente, ao abrigo do disposto no art. 63.º-B, n.º 1, alínea b), da LGT; mais entendeu que a quebra do sigilo devia incluir as contas bancárias, ainda que em nome de outrem, em que o pai do Recorrente «figure como representante, gestor, procurador ou de qualquer outro modo disponha de poderes de movimentação bancária», designadamente, as contas bancárias em nome dos seus filhos menores, entre os quais se conta o ora Recorrente; em ordem à derrogação do segredo bancário relativamente às contas em que o titular seja o ora Recorrente, ao abrigo do disposto no n.º 2 do art. 63.º-B da LGT, a Administração remeteu-lhe o projecto de decisão e concedeu-lhe a possibilidade de exercer o direito de audição, nos termos do n.º 4 do mesmo artigo; após o exercício desse direito, foi proferida decisão pela Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira autorizando o acesso administrativo à informação bancária do ora Recorrente.

Ou seja, a motivação do acto externada quando da prática do mesmo dá cabal satisfação às exigências legais em matéria de fundamentação: quer às gerais, do n.º 1 do art. 77.º da LGT («A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária».), quer às do n.º 4 do art. 63.º-B da mesma Lei («As decisões da administração tributária referidas nos números anteriores devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam […]».), onde se estabelecem requisitos específicos para a fundamentação da quebra do sigilo bancário.

Note-se ainda que, pese embora numa fase inicial este Supremo Tribunal Administrativo tenha revelado algumas reticências relativamente à possibilidade de fundamentar a decisão de quebra do sigilo bancário por remissão, desde há muito tal possibilidade constitui jurisprudência consolidada (Cfr. acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 28 de Abril de 2010, proferido no processo n.º 897/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 4 de Março de 2011 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2010/32420.pdf), págs. 104 a 108, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/0fb60282a6a89123802577190049418c.).

Da fundamentação externada resultam inequívocos os motivos por que a Administração entendeu derrogar o sigilo bancário relativamente ao Recorrente. Aliás, o recurso judicial que o ora Recorrente deduziu contra essa decisão administrativa revela, nos seus contornos, que não houve dificuldade alguma em compreender os motivos por que a AT decidiu nesse sentido; o que o Recorrente sustenta é, isso sim, que os mesmos não legitimam aquela decisão. Mas isso, como deixámos já dito, é matéria que já não tem a ver com a fundamentação formal do acto.

2.2. 6 DO ERRO DE JULGAMENTO QUANTO À NÃO VERIFICAÇÃO DOS REQUISITOS DA QUEBRA DO SIGILO BANCÁRIO

Antes de avançarmos, convém fazer aqui uma nota prévia.

A derrogação do sigilo bancário que está em causa nos presentes autos é a que respeita ao ora Recorrente, não é a derrogação que foi decidida relativamente ao pai dele. Na verdade, a Administração pretende quebrar o sigilo bancário relativamente ao ora Recorrente, não por ser ele o contribuinte que foi alvo da acção de fiscalização no âmbito da qual se recolheram indícios de incumprimento dos deveres de colaboração dos sujeitos passivos que integram alguma das fattispecies enumeradas no n.º 1 do art. 63.º-B da LGT e, por isso, ter sido determinado o acesso directo à informação e documentação bancária coberta pelo dever de sigilo, mas antes por ele ser filho do contribuinte na situação descrita e, por isso, ao abrigo do n.º 2 daquele artigo, que dispõe: «A administração tributária tem, ainda, o poder de aceder directamente aos documentos bancários e aos documentos emitidos por outras entidades financeiras previstas como tal no artigo 3.º da Lei n.º 25/2008, de 5 de Junho, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta, quando se trate de familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte».

Ou seja, no caso sub judice a Administração pretende derrogar o sigilo bancário ao abrigo do n.º 2 do art. 63.º-B da LGT. Por isso, nos termos do n.º 5 do mesmo artigo, a Administração teve de cumprir com o dever de audição prévia (No sentido de que após a entrada em vigor da Lei n.º 94/2009, de 1 de Setembro, o art. 63.º-B da LGT, que em todas as suas redacções anteriores impunha à AT a audiência prévia do sujeito passivo antes de proferir a decisão da acesso directo a documentação bancária, deixou fazer essa exigência relativamente ao acesso a informações e documentos bancários do próprio sujeito passivo, mantendo-a apenas para as situações em que o acesso se reporta a contas de que são titulares familiares daquele ou terceiros que com ele estejam numa relação especial, vide o acórdão do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de Maio de 2015, proferido no processo n.º 262/15, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c149bb24937b6bfb80257e4a004680cd.) do familiar (o ora Recorrente) e ao recurso judicial da respectiva decisão foi conferido efeito suspensivo.

Ora, o procedimento de derrogação do segredo bancário previsto no n.º 2 do art. 63.º-B da LGT não existe senão na dependência de uma prévia derrogação decidida ao abrigo de alguma das hipóteses previstas nas alíneas a) a g) do n.º 1 do mesmo artigo. Ou seja a quebra do segredo bancário relativamente a familiares (adiante veremos se pode considerar-se como familiar o Recorrente, uma vez que este contesta essa qualidade) ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte tem como pressuposto que tenha sido quebrado o segredo bancário relativamente a este.

Mas, se é certo que assim é, isso não significa que se permita ao familiar ou ao terceiro recorrer da decisão administrativa que determinou o acesso à informação e documentação bancária do próprio contribuinte; só este tem legitimidade para impugnar contenciosamente aquela decisão. O familiar ou terceiro que esteja numa relação especial com o contribuinte pode interpor recurso judicial, sim (e, como vimos já, com efeito suspensivo), mas apenas da decisão administrativa que, nos termos do n.º 2 do art. 63.º-B da LGT, determinou o acesso directo da Administração à sua documentação bancária. Mais, o familiar ou terceiro apenas poderá utilizar como fundamentos de recurso judicial eventuais ilegalidades que respeitem ao procedimento no qual foi determinada a quebra do segredo bancário no que a si respeita e já não ilegalidades que respeitem exclusivamente ao procedimento em que foi quebrado o segredo bancário do contribuinte sujeito a inspecção tributária.

Bem se compreende que assim seja: se a derrogação do sigilo bancário relativa ao próprio contribuinte não foi oportunamente impugnada constituiu-se caso decidido ou caso resolvido, obviando a que se questione a sua legalidade (pelo menos, com fundamento em vício que apenas tenha como consequência a anulabilidade); e, se foi impugnada, é nessa impugnação que tem de ser feita a discussão sobre a sua legalidade, apreciando-se os vícios imputados à decisão administrativa que ordenou o acesso directo à informação e documentação bancária do contribuinte, não podendo voltar-se a essa discussão noutros autos sob pena de eventual contradição de julgados e de violação de caso julgado (Poderíamos ser levados à solução, manifestamente absurda e indesejável, de ser anulada a decisão em que foi determinado o acesso directo à informação e documentação bancária do contribuinte e de se manter a decisão de quebra do sigilo relativamente ao familiar.).

Poderá argumentar-se que, então, deveria suspender-se o presente recurso judicial se e enquanto estiver pendente recurso judicial da decisão de derrogação do sigilo bancário relativamente ao pai do ora Recorrente [cfr. arts. 269.º, n.º 1, alínea c), e 272.º, n.º 1, do CPC].

Parece ser essa a posição assumida nos presentes autos pelo Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, que sustenta que importaria ampliar a matéria de facto em ordem a indagar se está ou não findo o recurso que considera ter sido referido pelo Recorrente no art. 22.º, ponto viii), da petição inicial, onde ficou dito: «Ainda, não está findo o processo de recurso no TCAS sobre a derrogação do sigilo bancário, o que leva à ilegalidade deste novo procedimento. Ou seja, só após se findar (melhor, só após o trânsito em julgado) do anterior, se poderia reiniciar o novo».

Mas, salvo o devido respeito, na ausência de qualquer pronúncia na sentença recorrida sobre a questão – se é que podemos considerar que, com essa alegação desgarrada e cujo conteúdo não é de fácil percepção, foi suscitada uma questão («Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou jurídica sobre que existem divergências, formulado com base em alegadas razões de facto ou de direito» (JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, II volume, anotação 10 b) ao art. 125.º, pág. 364).) – e perante a ausência de uma qualquer alusão, por mínima que seja, quer à mesma quer à eventual falta do respectivo conhecimento nas alegações de recurso e respectivas conclusões (Sendo que são as conclusões que delimitam o objecto do recurso (cfr. arts. 635.º, n.º 4, e 639.º, n.º 1, do CPC).) e não sendo a mesma do conhecimento oficioso, afigura-se-nos inexistir motivo para este Supremo Tribunal Administrativo ora dela se ocupar. Tanto mais que, a existir e estar pendente recurso judicial da decisão de quebra do segredo bancário relativamente ao pai do ora Recorrente, a procedência desse recurso implica, consequente e necessariamente, a anulação da decisão administrativa recorrida nos presentes autos.

Dito isto, fácil se torna agora compreender que os únicos fundamentos que podem relevar no presente recurso judicial são os que respeitam à decisão administrativa nele recorrida – a da quebra do sigilo bancário do ora Recorrente efectuada ao abrigo do n.º 2 do art. 63.º-B da LGT e enquanto familiar do sujeito passivo que foi alvo da inspecção tributária – e não de qualquer outra, designadamente àquela que a precedeu e de que é consequência, ou seja, a que respeita ao pai do ora Recorrente.

Assim, apenas cuidaremos desses fundamentos, i.e., dos fundamentos que respeitam à decisão recorrida judicialmente nos presentes autos.

Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, esses fundamentos, vertidos sob as conclusões com os n.ºs 9) a 11), traduzem-se na sua discordância com a qualificação de familiar que lhe foi atribuída pela Administração. Ou seja, o Recorrente – que não questiona que é filho do sujeito passivo relativamente ao qual foi derrogado o sigilo bancário ao abrigo do n.º 1 do art. 63.º-B da LGT – entende que não pode ser considerado como familiar para os efeitos previsto no n.º 2 do mesmo artigo. Mais entende que a sentença fez errado julgamento quando, em ordem a integrar o conceito de familiar previsto nesta norma, se socorreu do conceito de agregado familiar fornecido pelo n.º 4 do art. 13.º do CIRS.

Segundo alega, «a lei disse que os filhos são considerados dependentes, e não familiares»; o «conceito de familiares é um conceito indeterminado», dentro do qual, a seu ver, não cabem os filhos.

Salvo o devido respeito, é manifesta a falta de razão do Recorrente: os filhos poderão ou não ser considerados dependentes para efeitos de IRS, mas seguramente não poderão deixar de ser considerados familiares, nem para os efeitos previstos no n.º 2 do art. 63.º-B da LGT, nem para qualquer outro efeito legal.

De acordo com o disposto no art. 11.º, n.ºs 1 e 2 da LGT, «[n]a determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis» e «[s]empre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei».

Assim, para preenchimento do conceito de familiar previsto no n.º 2 do art. 63.º-B da LGT, tendo presentes os referidos critérios, haveremos, antes do mais, de atentar no disposto no art. 1576.º do Código Civil (CC), que determina que «São fontes das relações jurídicas familiares o casamento, o parentesco, a afinidade e a adopção».

De seguida, tendo em conta que o Recorrente é filho do sujeito passivo que foi alvo da inspecção tributária e cujo sigilo bancário foi quebrado ao abrigo do n.º 1 do art. 63.º-B da LGT, podemos dar como adquirido que a sua relação com aquele se situa no âmbito do parentesco, definido pelo art. 1578.º do CC como «o vínculo que une duas pessoas, em consequência de uma delas descender da outra ou de ambas procederem de um progenitor comum».

É, pois, inequívoco que as relações que se estabelecem entre pai e filho são relações familiares, sendo que um filho é familiar do seu pai e vice-versa.

Sustenta o Recorrente que, para efeitos do n.º 2 do art. 63º-B da LGT, os filhos não poderão ser considerados familiares, mas antes dependentes.

Salvo o devido respeito, não conseguimos acompanhar a argumentação do Recorrente. É certo que os filhos podem ser considerados dependentes e integrarem o mesmo agregado do sujeito passivo (situação que, no caso, não foi alegada), caso se verifiquem os pressupostos do art. 13.º do CIRS, mas não vislumbramos como, em virtude dessa circunstância, possam deixar de ser considerados familiares.

Quanto à relação especial com o contribuinte de que o n.º 2 do art. 63.º-B da LGT faz depender a quebra do sigilo bancário, quer relativamente aos terceiros quer relativamente aos familiares, ela resultará no caso sub judice, desde logo, do poder que assiste aos pais dos filhos menores de os representar (cfr. art. 1881.º do CC), o que lhes permite, designadamente, movimentar as contas bancárias destes.

Não será, pois, com o fundamento de que não é familiar do sujeito passivo relativamente ao qual a Administração determinou o acesso directo à informação e documentação bancária que o Recorrente logrará a procedência do recurso judicial que interpôs contra a decisão administrativa que ordenou a quebra do sigilo bancário nos termos do n.º 2 do art. 63.º-B da LGT.

Assim, é de manter a improcedência do recurso judicial, embora com fundamentação não integralmente coincidente.

Por isso, o recurso não pode ser provido.”.

Face ao exposto, os juízes deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.

D. n.

Lisboa, 16 de Março de 2016. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.