Quem foi o relator do acórdão 2465/06.8BELSB?

O relator foi Cristina Flora, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 2465/06.8BELSB?

O acórdão foi proferido em 06 de fevereiro de 2020.

Acórdão TCAS — Isd por avença, Imposto sobre o rendimento

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I. RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou i) extinta a instância por inutilidade superveniente da lide quanto ao acto tributário de liquidação impugnado, na parte relativa à liquidação de IRC, no montante de € 29.222,57 e ii) procedente a impugnação judicial, apresentada por T...... & L..... N. V., tendo por objecto o acto de indeferimento da reclamação graciosa incidente sobre o acto tributário de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e Imposto sobre as Sucessões e Doações, por avença, referente ao ano de 2000, no montante global de € 58.445,15 A recorrente FAZENDA PÚBLICA apresentou as suas alegações e formulou as seguintes conclusões: «A. In casu, salvaguardado o elevado respeito, deveria ter sido dada uma maior acuidade ao escopo do vertido no art. 10.º da Convenção para evitar a Dupla Tributação entre Portugal e a Bélgica; assim como deveria ter sido devidamente valorado e considerado o teor da Informação elaborada pela Divisão de Justiça Contenciosa (cfr. fls. 116 a 126 do PA junto aos autos); o teor do Parecer de fls. 127 do PAT junto aos autos; Doc. 2 junto com a PI (cfr. fls. 45 do PAT junto aos autos) e o teor da Informação elaborada pela Direcção de Serviços das Relações Internacionais (fls. 94 do PAT junto aos autos), B. Tudo devidamente condimentado e com arrimo no respeito pelo princípio da legalidade (art. 103.º da nossa mater legis), C. Para que, se pudesse aquilatar pela IMPROCEDÊNCIA DA IMPUGNAÇÃO aduzida pelo Recorrido, maxime, no segmento da decisão recorrida que considerou: - b)Julgar procedente a presente Impugnação Judicial, por verificação do vício de violação de lei quanto ao acto tributário de liquidação impugnado, na parte relativa à liquidação de ISD, por avença. - c) Em consequência, determinar a anulação do acto tributário de liquidação impugnado, na parte relativa à liquidação de ISD, por avença, com o consequente reembolso à Impugnante do remanescente deduzido e pago a título de ISD, por avença, no montante de € 29.222,57. - (cfr.fls.16 do douto aresto a quo). D. Pelo que, a Recorrente, com o devido respeito, conclui não ter razão o Tribunal a quo, que julgou num determinado sentido que, perante o acervo probatório documental constante dos autos e da matéria de facto dada como assente, devidamente conjugada com os demais elementos constantes do processo sub judice, E. não tem a devida correspondência com a ilação jurídica que deveria ser colhida daquele acervo documental e com o modo como as normas que constituem o fundamento jurídico da decisão a quo deveriam ter sido interpretadas e aplicadas no que concerne à vexata quaestio sindicada. F. Outrossim, o sobredito “erro de julgamento” (consubstanciado na errada valoração e consideração do acervo probatório documental constante dos autos, assim como a errada subsunção jurídica que foi realizada pelo respeitoso areópago à matéria factual dada como assente) foi como que causa adequada para que fosse preconizada uma errada interpretação e aplicação do direito ao caso vertente. G. Em face do exposto, aquelas vicissitudes supra elencadas, estão comprovadas, referenciadas e dadas como assentes nos presentes autos, não tendo sido devidamente relevadas pelo Tribunal a quo, pois que, a tê-lo sido, o itinerário decisório a implementar pelo respectivo areópago, de certo, que teria sido outro. H. Decidindo como decidiu, o respeitoso Tribunal a quo não apreciou e/ou valorou, como deveria, o teor do acervo documental existente nos autos, mormente, não considerou como deveria o teor da Informação elaborada pela Divisão de Justiça Contenciosa (cfr. fls. 116 a 126 do PA junto aos autos); O teor do Parecer de fls. 127 do PAT junto aos autos; Doc. 2 junto com a PI (cfr. fls. 45 do PAT junto aos autos) e o teor da Informação elaborada pela Direcção de Serviços das Relações Internacionais (fls. 94 do PAT junto aos autos), I. Aliás, tudo assim, conforme melhor é explanado e vertido nos itens 12.º ao 41.º das Alegações de Recurso (motivação stricto sensu) que supra se aduziram e das quais as presentes Conclusões são parte integrante. J. Por conseguinte, salvo o devido respeito, que é muito, o Tribunal a quo lavrou em erro de julgamento. NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida com as devidas consequências legais. CONCOMITANTEMENTE, Apela-se desde já à vossa sensibilidade e profundo saber, pois, se aplicar o Direito é um rotineiro acto da administração pública, fazer justiça é um acto místico de transcendente significado, o qual, poderá desde já, de uma forma digna ser preconizado por V. as Ex.as, assim se fazendo a mais sã, serena, objectiva e acostumada JUSTIÇA!» A recorrida apresentou as suas contra-alegações e formulou as seguintes conclusões: «A) A Fazenda Pública interpôs o presente Recurso da Sentença proferida, no dia 24 de abril de 2017, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que se pronunciou sobre a Impugnação Judicial apresentada pela RECORRIDA contra o ato de retenção na fonte de IRC e de ISSDA que recaiu sobre os dividendos que lhe foram colocados à disposição em 2001 pela sociedade C....... - C......, S.A.; B) Na petição inicial, a RECORRIDA sustentou, no essencial, que a retenção na fonte de 25% (20% de IRC + 5% de ISSDA) a que os mencionados dividendos foram sujeitos viola o disposto no artigo 10.º da CDT entre Portugal e a Bélgica, o qual determina que os dividendos pagos por uma sociedade residente num Estado contratante a um residente no outro Estado não podem ser sujeitos a retenção na fonte no primeiro Estado a uma taxa global superior a 15%; C) Na Sentença recorrida, o Tribunal a quo: (i) Declarou parcialmente extinta a instância, por inutilidade superveniente lide na parte relativa à retenção de IRC oficiosamente revogada pela Administração tributária já após a apresentação da petição inicial (€ 29.222,57); e (ii) Julgou procedente o pedido da RECORRIDA na parte relativa ao ISSDA, determinando a anulação do ato impugnado nessa parte, «com o consequente reembolso à Impugnante do remanescente deduzido e pago a título de ISD por avença, no montante de € 29.222,57». D) Apesar de não ser minimamente compreensível o que pretende com o indicado nos pontos 1 a 9 das Alegações de Recurso, o certo é que, tanto quanto é possível inferir do enunciado daquela peça processual, a RECORRENTE não imputa à Sentença recorrida qualquer erro dejulgamento relativo à matéria defacto; E) Na verdade, apesar de referir a existência de uma alegada «errada valoração e consideração do acervo probatório documental constante dos autos», a RECORRENTE não infirma qualquer dos factos constantes lista de factos dados como assentes pelo Tribunal a quo, nem tão pouco aponta outros factos que não foram e deviam ter sido dados como provados e que impunham decisão diversa daquela que foi proferida; F) Parece, portanto, manifesto que o Recurso interposto pela Fazenda Pública não versa sobre matéria defacto, mas apenas sobre matéria de direito e, nessa medida, não deve ser admitido pelo Tribunal Central Administrativo Sul; G) Sem prejuízo do exposto, se se entender que o Recurso versa efetivamente sobre matéria defacto e de direito e não apenas sobre matéria de direito, será forçoso concluir que a RECORRENTE não cumpriu o ónus de especificação que lhe é imposto pelo disposto no artigo 640.º do Código de Processo Civil, razão pela qual o mesmo não pode, em qualquer caso, ser admitido pelo Tribunal Central Administrativo Sul; H) Nas suas Alegações de Recurso, a Fazenda Pública defende que o Tribunal a quo não podia ter qualificado o ISSDA como um imposto sobre o rendimento sujeito ao regime da CDT celebrada entre Portugal e a Bélgica e que, portanto, não podia ter anulado o ato impugnado com fundamento nessa qualificação; I) Contudo, é manifesto que, como se afirma na Sentença recorrida, o ISSDA assume «a natureza de imposto sobre o rendimento para os efeitos de se encontrar abrangido pelo limite máximo de tributação de 15% sobre os dividendos estabelecido no artigo 10.º, n.º 2, da CDT»; J) Com efeito, e como resulta do disposto nos n.ºs 1, 3 e 4 do artigo 2.º da CDT, aquela Convenção (e, portanto, a limitação das retenções à taxa máxima de 15% prevista no respetivo artigo 10.º) aplica-se a todos os tributos (atuais ou futuros) que tenham natureza substancial de impostos sobre o rendimento, isto é, que tenham como facto gerador e base de cálculo um determinado rendimento ou parte de um rendimento, independentemente do seu nomen iuris; K) Ora, ao contrário do que refere a RECORRENTE nas suas Alegações de Recurso, o ISSDA retido à RECORRENTE não incidia sobre opatrimónio, mas sobre os dividendos, aplicando-se: (i) em função do pagamento daqueles rendimentos; e (ii) sobre o respetivo valor (cf. artigo 182.º do CIMSISSDA, na redação em vigor em 2001). L) Assim, como afirma, por exemplo, ALBERTO XAVIER [Direito Internacional, 2ª Edição (Almedina: 2007), páginas 142-143] e J.L. SALDANHA SANCHES («Política Tributária e investimento estrangeiro: alguns aspetos da tributação de não residentes», Fisco, 30, 1991, página 14), o ISSDA era um verdadeiro imposto sobre o rendimento; M) Este mesmo entendimento foi, diga-se, sufragado pelo Tribunal Tributário de Lisboa nas Sentenças relativas às Impugnações Judiciais apresentadas pela RECORRIDA contra os atos de retenção na fonte praticados em 2000 (Processo n.º 691/04 - 171/01.4.1) e em 2002 (processo n.º 332/06.4BELRS); N) A qualificação do ISSDA como imposto que materialmente incide sobre o rendimento (sobre os dividendos) está, igualmente, na base da jurisprudência do TJUE e do Supremo Tribunal Administrativo sobre questão (paralela) da aplicação da Diretiva mães-filhas àquele imposto [cf., Acórdão proferido pelo TJUE em 8 de junho de 2000, no Caso C-375/98 (Epson Europe, BV) e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 15 de fevereiro de 2006, proferido no Recurso n.º 0916/05); O) Por último, sublinha-se que a CDT entre Portugal e a Bélgica foi assinada em Bruxelas em 16 de julho de 1969, mais de 20 anos antes da entrada e vigor do Decreto-Lei n.º 252/89, de 9 de agosto, que alterou o artigo 182.º do CIMSISSDA e sujeitou os dividendos a tributação nos termos aqui discutidos, sendo, portanto, impossível que esta questão tenha sido discutida nas negociações entre os dois países e o ISSDA sobre os dividendos tenha ficado tacita mas propositadamente excluído da lista de tributos abrangidos pela Convenção; P) Em qualquer caso, colocando-se a questão de saber se o ISSDA se encontrava ou não abrangido pelas convenções de dupla tributação assinadas por Portugal, «A resposta era decerto negativa para aqueles tratados que procederam à enumeração taxativa dos impostos atuais a que se aplicam e dela excluíram o imposto sobre sucessões e doações por avença (...). Todavia, no que concerne aos tratados [como a CDT entre Portugal e a Bélgica que contêm uma cláusula de enumeração exemplificativa, após definição geral ("nomeadamente", "notamment") a resposta era diferente: é que - sendo tal imposto um verdadeiro imposto sobre o rendimento, tal como caraterizado na definição do tratado, de natureza idêntica à do antigo imposto de capitais e à dos atuais impostos sobre o rendimento retidos na fonte - não podia ser excluído do respetivo âmbito de aplicação. Com a consequência fundamental de que os limites máximos das taxas incidentes em Portugal sobre os juros de títulos e dividendos de ações tinham de considerar o efeito cumulativo dos impostos sobre o rendimento e do imposto sobre sucessões e doações por avença» [ALBERTO XAVIER, Direito Internacional, 2ª Edição (Almedina: 2007), página 143, realce acrescentado J; Q) Neste contexto - e não existindo qualquer enumeração taxativa ou outra norma que exclua o ISSDA da lista dos impostos abrangidos pela CDT celebrada entre Portugal e a Bélgica - não se pode, portanto, deixar de concluir que, independentemente da posição assumida pela Administração tributária portuguesa depois da assinatura do Tratado, aquele imposto se encontrava, conjuntamente com o IRC, sujeito à limitação de 15% constante do artigo 10° da Convenção; R) Em face do exposto, é manifesto que Sentença recorrida não padece de qualquer erro de julgamento e deve ser mantida na ordem jurídica, negando-se provimento ao Recurso. S) A finalizar, e por mero dever de cautela, a RECORRIDA requer, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 636.º do Código de Processo Civil (aplicável ex vi artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), que, caso julgue procedente o Recurso apresentado pela Fazenda Pública, o Tribunal de recurso aprecie os fundamentos de Impugnação de que o Tribunal a quo não conheceu por terem ficado prejudicados, designadamente: (i) a falta de fundamentação da decisão da Reclamação Graciosa impugnada (cf. artigos 14.º a 25.º da p.i.); e (ii) a inconstitucionalidade do ISSDA, caso seja qualificado como um imposto sobre o património (cf. artigo 79.º da p.i.). TERMOS EM QUE, DEVE SER NEGA DO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, EM CONSEQUÊNCIA, SER MANTIDA NA ORDEM JURÍDICA A DECISÃO RECORRIDA. **** Foram os autos a vista da Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. **** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. **** As questões invocadas pelo Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir consistem em aferir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito, porquanto a recorrente entende ter existido uma errada valoração e consideração do acervo probatório documental constante dos autos, assim como uma errada subsunção jurídica da matéria factual dada como assente (conclusões A, B e H das conclusões de recurso). II. FUNDAMENTAÇÃO A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto: “A. A Impugnante detém uma participação de 14,64% (equivalente a 146.465 acções) no capital da sociedade C….. – C….., S. A., doravante COPAM (cf. artigo 1.º da p. i. e informação a fls. 106 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido); B. Em 27 de Março de 2001, a COPAM colocou à disposição dos seus accionistas, entre os quais a Impugnante, dividendos ilíquidos, relativos ao exercício de 2001, no valor de € 4,19 por acção (cf. artigo 3.º da p. i. e informação a fls. 106 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido); C. Aos dividendos distribuídos, no montante de € 584.451,47, foram deduzidos 5% do seu valor, a título de ISD, por avença, nos termos do artigo 182.º, alínea c), do CIMSISSD, no montante de € 29.222,57 e 20% do seu valor, a título de retenção na fonte, nos termos do artigo 80.º, n.º 2, do CIRC, no montante de € 116.890,29 (cf. artigo 7.º da p. i., informação a fls. 106 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido e doc. 5, junto com a p. i. a fl. 48, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); D. Em 22 de Novembro de 2002, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra o acto tributário de liquidação impugnado nos presentes autos, em que peticionou “a anulação parcial das liquidações de IRC e ISDA ora reclamadas até ao montante equivalente a 15% da matéria colectável” (cf. reclamação graciosa, a fls. 2 e segs. dos autos de reclamação graciosa constantes do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); E. Por ofício n.º 47305, de 21 de Junho de 2006, a então reclamante foi notificada para exercer, querendo, o direito de participação, na modalidade de audição prévia, relativamente ao projecto de decisão da reclamação (cf. ofício, a fl. 73 dos autos de reclamação graciosa constantes do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); F. Por ofício n.º 7……, de 8 de Setembro de 2006, a então reclamante foi notificada que a reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 24 de Agosto de 2006 (cf. despacho e ofício, a fls. 75 e segs. dos autos de reclamação graciosa constantes do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); G. A presente impugnação judicial deu entrada na secretaria deste Tribunal em 26 de Setembro de 2006 (cf. carimbo aposto na p. i., a fl. 3, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); H. Em 12 de Dezembro de 2008, a Chefe de Divisão, por delegação do Director de Finanças Adjunto de Lisboa, proferiu despacho concordante com informação e parecer da Divisão de Justiça Contenciosa, Direcção de Finanças de Lisboa, de revogação parcial do acto tributário de liquidação impugnado nos presentes autos (cf. informação, parecer e despacho concordante, a fls. 106 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido); I. Pode, entre o mais, ler-se no parecer referido no número anterior: “Em consonância com o Ofício Circulado n.º 20 131 de 07/04/2008 da Direcção de Serviços das Relações Internacionais (DSRI) a data de autenticação dos formulários deixou de ser relevante pelo que face aos documentos, considera-se accionada a convenção entre Portugal e Bélgica. De acordo com a convenção (art.º 10.º) os rendimentos de dividendos são tributados à taxa de 15% de IRC. Em virtude de o devedor dos rendimentos ter aplicado a taxa de IRC (20%), é de revogar 5% do imposto retido e entregue (cf. Doc. 5 da p. i.), isto é, deverá ser anulado/reembolsado o valor de € 29.222,57 a título de IRC”. Com interesse para a decisão a proferir nada mais se provou. Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos e informações constantes dos autos e do PAT apenso, atenta a fé que merecem e o facto de não terem sido impugnados pelas partes, conforme referido em cada letra do probatório.” * Conforme resulta dos autos, com base na matéria de facto supra transcrita a Meritíssima Juíza do TT de Lisboa julgou procedente a impugnação judicial, anulando o acto tributário de liquidação, na parte relativa à liquidação de ISD, por avença, com o consequente “reembolso à Impugnante do remanescente deduzido e pago a título de ISD, por avença, no montante de € 29.222,57”. Com efeito, entendeu-se, em síntese que a retenção na fonte de 25% (20% de IRC + 5% de ISSDA) a que os mencionados dividendos ora em causa foram sujeitos viola o disposto no artigo 10.º da CDT entre Portugal e a Bélgica, o qual determina que os dividendos pagos por uma sociedade residente num Estado contratante a um residente no outro Estado não podem ser sujeitos a retenção na fonte no primeiro Estado a uma taxa global superior a 15%. A Recorrente Fazenda Pública não se conforma com o decidido invocando, desde logo, erro de julgamento de facto e de direito porquanto entende ter existido uma errada valoração e consideração do acervo probatório documental constante dos autos, assim como uma errada subsunção jurídica da matéria factual dada como assente (conclusões A, B e H). Antes de mais, cumpre emitir pronúncia sobre a conclusão F) das contra-alegações da Recorrida, em que esta refere que “Parece, portanto, manifesto que o Recurso interposto pela Fazenda Pública não versa sobre matéria defacto, mas apenas sobre matéria de direito e, nessa medida, não deve ser admitido pelo Tribunal Central Administrativo Sul;”. Ora, pese embora a Recorrida não seja clara indicando as normas jurídicas em que assenta a sua pretensão, desta conclusão, conjugada com as respectivas alegações de recurso, se poderá retirar que está a colocar em causa a competência do presente TCAS em razão da hierarquia, o que poderia conduzir a incompetência absoluta do tribunal, nos termos do disposto no art. 16.º do CPPT. No entanto, não lhe assiste razão. Vejamos. As questões de competência absoluta são de conhecimento oficioso, precedendo o seu conhecimento o de qualquer outra questão, e pode ser arguida por qualquer interessado, Fazenda Pública e suscitada pelo Ministério Público (cfr. art.º 16.º, n.º 2, do CPPT). Por conseguinte, a competência do Tribunal em razão da hierarquia constitui questão que o tribunal deve conhecer oficiosamente ou mediante arguição, com prioridade sobre qualquer outra, até ao trânsito em julgado da decisão final (cfr. Ac. do STA de 09/04/2014, proc. n.º 0161/14). É competente para conhecer dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo quando o recurso tem por fundamento exclusivo matéria de direito (art. 26º, al. b), do ETAF), sendo competente a Secção de Contencioso Tributário de cada Tribunal Central Administrativo se o fundamento não for exclusivamente de direito (art. 38.º, al. a), do ETAF). Em consonância com aquelas regras de competência, dispunha, à época, o art. 280.º, n.º 1 do CPPT que “[d]as decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, (…) para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso, (…), para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo”. Para aferir da competência do tribunal em razão da hierarquia há que atender aos fundamentos do recurso, que devem constar das conclusões, uma vez que estas fixam o objecto do recurso nos termos do disposto no art. 635.º, n.º 4, do CPC. Se face as conclusões de recurso se constata que as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, então será competente o STA, pelo contrário, será competente do TCA, se aquelas questões implicam a necessidade de dirimir questões de facto “seja por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, seja porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, seja ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos” (Ac. do STA de 09/04/2014, proc. n.º 0161/14). No caso dos autos é manifesto que não se verifica a incompetência em razão da hierarquia, posto que a Recorrente ao longo das suas conclusões coloca questões de facto, desde logo relacionadas com as ilações que o tribunal a quo deveria inferido de documentos junto aos autos e ao PA, desigdanamente nas conclusões A), D), E), F), G), H), estando em causa, portanto, o erro de julgamento de facto. Pelo exposto, o presente TCAS é competente em razão da hierarquia. Passando ao conhecimento do mérito do recurso. Para o conhecimento das questões suscitadas no presente recurso, e considerando os documentos junto aos autos e ao processo administrativo, adita-se oficiosamente à matéria de facto dada como provada ao abrigo do art. 660.º, n.º 1 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT, a seguinte factualidade: J) Em 11/11/2008 foi proferida decisão na Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa no sentido da procedência parcial da pretensão da impugnante, restituindo-se ao sujeito passivo o imposto retido para além dos 15% previstos na CDT, no montante total de €29.222,57. (cfr. informação da Divisão de Justiça Contenciosa de fls. 116 a 126 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). L) Em 11/12/2008 foi elaborado parecer pela Divisão de Justiça Contenciosa no sentido da decisão mencionada em J) (cfr. Parecer de fls. 127 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). M) Em 03-09-2003 a impugnante juntou declaração “modelo 42” entregue na Direcção Geral dos Impostos (DGCI – Relações Fiscais Internacionais) alusivo ao seu pagamento de reembolso parcial de imposto retido na fonte sobre dividendos (cfr. documento de fls. 45 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). N) Em 22-11-2007, a Direcção de Serviços das Relações Internacionais informou que das listas de impostos visados nas convenções portuguesas, não faz parte o imposto sobre as sucessões e doações por avença, uma vez que as autoridades portuguesas entendem que não estamos perante um imposto sobre o rendimento, concluindo, assim, que a restituição desse imposto carece de base legal (cfr. informação da Direcção de Serviços das Relações Internacionais de fls. 94 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). Estabilizada a matéria de facto, importa referir, desde já, que não se verifica o invocado erro de julgamento de julgamento de facto por errada valoração da matéria de facto que vem sindicado pela Recorrente no seu recurso. Com efeito, e mais concretamente, a Recorrente invoca que o Tribunal a quo não apreciou e/ou valorou, como deveria, o teor do acervo documental existente nos autos, mormente, não considerou como deveria o teor da Informação elaborada pela Divisão de Justiça Contenciosa (cfr. fls. 116 a 126 do PA junto aos autos); O teor do Parecer de fls. 127 do PAT junto aos autos; Doc. 2 junto com a PI (cfr. fls. 45 do PAT junto aos autos) e o teor da Informação elaborada pela Direcção de Serviços das Relações Internacionais (fls. 94 do PAT junto aos autos) – cfr. conclusão H) das alegações de recuso. Portanto, está em causa o erro de julgamento de facto por errónea valoração da matéria de facto. Com efeito, conforme se poderá constatar dos pontos J) a N) da matéria de facto, o erro de valoração sindicado diz respeito à errónea valoração de informações e decisões da AT, ou seja, a Recorrente entende que o que resulta dessas informações/decisões não foi considerado na sentença recorrida, e deveria ter sido. Porém, as informações/decisões em causa foram devidamente consideradas pelo tribunal a quo na justa medida, designadamente enquanto elementos que fundamentam o acto impugnado e contextualizam o litígio. Quanto ao mais, designadamente, quanto à posição jurídica contida nessas decisões, como é evidente, não vincula o tribunal. Por outro lado, no caso dos autos, a questão controvertida nunca foi fáctica, mas tão—somente de direito, designadamente, saber se assumia natureza de imposto sobre o rendimento o ISD por avença. Assim sendo, o sem mais considerações por desnecessároas, não se verifica qualquer erro de julgamento de facto por errónea valoração dos factos. Por outro lado, a sentença recorrida também não enferma de qualquer erro de julgamento de direito. Vejamos. Conforme resulta da matéria de facto, os dividendos distribuídos pela sociedade-mãe aos seus accionistas, entre os quais a pessoa colectiva aqui impugnante, relativos ao ano de 2001, no valor de €4,19/acção, foram objecto de retenção na fonte em sede de IRC à taxa de 20%. Por outro lado, relativamente a esses mesmo rendimento foi deduzido 5% do seu valor a título de Imposto sobre as Sucessões e Doações por avença (ISDA) - (cfr. ponto B e C da matéria de facto). Invocou a Impugnante na p.i. que a taxa liberatória de 5% de ISD por avença a que foram sujeitos os dividendos que lhes foram distribuídos se encontra abrangida pelo limite máximo de 15% constante do artigo 10.º da CDT celebrada entre Portugal e a Bélgica. Com este fundamento a Impugnante pretendeu a anulação da liquidação na parte correspondente à liquidação de ISDA, no valor de € 29.222,57. Portanto, no cerne do litígio está a qualificação do ISD, por avença, como imposto sobre o rendimento para efeitos de aplicação do limite máximo de 15% constante do artigo 10:º daquela convenção. Vejamos. Ora, resulta do disposto nos n.ºs 1, 3 e 4 do artigo 2.º da CDT que a limitação das retenções à taxa máxima de 15% prevista no respetivo artigo 10.º se aplica a todos os tributos que tenham natureza de impostos sobre o rendimento. Por outro lado, o ISD por Avença retido incidiu sobre os dividendos, e portanto, trata-se de um imposto sobre o rendimento, como expressamente refere Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2.ª ed. Almedina, 2007, p. 141 “(…) Este imposto era – isso sim – um verdadeiro imposto sobre o rendimento, já que a natureza jurídica dos tributos (…) deve ser aferida, face aos respectivos facto e base de cálculo. Com o facto gerador do chamado imposto sobre sucessões e doações por avença era o pagamento de rendimentos de títulos e a sua base de cálculo o mesmo rendimento, temos que ele se revestia da mesma natureza do antigo imposto de capitais e hoje imposto sobre o rendimento das pessoas singulares ou colectivas, conforme os casos”. Aliás, este autor pronuncia-se naquela obra, a p. 142, expressamente, no sentido de que o ISD por avença encontra-se abrangido pelas Convenções que não o excluam do seu âmbito, como sucede in casu, com a CDT celebrada entre Portugal e a Bélgica, porque como bem alega a Recorrida essa Convenção “assinada em Bruxelas em 16 de julho de 1969, mais de 20 anos antes da entrada e vigor do Decreto-Lei n.º 252/89, de 9 de agosto, que alterou o artigo 182.º do CIMSISSDA e sujeitou os dividendos a tributação nos termos aqui discutidos, sendo, portanto, impossível que esta questão tenha sido discutida nas negociações entre os dois países e o ISSDA sobre os dividendos tenha ficado tacita mas propositadamente excluído da lista de tributos abrangidos pela Convenção”. Com efeito, o Decreto-Lei nº 619/1970, de 15 de Dezembro aporvou para ratificação, a Convenção entre Portugal e a Bélgica para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, que foi assinada em Bruxelas em 16 de julho e 1969, e apenas com a alteração ao artigo 182.º do CIMSISSDA, que aditoou a alínea c) “Das acções de sociedades com sede em território português.” sujeitou-se a tributação em sede de ISD por avença desses dividendos. Podemos também dizer que a qualificiação do ISD por avença enquanto imposto sobre o rendimento também se poderá inferir da jurisprudência nacional (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 15 de fevereiro de 2006, proferido no Recurso n.º 0916/05) e europeia (acórdão do TJ, Epson Europe, C-375/98, de 8 de junho de 2000). Com efeito, no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Fevereiro de 2006, recurso n.º 0916/05 entendeu-se o seguinte: “A questão dos autos - a da tributação em ISDA da distribuição de dividendos (no caso relativamente aos exercícios de 1998 e 1999), por sociedade afiliada estabelecida em Portugal a sociedade-mãe sediada em Estado-membro (no caso a Itália) - nos termos dos arts. 182.º e 184.º do Código de Sisa - foi já objecto de pronúncia do TJCE no processo «Epson Europe BV», através de reenvio prejudicial - art. 234.º do Tratado CE - Ac. de 08/06/2000 - cfr., ainda, o Ac. do mesmo tribunal de 23/09/1998. Entendeu aquele tribunal que o «artigo 5.º, n.º 4 da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mãe e afiliadas de Estados- membros diferentes, ao limitar a 15% e a 10% o montante de retenção na fonte do imposto sobre os lucros distribuídos pelas filiais estabelecidas em Portugal às suas sociedades-mãe de outros Estados-membros, deve ser interpretado no sentido de que essa derrogação não visa só o IRC mas se aplica a qualquer imposição, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sob a forma de retenção na fonte sobre os dividendos distribuídos por essas filiais». Ora, ao tempo e conforme as referidas disposições legais, estavam sujeitas a imposto sucessório, pago por avença, mediante retenção na fonte, a uma taxa de 5%, as distribuições de dividendos e outros rendimentos efectuados por sociedades anónimas com sede ou direcção efectiva em Portugal. «Estávamos, pois, perante um imposto pago na base das transmissões prováveis dos títulos, feitas a título gratuito, e que era constituído pela taxa de 5% dos dividendos, juros descontados ou outros rendimentos atribuídos aos títulos, o qual deveria ser retido na fonte pelas entidades obrigadas a fazer o seu pagamento, quer os seus titulares fossem residentes em Portugal ou num qualquer Estado-membro da UE». A referida directiva visou isentar de tributação, tanto à entrada como à saída, os dividendos auferidos e distribuídos por sociedades afiliadas residentes na União Europeia, verificados os demais requisitos - participação de, pelo menos, 25% do respectivo capital social, tributação de ambas as sociedades em imposto sobre o rendimento, forma societária prevista na directiva - os quais, todavia, não estão em causa nos autos. Procurou-se, assim, eliminar a dupla tributação dos lucros distribuídos, como entrave que é à liberdade de circulação de capitais e, consequentemente, à de estabelecimento das sociedades. Todavia, a directiva em causa apenas levou à alteração dos arts. 45.º e 69.º do CIRC - DL n.º 123/92, de 02 de Julho - mantendo-se intocados os referidos normativos do CIMSISSD de que resulta um excesso de tributação. Pelo que tais disposições legais não podem, em tal medida, aplicar-se, dado o efeito directo da mesma. E tanto assim é que o Orçamento do Estado para 2002 - Lei n.º 109- B/01, de 27 de Dezembro - isentou de ISDA as distribuições de dividendos previstas na directiva, nos aludidos termos, alterando a redacção do referido art. 182.º, n.º 1, al. b).” Com efeito, a qualificação jurídica do ISSD por avença enquanto imposto que incide sobre rendimentos resulta do acórdão do TJ de Epson Europe BV, C-375/98, de 23/09/1998 que não se centrou na designdação ou denominação do tributo, mas aos seus efeitos. Com efeito, como se pode ler no parágrafo 23 do acórdão Epson “(…) o ISD constitui uma imposição cobrada por retenção na fonte cujo facto gerador é o pagamento dos dividendos ou de qualquer outro rendimento dos títulos, que a base de tributação neste imposto é o rendimento destes e que o seu sujeito passivo é o detentor destes títulos. O ISD tem, pois, o mesmo efeito que um imposto sobre o rendimento. E irrelevante para o efeito que o imposto se denomine «imposto sobre as sucessões e doações» e que seja cobrado paralelamente ao IRC.” Pelo exposto, como bem concluiu a sentença recorrida, os dividendos distribuídos pela sociedade COPAM à Impugnante poderiam ser tributados em Portugal, de acordo com o estabelecido no artigo 182.º, alínea c), do CIMSISSD, desde que o valor dessa tributação não excedesse 15% do montante bruto dos dividendos, uma vez que os artigos 2.º e 10.º da CDT não distinguem os tipos de impostos que incidam sobre os rendimentos, consoante o sistema usado para a sua percepção e/ou a sua denominação no Estado contratante. Em suma, o ISD por avença assumia a natureza de imposto sobre o rendimento para os efeitos de se encontrar abrangido pelo limite máximo de tributação de 15% sobre os dividendos estabelecido no artigo 10.º, n.º 2, da CDT celebrada entre Portugal e a Bélgica, e assim sendo, in casu, a tributação foi ilegalmente excedida, e por conseguinte, a sentença recorrida que assim decidiu não merece qualquer reparo. Em suma, improcedem todos os fundamentos do recurso. Nos termos do artigo 527.º do CPC aplicável ex vi do artigo 2.º alínea e) do CPPT a decisão que julgue o recurso condena em custas a parte a que elas houver dado causa (n.º 1), entendendo-se que dá causa às custas do processo a parte vencida na proporção em que o for (n.º 2). Nos presentes autos é vencida a Recorrente a Fazenda Pública, e nessa medida deverá ser condenada em custas. **** Sumário (art. 663.º, n.º 7 do CPC) O Imposto sobre Sucessões e Doações por avença assumia a natureza de imposto sobre o rendimento, para os efeitos de se encontrar abrangido pelo limite máximo de tributação de 15% sobre os dividendos estabelecido no artigo 10.º, n.º 2, da CDT celebrada entre Portugal e a Bélgica. III. DECISÃO Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida. **** Custas pela Fazenda Pública. D.n. Lisboa, 6 de Fevereiro de 2020. Cristina Flora Tânia Meireles da Cunha Anabela Russo

Sumário

O Imposto sobre Sucessões e Doações por avença assumia a natureza de imposto sobre o rendimento, para os efeitos de se encontrar abrangido pelo limite máximo de tributação de 15% sobre os dividendos estabelecido no artigo 10.º, n.º 2, da CDT celebrada entre Portugal e a Bélgica.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou i) extinta a instância por inutilidade superveniente da lide quanto ao acto tributário de liquidação impugnado, na parte relativa à liquidação de IRC, no montante de € 29.222,57 e ii) procedente a impugnação judicial, apresentada por T...... & L..... N. V., tendo por objecto o acto de indeferimento da reclamação graciosa incidente sobre o acto tributário de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e Imposto sobre as Sucessões e Doações, por avença, referente ao ano de 2000, no montante global de € 58.445,15

A recorrente FAZENDA PÚBLICA apresentou as suas alegações e formulou as seguintes conclusões:

«A. In casu, salvaguardado o elevado respeito, deveria ter sido dada uma maior acuidade ao escopo do vertido no art. 10.º da Convenção para evitar a Dupla Tributação entre Portugal e a Bélgica; assim como deveria ter sido devidamente valorado e considerado o teor da Informação elaborada pela Divisão de Justiça Contenciosa (cfr. fls. 116 a 126 do PA junto aos autos); o teor do Parecer de fls. 127 do PAT junto aos autos; Doc. 2 junto com a PI (cfr. fls. 45 do PAT junto aos autos) e o teor da Informação elaborada pela Direcção de Serviços das Relações Internacionais (fls. 94 do PAT junto aos autos),

B. Tudo devidamente condimentado e com arrimo no respeito pelo princípio da legalidade (art. 103.º da nossa mater legis),

C. Para que, se pudesse aquilatar pela IMPROCEDÊNCIA DA IMPUGNAÇÃO aduzida pelo Recorrido, maxime, no segmento da decisão recorrida que considerou:

- b)Julgar procedente a presente Impugnação Judicial, por verificação do vício de violação de lei quanto ao acto tributário de liquidação impugnado, na parte relativa à liquidação de ISD, por avença.

- c) Em consequência, determinar a anulação do acto tributário de liquidação impugnado, na parte relativa à liquidação de ISD, por avença, com o consequente reembolso à Impugnante do remanescente deduzido e pago a título de ISD, por avença, no montante de € 29.222,57. - (cfr.fls.16 do douto aresto a quo).

D. Pelo que, a Recorrente, com o devido respeito, conclui não ter razão o Tribunal a quo, que julgou num determinado sentido que, perante o acervo probatório documental constante dos autos e da matéria de facto dada como assente, devidamente conjugada com os demais elementos constantes do processo sub judice,

E. não tem a devida correspondência com a ilação jurídica que deveria ser colhida daquele acervo documental e com o modo como as normas que constituem o fundamento jurídico da decisão a quo deveriam ter sido interpretadas e aplicadas no que concerne à vexata quaestio sindicada.

F. Outrossim, o sobredito “erro de julgamento” (consubstanciado na errada valoração e consideração do acervo probatório documental constante dos autos, assim como a errada subsunção jurídica que foi realizada pelo respeitoso areópago à matéria factual dada como assente) foi como que causa adequada para que fosse preconizada uma errada interpretação e aplicação do direito ao caso vertente.

G. Em face do exposto, aquelas vicissitudes supra elencadas, estão comprovadas, referenciadas e dadas como assentes nos presentes autos, não tendo sido devidamente relevadas pelo Tribunal a quo, pois que, a tê-lo sido, o itinerário decisório a implementar pelo respectivo areópago, de certo, que teria sido outro.

H. Decidindo como decidiu, o respeitoso Tribunal a quo não apreciou e/ou valorou, como deveria, o teor do acervo documental existente nos autos, mormente, não considerou como deveria o teor da Informação elaborada pela Divisão de Justiça Contenciosa (cfr. fls. 116 a 126 do PA junto aos autos); O teor do Parecer de fls. 127 do PAT junto aos autos; Doc. 2 junto com a PI (cfr. fls. 45 do PAT junto aos autos) e o teor da Informação elaborada pela Direcção de Serviços das Relações Internacionais (fls. 94 do PAT junto aos autos),

I. Aliás, tudo assim, conforme melhor é explanado e vertido nos itens 12.º ao 41.º das Alegações de Recurso (motivação stricto sensu) que supra se aduziram e das quais as presentes Conclusões são parte integrante.

J. Por conseguinte, salvo o devido respeito, que é muito, o Tribunal a quo lavrou em erro de julgamento.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida com as devidas consequências legais.

CONCOMITANTEMENTE,

Apela-se desde já à vossa sensibilidade e profundo saber, pois, se aplicar o Direito é um rotineiro acto da administração pública, fazer justiça é um acto místico de transcendente significado, o qual, poderá desde já, de uma forma digna ser preconizado por V. as Ex.as, assim se fazendo a mais sã, serena, objectiva e acostumada JUSTIÇA!»

A recorrida apresentou as suas contra-alegações e formulou as seguintes conclusões:

«A) A Fazenda Pública interpôs o presente Recurso da Sentença proferida, no dia 24 de abril de 2017, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que se pronunciou sobre a Impugnação Judicial apresentada pela RECORRIDA contra o ato de retenção na fonte de IRC e de ISSDA que recaiu sobre os dividendos que lhe foram colocados à disposição em 2001 pela sociedade C....... - C......, S.A.;

B) Na petição inicial, a RECORRIDA sustentou, no essencial, que a retenção na fonte de 25% (20% de IRC + 5% de ISSDA) a que os mencionados dividendos foram sujeitos viola o disposto no artigo 10.º da CDT entre Portugal e a Bélgica, o qual determina que os dividendos pagos por uma sociedade residente num Estado contratante a um residente no outro Estado não podem ser sujeitos a retenção na fonte no primeiro Estado a uma taxa global superior a 15%;

C) Na Sentença recorrida, o Tribunal a quo:

(i) Declarou parcialmente extinta a instância, por inutilidade superveniente lide na parte relativa à retenção de IRC oficiosamente revogada pela Administração tributária já após a apresentação da petição inicial (€ 29.222,57); e

(ii) Julgou procedente o pedido da RECORRIDA na parte relativa ao ISSDA, determinando a anulação do ato impugnado nessa parte, «com o consequente reembolso à Impugnante do remanescente deduzido e pago a título de ISD por avença, no montante de € 29.222,57».

D) Apesar de não ser minimamente compreensível o que pretende com o indicado nos pontos 1 a 9 das Alegações de Recurso, o certo é que, tanto quanto é possível inferir do enunciado daquela peça processual, a RECORRENTE não imputa à Sentença recorrida qualquer erro dejulgamento relativo à matéria defacto;

E) Na verdade, apesar de referir a existência de uma alegada «errada valoração e consideração do acervo probatório documental constante dos autos», a RECORRENTE não infirma qualquer dos factos constantes lista de factos dados como assentes pelo Tribunal a quo, nem tão pouco aponta outros factos que não foram e deviam ter sido dados como provados e que impunham decisão diversa daquela que foi proferida;

F) Parece, portanto, manifesto que o Recurso interposto pela Fazenda Pública não versa sobre matéria defacto, mas apenas sobre matéria de direito e, nessa medida, não deve ser admitido pelo Tribunal Central Administrativo Sul;

G) Sem prejuízo do exposto, se se entender que o Recurso versa efetivamente sobre matéria defacto e de direito e não apenas sobre matéria de direito, será forçoso concluir que a RECORRENTE não cumpriu o ónus de especificação que lhe é imposto pelo disposto no artigo 640.º do Código de Processo Civil, razão pela qual o mesmo não pode, em qualquer caso, ser admitido pelo Tribunal Central Administrativo Sul;

H) Nas suas Alegações de Recurso, a Fazenda Pública defende que o Tribunal a quo não podia ter qualificado o ISSDA como um imposto sobre o rendimento sujeito ao regime da CDT celebrada entre Portugal e a Bélgica e que, portanto, não podia ter anulado o ato impugnado com fundamento nessa qualificação;

I) Contudo, é manifesto que, como se afirma na Sentença recorrida, o ISSDA assume «a natureza de imposto sobre o rendimento para os efeitos de se encontrar abrangido pelo limite máximo de tributação de 15% sobre os dividendos estabelecido no artigo 10.º, n.º 2, da CDT»;

J) Com efeito, e como resulta do disposto nos n.ºs 1, 3 e 4 do artigo 2.º da CDT, aquela Convenção (e, portanto, a limitação das retenções à taxa máxima de 15% prevista no respetivo artigo 10.º) aplica-se a todos os tributos (atuais ou futuros) que tenham natureza substancial de impostos sobre o rendimento, isto é, que tenham como facto gerador e base de cálculo um determinado rendimento ou parte de um rendimento, independentemente do seu nomen iuris;

K) Ora, ao contrário do que refere a RECORRENTE nas suas Alegações de Recurso, o ISSDA retido à RECORRENTE não incidia sobre opatrimónio, mas sobre os dividendos, aplicando-se: (i) em função do pagamento daqueles rendimentos; e (ii) sobre o respetivo valor (cf. artigo 182.º do CIMSISSDA, na redação em vigor em 2001).

L) Assim, como afirma, por exemplo, ALBERTO XAVIER [Direito Internacional, 2ª Edição (Almedina: 2007), páginas 142-143] e J.L. SALDANHA SANCHES («Política Tributária e investimento estrangeiro: alguns aspetos da tributação de não residentes», Fisco, 30, 1991, página 14), o ISSDA era um verdadeiro imposto sobre o rendimento;

M) Este mesmo entendimento foi, diga-se, sufragado pelo Tribunal Tributário de Lisboa nas Sentenças relativas às Impugnações Judiciais apresentadas pela RECORRIDA contra os atos de retenção na fonte praticados em 2000 (Processo n.º 691/04 - 171/01.4.1) e em 2002 (processo n.º 332/06.4BELRS);

N) A qualificação do ISSDA como imposto que materialmente incide sobre o rendimento (sobre os dividendos) está, igualmente, na base da jurisprudência do TJUE e do Supremo Tribunal Administrativo sobre questão (paralela) da aplicação da Diretiva mães-filhas àquele imposto [cf., Acórdão proferido pelo TJUE em 8 de junho de 2000, no Caso C-375/98 (Epson Europe, BV) e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 15 de fevereiro de 2006, proferido no Recurso n.º 0916/05);

O) Por último, sublinha-se que a CDT entre Portugal e a Bélgica foi assinada em Bruxelas em 16 de julho de 1969, mais de 20 anos antes da entrada e vigor do Decreto-Lei n.º 252/89, de 9 de agosto, que alterou o artigo 182.º do CIMSISSDA e sujeitou os dividendos a tributação nos termos aqui discutidos, sendo, portanto, impossível que esta questão tenha sido discutida nas negociações entre os dois países e o ISSDA sobre os dividendos tenha ficado tacita mas propositadamente excluído da lista de tributos abrangidos pela Convenção;

P) Em qualquer caso, colocando-se a questão de saber se o ISSDA se encontrava ou não abrangido pelas convenções de dupla tributação assinadas por Portugal, «A resposta era decerto negativa para aqueles tratados que procederam à enumeração taxativa dos impostos atuais a que se aplicam e dela excluíram o imposto sobre sucessões e doações por avença (...). Todavia, no que concerne aos tratados [como a CDT entre Portugal e a Bélgica que contêm uma cláusula de enumeração exemplificativa, após definição geral ("nomeadamente", "notamment") a resposta era diferente: é que - sendo tal imposto um verdadeiro imposto sobre o rendimento, tal como caraterizado na definição do tratado, de natureza idêntica à do antigo imposto de capitais e à dos atuais impostos sobre o rendimento retidos na fonte - não podia ser excluído do respetivo âmbito de aplicação. Com a consequência fundamental de que os limites máximos das taxas incidentes em Portugal sobre os juros de títulos e dividendos de ações tinham de considerar o efeito cumulativo dos impostos sobre o rendimento e do imposto sobre sucessões e doações por avença» [ALBERTO XAVIER, Direito Internacional, 2ª Edição (Almedina: 2007), página 143, realce acrescentado J;

Q) Neste contexto - e não existindo qualquer enumeração taxativa ou outra norma que exclua o ISSDA da lista dos impostos abrangidos pela CDT celebrada entre Portugal e a Bélgica - não se pode, portanto, deixar de concluir que, independentemente da posição assumida pela Administração tributária portuguesa depois da assinatura do Tratado, aquele imposto se encontrava, conjuntamente com o IRC, sujeito à limitação de 15% constante do artigo 10° da Convenção;

R) Em face do exposto, é manifesto que Sentença recorrida não padece de qualquer erro de julgamento e deve ser mantida na ordem jurídica, negando-se provimento ao Recurso.

S) A finalizar, e por mero dever de cautela, a RECORRIDA requer, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 636.º do Código de Processo Civil (aplicável ex vi artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), que, caso julgue procedente o Recurso apresentado pela Fazenda Pública, o Tribunal de recurso aprecie os fundamentos de Impugnação de que o Tribunal a quo não conheceu por terem ficado prejudicados, designadamente: (i) a falta de fundamentação da decisão da Reclamação Graciosa impugnada (cf. artigos 14.º a 25.º da p.i.); e (ii) a inconstitucionalidade do ISSDA, caso seja qualificado como um imposto sobre o património (cf. artigo 79.º da p.i.).

TERMOS EM QUE,

DEVE SER NEGA DO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, EM CONSEQUÊNCIA, SER MANTIDA NA ORDEM JURÍDICA A DECISÃO RECORRIDA.

Foram os autos a vista da Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

As questões invocadas pelo Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir consistem em aferir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito, porquanto a recorrente entende ter existido uma errada valoração e consideração do acervo probatório documental constante dos autos, assim como uma errada subsunção jurídica da matéria factual dada como assente (conclusões A, B e H das conclusões de recurso).

II. FUNDAMENTAÇÃO

A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

“A. A Impugnante detém uma participação de 14,64% (equivalente a 146.465 acções) no capital da sociedade C….. – C….., S. A., doravante COPAM (cf. artigo 1.º da p. i. e informação a fls. 106 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

B. Em 27 de Março de 2001, a COPAM colocou à disposição dos seus accionistas, entre os quais a Impugnante, dividendos ilíquidos, relativos ao exercício de 2001, no valor de € 4,19 por acção (cf. artigo 3.º da p. i. e informação a fls. 106 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

C. Aos dividendos distribuídos, no montante de € 584.451,47, foram deduzidos 5% do seu valor, a título de ISD, por avença, nos termos do artigo 182.º, alínea c), do CIMSISSD, no montante de € 29.222,57 e 20% do seu valor, a título de retenção na fonte, nos termos do artigo 80.º, n.º 2, do CIRC, no montante de € 116.890,29 (cf. artigo 7.º da p. i., informação a fls. 106 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido e doc. 5, junto com a p. i. a fl. 48, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

D. Em 22 de Novembro de 2002, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra o acto tributário de liquidação impugnado nos presentes autos, em que peticionou “a anulação parcial das liquidações de IRC e ISDA ora reclamadas até ao montante equivalente a 15% da matéria colectável” (cf. reclamação graciosa, a fls. 2 e segs. dos autos de reclamação graciosa constantes do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

E. Por ofício n.º 47305, de 21 de Junho de 2006, a então reclamante foi notificada para exercer, querendo, o direito de participação, na modalidade de audição prévia, relativamente ao projecto de decisão da reclamação (cf. ofício, a fl. 73 dos autos de reclamação graciosa constantes do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

F. Por ofício n.º 7……, de 8 de Setembro de 2006, a então reclamante foi notificada que a reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 24 de Agosto de 2006 (cf. despacho e ofício, a fls. 75 e segs. dos autos de reclamação graciosa constantes do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

G. A presente impugnação judicial deu entrada na secretaria deste Tribunal em 26 de Setembro de 2006 (cf. carimbo aposto na p. i., a fl. 3, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

H. Em 12 de Dezembro de 2008, a Chefe de Divisão, por delegação do Director de Finanças Adjunto de Lisboa, proferiu despacho concordante com informação e parecer da Divisão de Justiça Contenciosa, Direcção de Finanças de Lisboa, de revogação parcial do acto tributário de liquidação impugnado nos presentes autos (cf. informação, parecer e despacho concordante, a fls. 106 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

I. Pode, entre o mais, ler-se no parecer referido no número anterior:

“Em consonância com o Ofício Circulado n.º 20 131 de 07/04/2008 da Direcção de Serviços das Relações Internacionais (DSRI) a data de autenticação dos formulários deixou de ser relevante pelo que face aos documentos, considera-se accionada a convenção entre Portugal e Bélgica.

De acordo com a convenção (art.º 10.º) os rendimentos de dividendos são tributados à taxa de 15% de IRC.

Em virtude de o devedor dos rendimentos ter aplicado a taxa de IRC (20%), é de revogar 5% do imposto retido e entregue (cf. Doc. 5 da p. i.), isto é, deverá ser anulado/reembolsado o valor de € 29.222,57 a título de IRC”.

Com interesse para a decisão a proferir nada mais se provou.

Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos e informações constantes dos autos e do PAT apenso, atenta a fé que merecem e o facto de não terem sido impugnados pelas partes, conforme referido em cada letra do probatório.”

Conforme resulta dos autos, com base na matéria de facto supra transcrita a Meritíssima Juíza do TT de Lisboa julgou procedente a impugnação judicial, anulando o acto tributário de liquidação, na parte relativa à liquidação de ISD, por avença, com o consequente “reembolso à Impugnante do remanescente deduzido e pago a título de ISD, por avença, no montante de € 29.222,57”.

Com efeito, entendeu-se, em síntese que a retenção na fonte de 25% (20% de IRC + 5% de ISSDA) a que os mencionados dividendos ora em causa foram sujeitos viola o disposto no artigo 10.º da CDT entre Portugal e a Bélgica, o qual determina que os dividendos pagos por uma sociedade residente num Estado contratante a um residente no outro Estado não podem ser sujeitos a retenção na fonte no primeiro Estado a uma taxa global superior a 15%.

A Recorrente Fazenda Pública não se conforma com o decidido invocando, desde logo, erro de julgamento de facto e de direito porquanto entende ter existido uma errada valoração e consideração do acervo probatório documental constante dos autos, assim como uma errada subsunção jurídica da matéria factual dada como assente (conclusões A, B e H).

Antes de mais, cumpre emitir pronúncia sobre a conclusão F) das contra-alegações da Recorrida, em que esta refere que “Parece, portanto, manifesto que o Recurso interposto pela Fazenda Pública não versa sobre matéria defacto, mas apenas sobre matéria de direito e, nessa medida, não deve ser admitido pelo Tribunal Central Administrativo Sul;”.

Ora, pese embora a Recorrida não seja clara indicando as normas jurídicas em que assenta a sua pretensão, desta conclusão, conjugada com as respectivas alegações de recurso, se poderá retirar que está a colocar em causa a competência do presente TCAS em razão da hierarquia, o que poderia conduzir a incompetência absoluta do tribunal, nos termos do disposto no art. 16.º do CPPT.

No entanto, não lhe assiste razão. Vejamos.

As questões de competência absoluta são de conhecimento oficioso, precedendo o seu conhecimento o de qualquer outra questão, e pode ser arguida por qualquer interessado, Fazenda Pública e suscitada pelo Ministério Público (cfr. art.º 16.º, n.º 2, do CPPT).

Por conseguinte, a competência do Tribunal em razão da hierarquia constitui questão que o tribunal deve conhecer oficiosamente ou mediante arguição, com prioridade sobre qualquer outra, até ao trânsito em julgado da decisão final (cfr. Ac. do STA de 09/04/2014, proc. n.º 0161/14).

É competente para conhecer dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo quando o recurso tem por fundamento exclusivo matéria de direito (art. 26º, al. b), do ETAF), sendo competente a Secção de Contencioso Tributário de cada Tribunal Central Administrativo se o fundamento não for exclusivamente de direito (art. 38.º, al. a), do ETAF).

Em consonância com aquelas regras de competência, dispunha, à época, o art. 280.º, n.º 1 do CPPT que “[d]as decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, (…) para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso, (…), para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo”.

Para aferir da competência do tribunal em razão da hierarquia há que atender aos fundamentos do recurso, que devem constar das conclusões, uma vez que estas fixam o objecto do recurso nos termos do disposto no art. 635.º, n.º 4, do CPC.

Se face as conclusões de recurso se constata que as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, então será competente o STA, pelo contrário, será competente do TCA, se aquelas questões implicam a necessidade de dirimir questões de facto “seja por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, seja porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, seja ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos” (Ac. do STA de 09/04/2014, proc. n.º 0161/14).

No caso dos autos é manifesto que não se verifica a incompetência em razão da hierarquia, posto que a Recorrente ao longo das suas conclusões coloca questões de facto, desde logo relacionadas com as ilações que o tribunal a quo deveria inferido de documentos junto aos autos e ao PA, desigdanamente nas conclusões A), D), E), F), G), H), estando em causa, portanto, o erro de julgamento de facto.

Pelo exposto, o presente TCAS é competente em razão da hierarquia.

Passando ao conhecimento do mérito do recurso.

Para o conhecimento das questões suscitadas no presente recurso, e considerando os documentos junto aos autos e ao processo administrativo, adita-se oficiosamente à matéria de facto dada como provada ao abrigo do art. 660.º, n.º 1 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT, a seguinte factualidade:

J) Em 11/11/2008 foi proferida decisão na Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa no sentido da procedência parcial da pretensão da impugnante, restituindo-se ao sujeito passivo o imposto retido para além dos 15% previstos na CDT, no montante total de €29.222,57. (cfr. informação da Divisão de Justiça Contenciosa de fls. 116 a 126 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

L) Em 11/12/2008 foi elaborado parecer pela Divisão de Justiça Contenciosa no sentido da decisão mencionada em J) (cfr. Parecer de fls. 127 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

M) Em 03-09-2003 a impugnante juntou declaração “modelo 42” entregue na Direcção Geral dos Impostos (DGCI – Relações Fiscais Internacionais) alusivo ao seu pagamento de reembolso parcial de imposto retido na fonte sobre dividendos (cfr. documento de fls. 45 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

N) Em 22-11-2007, a Direcção de Serviços das Relações Internacionais informou que das listas de impostos visados nas convenções portuguesas, não faz parte o imposto sobre as sucessões e doações por avença, uma vez que as autoridades portuguesas entendem que não estamos perante um imposto sobre o rendimento, concluindo, assim, que a restituição desse imposto carece de base legal (cfr. informação da Direcção de Serviços das Relações Internacionais de fls. 94 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

Estabilizada a matéria de facto, importa referir, desde já, que não se verifica o invocado erro de julgamento de julgamento de facto por errada valoração da matéria de facto que vem sindicado pela Recorrente no seu recurso.

Com efeito, e mais concretamente, a Recorrente invoca que o Tribunal a quo não apreciou e/ou valorou, como deveria, o teor do acervo documental existente nos autos, mormente, não considerou como deveria o teor da Informação elaborada pela Divisão de Justiça Contenciosa (cfr. fls. 116 a 126 do PA junto aos autos); O teor do Parecer de fls. 127 do PAT junto aos autos; Doc. 2 junto com a PI (cfr. fls. 45 do PAT junto aos autos) e o teor da Informação elaborada pela Direcção de Serviços das Relações Internacionais (fls. 94 do PAT junto aos autos) – cfr. conclusão H) das alegações de recuso. Portanto, está em causa o erro de julgamento de facto por errónea valoração da matéria de facto.

Com efeito, conforme se poderá constatar dos pontos J) a N) da matéria de facto, o erro de valoração sindicado diz respeito à errónea valoração de informações e decisões da AT, ou seja, a Recorrente entende que o que resulta dessas informações/decisões não foi considerado na sentença recorrida, e deveria ter sido.

Porém, as informações/decisões em causa foram devidamente consideradas pelo tribunal a quo na justa medida, designadamente enquanto elementos que fundamentam o acto impugnado e contextualizam o litígio. Quanto ao mais, designadamente, quanto à posição jurídica contida nessas decisões, como é evidente, não vincula o tribunal. Por outro lado, no caso dos autos, a questão controvertida nunca foi fáctica, mas tão—somente de direito, designadamente, saber se assumia natureza de imposto sobre o rendimento o ISD por avença.

Assim sendo, o sem mais considerações por desnecessároas, não se verifica qualquer erro de julgamento de facto por errónea valoração dos factos.

Por outro lado, a sentença recorrida também não enferma de qualquer erro de julgamento de direito.

Vejamos.

Conforme resulta da matéria de facto, os dividendos distribuídos pela sociedade-mãe aos seus accionistas, entre os quais a pessoa colectiva aqui impugnante, relativos ao ano de 2001, no valor de €4,19/acção, foram objecto de retenção na fonte em sede de IRC à taxa de 20%. Por outro lado, relativamente a esses mesmo rendimento foi deduzido 5% do seu valor a título de Imposto sobre as Sucessões e Doações por avença (ISDA) - (cfr. ponto B e C da matéria de facto).

Invocou a Impugnante na p.i. que a taxa liberatória de 5% de ISD por avença a que foram sujeitos os dividendos que lhes foram distribuídos se encontra abrangida pelo limite máximo de 15% constante do artigo 10.º da CDT celebrada entre Portugal e a Bélgica. Com este fundamento a Impugnante pretendeu a anulação da liquidação na parte correspondente à liquidação de ISDA, no valor de € 29.222,57.

Portanto, no cerne do litígio está a qualificação do ISD, por avença, como imposto sobre o rendimento para efeitos de aplicação do limite máximo de 15% constante do artigo 10:º daquela convenção.

Vejamos.

Ora, resulta do disposto nos n.ºs 1, 3 e 4 do artigo 2.º da CDT que a limitação das retenções à taxa máxima de 15% prevista no respetivo artigo 10.º se aplica a todos os tributos que tenham natureza de impostos sobre o rendimento.

Por outro lado, o ISD por Avença retido incidiu sobre os dividendos, e portanto, trata-se de um imposto sobre o rendimento, como expressamente refere Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2.ª ed. Almedina, 2007, p. 141 “(…) Este imposto era – isso sim – um verdadeiro imposto sobre o rendimento, já que a natureza jurídica dos tributos (…) deve ser aferida, face aos respectivos facto e base de cálculo. Com o facto gerador do chamado imposto sobre sucessões e doações por avença era o pagamento de rendimentos de títulos e a sua base de cálculo o mesmo rendimento, temos que ele se revestia da mesma natureza do antigo imposto de capitais e hoje imposto sobre o rendimento das pessoas singulares ou colectivas, conforme os casos”.

Aliás, este autor pronuncia-se naquela obra, a p. 142, expressamente, no sentido de que o ISD por avença encontra-se abrangido pelas Convenções que não o excluam do seu âmbito, como sucede in casu, com a CDT celebrada entre Portugal e a Bélgica, porque como bem alega a Recorrida essa Convenção “assinada em Bruxelas em 16 de julho de 1969, mais de 20 anos antes da entrada e vigor do Decreto-Lei n.º 252/89, de 9 de agosto, que alterou o artigo 182.º do CIMSISSDA e sujeitou os dividendos a tributação nos termos aqui discutidos, sendo, portanto, impossível que esta questão tenha sido discutida nas negociações entre os dois países e o ISSDA sobre os dividendos tenha ficado tacita mas propositadamente excluído da lista de tributos abrangidos pela Convenção”. Com efeito, o Decreto-Lei nº 619/1970, de 15 de Dezembro aporvou para ratificação, a Convenção entre Portugal e a Bélgica para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, que foi assinada em Bruxelas em 16 de julho e 1969, e apenas com a alteração ao artigo 182.º do CIMSISSDA, que aditoou a alínea c) “Das acções de sociedades com sede em território português.” sujeitou-se a tributação em sede de ISD por avença desses dividendos.

Podemos também dizer que a qualificiação do ISD por avença enquanto imposto sobre o rendimento também se poderá inferir da jurisprudência nacional (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 15 de fevereiro de 2006, proferido no Recurso n.º 0916/05) e europeia (acórdão do TJ, Epson Europe, C-375/98, de 8 de junho de 2000).

Com efeito, no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Fevereiro de 2006, recurso n.º 0916/05 entendeu-se o seguinte:

“A questão dos autos - a da tributação em ISDA da distribuição de dividendos (no caso relativamente aos exercícios de 1998 e 1999), por sociedade afiliada estabelecida em Portugal a sociedade-mãe sediada em Estado-membro (no caso a Itália) - nos termos dos arts. 182.º e 184.º do Código de Sisa - foi já objecto de pronúncia do TJCE no processo «Epson Europe BV», através de reenvio prejudicial - art. 234.º do Tratado CE - Ac. de 08/06/2000 - cfr., ainda, o Ac. do mesmo tribunal de 23/09/1998.

Entendeu aquele tribunal que o «artigo 5.º, n.º 4 da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mãe e afiliadas de Estados- membros diferentes, ao limitar a 15% e a 10% o montante de retenção na fonte do imposto sobre os lucros distribuídos pelas filiais estabelecidas em Portugal às suas sociedades-mãe de outros Estados-membros, deve ser interpretado no sentido de que essa derrogação não visa só o IRC mas se aplica a qualquer imposição, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sob a forma de retenção na fonte sobre os dividendos distribuídos por essas filiais».

Ora, ao tempo e conforme as referidas disposições legais, estavam sujeitas a imposto sucessório, pago por avença, mediante retenção na fonte, a uma taxa de 5%, as distribuições de dividendos e outros rendimentos efectuados por sociedades anónimas com sede ou direcção efectiva em Portugal. «Estávamos, pois, perante um imposto pago na base das transmissões prováveis dos títulos, feitas a título gratuito, e que era constituído pela taxa de 5% dos dividendos, juros descontados ou outros rendimentos atribuídos aos títulos, o qual deveria ser retido na fonte pelas entidades obrigadas a fazer o seu pagamento, quer os seus titulares fossem residentes em Portugal ou num qualquer Estado-membro da UE».

A referida directiva visou isentar de tributação, tanto à entrada como à saída, os dividendos auferidos e distribuídos por sociedades afiliadas residentes na União Europeia, verificados os demais requisitos - participação de, pelo menos, 25% do respectivo capital social, tributação de ambas as sociedades em imposto sobre o rendimento, forma societária prevista na directiva - os quais, todavia, não estão em causa nos autos.

Procurou-se, assim, eliminar a dupla tributação dos lucros distribuídos, como entrave que é à liberdade de circulação de capitais e, consequentemente, à de estabelecimento das sociedades. Todavia, a directiva em causa apenas levou à alteração dos arts. 45.º e 69.º do CIRC - DL n.º 123/92, de 02 de Julho - mantendo-se intocados os referidos normativos do CIMSISSD de que resulta um excesso de tributação.

Pelo que tais disposições legais não podem, em tal medida, aplicar-se, dado o efeito directo da mesma.

E tanto assim é que o Orçamento do Estado para 2002 - Lei n.º 109- B/01, de 27 de Dezembro - isentou de ISDA as distribuições de dividendos previstas na directiva, nos aludidos termos, alterando a redacção do referido art. 182.º, n.º 1, al. b).”

Com efeito, a qualificação jurídica do ISSD por avença enquanto imposto que incide sobre rendimentos resulta do acórdão do TJ de Epson Europe BV, C-375/98, de 23/09/1998 que não se centrou na designdação ou denominação do tributo, mas aos seus efeitos.

Com efeito, como se pode ler no parágrafo 23 do acórdão Epson “(…) o ISD constitui uma imposição cobrada por retenção na fonte cujo facto gerador é o pagamento dos dividendos ou de qualquer outro rendimento dos títulos, que a base de tributação neste imposto é o rendimento destes e que o seu sujeito passivo é o detentor destes títulos. O ISD tem, pois, o mesmo efeito que um imposto sobre o rendimento. E irrelevante para o efeito que o imposto se denomine «imposto sobre as sucessões e doações» e que seja cobrado paralelamente ao IRC.”

Pelo exposto, como bem concluiu a sentença recorrida, os dividendos distribuídos pela sociedade COPAM à Impugnante poderiam ser tributados em Portugal, de acordo com o estabelecido no artigo 182.º, alínea c), do CIMSISSD, desde que o valor dessa tributação não excedesse 15% do montante bruto dos dividendos, uma vez que os artigos 2.º e 10.º da CDT não distinguem os tipos de impostos que incidam sobre os rendimentos, consoante o sistema usado para a sua percepção e/ou a sua denominação no Estado contratante.

Em suma, o ISD por avença assumia a natureza de imposto sobre o rendimento para os efeitos de se encontrar abrangido pelo limite máximo de tributação de 15% sobre os dividendos estabelecido no artigo 10.º, n.º 2, da CDT celebrada entre Portugal e a Bélgica, e assim sendo, in casu, a tributação foi ilegalmente excedida, e por conseguinte, a sentença recorrida que assim decidiu não merece qualquer reparo.

Em suma, improcedem todos os fundamentos do recurso.

Nos termos do artigo 527.º do CPC aplicável ex vi do artigo 2.º alínea e) do CPPT a decisão que julgue o recurso condena em custas a parte a que elas houver dado causa (n.º 1), entendendo-se que dá causa às custas do processo a parte vencida na proporção em que o for (n.º 2).

Nos presentes autos é vencida a Recorrente a Fazenda Pública, e nessa medida deverá ser condenada em custas.

Sumário (art. 663.º, n.º 7 do CPC)

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pela Fazenda Pública.

D. n.

Lisboa, 6 de Fevereiro de 2020.

Cristina Flora

Tânia Meireles da Cunha

Anabela Russo

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I. RELATÓRIO

II. FUNDAMENTAÇÃO

III. DECISÃO

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