6489/13.0BCLSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Para efeitos de custos ou perdas do exercício (artigo 23.º do CIRC, na redação coeva - 1993), o nexo de causalidade no apuramento da menos valia tributária, queda-se, pela existência da relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, à obtenção de lucros.

II- Os custos suportados com a aquisição dos imóveis estão incluídos na renda de locação financeira na parte referente a remuneração do capital e por conseguinte sem limitações de dedutibilidade, para efeitos da alínea f) do artigo 41.º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos.

III- Só esta interpretação observa o princípio da neutralidade fiscal, ínsito no preâmbulo do Decreto Lei n.º 311/82 de 04/08, que institui o regime fiscal de locação financeira (leasing), considerando-se que, se assim não fosse entendido, o adquirente do imóvel suportaria uma carga fiscal e administrativa (impostos e registos) superior à que resultaria da aquisição direta sem recurso ao leasing, já que suportou esses custos nas rendas do contrato pago pela locadora e teria de os pagar, de novo, com a aquisição do bem locado.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

l- RELATÓRIO

J. ....., S.A., deduziu impugnação judicial contra o ato tributário de liquidação de IRC, n.º …….313, referente ao exercício de 1993, na importância de 849.130.560$00 (€ 4.235.445,38).

O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença de 26 de outubro de 2012, declarou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, no que respeita ao pedido de anulação da correção relativa às rendas de locação financeira de imóveis, quanto ao demais, julgou parcialmente procedente a impugnação judicial e, em consequência (i) anulou o ato tributário na parte correspondente à correção da menos valia fiscal declarada e (ii) condenou a entidade demandada a restituir à impugnante o montante pago, na parte objeto de revogação/anulação, e a pagar juros indemnizatórios sobre esse montante, e (iii) no mais, jugou a impugnação improcedente por não provada.

Inconformadas, ambas as partes vieram recorrer da decisão, quanto ao segmento que lhes foi desfavorável.

A FAZENDA PÚBLICA, apresentou alegações de recurso e formulou as seguintes conclusões:

«I. Nos termos do art. 23.º, n.º 1, alínea h) do Código do IRC, com a redacção em vigor no exercício de 1993, são fiscalmente dedutíveis como custos as menos valias que sejam comprovadamente indispensáveis para a obtenção de ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora;

II. Com a dissolução da sociedade E...... foi gerada a menos valia de 2.500.000.000$00.

III. Não foi demonstrado o nexo de causalidade entre a menos valia e os ganhos ou a manutenção da fonte produtora;

IV. Cabia à Recorrida o ónus da prova desse nexo de causalidade, nos termos do art. 74.º, n.º l da Lei Geral Tributária

V. A Recorrida não logrou provar, nem documentalmente, nem através da prova testemunhal produzida, a indispensabilidade do custo resultante da menos valia para a obtenção de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a improcedente a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios.

DECIDINDO V. EX.AS FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.»

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A Impugnante, J......, S.A., por seu lado, concluiu as suas alegações de recurso, nos seguintes termos:

«A. Nos presentes autos, na parte sobre que incide o presente recurso subordinado (isto é, na parte em que a decisão recorrida é desfavorável às pretensões da J…, aqui recorrente), está em causa a apreciação da legalidade de actos de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, dos quais foi a J… objecto em virtude de a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) ter considerado que os gastos acessórios (sisa, registos, taxas notariais) relativos à aquisição de dois imóveis em regime de locação financeira deveriam ter sido considerados como respeitando ao "custo do imobilizado" - e já não ao "valor de construção" - para efeitos da aplicação da fórmula de cálculo usada para o apuramento da quota parte da amortização financeira que é fiscalmente dedutível e da quota parte que o não é, definida na Circular n.º 7/91 [valor de construção/(valor do imobilizado - valor residual)] .

B. Com base neste entendimento, a AT opõe-se ao procedimento sustentado e praticado pela aqui recorrente, que considerou que as despesas ligadas à aquisição dos imóveis também faziam parte do valor de construção, exactamente na percentagem que este representa do valor total do imobilizado (75% - cfr. o n.º 3 do artigo 11º do DR n.º 2/90), e que as despesas relacionadas com os contratos de locação financeira (escrituras e registos, designadamente) não vêem a sua dedutibilidade limitada.

C. A solução a que o Tribunal a quo chega na apreciação que faz da matéria em causa é, no mínimo, equívoca e insuficientemente fundamentada, pois que, aderindo aos princípios orientadores da tese (defesa) da aqui recorrente, o decisor chega a resultados distintos.

D. A sentença recorrida faz, nestes termos, uma interpretação errada do direito aplicável, em face da realidade factual que lhe é apresentada, decidindo por remissão para o despacho da Autoridade Tributária que revê o acto de liquidação e que o anula parcialmente.

E. Ora, tendo em conta a moldura legal aplicável ao tempo e atendendo à previsão do artigo 11° do DR n.º 2/90, de 12 de Janeiro, e ao conteúdo da Circular n.º 7/91, de 20 de Fevereiro, a ora recorrente determinou qual a quota parte das rendas pagas (amortização financeira) referente ao valor do terreno e qual a quota parte relativa ao valor de construção, visto que a primeira, ao contrário da segunda, não se assumiria como custo fiscalmente dedutível.

F. A discordância com a Administração fiscal circunscreveu-se, neste caso, ao diferente tratamento dado aos gastos acessórios (sisa, registos, taxas notariais) na aplicação da fórmula de cálculo usada para o apuramento da quota parte da amortização financeira que é fiscalmente dedutível e da quota parte que o não é - fórmula essa definida na Circular n.º 7/91 (valor de construção/ (valor do imobilizado - valor residual)].

G. A Administração fiscal entende que os valores das despesas associadas à aquisição dos imóveis locados e aos contratos de locação financeira se integrariam, para efeitos da citada fórmula, apenas no "valor do imobilizado", mas já não no "valor de construção". Ao invés, a impugnante sustenta que as despesas ligadas à aquisição dos imóveis também devem fazer parte do valor de construção, exactamente na percentagem que este representa no valor total do imobilizado (75% - cfr. o n.º 3 do artigo 11º do DR n.º 2/90), e que as despesas relacionadas com os contratos de locação financeira (escrituras e registos, designadamente) não vêem a sua dedutibilidade limitada, pois que a elas é indiferente a lógica da al. f) do n.º 1 do artigo 41° do CIRC, com a redacção vigente ao tempo dos factos.

H. Não há, na verdade, em primeiro lugar, qualquer razão que justifique a imputação dos gastos de aquisição apenas ao valor total do imobilizado e já não ao valor da construção, uma vez que eles dizem respeito também a este último: considerar aqueles gastos no denominador da fracção estabelecida pela circular n.º 1/91 e não os considerar (ao menos parcialmente) no numerador equivaleria a aportar a uma percentagem diminuída sem qualquer justificação válida.

I. Isto quando a própria Circular não se refere pura e simplesmente a este tipo de gastos, devendo, por isso, a sua dedutibilidade ser norteada pelo regime geral constante do citado n.º 3 do artigo 11° do DR nº 2/90, lido conjuntamente com o n.º 2 do artigo 2°.

J. Tais gastos devem ser adicionados ao "preço de compra" dos imóveis, obtendo-se assim o respectivo "custo de aquisição"; o valor reintegrável - o "valor de construção" - será constituído normalmente por 75% do citado "custo de aquisição".

K. Quanto, por outra via, aos gastos que se prendem com o próprio contrato de locação financeira - e que o locador repercute sobre o locatário -, não existe qualquer regra que restrinja a sua admissibilidade como custos fiscais. Não há, assim, qualquer razão para que esse custo não seja considerado integralmente ao longo da vigência de cada contrato, repartido pelas correspondentes rendas.

L. Aplicando as considerações expostas às situações analisadas pelo Tribunal, chegamos a resultados que não coincidem com os que são defendidos na sentença recorrida.

M. Termos em que deve concluir-se pela anulabilidade da decisão em causa, imputando-se-lhe um erro de julgamento na matéria de direito aplicável aos factos em apreço.

Termos em que se requer a V. Exas. que julguem o presente Recurso corno procedente, com todas as devidas consequências legais resultantes do vício de anulabilidade nele invocado.»

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A impugnante veio apresentar as suas contra-alegações, tendo formulado as conclusões seguintes:

«1ª Está provado que a dissolução da E...... se concretizou mediante a atribuição à P...... de um património no valor líquido de PTE 6 18.719.973, já que a própria fundamentação do acto em crise (e, aliás, muito justamente) não formula a propósito qualquer dúvida ou reserva;

2ª A liquidação adicional impugnada baseia-se unicamente na invocação de que o aumento de capital social da E......, realizado pouco antes da dissolução da sociedade, não se baseou em nenhuma "razão economicamente válida", constituindo um "um mero artifício para gerar uma menos valia fiscal acrescida de PTE 2.500.000.000 ao sujeito P......, S. A.";

3ª Acontece que, sem esse aumento, o crédito sobre a P...... sobre a E......, no montante de PTE 2.483.926.276, não poderia ter sido satisfeito integralmente, como foi, mas apenas em PTE 602.646.249;

4ª Quer isto dizer que, se a dissolução da E...... não tivesse sido precedida de um aumento do respectivo capital, a P......teria incorrido igualmente numa perda de PTE 4.987.353.751 (PTE 3.106.073.724 respeitantes à participação social, e PTE 1.881.280.027 relativos à parte do crédito sobre a E...... que se extinguiria sem que pudesse ser satisfeita);

5ª O aumento de capital da E...... representou, em todo o caso, uma medida preparatória da ulterior dissolução e liquidação dessa mesma sociedade, destinada a permitir que o processo pudesse desenrolar-se de forma expedita e sem prejuízo para a imagem do Grupo J......;

6ª É que, como se sabe, a liquidação de uma sociedade cujo passivo exceda o activo não pode ter lugar nos termos dos artigos 146° e seguintes do CSC (nomeadamente segundos os modos simplificados previstos nos artigos 147° e 148°), dada a obrigatoriedade de cumprir o disposto no Código do Processo Especial de Recuperação da Empresa e da Falência - o que, como é patente, não podia deixar de estar totalmente fora de causa, pelas repercussões negativas que isso teria para a reputação ou standing da P...... e do grupo empresarial em que ela se insere;

7ª O saneamento financeiro de uma sociedade é comumente aceite como conforme com os interesses da respectiva sociedade dominante, que mais não seja justamente por questões de imagem, independentemente de o mesmo ocorrer através do perdão de créditos, de um aumento de capital ou de outras medidas;

8ª Como quer que seja, o certo é que a liquidação adicional seria inválida mesmo que o aumento do capital social da E...... tivesse tido realmente por escopo criar as condições necessárias para que a perda em apreço se produzisse numa forma tributariamente aceite, e já não por um modo tributariamente irrelevante;

9ª A data dos factos, o nosso sistema não dispunha assumidamente de qualquer cláusula geral de prevenção do chamado negócio indirecto em matéria tributária;

10ª A Administração fiscal, porém, maneja in casu o artigo 23° do CIRC como se ele consubstanciasse uma cláusula geral anti-abuso, revelando uma apreciável confusão sobre qual seja o exacto alcance desse preceito;

11ª O alcance do artigo 23° do CIRC resume-se singelamente ao seguinte: os custos são "indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora" sempre que sejam ocasionadas pela actividade da empresa societária, apresentando uma conexão fáctica ou económica com essa empresa - na medida em que se não enderecem a fins extra-empresariais, maxime por consubstanciarem uma diminuição patrimonial ditada pela existência de uma participação social da parte do seu beneficiário directo ou indirecto (isto é, uma atribuição efectuada causa societatis);

12ª Disto se tira que o artigo 23º do CIRC, ao contrário do que patentemente se assume nos fundamentos das correcções, de modo algum legitima a inferência de que o contribuinte deve satisfações à Administração Fiscal quanto à "justificação económica das operações", a não ser na estrita medida em que sobre elas impenda a suspeita de que visam finalidades extra-empresariais;

13ª Desta forma, os efeitos fiscais que, para o contribuinte, decorrem da subscrição de acções num aumento de capital nunca poderão ser questionados pela Administração Fiscal ao abrigo do artigo 23° do CIRC (como as acções ingressam no património da sociedade, está sem mais assegurada a conexão empresarial da operação);

14ª Da mesma forma, o custo gerado pela dissolução de uma empresa participada é sempre "indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto", já que o resultado da partilha correspondente à participação extinta (a existir algum) compete sempre juridicamente à sociedade;

15ª Tanto num caso, como no outro, à Administração fiscal apenas é licito introduzir correcções às condições praticadas, e apenas verificados que estejam os pressupostos do artigo 57° do CIRC;

16ª Mas já não lhe é dado desconsiderar as operações, a pretexto de que lhes não preside uma razão económica válida, pois isso suporia a detenção de um autêntico poder de controlo sobre o mérito da gestão dos sujeitos passivos -o que, sendo indefensável em face do nosso sistema (ainda que com a entrada em vigor do artigo 32°-A do CPT), é-o igualmente perante outros sistemas mais apetrechados em matéria de combate à fraude à lei fiscal ou ao abuso de formas;

17ª A verdade indesmentível é que a P......, em termos materiais, adquiriu por cerca de 5,6 milhões de contos uma sociedade que, aquando da sua liquidação, lhe rendeu apenas aproximadamente 600 mil contos;

18ª Ao interpretar o artigo 23.º do CIRC de forma que o levou a desconsiderar, para efeitos fiscais, determinado custo em virtude apenas da alegada "artificialidade" de certa operação, não obstante esta não ter tido qualquer influência no respectivo montante, a Autoridade Tributária fez do preceito em causa uma leitura inconstitucional, designadamente por ofensa do artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República -o que se invoca;

19ª Por outro lado, é igualmente inconstitucional a interpretação desse preceito que reconhece à Administração Fiscal a possibilidade de se imiscuir na gestão das sociedades, recusando relevo tributário a operações cuja conexão empresarial não põe em causa, apenas por não lhes reconhecer "razões económicas válidas", desta feita por violação do artigo 61.º, n.º 1, da Lei Fundamental;

20ª A liquidação impugnada violou, pois, por errada interpretação e aplicação, o disposto nos artigos 17.º, n.º l, 23.º, 61.º, n.º l, e 104.º, n.º 2, da Constituição e 108.º, n.º 3, 114.º, 118.º e 119.º do CPPT.

TERMOS EM QUE SE CONCLUI, COMO NA PETIÇÃO INICIAL, REQUERENDO QUE A PRESENTE IMPUGNAÇÃO SEJA JULGADA PROCEDENTE, POR PROVADA, COM A ANULAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA E TODAS AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.»

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A FAZENDA PÚBLICA, devidamente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.

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A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal, nos termos do artigo 289.º, n. º1 do CPPT, veio oferecer o seu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso da AT, mantendo-se a sentença recorrida quanto ao mais.

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Com dispensa dos vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

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II- OBJECTO DO RECURSO

Como sabemos, independentemente das questões que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente é pelas conclusões do recorrente nas alegações de recurso que se determina o âmbito da sua e intervenção (cfr. artigos 635.º, n.º 4 e 639.º n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil).

Acresce dizer que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Na situação sub judice as questões que constituem objeto do recurso consistem em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito quanto à materialidade dada por provada, competindo, para o efeito, analisar cada um dos recursos nos seguintes termos:

A. No que respeita ao recurso da Fazenda Publica, importa aferir se é exigível a demonstração do nexo de causal entre a menos valia e os ganhos ou a manutenção da fonte produtora, como invoca a recorrente e bem assim, a indispensabilidade do custo dali resultante para a obtenção de proveitos (artigo 23.º do CIRC)

B. Quanto ao recurso da impugnante compete apreciar da legalidade de atos de liquidação adicional impugnada face à desconsideração por parte da AT dos gastos acessórios (sisa, registos, taxas notariais) relativos à aquisição de dois imóveis em regime de locação financeira.

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III- FUNDAMENTAÇÃO

De facto

A sentença recorrida considerou como provados e não provados os seguintes factos:

«A. A impugnante pertence ao usualmente designado Grupo J......, reunindo as participações financeiras detidas em sociedades que desenvolvem a respetiva atividade na área do retalho (prova testemunhal).

B. Em meados de 1992, ocupando aquele Grupo o quarto lugar dos operadores do setor da distribuição, decidiu investir no setor dos hipermercados como forma de otimização do negócio dos supermercados (prova testemunhal).

C. Para tanto, e goradas as negociações anteriormente mantidas com o Grupo P...... para aquisição dos respetivos hipermercados, o Grupo J...... decidiu adquirir a cadeia de hipermercados F...... detida pelo Grupo I...... (prova testemunhal).

D. Este Grupo possuía 60,56% da "F...... , S.A.", sociedade exploradora da cadeia de hipermercados F......, e era participada por um conjunto de acionistas titulares, em conjunto, de 74% dessa sociedade, encontrando-se os restantes 26% na esfera da sociedade "E......, Lda." (Doc. 2 da petição inicial e prova testemunhal).

E. Para viabilizar a aquisição do conjunto de estabelecimentos comerciais de distribuição a retalho do tipo hipermercado detido pelo Grupo I......, o Grupo J...... viu-se forçado a adquirir não apenas este, mas ainda o conjunto de estabelecimentos comerciais de distribuição a retalho do tipo supermercado e o conjunto de estabelecimentos comerciais de distribuição por grosso, sendo estes ativos posteriormente afetados às diferentes áreas de negócio (retalhista e grossista) das sociedades operacionais do Grupo J...... (prova testemunhal).

F. A sociedade "E......" era detida por um conjunto de investidores institucionais que só admitiam alienar a parte do capital da sociedade "I......" detida pela sociedade "E......", através da alienação desta última (prova testemunhal).

G. No dia 29/0111993, as sociedades "L...... Limited", "E...... Limited", "S......, S.A." e "P...... Limited", na qualidade de únicos sócios da sociedade "E......, Lda.", celebraram contrato-promessa de cessão de quotas com a sociedade "Estabelecimentos J......, S.A.", do Grupo J......, declarando os promitentes vendedores que a "E......" tinha no seu ativo 910.000 ações da sociedade "I......, , S.A." , representativas de 26% do seu capital social e ainda uma cautela representativa de mais cento e trinta mil ações decorrente do direito da subscrição resultante do aumento de capital, sendo objeto do contrato as quotas representativas de 100% do capital da sociedade, o preço da cessão foi fixado em Esc. 5.500.000,000$00, caso fosse pago em 01/02/1993 , sendo acrescido de Esc. 2.142.857$00 por cada dia até ao pagamento, se este ocorresse até 15/02/1993, com dedução ao preço dos montantes devidos a determinados credores sociais, os quais, à data de 01/02/1993 , ascendiam a Esc. 2.483.173.456$00 (Doc. 2 da PI).

H. O objeto social da "E......, Lda." consistia no investimento em outras empresas ou sociedades e gestão da sua carteira de títulos e do seu património, detendo a sociedade, à data do contrato-promessa, 910.000 ações representativas do capital social da sociedade "I......" (Doc. 6 da PI).

I. No dia 08/02/1993, a "J......" procedeu ao pagamento das dívidas da "E......", no montante de 2.483.926.276$00, e liquidou o preço das quotas, o qual perfez o valor de 3.106.073.724$00, em resultado da dedução contratualmente estipulada e dos acréscimos correspondentes ao período decorrido desde 01/02/1993 (prova testemunhal; facto admitido em sede de inspeção tributária).

J. Em assembleia geral realizada no dia 10/12/1993, os sócios da "E...... -, Lda." deliberaram um aumento do capital social da sociedade de Esc. 2.030.000.000$00 para Esc. 4.530.000 .000$00, integralmente subscrito pela sócia "P......, S.A." e concretizado por escritura de 22/12/2003 (Doc. 3 da PI).

K. Por escritura pública datada de 22/12/1993 , as sociedades "L...... Limited" e "E...... Limited" cederam as suas quotas na sociedade "E......, Lda.", nos valores de Esc. 551.680.000$00 e Esc. 1.291.600.000$00, à sociedade "P......, S.A." pelo preço global de Esc. 2.111.656.601$00, unificando tais quotas numa única quota no valor de Esc. 1.843.280.000$00 (Doc. 3 da PI).

L. O capital social da "E...... , Lda." passou então a ser de Esc. 4.530.000.000$00, pertencendo uma quota no valor de Esc. 4.343.280.000$00 à sócia "P...... , S.A.", uma quota no valor de Esc. 186.700.000$00 à sócia "S......, S.A.", e uma quota de Esc. 20.000$00 à sócia "P...... Limited" (Doc. 3 da PI).

M. No dia 28/12/1993 a sociedade "I...... , S.A." foi dissolvida e liquidada, sendo aprovado balanço do qual consta, como valor do ativo, créditos resultantes de operações financeiras, no valor total de Esc. 2.432.689.951$80, e um passivo, não considerando a situação líquida, de Esc. 115.026.463$00, com atribuição de todo o respetivo passivo e ativo mencionado naquele balanço e pelos valores dele constantes, às sociedades "E...... -, Lda." e "F......, S.A." (Doc. 4 da PI).

N. A sociedade "E......, Lda." foi dissolvida por deliberação da assembleia geral de 28/12/1993, formalizada através de escritura pública datada de 29/12/2003, com a atribuição de todo o ativo e passivo à sócia "P......, S.A.", pelos valores constantes do balanço ali aprovado e indicado no ponto P infra, tendo aquela sócia segundo o acordado pago já às outras sócias, "S......, S.A." e "P...... Limited", a sua quota parte no ativo apurado (Doc. 7 da PI).

O. Antes desta dissolução, o valor da participação financeira da sociedade "P......, S.A." na sociedade "E......, Lda." era de Esc. 3.106.073.724$00 (facto admitido em sede de ação inspetiva).

P. À data da dissolução, o património líquido da "E......, Lda." (já influenciado pelo aumento de capital de Esc. 2.500.000.000$00) era de Esc. 618.719.973$00, sendo o respetivo ativo constituído por créditos, depósitos bancários e caixa (Doc. 5 da PI).

Q. O aumento de capital da sociedade "E......, Lda." representou uma medida preparatória da ulterior dissolução e liquidação dessa mesma sociedade, destinada a permitir que o processo pudesse desenrolar-se de forma expedita e sem prejuízo para a imagem do Grupo, e foi deliberado numa altura em que estava já em preparação a dissolução da sociedade "I......" e se sabia que, em consequência da mesma, aquela incorreria numa menos-valia que a colocaria numa situação deficitária (prova testemunhal).

R. Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 3009/98 , de 19/02/1998, da Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária , da Direção-Geral dos Impostos, procedeu-se a análise do lucro consolidado do grupo "J......, S.A.", do exercício de 1993, de que resultaram as correções expostas em relatório datado de 24/09/1998 e constante de fls. 86/90, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (fls. 86/90).

S. No dia 09/10/1998, foram remetidos à impugnante os fundamentos das correções, nos termos constantes de fls. 55/73, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (Doc. 8 da PI).

T. Dos referidos fundamentos das correções consta o seguinte:

“(texto integral no original; imagem)”

U. Na sequência das correções ali efetuadas, foi emitida a liquidação de IRC n.º 8310014313, no montante de 849.130.560$00 (€ 4.235.445,38), com data limite de pagamento voluntário no dia 25/ 11/1998 (Doc. 1 da PI).

V. No dia 20/ 11/1998, a impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada no ponto antecedente (fls. 74 e Reclamação Graciosa apensa).

W. No dia 18/05/1999, a impugnante apresentou a presente impugnação judicial (fls. 4).

X. No dia 21/06/2001, o Diretor de Finanças da Direção de Finanças de Lisboa emitiu despacho de revogação parcial do ato impugnado, por se entender, quanto às rendas de locação financeira de imóveis, que as despesas adicionais deveriam ser consideradas tanto no numerador, como no determinador, da fração destinada a apurar o valor a aceitar, concluindo que do total da correção efetuada, no montante de Esc. 2.699.977$00, se deverá retirar o montante de Esc. 2.246.973$00, subsistindo Esc. 453.004$00 (fls. 177/224).

Y. No dia 20/12/2002, a impugnante procedeu ao pagamento da quantia de € 2.444.252,54, ao abrigo do regime excecional de regularização de dívidas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 248-A/2002, de 14 de novembro (Doc. de fls . 485/487).

Factos Não Provados

Não se provaram quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa.

Motivação da decisão de facto

«A decisão da matéria de facto quanto aos pontos G, H, J, K, L, M, N, O, P, R, S, T, U, V, W, X e Y efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnado, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

No mais, quanto aos pontos da matéria de facto A, B, C, E, F, I e Q, bem como quanto ao ponto D, aqui em conjugação com o documento aí assinalado, relevaram os depoimentos de J......, à data administrador da impugnante, e de L......, à data consultor externo do Grupo J......, os quais revelaram conhecimento direto das operações ali em causa, até por estarem envolvidos na sua concretização, enquadrando os negócios realizados para compra do Grupo I...... e as motivações que lhe subjazeram, depondo de forma clara e objetiva, assim merecendo credibilidade.»

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De direito

Como vimos, o Tribunal Tributário de Lisboa julgou parcialmente procedente a impugnação e, em consequência determinou a anulação do ato tributário impugnado apenas na parte correspondente à desconsideração, por parte da AT, da menos-valia fiscal, no montante de Esc. 2.500.000$00, bem como a decisão de indeferimento da respetiva reclamação graciosa, na parte sindicada, por, em seu entender, padecerem do vício de violação de lei.

Dissente, a Fazenda Pública, do assim decidido por considerar que não se encontra demonstrado o nexo de causalidade entre a menos valia e os ganhos ou a manutenção da fonte produtora.

Argumenta que “[C]cabia à Recorrida o ónus da prova desse nexo de causalidade, nos termos do art. 74.º, n.º l da Lei Geral Tributária” e que esta “… não logrou provar, nem documentalmente, nem através da prova testemunhal produzida, a indispensabilidade do custo …”.

A questão é assim, ao que entendemos, a de saber se a decisão recorrida enferma, ou não, de erro de julgamento, ao considerar a dedutibilidade da menos-valia fiscal face aos pressupostos estatuídos no artigo 23.º do CIRC.

Não obstante, importa ter presente que, conforme decorre do probatório, as liquidações impugnadas tem origem em correções realizadas pelos serviços de inspeção tributário no âmbito de uma ação inspetiva e assentam na não aceitação de custos fiscais da menos valia declarada pelo grupo e obtida pela sociedade dependente P......, SA., através do abate da participação financeira detida na E...... , Lda., em resultado da sua dissolução e liquidação.

Neste ponto, a sentença recorrida apreciando a legalidade do ato de liquidação à luz dos fundamentos, convocados pela Administração Tributária, ou seja à luz do artigo 23.º do CIRC, que é, como também nota o texto decisório, a única norma jurídica enunciada como fundamento da correção em análise, epilogou o discurso fundamentador que a seguir parcialmente se transcreve e que é o seguinte:

“(…)

De acordo o referido artigo 23.º, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Não suscita dúvidas o preenchimento do primeiro requisito da comprovação.

Com efeito, em momento algum disputou a Inspeção Tributária o preço de aquisição das quotas da "E......", ou o preço praticado no negócio de transmissão da posição contratual celebrado a favor da sociedade "P......", ou o facto de a dissolução daquela sociedade se ter concretizado na atribuição a esta de um património no valor líquido de Esc. 618.719.973$00.

Nem disputa sequer, como já vimos, a relevância fiscal de uma parte das menos- valias, e como assim a existência de razões economicamente válidas capazes de justificar a dissolução da sociedade "E......", como aponta a impugnante.

O que disputa, isso sim, é a transformação do crédito da "P......" sobre a "E......" em investimento financeiro, através da operação de aumento do capital daquela sociedade, considerando assim que o montante de Esc. 2.500.000.000$00, e apenas esse, não é contabilizável como custo fiscalmente relevante advindo da dissolução e liquidação, considerando não verificado o requisito da indispensabilidade de tal despesa à luz do artigo 23.º do CIRC.

Circunscrita a este ponto a correção, a este ponto cumpre circunscrever a análise judicial da presente temática.

A este propósito, temos por certo que, para desconsideração dos resultados decorrentes de determinado negócio jurídico, e querendo para o efeito lançar mão do artigo 23.º do CIRC, exige-se à Administração Tributária a fundamentação sobre a intenção do contribuinte como condição para a desconsideração da perda.

Com efeito, afigurando-se à partida como legítima a operação de aumento de capital de uma sociedade, e a subsequente dissolução e liquidação da mesma, competirá à Administração Tributária formular um juízo sobre a intenção do contribuinte para efeito da desconsideração como custo fiscal da perda eventualmente resultante daquela operação. E como é comummente aceite nos dias de hoje pela jurisprudência e pela doutrina fiscal, o juízo a formular não pode cingir-se à apreciação da bondade da decisão do gestor, antes devendo demonstrar a existência de um negócio jurídico artificioso e fraudulento.

É, efetivamente, o que aqui não foi feito.

Não se olvida que a operação de aumento de capital da sociedade "E......" é realizada dias antes de ser decidida a dissolução e liquidação desta sociedade, tratando- se de factos inelutavelmente ligados, como se depreende da factualidade provada.

Como igualmente não se olvida a existência de normas fiscais que permitem à administração tributária a desconsideração de custos em função da sua impertinência empresarial e a consideração de preços diferentes dos que foram acordados pelas partes, condicionando a liberdade de conformação dos negócios (cf., a propósito desta temática, o acórdão do STA de 11/02/2009, proc. n.º 0862/08, disponível em http://www.dqsi.pUjsta.nsf).

São as denominadas normas antiabuso, cuja cláusula geral se encontra hoje plasmada no artigo 38.º da Lei Geral Tributária, de acordo com a qual "[s]ão ineficazes no âmbito tributário os atos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efetuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas."

Contudo, não foi esse o procedimento aqui adotado, nem o poderia ser com recurso à citada norma, já que à data das operações em causa, 1993, a mesma inexistia na legislação portuguesa.

E entendeu a Administração Tributária escudar a sua posição tão-só na desconsideração dos custos por via da pretensa falta da sua indispensabilidade.

Tal não se afigura suficiente.

O critério da indispensabilidade, como já afirmado pelo Supremo Tribunal Administrativo, "foi criado pelo legislador, não para permitir à administração intrometer-se na gestão da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da atividade da empresa, foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios. (...) Sem que a Administração possa avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a sua oportunidade e mérito. O conceito de indispensabilidade não só não pode fazer-se equivaler a um juízo estrito de imperiosa necessidade, com já se disse, como também não pode assentar num juízo sobre a conveniência da despesa, feito, necessariamente, a posteriori. (...) [S]ob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não diretamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objetivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objetivas da empresa" (ac. de 29/03/2006 , proc. n.0 01236/05 , disponível em http:l/www.dgsi.pUjsta.nsf).

Por outras palavras, "a noção legal de indispensabilidade recorta-se (...) sobre uma perspetiva económico-empresarial, por preenchimento direto ou indireto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro. Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os atos abstratamente subsumíveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação primordialmente lógica e económica da causalidade legal. O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa", pelo que de "fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os atos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade" (ac. do TCAS de 17/07/2007 , proc. n.º 01107/06, disponível em http://www. dgsi.pt/jsta.nsf).

No caso vertente, e para se chegar à conclusão da dispensabilidade dos custos, está subjacente à posição da Administração Tributária que a sua desconsideração tem por fundamento a análise de critérios sobre a oportunidade e mérito da gestão da impugnante, tecendo considerações sobre a racionalidade das operações, que não a consideração e efetiva demonstração de estarmos perante um negócio fraudulento e que visou a obtenção de vantagens fiscais para a impugnante, que não poderiam ser alcançadas por outros meios.

(…)

De todo o modo, como já se deixou expresso, não podia a Administração Tributária avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a sua oportunidade e mérito.

Neste mesmo sentido, e em apreciação de situação fáctica bastante similar à presente (e mesmo com factos parcialmente coincidentes), já se pronunciou o Tribunal Central Administrativo Sul, em acórdão de 31/01/2012 (proc. n.º 05097/11, disponível em http://www .dgsi.pt/jtca.nsf), fazendo nossas as considerações que se seguem:

"[A] emissão de um juízo de valor sobre a bondade da gestão empreendida, por parte da AF, é ilegítimo para qualificação de uma determinada despesa enquanto custo ao abrigo do art.º 23.º/1 se e na medida em que essa aferição repousar numa ponderação de causalidade entre o custo e os proveitos.

Assim sendo, neste domínio, porque o preceito existe e tem de ter aplicabilidade prática, apenas não será de aceitar como custos fiscais relevantes e, por isso, dedutíveis, aqueles que, independentemente de corresponderem a uma correta ou incorreta atuação de gestão, não forem, objetivamente, adequados ao desenvolvimento da atividade da empresa.

Ora, no caso em apreço, uma vez que se é possível haver custos que, efetivamente, não obedecem ao que determina aquele art.º 23º - como é, por exemplo, o caso, de a AF conseguir demonstrar que determinadas despesas com viagens se destinaram, apenas, a férias dos seus acionistas e não ao exercício da atividade -, a verdade é que, no caso vertente, em que estão em questão custos correspondentes às menos valias decorrentes da extinção de sociedades tendo em conta o preço de aquisição das suas participações sociais pelas Recorrentes, ao contrário da análise feita na sentença recorrida, não se descortina como é que é possível não considerar que esse diferencial entre o custo de aquisição e o de realização se não repercute nela.

Com efeito, tais elementos integravam o ativo das empresas, na medida em que as mesmas suportaram um custo na respetiva aquisição que tiveram de contabilizar.

Ora, este custo da aquisição é que poderia ser posto em causa nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, por tais elementos não terem qualquer interesse para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.

Tal significa que a partir do momento que se aceita este custo, a menos-valia resultante da dissolução e liquidação das sociedades acima apontadas não poderá ser desconsiderada com fundamento no artigo 23° do Código do IRC.

A indispensabilidade do custo há de resultar simplesmente da sua ligação à atividade empresarial. Se o custo não é estranho à atividade da empresa, isto é, se se relaciona com a atividade normal da empresa (independentemente de ser maior ou menos o grau de intensidade ou proximidade), e se se aceita a sua existência (não se está perante um custo aparente ou simulado), o custo é indispensável. (...)

Diga-se ainda, como apontam as Recorrentes, que o regime fiscal das menos- valias veio a ser alterado pela entrada em vigor da Lei nº 32-8/2002, de 30 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2003) , passando a prever-se na redação do art. 23° do CIRC exceções à dedutibilidade fiscal das menos-valias suportadas com a transmissão onerosa das partes de capital. Porém, à data dos factos, tais exceções não se encontravam ainda previstas, o que, só por si, serve para afastar uma fundamentação como aquela que é utilizada pela Administração fiscal para sustentar a liquidação de IRC. No mais, atendendo à data dos factos, não é, aqui, aplicável a teoria da cláusula antiabuso, na medida em que só em 1998, com a entrada em vigor do art. 32°-A do C.P.T., o nosso sistema passou a dispor assumidamente de uma cláusula geral de prevenção do chamado negócio indireto em matéria tributária, sendo que as normas antiabuso encontram a sua raison d'être no comportamento evasivo e fraudatório dos sujeitos passivos em matéria fiscal tem e na necessidade de estabelecer meios de reação adequados por forma a garantir o cumprimento do princípio da igualdade na repartição da carga tributária e na prossecução da satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, na medida em que é inerente à racionalidade económica a minimização dos impostos a suportar , podendo utilizar-se várias vias para atingir tal desiderato, embora a fronteira de distinção entre elas nem sempre seja fácil de vislumbrar e nesse sentido são seguidas normalmente as vias da gestão ou planeamento fiscal da evasão ou elisão fiscal e da fraude fiscal, verificando-se que através da primeira das apontadas vias, procura-se a minimização dos impostos a pagar de um modo totalmente legítimo e lícito, querido até pelo legislador, ou deixado à liberdade de opção do contribuinte, como sejam os benefícios fiscais e as alternativas fiscais (v .g. a decisão de tributação separada , ou conjunta , em sede de uniões de facto no l.R.S.; a opção pelo regime simplificado ou pela contabilidade organizada para a determinação do lucro tributável em sede de l.R.C.; a opção, ou não, pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades em l.R.C.) pelo que, dentro dos limites da lei e do direito, o sujeito passivo pode escolher as formas menos onerosas de tributação tendo como limite da sua pretensão minimizadora a fraude à lei.

Em suma, atendendo à data dos factos, não é aqui, aplicável a teoria da cláusula antiabuso, o que significa que as menos valias em questão correspondem a um custo fiscalmente relevante e que a situação em apreço, tal como desenhada, afastou a possibilidade de recurso à correção da matéria tributável ao abrigo de relações especiais, matéria que terá sido, mesmo, a primeira linha de atuação ponderada pela AF."

Nesta senda, é de concluir que, tendo a Administração Tributária aceite o custo da aquisição das participações sociais, bem como a parte da menos-valia resultante da dissolução e liquidação da sociedade "E......" não afetada pelo aumento do capital social, a restante não poderá ser desconsiderada com fundamento no artigo 23.º do CIRC, partindo-se do pressuposto que os custos se encontram cobertos pelos princípios jurídicos da liberdade contratual, e de liberdade de gestão, decorrentes da noção de Estado de Direito e da propriedade privada.

Inexiste, pois, óbice a que se configure como custo indispensável para a realização dos proveitos, nos termos previstos no artigo 23.º do CIRC, a parte não considerada da menos-valia.” - fim de citação

Diga-se, desde já, que acompanhamos na integra a fundamentação exposta que aqui acolhemos, na verdade, importa dizê-lo, na situação em apreço nunca foi questionada a indispensabilidade dos custos, sendo certo que, como resulta da materialidade dada por provada os mesmo não são estranhos à atividade da impugnante e foram contabilizados por esta com base nos respetivos documentos de suporte, pelo que a sua não aceitação como custo fiscal do exercício, só poderia assentar, na falta de materialidade (ou de verdade) das operações refletidas nas nos respetivos documentos, circunstância que “in casu” nunca foi equacionada.

Quanto ao nexo de causalidade a que a recorrente alude no salvatério, a citada norma, ou seja o artigo 23.º do CIRC, queda-se, como se deixou implícito na sentença e resulta de forma unanime da jurisprudência citada, pela existência da mencionada relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, à obtenção de lucros.

Em complemento deste entendimento apelamos ainda ao acórdão deste TCAS já citado também pela sentença recorrida no segmento já transcrito (proc. n.º 05097/11 proferido em 31/01/2012) onde, com apelo Estudo de Tomás de Castro Tavares(1), se transcreve o seguinte: “[A]a indispensabilidade a que se refere o art. 23° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros.“ – o destacado é nosso

Em suma, aqui o nexo causal é, como já se disse, aferido perante a situação em concreto e está sempre dependente da perspetiva económica da realidade empresarial a que se reporta.

Por fim, dir-se-á que, face ao que se deixou dito, in casu, a questão do ónus da prova do nexo de causalidade nem se coloca uma vez que passa ao lado da veracidade do registo contabilístico e da respetiva qualificação como custo dedutível ao abrigo do artigo 23.º do IRC.

Termos em que, sem necessidade de mais amplas considerações, confirma-se, nesta parte a decisão recorrida e nega-se provimento ao recurso interposto pela Fazenda Publica.

»«

No que se refere ao recurso da impugnante, cabe aferir da legalidade de atos de liquidação adicional impugnada face à desconsideração por parte da AT dos gastos acessórios (sisa, registos, taxas notariais) relativos à aquisição de dois imóveis em regime de locação financeira, tal como deixamos autonomizado na delimitação do objeto do recurso.

Antes de mais importa ter presente que, no período de tributação a que se reportam os autos o regime jurídico das reintegrações e amortizações das rendas pagas nos contratos de locação financeira padecia à data dos factos que aqui nos vem colocados de várias vicissitudes legislativas impostas pelo direito comunitário e refletidas contabilidade das empresas com as alterações introduzidas em 1989 no Plano Oficial de Contabilidade nacional (POC), termos em que se nos impõe um recuo no tempo com intuito de apreender as respetivas implicações na legislação e, por sua via, da respetiva legislação de harmonização e bem assim, o respetivo regime transitório.

Ora neste sentido apelamos, por facilidade ao que, com toda a clareza, se deixou referido quanto a esta matéria no acórdão proferido por este TCAS em 29/05/2001 no processo n.º 912/01 e que, na parte similar à situação em apreço passaremos a seguir.

Diz-se ali:

“(…)

O regime fiscal inicial considerava que, sendo os bens objecto de contrato de locação financeira propriedade da empresa locadora, enquanto durasse o contrato de locação financeira, era esta que devia proceder à sua reintegração, durante esse período, contabilizando esses custos, enquanto que as rendas pagas pelo locatário, seriam consideradas, custos deste, para efeitos fiscais (cf. DL 171/79 de 06-06, DL 311/82 de 04-08, DL 311/86 de 19-05 e DL 228/87 de 11-06).

Porém, o POC, aprovado pelo DL 410/89 de 27-11, veio introduzir alterações neste procedimento, impondo, desde logo, a contabilização desses bens no imobilizado do locatário, que, assim, passaria a poder proceder à sua reintegração, como custo, além dos correspondentes encargos financeiros. Relevou-se assim, o aspecto económico, sobre o aspecto jurídico, o que, de resto, não é novidade em direito fiscal. Contudo, o legislador achou prudente, que o novo regime não entrasse imediatamente em vigor, pelo que, nos termos do artº4º do citado DL 410/89, suspendeu-o por um prazo de três anos a contar de 1990, inclusive, enquanto não fosse aprovado o novo plano de contas das empresas locadoras, prazo este, que veio a ser prorrogado por mais um ano, pelo DL nº29/93 de 12.02, ou seja, o referido regime introduzido pelo POC, não vigorou nos anos de 1990, 1991, 1992 e 1993. Só com o DL 420/93 de 28-12, tal regime veio a ser implementado com efeitos a partir de 01-01-94, pelo que só a partir do ano de 1994, inclusive, as empresas locatárias ficaram obrigadas a contabilizar os bens objecto de locação financeira nos seus activos imobilizados, permitindo-se, contudo, a aplicação do regime fiscal anterior, porque mais vantajoso, aos contratos celebrados até 31-12-93, desde que até essa data se verificasse a recepção dos bens na empresa locatária.

O mesmo DL 420/93 acabou por alterar alguns preceitos do CIRC, com vista a adaptá-los a este novo regime. Entre essas alterações, o artº3º do citado DL 420/93 revogou a alínea f) do nº1 do artº41 do CIRC. Também o Dec. Reg. 2/90 sofreu profundas alterações no seu artº14, pelo Dec. Reg.16/94 de 12-07.

Assim, a partir de 01-01-1994, as empresas locatárias tiveram que distinguir entre os bens cujos contratos de locação financeira foram celebrados até 31-12-93, tendo os bens sido recepcionados até essa mesma data, caso em que a sua contabilização no ano de transição, ou seja, 1994, devia seguir as normas da directriz contabilística nº10, de 4-11-92, da Comissão da Normalização Contabilística e o seu regime fiscal continuava a ser o regime fiscal anterior, como decorre do nº1 do artº4º do DL 420/93, e os bens cujos contratos foram celebrados depois de 01-01-94, caso em que a contabilização dos bens objecto de locação financeira era feita na contabilidade do locatário, em conformidade com a conta 42 do POC e com a directriz contabilística nº10 da Comissão de Normalização Contabilística de 04-11-92 (…)

Como é bom dever, nenhum dos dois regimes fiscais atrás referidos é aplicável ao caso “sub judice”, porque tais regras de contabilização e fiscais, só vigoraram a partir de 1994, inclusive.”

Ora, volvendo ao caso em análise e atento a que este se reporta ao exercício de 1993, damos conta que não lhe é aplicável o novo regime legal previsto no POC, porém, como refere ainda o acórdão que vimos citando e como já o dissemos, “(…)o regime fiscal da locação financeira, até 31-12-1993, face ao CIRC, estava moldado, tal como na vigência do CCI, por duas regras básicas, embora com alguns ajustamentos visando uma maior neutralidade fiscal destas operações, em particular no tocante à locação financeira imobiliária. As duas regras básicas eram:

1) A reintegração dos bens objecto de locação financeira, na sociedade de locação financeira.

2) A aceitação como custo das rendas, no locatário.

Os ajustamentos, entretanto, ocorridos, são sobretudo três:

A exclusão da base de cálculo das reintegrações dos bens dados em locação financeira, do preço convencionado para a transferência da propriedade dos bens (al. e) do nº1 do artº32º do CIRC e nº1 do artº14º do Dec.Reg. nº2/90 de 12-01).

A não dedutibilidade para efeitos de determinação do lucro tributável dos seguintes valores (al.f) do nº1 do artº41 do CIRC):

b1) Parte da renda de locação financeira de imóveis correspondente ao valor dos terrenos ou de que não seja aceite reintegração nos termos da alínea b) do nº1 do artº32 do CIRC.

b2) Parte da renda da locação financeira de viaturas ligeiras de passageiros e de barcos de recreio e aviões de turismo, correspondente ao valor de que não seja aceite reintegração, nos termos da alínea f) do nº1 do artº32º do CIRC.

A fixação de um ritmo de reintegrações dos bens dados em locação financeira em termos próximos dos que seriam praticados caso o bem tivesse sido adquirido directamente pelo locatário (nº3 do artº14º do Dec Reg.2/90).

Não estamos, ainda, perante um regime de total neutralidade fiscal, mas estes ajustamentos já traduzem bem a intenção do legislador, de encurtar as diferenças, em termos de custos fiscais para o locatário, relativamente ao regime de neutralidade total. “A não neutralidade traduz-se, principalmente, nos custos acrescidos decorrentes de, na renda de locação financeira, estar incluída uma amortização financeira do investimento de valor superior à depreciação económica do bem, ou seja, à respectiva reintegração” cf. M.H. de Freitas Pereira, Regime Fiscal das Rendas de Locação Financeira de Imóveis e Viaturas Ligeiras e de Passageiros, CTF 361, p.141.”

A renda de locação financeira de imóveis, inclui os encargos financeiros resultantes da aquisição de elementos do ativo imobilizado, já que, traduzindo-se aquela (locação financeira) no financiamento do uso do bem facultado pelo locador ao locatário, os custos que este suporta relativos à remuneração do capital deverão ter idêntico tratamento(2).

A situação que nos vem colocada refere-se à não dedutibilidade das despesas ligadas à aquisição dos imóveis relacionadas com os contratos de locação financeira (escrituras e registos, designadamente) - al. f) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC, na redação vigente ao tempo dos factos.

Com efeito, resulta da alínea f) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC, na redação coeva, para o que aqui releva, que não são (eram) dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas de exercício, as rendas de locação financeira relativas a imóveis na parte correspondente ao valor dos terrenos ou de que não seja aceite reintegração nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 32.º do CIRC.

Ora, epilogava, à data, esta última norma legal que “[N]não são aceites como custos, b) as reintegrações de imóveis na parte correspondente ao valor dos terrenos ou na não sujeita a deperecimento;”

Por seu lado o artigo 11.º do Decreto Regulamentar 2/90 de 12/01 diz que:

1- No caso de imóveis, do valor a considerar nos termos do artº2º, para efeitos do cálculo das respectivas quotas de reintegração, é excluído o valor do terreno ou, tratando-se de terrenos para exploração, a parte do respectivo valor não sujeita a deperecimento.

2- Do modo a permitir o tratamento referido no número anterior, deverão ser evidenciados separadamente na contabilidade:

a) O valor do terreno e o valor da construção, sendo o valor do terreno apenas o do subjacente à construção e o que lhe serve de logradouro.

b) A parte do terreno de exploração não sujeita a deperecimento e a parte desse valor a ele sujeita.

3- Em relação aos imóveis adquiridos sem indicação expressa do valor do terreno referido na alínea a) do número anterior, o valor a atribuir a este, para efeitos de evidenciação na contabilidade, é fixado em 25% do valor global, a menos que o contribuinte estime outro valor com base em cálculos devidamente fundamentados e aceites pela DGCI.

4- O valor a atribuir ao terreno para efeitos de evidenciação na contabilidade nunca poderá, porém, ser inferior ao determinado, nos termos do Código de Avaliações mencionado no nº1 do artº7º do CCA e constante da matriz à data da aquisição do imóvel.

5- O valor reintegrável de um imóvel corresponde ao respectivo valor de construção ou, tratando-se de terrenos para exploração, à parte do respectivo valor sujeita a deperecimento.”

Da materialidade dada por provada(3) e que, nos autos, se mostra aceite quer pela Fazenda Publica, quer pela impugnante, decorre que da análise do lucro consolidado do grupo "J...... SGPS, S.A.", do exercício de 1993, levado a efeito pelos Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária , da Direção-Geral dos Impostos, em cumprimento da OS n.º 3009/98 , de 19/02/1998, foram efetuadas correções constantes do relatório datado de 24/09/1998, entre as quais, ao nível do lucro tributável consolidado do grupo J…….. SGPS, SA., no montante de 2.699.977$00 a acrescer, para efeitos de determinação do respetivo lucro, referente a rendas de locação financeira de imóveis (Edifícios da Rebelva e Póvoa do Varzim), ambos da sociedade P......, SA., empresa do grupo, não aceite como custo fiscal nos termos da alínea f) do artigo 41.º do CIRC, conjugado com a circular 7/91 de 20/02, como ali se refere.

Decorre ainda do probatório que esta correção foi parcialmente corrigida por se entender, na fase administrativa da impugnação judicial(4) (artigo 130.º do Código de Processo Tributário, em vigor à data(5)), que as despesas adicionais deveriam ser consideradas tanto no numerador, como no denominador, da fração destinada a apurar o valor a aceitar.

Situação que a sentença, acompanhou e subscrevendo a Circular n.º 7/91, de 20 de fevereiro, no sentido de que, "[N]no locatário, não será aceite como custo para efeitos fiscais nos termos da alínea f) do nº1 do artigo 41.º do Código do IRC, a diferença entre a parte da renda de locação correspondente à amortização financeira e a que seria devida, nas mesmas condições contratuais, se o total das amortizações financeiras a repartir pelo período de locação correspondesse exatamente ao valor de construção, tendo-se, para o efeito, como valor de referência, não o valor do contrato, mas o resultado da diferença entre este e o valor residual estabelecido , assegurando-se , desta forma, que, finda a vigência do contrato, o valor do somatório das amortizações financeiras aceites através das rendas corresponda exatamente ao valor máximo permitido (valor de construção)."

Por seu lado, a recorrente diverge deste entendimento arguindo que “… as despesas ligadas à aquisição dos imóveis também devem fazer parte do valor de construção, exactamente na percentagem que este representa no valor total do imobilizado (75% - cfr. o n.º 3 do artigo 11º do DR n.º 2/90), e que as despesas relacionadas com os contratos de locação financeira (escrituras e registos, designadamente) não vêem a sua dedutibilidade limitada, pois que a elas é indiferente a lógica da al. f) do n.º 1 do artigo 41° do CIRC, com a redacção vigente ao tempo dos factos.” – concl G.

E na verdade, assim é, senão vejamos:

Com efeito, o novo regime das reintegrações dos elementos do ativo imobilizado consagrado nas normas supra citadas [(alínea b) do n.º 1 do artigo32.º do CIRC e artigo 11.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12/01], consubstancia-se na não aceitação como custos do exercício das reintegrações de imoveis na parte correspondente ao valor do terreno, porém decompondo-se as rendas de locação financeira em remuneração de capital e amortização financeira, a correção prevista na alínea f) do nº1 do artº41º refere-se, obviamente, a esta última, sendo aquela aceite, na totalidade, para efeitos fiscais.(6)

Sendo certo que, conforme se disse, os custos suportados com a aquisição dos imóveis estão incluídos na renda de locação financeira na parte referente a remuneração do capital e por conseguinte sem limitações de dedutibilidade, para efeitos da alínea f) do artigo 41.º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos.

Só esta interpretação observa o princípio da neutralidade fiscal, ínsito no preâmbulo do Decreto Lei n.º 311/82 de 04/08, que institui o regime fiscal de locação financeira (leasing), considerando-se que, se assim não fosse entendido, o adquirente do imóvel suportaria uma carga fiscal e administrativa (registos) superior à que resultaria da aquisição direta sem recurso ao leasing, já que suportou esses custos nas rendas do contrato pago pela locadora e teria de os pagar, de novo, com a aquisição.

E é neste sentido que se entende, e se conclui, que a sentença recorrida ao considerar os limites máximos impostos na alínea f) do n.º 1 do artigo 41.º incorreu em erro de julgamento devendo, nesta parte, ser revogada, ao que se provirá na parte do dispositivo deste acórdão.

IV- DECISÂO

Em face do exposto, acordam, os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em:

a) Negar provimento ao recurso jurisdicional apresentado pela Fazenda Publica e manter, nessa parte a decisão recorrida:

b) Concede provimento ao recurso da Impugnante e julgar procedente a impugnação no que se reporta à correção das rendas de locação financeira de imóveis.

Custas pela Fazenda Pública, na proporção do decaimento

Registe e Notifique

Lisboa 11 de janeiro de 2023

Hélia Gameiro Silva - Relatora

Ana Cristina Carvalho – 1.ª Adjunta

Isabel Fernandes – 2.ª Adjunta

(Com assinatura digital)

(1) (Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, in CTF, nº 396, págs. 7 a 177)

(2) Cfr. nota 9 ao artigo 41.º do CIRC Comentado e Anotado pela DGCI -1990 – pag. 195/196

(3) Pontos R. a T.

(4) Pontos W. e X.

(5) Revogado com a entrada em vigor do Código de Processo e Procedimento Tributário (CPPT), em 01/01/2000, mas aplicável aos procedimentos e processos instaurados até essa data – Artigos 2.º n.º 1 e 4.º do Decreto Lei n.º 433/99 de 26/10,

(6) Vide neste sentido a nota 8 ao artigo 41.º do CIRC Comentado e Anotado pela DGCI -1990 – pag. 195/196 e bem assim o acórdão deste TCAS proferido em 29/05/2001 com o n.º 912/01, que vimos seguindo.