Quem foi o relator do acórdão 02459/16.5BEPRT?

O relator foi Paulo Antunes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 02459/16.5BEPRT?

O acórdão foi proferido em 23 de junho de 2021.

02459/16.5BEPRT

Sumário

O Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de Dezembro (“Lei do Jogo”), bem como o Decreto-Lei n.º 275/2001, de 17/10, não enfermam de inconstitucionalidade, nomeadamente, por violação do princípio da legalidade, nem a liquidação efetuada mensalmente com base nos mesmos padece de falta de fundamentação, sendo referida a taxa e o montante sobre que incidiu mensalmente.

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: I. Relatório. I.1. A………….., SA., com os sinais dos autos, vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, exarada em 03/11/2020, que julgou totalmente improcedente a impugnação que intentara da liquidação do “imposto especial sobre o jogo”, de junho, julho e agosto de 2016, no montante total de € 3.838.312,01, referente à concessão da zona de jogo da Póvoa de Varzim, que lhe foi liquidado pelo TURISMO DE PORTUGAL, IP, também sinalizado nos autos. I.2. Apresentou alegações que concluiu nos termos seguintes: 1ª) A presente impugnação tem por objecto liquidações do Imposto de Jogo; 2ª) A circunstância de a actividade de jogo exercida pela ora recorrente ser feita ao abrigo de um contrato de concessão celebrado com o Estado, não retira a natureza de imposto ao... Imposto de Jogo; 3ª) O imposto de jogo não possui base contratual – como assinala a doutrina, o regime tributário da actividade do jogo é um regime exclusivamente legal; 4ª) Aliás, a recorrente, na petição inicial da impugnação, não contesta a validade do contrato de concessão, nem a validade de qualquer cláusula de tal contrato; 5ª) A recorrente contesta a legalidade de liquidações do imposto de jogo por este, tal como definido e estruturado no Decreto-Lei nº 422/89, de 2/12 (Lei do Jogo), violar os princípios constitucionais da legalidade, capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da igualdade; 6ª) A recorrente contesta, também, a legalidade de liquidações do Imposto de Jogo por não estarem devidamente fundamentadas e por violarem o disposto na Lei do Jogo; 7ª) Tendo em conta a clássica definição de tributo –“prestação patrimonial estabelecida por lei a favor de uma entidade que tem a seu cargo o exercício de funções públicas, com o fim imediato de obter meios destinados ao seu financiamento”, é indiscutível que o imposto de jogo, cujas liquidações se impugnaram, é um tributo e, além disso, dentro da classificação dos tributos, é um imposto; 8ª) A existência de um contrato de concessão não altera a natureza do tributo em questão, não havendo aqui, como assinalada na doutrina, qualquer “lei contrato”, ou qualquer “tributo contratual”; 9ª) As liquidações de Imposto de Jogo aqui impugnadas, são ilegais por terem como fundamento legal o Decreto-Lei nº 422/89, de 2/12, sendo que tal diploma, na parte fiscal, é organicamente inconstitucional por dizer respeito a matéria da competência da Assembleia da República e a lei de autorização legislativa não indicar os critérios mínimos orientadores da autorização; 10ª) As liquidações impugnadas são, também, ilegais, porque o referido Decreto-Lei nº 422/89, é inconstitucional quanto a uma outra vertente do princípio da legalidade; 11ª) Na verdade, o referido diploma atribuiu à autoridade administrativa a competência para fixar, para a tributação sobre as máquinas de jogo, um capital em giro, que constitui a incidência real do imposto; 12ª) Ora, o princípio da legalidade, na sua vertente de reserva de lei, é violado através dessa deslegalização, ao atribuir-se à autoridade administrativa a competência para fixar um elemento essencial do imposto; 13ª) As impugnadas liquidações são, também ilegais, por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real; 14ª) É que o imposto do jogo incide sobre o chamado “capital em giro” dos jogos, sem qualquer relação, nem com a receita bruta obtida pela recorrente nem, muito menos, com o lucro; 15ª) O imposto de jogo incide sobre verdadeiras e autênticas presunções inilidíveis de matéria colectável, violando o artº 104º, nº 2 da Constituição; 16ª) As características próprias do Imposto de Jogo, não permite afastar a sua sujeição aos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real; 17ª) A circunstância de o Imposto de Jogo incidir sobre o “capital em giro”, não justifica que a fixação dessa matéria tributável seja feita com ignorância ou desprezo total por um mínimo de correspondência com a capacidade contributiva e o rendimento real da recorrente; 18ª) A Lei do Jogo é, também, inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade, ao fixar taxas de imposto diferentes para as diversas concessões da actividade de jogo e, portanto, para os diversos contribuintes que se dedicam a essa actividade, sendo certo que, essa diferenciação entre os diversos contribuintes não resulta dos contratos de concessão, mas sim da Lei do Jogo; 19ª) As liquidações impugnadas são ilegais por insuficiente fundamentação quanto à fixação, pelo Turismo de Portugal, do “capital em giro inicial”, já que as deliberações das Comissões de Jogos não indicam os concretos critérios que estiveram na base da concreta fixação, para cada concreta máquina, do capital em giro inicial; 20ª) As liquidações impugnadas são também ilegais por esse capital em giro inicial ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual; 21ª) As liquidações impugnadas são, ainda, ilegais, porque o Turismo de Portugal, em violação frontal da subalínea b) da alínea c) do artº 87º da Lei do Jogo, ter fixado o “capital em giro inicial” sem tomar em consideração as características das diversas máquinas de jogo e das circunstâncias concretas verificadas na sua utilização; 22ª) Assim, a douta sentença recorrida fez, salvo o devido respeito, uma errada interpretação das normas e princípios aplicáveis. Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, revogando-se a sentença recorrida e anulando-se as liquidações impugnadas, como é de Justiça Mais requer, por estarem presentes os requisitos contidos no artº 6º, nº 7, do Regulamento das Custas Processuais, a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça que venha a ser considerada devida. I.3. O recorrido Turismo de Portugal, I.P. formulou contra-alegações que finalizou com o seguinte quadro conclusivo: 1. O imposto especial de jogo não é um imposto geral sobre o rendimento, é um imposto especial com características de extrafiscalidade, que tem uma história, que só pode ser verdadeiramente compreendido quando analisado de forma integral e sistematicamente, continuando a ser válidas as razões que estiveram na sua criação e que é aplicável a um leque restrito de contribuintes, 7 concessionárias de zonas de jogo. 2. O contrato de concessão em causa nestes autos foi celebrado em 29 de dezembro de 1988, quando estava em vigor o Decreto-Lei n.º 48 912, de 18 de março de 1969, que continha o regime legal de exploração de jogos de fortuna ou azar, incluindo o regime tributário que enformava o contrato. O Governo em 1989, ao aprovar o novo regime que disciplina a exploração de jogos de fortuna ou azar em casinos (Decreto-Lei 422/89) fê-lo acautelando a defesa dos direitos constituídos e das legítimas expetativas das atuais concessionárias da exploração de jogos de fortuna ou azar. Por esta razão a recorrente e demais concessionárias não se opuseram ao referido diploma nem o contestaram e inclusivamente declararam 11 anos mais tarde, em 2001, aquando da revisão dos contratos, aceitar expressamente todas as obrigações que do mesmo constam. 3. A recorrente ignora as especificidades na regulação pelo Estado da exploração dos jogos de fortuna ou azar, que estão bem patentes na legislação que trouxe esses jogos para o campo da legalidade e, em especial, no regime fiscal introduzido e que se mantém fiel à sua estrutura desde o primeiro momento (1927) em que o Estado decidiu regular uma atividade contra a qual nada podiam já as disposições repressivas. 4. A especialidade do imposto e as suas características de extrafiscalidade, implicam uma cautela por parte do intérprete e aplicador da lei, uma vez que não lhe são aplicáveis, integralmente, os princípios da “Constituição fiscal”, como são os da igualdade tributária e da capacidade contributiva. 5. O imposto especial de jogo é um imposto substitutivo de qualquer outra tributação, geral ou local, relativo à atividade específica de exploração dos jogos de fortuna ou azar, ao qual não podem ser aplicadas, sem mais, as regras de um imposto geral sobre o rendimento. 6. Esta técnica de tributação excecional ao contrário da tributação instituída para generalidade das empresas, não assenta sobre o lucro apurado, o rendimento real ou líquido da exploração, o que se justifica pela especialidade da atividade de jogo. Ao contrário da atividade da generalidade das empresas que é incentivada pelo Estado, sobre a atividade do jogo incide um forte juízo de censura moral não pretendendo o Estado incentivar a mesma. A regulação do jogo impôs-se como uma inevitabilidade para o Estado que não quis ser parte interessada nos lucros da atividade, recusando lucrar com o infortúnio e a desgraça alheia. 7. Inexiste qualquer violação do princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, uma vez que o n.º 2 do art.º 104.º da CRP, prevê que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, encontrando-se perfeitamente explicadas as razões pelas quais o Estado optou por tributar as concessionárias pelo valor do capital em giro inicial e pelas receitas brutas, sendo que a recorrente não alega factos que coloquem em causa a sua capacidade contributiva. 8. Não há qualquer violação do princípio da igualdade quando o legislador aplica taxas mais baixas nas áreas menos desenvolvidas turisticamente e mais altas nas que apresentem um maior desenvolvimento, desde logo porque cada concessionária se situa, em exclusivo, numa dessas áreas, tendo, por isso, o Estado de criar e desenvolver de forma diferente as diferentes áreas turísticas, o que faz todo o sentido também face à consignação de receita constante do n.º 3 do artigo 84.º da lei do jogo. 9. Não existe qualquer ilegalidade na fixação do capital em giro inicial para as máquinas, sendo que a recorrente nunca colocou em causa o seu método de fixação e valor. 10. O capital em giro inicial mensal, que corresponde a uma decomposição do capital em giro inicial anual, é fixado com base nos registos contabilísticos das máquinas que a recorrente tem à exploração e que, por isso, refletem as características e as circunstâncias da sua exploração. 11. A especialidade e especificidade do imposto de jogo e o facto de o mesmo ser aplicável apenas a sete concessionárias levou a que o legislador previsse a sua liquidação nos termos especiais previstos na lei do jogo, tendo a recorrente (i) prévio conhecimento da base de incidência do imposto (ii) conhecimento das respetivas taxas de imposto, (iii) conhecimento das bancas e das máquinas que colocou à exploração naqueles meses, e (iv) acesso ao sistema informático onde inseriu os valores da sua receita e de onde também resulta o cálculo aritmético para encontrar o imposto que é devido. 12. A circunstância de a aqui recorrente sempre ter concorrido para a formação das notas de liquidação do imposto e ter prévio acesso a toda a informação, permite-lhe conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela administração para a determinação da liquidação. Conhecendo a recorrente as razões factuais e jurídicas, a sua garantia de defesa não foi colocada em causa, pelo que inexiste falta de fundamentação. 13. Inexiste qualquer inconstitucionalidade orgânica ou material do Decreto-Lei n.º 422/89. A recorrente omite na sua alegação de recurso que o Governo, quando reviu a legislação relativa à atividade do jogo, honrou os compromissos contratuais assumidos pelo Estado Português aquando da celebração dos contratos, não inovando, isto é, limitando-se a retomar e a reproduzir o que já constava de textos legais anteriores. 14. Por último, também não existe qualquer violação do princípio da legalidade tributária por o capital em giro inicial das máquinas automáticas ser fixado por ato administrativo, pois tal não implica qualquer ofensa dos princípios constitucionais ou violação dos artigos 103.º n.º 2 e 165.º n.º 1 da Constituição da República Portuguesa. 15. Não compete ao Serviço de Regulação e Inspeção de Jogos fixar ou definir as grandezas brutas, mas apenas determiná-las, uma vez que se encontra vinculado na fixação do capital em giro inicial das máquinas em termos em tudo idênticos aos que se verificam relativamente aos jogos bancados, ou seja, no respeito pelos valores contabilísticos de receita apurada indicados pela concessionária, que mantém, nos termos da lei e à semelhança dos jogos bancados, o controlo sobre as máquinas que coloca ou não à exploração, assim dominando e controlando a receita e o imposto a pagar. Termos em que, com o douto suprimento de V. Excelências Colendos Juízes Conselheiros a quanto alegado, deve o presente recurso ser julgado improcedente e, em consequência, mantida a sentença recorrida, assim se fazendo a costumada Justiça. I.4. O recurso foi admitido e o processo mandado subir ao S.T.A.. I.5. Tendo sido dada vista à exm.ª magistrada do Ministério Público emitiu parecer, nos termos que a seguir se reproduzem: I – Introdução O presente recurso vem interposto por A…………., S.A., da Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (TAF/Porto) no processo de impugnação supra referenciado e nos termos da qual foi a mesma julgada improcedente; o recurso vem interposto com invocação do artº 282º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). A sociedade recorrente A……….. deduziu impugnação judicial pretendendo a apreciação de legalidade das liquidações do imposto especial sobre o jogo respeitantes aos meses de Junho, Julho e Agosto de 2016, no montante total de € 3.838.312,01, referentes à concessão da zona de jogo da Póvoa de Varzim. Fundamentou a impugnação alegando que é concessionária da exploração de jogos de fortuna e azar, na zona de jogo permanente da Póvoa de Varzim, cujo contrato de concessão foi celebrado em 29/12/1988 e objeto de revisão em 14/12/2001 (publicado em DR, 3ª Série, nº 27, de 01/02/2002). Invoca a ilegalidade das liquidações por violação dos princípios da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da proporcionalidade do imposto de jogo. Invoca também que o imposto de jogo é inconstitucional por violação dos princípios da capacidade contributiva e da proporcionalidade e do princípio da igualdade, pois constata-se que nos artigos 85º, 86º e 87º da Lei do Jogo estão fixadas diferentes taxas de imposto para as diversas concessões do jogo e, portanto, para os diversos contribuintes que se dedicam a esta actividade. Referiu que, quanto à fixação do capital em giro inicial das máquinas de jogo, o art. 85º da Lei do Jogo determina que a autoridade administrativa fixará, anualmente o montante do capital, mas o Instituto do Turismo, IP fixa-o mensalmente, sendo tal fixação ilegal por falta de fundamentação e concluiu pedindo que se declarem ilegais as liquidações impugnadas, determinando-se a devolução dos quantitativos pagos, acrescidos de juros indemnizatórios. II - Posição da parte e da Instância recorrida: Na Sentença recorrida o TAF/Porto julgou improcedentes todos os vícios apontados, pela Impugnante, às liquidações de imposto especial de jogo supra identificadas, manteve aquelas intocadas na ordem jurídica e julgou não existir, em consequência, qualquer razão, quer para a restituição pretendida, quer para o pagamento de juros indemnizatórios, julgando improcedente a impugnação. Inconformada com a decisão proferida A…………. interpôs, para o Supremo Tribunal Administrativo, o recurso a que este respeita, pretendendo que o STA reaprecie o decidido. São as conclusões da Alegação da Recorrente que definem o objecto e delimitam o âmbito do recurso, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontram nos autos os elementos necessários à sua consideração (cf. artº 635º nº 4 do CPC, ex vi artº 1º do CPTA). De entre o mais concluiu a recorrente que: A presente impugnação tem por objecto liquidações do Imposto de Jogo; a actividade de jogo exercida pela ora recorrente é feita ao abrigo de um contrato de concessão celebrado com o Estado, mas isso não retira a natureza de imposto ao Imposto de Jogo, o qual não possui base contratual – como assinala a doutrina, o regime tributário da actividade do jogo é um regime exclusivamente legal; a recorrente, na petição inicial da impugnação, não contesta a validade do contrato de concessão, nem a validade de qualquer cláusula de tal contrato; contesta, isso sim, a legalidade de liquidações do imposto de jogo por este, tal como definido e estruturado no Decreto-Lei nº 422/89, de 2/12 (Lei do Jogo), violar os princípios constitucionais da legalidade, capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da igualdade. A recorrente contesta a legalidade de liquidações do Imposto de Jogo por não estarem devidamente fundamentadas e por violarem o disposto na Lei do Jogo. Tendo em conta a clássica definição de tributo –“prestação patrimonial estabelecida por lei a favor de uma entidade que tem a seu cargo o exercício de funções públicas, com o fim imediato de obter meios destinados ao seu financiamento”, é indiscutível que o imposto de jogo, é um tributo e, além disso, dentro da classificação dos tributos, é um imposto. A existência de um contrato de concessão não altera a natureza do tributo em questão, não havendo aqui, qualquer “lei contrato”, ou qualquer “tributo contratual”. As liquidações de Imposto de Jogo impugnadas, são ilegais por terem como fundamento legal o Decreto-Lei nº 422/89, de 2/12, sendo que tal diploma, na parte fiscal, é organicamente inconstitucional por dizer respeito a matéria da competência da Assembleia da República e a lei de autorização legislativa não indicar os critérios mínimos orientadores da autorização; as liquidações impugnadas são, ilegais, porque o referido Decreto-Lei nº 422/89, é inconstitucional quanto a uma outra vertente do princípio da legalidade; o diploma atribuiu à autoridade administrativa a competência para fixar, para a tributação sobre as máquinas de jogo, um capital em giro, que constitui a incidência real do imposto; o princípio da legalidade, na sua vertente de reserva de lei, é violado através dessa deslegalização, ao atribuir-se à autoridade administrativa a competência para fixar um elemento essencial do imposto; ocorre violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real; incidindo sobre o chamado “capital em giro” dos jogos, sem qualquer relação, nem com a receita bruta obtida pela recorrente nem, muito menos, com o lucro. O imposto de jogo incide sobre verdadeiras e autênticas presunções inilidíveis de matéria colectável, violando o artº 104º, nº 2 da Constituição; as suas características não permitem afastar a sua sujeição aos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real; a circunstância de o Imposto de Jogo incidir sobre o “capital em giro”, não justifica que a fixação dessa matéria tributável seja feita com ignorância ou desprezo total por um mínimo de correspondência com a capacidade contributiva e o rendimento real da recorrente. A Lei do Jogo é, também, inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade, ao fixar taxas de imposto diferentes para as diversas concessões da actividade de jogo e, portanto, para os diversos contribuintes que se dedicam a essa actividade, sendo certo que, essa diferenciação entre os diversos contribuintes não resulta dos contractos de concessão, mas sim da Lei do Jogo e as liquidações impugnadas são ilegais por insuficiente fundamentação quanto à fixação, pelo Turismo de Portugal, do “capital em giro inicial”, já que as deliberações das Comissões de Jogos não indicam os concretos critérios que estiveram na base da concreta fixação, para cada concreta máquina, do capital em giro inicial e são também ilegais por esse capital em giro inicial ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual; são, ainda, ilegais, porque o Turismo de Portugal, em violação frontal da subalínea b) da alínea c) do artº 87º da Lei do Jogo, fixou o “capital em giro inicial” sem tomar em consideração as características das diversas máquinas de jogo e das circunstâncias concretas verificadas na sua utilização. Defende a recorrente que a sentença recorrida fez, uma errada interpretação das normas e princípios aplicáveis. Por sua vez o Turismo de Portugal, IP sustenta que o imposto especial de jogo que a impugnante tem de pagar durante a vigência do contrato de concessão não tem relevo económico autónomo, não sendo mais do que uma parte da compensação monetária global devida pela impugnante, contendo-se no valor da contrapartida. Defende que não se mostra violado o princípio da capacidade contributiva, da proporcionalidade e da igualdade nem ocorre qualquer ilegalidade pelo facto de a avaliação do capital de giro inicial estar a ser feita mensalmente, uma vez que, nos termos do art.º 88.º da lei do Jogo, o imposto é pago mensalmente e aí está incluída a parte relativa às máquinas. Finalmente refere que a liquidação impugnada também cumpriu a subalínea c) da alínea c) do nº 1 do art.º 87º da Lei do Jogo, uma vez que como a própria impugnante reconhece o capital de giro inicial é fixado em relação a cada máquina, que é o que exige o normativo (fls 90 e seguintes dos autos). III - Analisando: Considerou o tribunal a quo que, estruturando o imposto especial sobre o jogo como o fez, o Estado Português pretendeu desagravar fiscalmente as áreas onde se pretende promover de forma mais intensa o desenvolvimento turístico e regional, sendo inegável que o imposto especial sobre os rendimentos oriundos da exploração de jogos de fortuna ou azar tem um carácter extrafiscal e possui como principal fim promover uma alteração económica e social e não apenas a mera arrecadação de receitas. No cenário do imposto sobre jogo, ao analisarmos o Decreto-Lei nº 422/89, é possível perceber a verdadeira intenção extrafiscal do legislador, ao constatarmos que este optou por definir como base tributável os rendimentos normais das concessionárias destinando a maior fatia desta receita para a promoção do desenvolvimento do turismo regional, sendo 77,5 % da receita obtida destinados ao Fundo de Turismo e 2,5 % destinados ao Fundo de Fomento Cultural (art. 84º, nº3 da Lei do Jogo). Sobre os jogos de fortuna ou azar incide uma tributação especial, cujo modelo de imposto, é definido através de complexas fórmulas e caracteriza-se pela previsão de taxas diferentes consoante a tipologia dos jogos e as zonas de implantação dos casinos. Como supra se referiu as receitas provenientes do imposto especial de jogo revertem fundamentalmente para fins de natureza turística, representando uma importante contribuição para o desenvolvimento das áreas de implantação dos casinos. Este Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou por diversas vezes e também em formação alargada sobre a matéria objecto do presente recurso. De acordo com o Acórdão proferido no processo n.º 02224/13.1BEPRT (e 01457/15) decidiu o supremo Tribunal Administrativo o seguinte: “I … o Imposto Especial de Jogo assume-se como um imposto “substitutivo” do imposto sobre o rendimento, uma vez que os rendimentos resultantes da atividade do jogo são sujeitos ao Imposto Especial de Jogo e não sujeitos a IRC, cfr. artigo 7.º do Código do IRC, sendo os rendimentos concretamente resultantes dessa atividade que ficam sujeitos àquele imposto e, não as entidades concessionárias relativamente às demais actividades que desenvolvam. II - Os jogos de fortuna e azar são uma actividade geradora de riqueza sem comparação com as restantes actividades tradicionais que dependem do esforço físico e da inteligência dos homens, que criam empregos, ajudam ao desenvolvimento social e humano e permitem a realização pessoal, conatural à existência do homem social. III - Todo o regime fiscal que rege esta actividade não pode ser reconduzido ao regime “normal” da tributação dos rendimentos, IRS ou IRC, precisamente porque, enquanto estes visam simplesmente, como definido no art.º 103.º da Constituição da República Portuguesa, a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza, o Imposto sobre o Jogo tem, também, e, sobretudo, fins diferentes, extrafiscais, de que a arrecadação de receitas está secundarizada relativamente ao desiderato de controlo e contenção de uma actividade socialmente desviante – o jogo de fortuna e azar -. IV - A formulação constitucional - art.º 104.º da Constituição da República Portuguesa - de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, não impõe que deva incidir exclusivamente sobre o rendimento real destas. V - Sendo a capacidade contributiva pressuposto dos tributos – art.º 4.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária - também, essencialmente, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património, aquela capacidade há-de ser, segundo as circunstâncias, articulada, nomeadamente com os princípios do bem-estar comum, da necessidade e do ganho que lhe poderão aportar condicionamentos. VI - Não se encontrando sujeita ao princípio da capacidade contributiva previsto para o IRC, a tributação em sede de Imposto Especial de Jogo encontra-se sujeita ao princípio da proporcionalidade, permitindo que a entidade concessionária tenha “economicamente” interesse em prosseguir com a sua actividade. VII - O facto tributário é o exercício da exploração do jogo, em casinos, pelas concessionárias durante o período de duração da concessão – art.º 84º, n.º 1 do DL n.º 422/89, … VIII - O capital em giro inicial é o capital que a impugnante diariamente disponibiliza para a sua actividade. Se disponibilizar muito capital pode perder muito capital se os jogadores conseguirem elevados prémios. Se disponibilizar pouco capital, só poderá perder pouco capital, porque os jogadores só poderão obter prémios menores. … XIII - Mostra-se cumprido o princípio da legalidade fiscal na vertente de reserva de lei por estarmos face a uma lei, editada pelo Governo em cumprimento de uma autorização legislativa da Assembleia da República - Lei 14/89 de 30 de Junho - Autorização ao Governo para legislar em matéria de jogos de fortuna ou azar em casinos e de exploração e prática ilícita de jogos de fortuna ou azar … XIV - Tendo em conta os dados disponíveis sobre o desenvolvimento turístico das áreas onde se localizam os diversos casinos, mostra-se legitimada a diferenciação de tributação que se baseia num critério material de tributação da actividade do jogo, assente num juízo de proporcionalidade em que a diferenciação das taxas está alinhada com os objectivos extrafiscais da tributação e de promoção da actividade turística”. Quanto à suscitada questão da constitucionalidade da “Lei do Jogo” podem ver-se, além de outros, os Acórdãos deste STA, proferidos nos processos n.ºs 01006/19.1BESNT, 0510/19.6BESNT, 0563/17.1BESNT e 01046/17.5BEPRT, os quais são unânimes ao decidir pela conformidade do diploma “Lei do Jogo” com a CRP (todos disponíveis em www.dgsi.pt).” Sendo assim, entendemos que, como resulta de tudo o que deixámos exposto, deve ser decretada a incompetência do STA, em razão da hierarquia ou, caso assim se não entenda, deve negar-se provimento ao recurso. I.6. O objeto do recurso é a sentença recorrida quanto a toda a matéria apreciada, de inconstitucionalidade do Decreto-Lei n.º 422/89, por violação dos princípios constitucionais da legalidade, nas suas vertentes de reserva de lei, e da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da igualdade, bem como do art. 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (C.R.P.). Por outro lado, é o mesmo relativo ainda ao aí decidido quanto à legalidade das liquidações impugnadas, relativamente às quais a recorrente invoca não se encontrarem devidamente fundamentadas quanto ao capital em giro inicial, bem como ocorrer violação do disposto no art.º 87.º, n.º 1, alínea c), subalínea b), do referido Decreto-Lei n.º 422/89. No entanto, cumpre apreciar e decidir, antes de mais, a questão da incompetência do S.T.A. em razão da hierarquia, de acordo com o disposto nos artigos 16.º do C.P.P.T., e 13.º do C.P.T.A., subsidiariamente aplicável. E haverá ainda que decidir o requerido a final pela recorrente quanto à dispensa de pagamento de taxa de justiça. I.7. É decidir em conferência, com dispensa de vistos por motivos de celeridade. II. Fundamentação. II.1. De facto. A sentença recorrida considerou documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa: A) A impugnante é concessionária da exploração de jogos de fortuna ou azar, na zona de jogo permanente da Póvoa de Varzim, conforme resulta do contrato de concessão que foi celebrado em 29/12/1988 e publicado no Diário da República, III Série, nº 37 de 14/02/1989, sendo que, este contrato foi objeto de revisão e prorrogação em 14/12/2001, o qual foi publicado por Aviso no Diário da República nº 27, de 01/02/2002, III Série, com o título “Contrato de concessão da exploração de jogos de fortuna ou azar na zona de jogo permanente da Póvoa de Varzim à A……………., SA”. - (cf. documento junto ao PA apenso, que aqui se tem por integralmente reproduzido). B) Resulta do contrato referido em a), mormente da cláusula 3ª que “A concessionária aceita todas as obrigações impostas pela legislação em vigor, designadamente, as estabelecidas nos Decretos-Leis nºs 422/89, de 2 de Dezembro e 184/88 de 25 de Maio, e legislação complementar, bem como pelos Decretos-Leis nºs 274/88 de 3 de Agosto e 275/2001 de 17 de Outubro, e pelo Decreto Regulamentar n º 29/88 de 3 de Agosto”. - (cf. fls. Junto ao PA apenso aos autos). C) Também resulta do contrato, nomeadamente, da cláusula 4ª que a concessionária obriga-se a: “1) Prestar uma contrapartida inicial (…). 2) para além da contrapartida referida no número anterior, prestar, em cada ano, contrapartida no valor de 50% das receitas brutas declaradas dos jogos explorados no casino, todavia, em caso algum a contrapartida prestada nos termos deste numero poderá ser inferior ao valores indicados no anexo…; A contrapartida referida neste número realiza -se pelas seguintes formas: a) através do pagamento do imposto especial sobre o jogo, nos termos da legislação em vigor; (…) ”. - (cf. fls. do PA apenso aos autos). D) Pelo ofício com a referência ENTI/2016/14677, de 04-06-2016 a impugnante foi notificada para proceder ao pagamento do “Imposto Especial de Jogo/junho de 2016” nos montantes de € 216.731,43 + € 839.834,29 + € 27.091,43, perfazendo um total de € 1.083.657,15. - (cf. PA apenso dos autos). E) Pelo ofício com a referência ENTI/2016/17266, de 05-08-2016 a impugnante foi notificada para proceder ao pagamento do “Imposto Especial de Jogo/julho de 2016” nos montantes de € 252.866,75 + € 979.858,66 + € 31.608,34, perfazendo um total de € 1.264.333,75. - (cf. fls. PA apenso aos autos). F) Pelo ofício com a referência ENT/2016/12465, de 2016-06-03, a impugnante foi notificada para proceder ao pagamento do “Imposto Especial de Jogo/Agosto de 2016” nos montantes de € 298.064,22 + € 1.154.998,85 + €37.258,03, perfazendo um total de € 1.490.321,10. - (cf. PA apenso aos autos). G) O capital em giro inicial das máquinas de jogo é fixado mensalmente pelo Instituto do Turismo, IP, sem que a impugnante tenha questionado tal decisão. - (cf. fls. do PA apenso). H) Pela notificação nº 239/2016, de 30-05-2016, foi fixado em € 687,00 o capital em giro inicial para as máquinas automáticas de jogo do Casino da Póvoa de Varzim, durante o mês de junho de 2016. - (cf. fls. PA apenso). I) Pela notificação nº 241/2016, de 30-06-2016, foi fixado em € 770,00 o capital em giro inicial para as máquinas automáticas de jogo do Casino da Póvoa de Varzim, durante o mês de julho de 2016. - (cf. fls.PA apenso). J) Pela notificação nº 244/2016, de 30-07-2016, foi fixado em € 982,00 o capital em giro inicial para as máquinas automáticas de jogo do Casino da Póvoa de Varzim, durante o mês de agosto de 2016. - (cf. fls.PA apenso). K) A impugnante pagou as verbas a que se alude na supra referida alínea D), E) e F). - (cf. Doc nº 4 junto com a p.i.). * Não foram dados como provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão da causa. II. 2. De direito. No recurso em análise, em que a recorrente invoca apenas matéria de direito relativamente a matéria de facto já fixada, não se concretiza propriamente matéria de facto nova. Assim, e de acordo com o disposto nos artigos 26.º b) do E.T.A.F. e 230.º n.º 1 do C.P.P.T., é competente em razão da hierarquia e quanto às questões suscitadas a respeito da referida matéria de direito, e quanto ao mérito, o S.T.A.. Das questões de mérito: Sustenta-se o decidido na sentença recorrida no acórdão do S.T.A., de 13-3-2019, proferido no proc. 01046/17.5BEPRT, de 13-3-2019, o qual adere, entre outros, ao acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do S.T.A. de 5-12-2018, no processo n.º 02224/13.1BEPRT (1457/15), acessível em www.dgsi.pt, proferido em julgamento ampliado, realizado ao abrigo do disposto no art. 148.º do C.P.T.A., o qual conheceu das seguintes questões: «1- Ilegalidade do acto de liquidação impugnado por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, do rendimento real e da proporcionalidade; 2- Ilegalidade do acto de liquidação por o Decreto-Lei n.º 422/89 violar o princípio constitucional da legalidade, na sua vertente de reserva de lei material; 3- Ilegalidade do acto de liquidação porque a Lei do Jogo é inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade; 4- Ilegalidade do acto de liquidação por falta de fundamentação; 5- Ilegalidade do acto de liquidação por o capital em giro inicial ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual; 6- Ilegalidade do acto de liquidação por o “capital em giro inicial” ter sido fixado sem serem tidas em consideração as características das diversas máquinas de jogo e as circunstâncias concretas verificadas na sua utilização». A questão da inconstitucionalidade orgânica ou da violação do princípio da legalidade na vertente de reserva de lei da Assembleia da República não foi aí apreciada autonomamente, mas em relação com o princípio da igualdade. No entanto, é de considerar que não se verifica tal inconstitucionalidade, nem a violação dos demais princípios invocados pela recorrente, tal como afirmado nesses acórdãos e posteriormente por outros do S.T.A., como ocorreu já no corrente ano pelos proferidos a 13-1-2021, nos processos n.ºs 0121/19.1BEPRT e 01722/17.2BEPRT, a 7-4-2021, no proc. 02494/9.1BEPRT, a 12-5-2021 no proc. 0124/17.5BEPRT e a 26-5-2021, no proc. 0331/20.3BEAVR, todos acessíveis também em www.dgsi.pt. Por outro lado, consideramos não se verificar ilegalidade por indevida fundamentação ou por violação de lei, pois, conforme se fundamenta ainda na sentença recorrida a liquidações estão devidamente fundamentadas nas notificações a que ser referem as alíneas H), I) e J) da matéria de facto onde claramente se explicitam os montantes a pagar, em que foi incluído o capital em giro das máquinas fixado mensalmente. E, porque concordamos com o decidido nos anteriores referidos acórdãos, para além de, conforme já referido na sentença recorrida, face do disposto no art. 8.º, n.º 3, do Código Civil, se nos impor respeitar a orientação jurisprudencial estabelecida, cumpre julgar não provido o recurso e confirmar a sentença proferida, remetendo para a fundamentação desses acórdãos do S.T.A., ao abrigo do n.º 5 do art. 663.º do C.P.C.. Dispensamos a junção de cópia desses acórdãos, em face da indicação efetuada quanto ao local informatizado em que estão acessíveis. Da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça: Uma vez que a presente decisão foi proferida em grande parte por remissão para os acima referidos acórdãos do S.T.A., o que preenche o requisito de “menor complexidade” para os efeitos do n.º 7 do art. 6.º do Regulamento das Custas Processuais, decidimos dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça. Com efeito, face ao valor indicado das impugnações, o montante da taxa de justiça devida seria manifestamente desproporcionado, face ao concreto serviço prestado nos presentes autos, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe. III. DECISÃO: Nos termos expostos, os juízes Conselheiros da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente- art. 527.º,n.º1 do C.P.C.-, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. Lisboa, 23 de junho de 2021. Paulo José Rodrigues Antunes (relator) que atesta, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do Dec.-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do Dec.-Lei n.º 20/2020, de 1 de maio, o voto de conformidade com o presente acórdão dos restantes exm.ºs Juízes Conselheiros Pedro Nuno Pinto Vergueiro e Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.

Sumário

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I. Relatório.

I.1. A………….., SA., com os sinais dos autos, vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, exarada em 03/11/2020, que julgou totalmente improcedente a impugnação que intentara da liquidação do “imposto especial sobre o jogo”, de junho, julho e agosto de 2016, no montante total de € 3.838.312,01, referente à concessão da zona de jogo da Póvoa de Varzim, que lhe foi liquidado pelo TURISMO DE PORTUGAL, IP, também sinalizado nos autos.

I.2. Apresentou alegações que concluiu nos termos seguintes:

1ª A presente impugnação tem por objecto liquidações do Imposto de Jogo;

2ª A circunstância de a actividade de jogo exercida pela ora recorrente ser feita ao abrigo de um contrato de concessão celebrado com o Estado, não retira a natureza de imposto ao... Imposto de Jogo;

3ª O imposto de jogo não possui base contratual – como assinala a doutrina, o regime tributário da actividade do jogo é um regime exclusivamente legal;

4ª Aliás, a recorrente, na petição inicial da impugnação, não contesta a validade do contrato de concessão, nem a validade de qualquer cláusula de tal contrato;

5ª A recorrente contesta a legalidade de liquidações do imposto de jogo por este, tal como definido e estruturado no Decreto-Lei nº 422/89, de 2/12 (Lei do Jogo), violar os princípios constitucionais da legalidade, capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da igualdade;

6ª A recorrente contesta, também, a legalidade de liquidações do Imposto de Jogo por não estarem devidamente fundamentadas e por violarem o disposto na Lei do Jogo;

7ª Tendo em conta a clássica definição de tributo –“prestação patrimonial estabelecida por lei a favor de uma entidade que tem a seu cargo o exercício de funções públicas, com o fim imediato de obter meios destinados ao seu financiamento”, é indiscutível que o imposto de jogo, cujas liquidações se impugnaram, é um tributo e, além disso, dentro da classificação dos tributos, é um imposto;

8ª A existência de um contrato de concessão não altera a natureza do tributo em questão, não havendo aqui, como assinalada na doutrina, qualquer “lei contrato”, ou qualquer “tributo contratual”;

9ª As liquidações de Imposto de Jogo aqui impugnadas, são ilegais por terem como fundamento legal o Decreto-Lei nº 422/89, de 2/12, sendo que tal diploma, na parte fiscal, é organicamente inconstitucional por dizer respeito a matéria da competência da Assembleia da República e a lei de autorização legislativa não indicar os critérios mínimos orientadores da autorização;

10ª As liquidações impugnadas são, também, ilegais, porque o referido Decreto-Lei nº 422/89, é inconstitucional quanto a uma outra vertente do princípio da legalidade;

11ª Na verdade, o referido diploma atribuiu à autoridade administrativa a competência para fixar, para a tributação sobre as máquinas de jogo, um capital em giro, que constitui a incidência real do imposto;

12ª Ora, o princípio da legalidade, na sua vertente de reserva de lei, é violado através dessa deslegalização, ao atribuir-se à autoridade administrativa a competência para fixar um elemento essencial do imposto;

13ª As impugnadas liquidações são, também ilegais, por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real;

14ª É que o imposto do jogo incide sobre o chamado “capital em giro” dos jogos, sem qualquer relação, nem com a receita bruta obtida pela recorrente nem, muito menos, com o lucro;

15ª O imposto de jogo incide sobre verdadeiras e autênticas presunções inilidíveis de matéria colectável, violando o artº 104º, nº 2 da Constituição;

16ª As características próprias do Imposto de Jogo, não permite afastar a sua sujeição aos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real;

17ª A circunstância de o Imposto de Jogo incidir sobre o “capital em giro”, não justifica que a fixação dessa matéria tributável seja feita com ignorância ou desprezo total por um mínimo de correspondência com a capacidade contributiva e o rendimento real da recorrente;

18ª A Lei do Jogo é, também, inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade, ao fixar taxas de imposto diferentes para as diversas concessões da actividade de jogo e, portanto, para os diversos contribuintes que se dedicam a essa actividade, sendo certo que, essa diferenciação entre os diversos contribuintes não resulta dos contratos de concessão, mas sim da Lei do Jogo;

19ª As liquidações impugnadas são ilegais por insuficiente fundamentação quanto à fixação, pelo Turismo de Portugal, do “capital em giro inicial”, já que as deliberações das Comissões de Jogos não indicam os concretos critérios que estiveram na base da concreta fixação, para cada concreta máquina, do capital em giro inicial;

20ª As liquidações impugnadas são também ilegais por esse capital em giro inicial ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual;

21ª As liquidações impugnadas são, ainda, ilegais, porque o Turismo de Portugal, em violação frontal da subalínea b) da alínea c) do artº 87º da Lei do Jogo, ter fixado o “capital em giro inicial” sem tomar em consideração as características das diversas máquinas de jogo e das circunstâncias concretas verificadas na sua utilização;

22ª Assim, a douta sentença recorrida fez, salvo o devido respeito, uma errada interpretação das normas e princípios aplicáveis.

Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, revogando-se a sentença recorrida e anulando-se as liquidações impugnadas, como é de Justiça

Mais requer, por estarem presentes os requisitos contidos no artº 6º, nº 7, do Regulamento das Custas Processuais, a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça que venha a ser considerada devida.

I.3. O recorrido Turismo de Portugal, I.P. formulou contra-alegações que finalizou com o seguinte quadro conclusivo:

1. O imposto especial de jogo não é um imposto geral sobre o rendimento, é um imposto especial com características de extrafiscalidade, que tem uma história, que só pode ser verdadeiramente compreendido quando analisado de forma integral e sistematicamente, continuando a ser válidas as razões que estiveram na sua criação e que é aplicável a um leque restrito de contribuintes, 7 concessionárias de zonas de jogo.

2. O contrato de concessão em causa nestes autos foi celebrado em 29 de dezembro de 1988, quando estava em vigor o Decreto-Lei n.º 48 912, de 18 de março de 1969, que continha o regime legal de exploração de jogos de fortuna ou azar, incluindo o regime tributário que enformava o contrato. O Governo em 1989, ao aprovar o novo regime que disciplina a exploração de jogos de fortuna ou azar em casinos (Decreto-Lei 422/89) fê-lo acautelando a defesa dos direitos constituídos e das legítimas expetativas das atuais concessionárias da exploração de jogos de fortuna ou azar. Por esta razão a recorrente e demais concessionárias não se opuseram ao referido diploma nem o contestaram e inclusivamente declararam 11 anos mais tarde, em 2001, aquando da revisão dos contratos, aceitar expressamente todas as obrigações que do mesmo constam.

3. A recorrente ignora as especificidades na regulação pelo Estado da exploração dos jogos de fortuna ou azar, que estão bem patentes na legislação que trouxe esses jogos para o campo da legalidade e, em especial, no regime fiscal introduzido e que se mantém fiel à sua estrutura desde o primeiro momento (1927) em que o Estado decidiu regular uma atividade contra a qual nada podiam já as disposições repressivas.

4. A especialidade do imposto e as suas características de extrafiscalidade, implicam uma cautela por parte do intérprete e aplicador da lei, uma vez que não lhe são aplicáveis, integralmente, os princípios da “Constituição fiscal”, como são os da igualdade tributária e da capacidade contributiva.

5. O imposto especial de jogo é um imposto substitutivo de qualquer outra tributação, geral ou local, relativo à atividade específica de exploração dos jogos de fortuna ou azar, ao qual não podem ser aplicadas, sem mais, as regras de um imposto geral sobre o rendimento.

6. Esta técnica de tributação excecional ao contrário da tributação instituída para generalidade das empresas, não assenta sobre o lucro apurado, o rendimento real ou líquido da exploração, o que se justifica pela especialidade da atividade de jogo. Ao contrário da atividade da generalidade das empresas que é incentivada pelo Estado, sobre a atividade do jogo incide um forte juízo de censura moral não pretendendo o Estado incentivar a mesma. A regulação do jogo impôs-se como uma inevitabilidade para o Estado que não quis ser parte interessada nos lucros da atividade, recusando lucrar com o infortúnio e a desgraça alheia.

7. Inexiste qualquer violação do princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, uma vez que o n.º 2 do art.º 104.º da CRP, prevê que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, encontrando-se perfeitamente explicadas as razões pelas quais o Estado optou por tributar as concessionárias pelo valor do capital em giro inicial e pelas receitas brutas, sendo que a recorrente não alega factos que coloquem em causa a sua capacidade contributiva.

8. Não há qualquer violação do princípio da igualdade quando o legislador aplica taxas mais baixas nas áreas menos desenvolvidas turisticamente e mais altas nas que apresentem um maior desenvolvimento, desde logo porque cada concessionária se situa, em exclusivo, numa dessas áreas, tendo, por isso, o Estado de criar e desenvolver de forma diferente as diferentes áreas turísticas, o que faz todo o sentido também face à consignação de receita constante do n.º 3 do artigo 84.º da lei do jogo.

9. Não existe qualquer ilegalidade na fixação do capital em giro inicial para as máquinas, sendo que a recorrente nunca colocou em causa o seu método de fixação e valor.

10. O capital em giro inicial mensal, que corresponde a uma decomposição do capital em giro inicial anual, é fixado com base nos registos contabilísticos das máquinas que a recorrente tem à exploração e que, por isso, refletem as características e as circunstâncias da sua exploração.

11. A especialidade e especificidade do imposto de jogo e o facto de o mesmo ser aplicável apenas a sete concessionárias levou a que o legislador previsse a sua liquidação nos termos especiais previstos na lei do jogo, tendo a recorrente (i) prévio conhecimento da base de incidência do imposto (ii) conhecimento das respetivas taxas de imposto, (iii) conhecimento das bancas e das máquinas que colocou à exploração naqueles meses, e (iv) acesso ao sistema informático onde inseriu os valores da sua receita e de onde também resulta o cálculo aritmético para encontrar o imposto que é devido.

12. A circunstância de a aqui recorrente sempre ter concorrido para a formação das notas de liquidação do imposto e ter prévio acesso a toda a informação, permite-lhe conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela administração para a determinação da liquidação. Conhecendo a recorrente as razões factuais e jurídicas, a sua garantia de defesa não foi colocada em causa, pelo que inexiste falta de fundamentação.

13. Inexiste qualquer inconstitucionalidade orgânica ou material do Decreto-Lei n.º 422/89. A recorrente omite na sua alegação de recurso que o Governo, quando reviu a legislação relativa à atividade do jogo, honrou os compromissos contratuais assumidos pelo Estado Português aquando da celebração dos contratos, não inovando, isto é, limitando-se a retomar e a reproduzir o que já constava de textos legais anteriores.

14. Por último, também não existe qualquer violação do princípio da legalidade tributária por o capital em giro inicial das máquinas automáticas ser fixado por ato administrativo, pois tal não implica qualquer ofensa dos princípios constitucionais ou violação dos artigos 103.º n.º 2 e 165.º n.º 1 da Constituição da República Portuguesa.

15. Não compete ao Serviço de Regulação e Inspeção de Jogos fixar ou definir as grandezas brutas, mas apenas determiná-las, uma vez que se encontra vinculado na fixação do capital em giro inicial das máquinas em termos em tudo idênticos aos que se verificam relativamente aos jogos bancados, ou seja, no respeito pelos valores contabilísticos de receita apurada indicados pela concessionária, que mantém, nos termos da lei e à semelhança dos jogos bancados, o controlo sobre as máquinas que coloca ou não à exploração, assim dominando e controlando a receita e o imposto a pagar.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Excelências Colendos Juízes Conselheiros a quanto alegado, deve o presente recurso ser julgado improcedente e, em consequência, mantida a sentença recorrida, assim se fazendo a costumada Justiça.

I.4. O recurso foi admitido e o processo mandado subir ao S.T.A

I.5. Tendo sido dada vista à exm.ª magistrada do Ministério Público emitiu parecer, nos termos que a seguir se reproduzem:

I- Introdução

O presente recurso vem interposto por A…………., S.A., da Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (TAF/Porto) no processo de impugnação supra referenciado e nos termos da qual foi a mesma julgada improcedente; o recurso vem interposto com invocação do artº 282º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

A sociedade recorrente A……….. deduziu impugnação judicial pretendendo a apreciação de legalidade das liquidações do imposto especial sobre o jogo respeitantes aos meses de Junho, Julho e Agosto de 2016, no montante total de € 3.838.312,01, referentes à concessão da zona de jogo da Póvoa de Varzim.

Fundamentou a impugnação alegando que é concessionária da exploração de jogos de fortuna e azar, na zona de jogo permanente da Póvoa de Varzim, cujo contrato de concessão foi celebrado em 29/12/1988 e objeto de revisão em 14/12/2001 (publicado em DR, 3ª Série, nº 27, de 01/02/2002).

Invoca a ilegalidade das liquidações por violação dos princípios da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da proporcionalidade do imposto de jogo.

Invoca também que o imposto de jogo é inconstitucional por violação dos princípios da capacidade contributiva e da proporcionalidade e do princípio da igualdade, pois constata-se que nos artigos 85º, 86º e 87º da Lei do Jogo estão fixadas diferentes taxas de imposto para as diversas concessões do jogo e, portanto, para os diversos contribuintes que se dedicam a esta actividade.

Referiu que, quanto à fixação do capital em giro inicial das máquinas de jogo, o art. 85º da Lei do Jogo determina que a autoridade administrativa fixará, anualmente o montante do capital, mas o Instituto do Turismo, IP fixa-o mensalmente, sendo tal fixação ilegal por falta de fundamentação e concluiu pedindo que se declarem ilegais as liquidações impugnadas, determinando-se a devolução dos quantitativos pagos, acrescidos de juros indemnizatórios.

II- Posição da parte e da Instância recorrida:

Na Sentença recorrida o TAF/Porto julgou improcedentes todos os vícios apontados, pela Impugnante, às liquidações de imposto especial de jogo supra identificadas, manteve aquelas intocadas na ordem jurídica e julgou não existir, em consequência, qualquer razão, quer para a restituição pretendida, quer para o pagamento de juros indemnizatórios, julgando improcedente a impugnação.

Inconformada com a decisão proferida A…………. interpôs, para o Supremo Tribunal Administrativo, o recurso a que este respeita, pretendendo que o STA reaprecie o decidido.

São as conclusões da Alegação da Recorrente que definem o objecto e delimitam o âmbito do recurso, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontram nos autos os elementos necessários à sua consideração (cf. artº 635º nº 4 do CPC, ex vi artº 1º do CPTA).

De entre o mais concluiu a recorrente que:

A presente impugnação tem por objecto liquidações do Imposto de Jogo; a actividade de jogo exercida pela ora recorrente é feita ao abrigo de um contrato de concessão celebrado com o Estado, mas isso não retira a natureza de imposto ao Imposto de Jogo, o qual não possui base contratual – como assinala a doutrina, o regime tributário da actividade do jogo é um regime exclusivamente legal; a recorrente, na petição inicial da impugnação, não contesta a validade do contrato de concessão, nem a validade de qualquer cláusula de tal contrato; contesta, isso sim, a legalidade de liquidações do imposto de jogo por este, tal como definido e estruturado no Decreto-Lei nº 422/89, de 2/12 (Lei do Jogo), violar os princípios constitucionais da legalidade, capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da igualdade.

A recorrente contesta a legalidade de liquidações do Imposto de Jogo por não estarem devidamente fundamentadas e por violarem o disposto na Lei do Jogo.

Tendo em conta a clássica definição de tributo –“prestação patrimonial estabelecida por lei a favor de uma entidade que tem a seu cargo o exercício de funções públicas, com o fim imediato de obter meios destinados ao seu financiamento”, é indiscutível que o imposto de jogo, é um tributo e, além disso, dentro da classificação dos tributos, é um imposto. A existência de um contrato de concessão não altera a natureza do tributo em questão, não havendo aqui, qualquer “lei contrato”, ou qualquer “tributo contratual”.

As liquidações de Imposto de Jogo impugnadas, são ilegais por terem como fundamento legal o Decreto-Lei nº 422/89, de 2/12, sendo que tal diploma, na parte fiscal, é organicamente inconstitucional por dizer respeito a matéria da competência da Assembleia da República e a lei de autorização legislativa não indicar os critérios mínimos orientadores da autorização; as liquidações impugnadas são, ilegais, porque o referido Decreto-Lei nº 422/89, é inconstitucional quanto a uma outra vertente do princípio da legalidade; o diploma atribuiu à autoridade administrativa a competência para fixar, para a tributação sobre as máquinas de jogo, um capital em giro, que constitui a incidência real do imposto; o princípio da legalidade, na sua vertente de reserva de lei, é violado através dessa deslegalização, ao atribuir-se à autoridade administrativa a competência para fixar um elemento essencial do imposto; ocorre violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real; incidindo sobre o chamado “capital em giro” dos jogos, sem qualquer relação, nem com a receita bruta obtida pela recorrente nem, muito menos, com o lucro.

O imposto de jogo incide sobre verdadeiras e autênticas presunções inilidíveis de matéria colectável, violando o artº 104º, nº 2 da Constituição; as suas características não permitem afastar a sua sujeição aos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real; a circunstância de o Imposto de Jogo incidir sobre o “capital em giro”, não justifica que a fixação dessa matéria tributável seja feita com ignorância ou desprezo total por um mínimo de correspondência com a capacidade contributiva e o rendimento real da recorrente.

A Lei do Jogo é, também, inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade, ao fixar taxas de imposto diferentes para as diversas concessões da actividade de jogo e, portanto, para os diversos contribuintes que se dedicam a essa actividade, sendo certo que, essa diferenciação entre os diversos contribuintes não resulta dos contractos de concessão, mas sim da Lei do Jogo e as liquidações impugnadas são ilegais por insuficiente fundamentação quanto à fixação, pelo Turismo de Portugal, do “capital em giro inicial”, já que as deliberações das Comissões de Jogos não indicam os concretos critérios que estiveram na base da concreta fixação, para cada concreta máquina, do capital em giro inicial e são também ilegais por esse capital em giro inicial ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual; são, ainda, ilegais, porque o Turismo de Portugal, em violação frontal da subalínea b) da alínea c) do artº 87º da Lei do Jogo, fixou o “capital em giro inicial” sem tomar em consideração as características das diversas máquinas de jogo e das circunstâncias concretas verificadas na sua utilização.

Defende a recorrente que a sentença recorrida fez, uma errada interpretação das normas e princípios aplicáveis.

Por sua vez o Turismo de Portugal, IP sustenta que o imposto especial de jogo que a impugnante tem de pagar durante a vigência do contrato de concessão não tem relevo económico autónomo, não sendo mais do que uma parte da compensação monetária global devida pela impugnante, contendo-se no valor da contrapartida. Defende que não se mostra violado o princípio da capacidade contributiva, da proporcionalidade e da igualdade nem ocorre qualquer ilegalidade pelo facto de a avaliação do capital de giro inicial estar a ser feita mensalmente, uma vez que, nos termos do art.º 88.º da lei do Jogo, o imposto é pago mensalmente e aí está incluída a parte relativa às máquinas.

Finalmente refere que a liquidação impugnada também cumpriu a subalínea c) da alínea c) do nº 1 do art.º 87º da Lei do Jogo, uma vez que como a própria impugnante reconhece o capital de giro inicial é fixado em relação a cada máquina, que é o que exige o normativo (fls 90 e seguintes dos autos).

III- Analisando:

Considerou o tribunal a quo que, estruturando o imposto especial sobre o jogo como o fez, o Estado Português pretendeu desagravar fiscalmente as áreas onde se pretende promover de forma mais intensa o desenvolvimento turístico e regional, sendo inegável que o imposto especial sobre os rendimentos oriundos da exploração de jogos de fortuna ou azar tem um carácter extrafiscal e possui como principal fim promover uma alteração económica e social e não apenas a mera arrecadação de receitas.

No cenário do imposto sobre jogo, ao analisarmos o Decreto-Lei nº 422/89, é possível perceber a verdadeira intenção extrafiscal do legislador, ao constatarmos que este optou por definir como base tributável os rendimentos normais das concessionárias destinando a maior fatia desta receita para a promoção do desenvolvimento do turismo regional, sendo 77,5 % da receita obtida destinados ao Fundo de Turismo e 2,5 % destinados ao Fundo de Fomento Cultural (art. 84º, nº3 da Lei do Jogo).

Sobre os jogos de fortuna ou azar incide uma tributação especial, cujo modelo de imposto, é definido através de complexas fórmulas e caracteriza-se pela previsão de taxas diferentes consoante a tipologia dos jogos e as zonas de implantação dos casinos. Como supra se referiu as receitas provenientes do imposto especial de jogo revertem fundamentalmente para fins de natureza turística, representando uma importante contribuição para o desenvolvimento das áreas de implantação dos casinos.

Este Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou por diversas vezes e também em formação alargada sobre a matéria objecto do presente recurso.

De acordo com o Acórdão proferido no processo n.º 02224/13.1BEPRT (e 01457/15) decidiu o supremo Tribunal Administrativo o seguinte:

“I … o Imposto Especial de Jogo assume-se como um imposto “substitutivo” do imposto sobre o rendimento, uma vez que os rendimentos resultantes da atividade do jogo são sujeitos ao Imposto Especial de Jogo e não sujeitos a IRC, cfr. artigo 7.º do Código do IRC, sendo os rendimentos concretamente resultantes dessa atividade que ficam sujeitos àquele imposto e, não as entidades concessionárias relativamente às demais actividades que desenvolvam.

II- Os jogos de fortuna e azar são uma actividade geradora de riqueza sem comparação com as restantes actividades tradicionais que dependem do esforço físico e da inteligência dos homens, que criam empregos, ajudam ao desenvolvimento social e humano e permitem a realização pessoal, conatural à existência do homem social. III - Todo o regime fiscal que rege esta actividade não pode ser reconduzido ao regime “normal” da tributação dos rendimentos, IRS ou IRC, precisamente porque, enquanto estes visam simplesmente, como definido no art.º 103.º da Constituição da República Portuguesa, a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza, o Imposto sobre o Jogo tem, também, e, sobretudo, fins diferentes, extrafiscais, de que a arrecadação de receitas está secundarizada relativamente ao desiderato de controlo e contenção de uma actividade socialmente desviante – o jogo de fortuna e azar -. IV - A formulação constitucional - art.º 104.º da Constituição da República Portuguesa - de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, não impõe que deva incidir exclusivamente sobre o rendimento real destas. V - Sendo a capacidade contributiva pressuposto dos tributos – art.º 4.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária - também, essencialmente, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património, aquela capacidade há-de ser, segundo as circunstâncias, articulada, nomeadamente com os princípios do bem-estar comum, da necessidade e do ganho que lhe poderão aportar condicionamentos. VI - Não se encontrando sujeita ao princípio da capacidade contributiva previsto para o IRC, a tributação em sede de Imposto Especial de Jogo encontra-se sujeita ao princípio da proporcionalidade, permitindo que a entidade concessionária tenha “economicamente” interesse em prosseguir com a sua actividade. VII - O facto tributário é o exercício da exploração do jogo, em casinos, pelas concessionárias durante o período de duração da concessão – art.º 84º, n.º 1 do DL n.º 422/89, …

VIII- O capital em giro inicial é o capital que a impugnante diariamente disponibiliza para a sua actividade. Se disponibilizar muito capital pode perder muito capital se os jogadores conseguirem elevados prémios. Se disponibilizar pouco capital, só poderá perder pouco capital, porque os jogadores só poderão obter prémios menores. …

XIII- Mostra-se cumprido o princípio da legalidade fiscal na vertente de reserva de lei por estarmos face a uma lei, editada pelo Governo em cumprimento de uma autorização legislativa da Assembleia da República - Lei 14/89 de 30 de Junho - Autorização ao Governo para legislar em matéria de jogos de fortuna ou azar em casinos e de exploração e prática ilícita de jogos de fortuna ou azar …

XIV- Tendo em conta os dados disponíveis sobre o desenvolvimento turístico das áreas onde se localizam os diversos casinos, mostra-se legitimada a diferenciação de tributação que se baseia num critério material de tributação da actividade do jogo, assente num juízo de proporcionalidade em que a diferenciação das taxas está alinhada com os objectivos extrafiscais da tributação e de promoção da actividade turística”.

Quanto à suscitada questão da constitucionalidade da “Lei do Jogo” podem ver-se, além de outros, os Acórdãos deste STA, proferidos nos processos n.ºs 01006/19.1BESNT, 0510/19.6BESNT, 0563/17.1BESNT e 01046/17.5BEPRT, os quais são unânimes ao decidir pela conformidade do diploma “Lei do Jogo” com a CRP (todos disponíveis em www.dgsi.pt).”

Sendo assim, entendemos que, como resulta de tudo o que deixámos exposto, deve ser decretada a incompetência do STA, em razão da hierarquia ou, caso assim se não entenda, deve negar-se provimento ao recurso.

I.6. O objeto do recurso é a sentença recorrida quanto a toda a matéria apreciada, de inconstitucionalidade do Decreto-Lei n.º 422/89, por violação dos princípios constitucionais da legalidade, nas suas vertentes de reserva de lei, e da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da igualdade, bem como do art. 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (C.R.P.).

Por outro lado, é o mesmo relativo ainda ao aí decidido quanto à legalidade das liquidações impugnadas, relativamente às quais a recorrente invoca não se encontrarem devidamente fundamentadas quanto ao capital em giro inicial, bem como ocorrer violação do disposto no art.º 87.º, n.º 1, alínea c), subalínea b), do referido Decreto-Lei n.º 422/89.

No entanto, cumpre apreciar e decidir, antes de mais, a questão da incompetência do S.T.A. em razão da hierarquia, de acordo com o disposto nos artigos 16.º do C.P.P.T., e 13.º do C.P.T.A., subsidiariamente aplicável.

E haverá ainda que decidir o requerido a final pela recorrente quanto à dispensa de pagamento de taxa de justiça.

I.7. É decidir em conferência, com dispensa de vistos por motivos de celeridade.

II. Fundamentação.

II.1. De facto.

A sentença recorrida considerou documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:

A) A impugnante é concessionária da exploração de jogos de fortuna ou azar, na zona de jogo permanente da Póvoa de Varzim, conforme resulta do contrato de concessão que foi celebrado em 29/12/1988 e publicado no Diário da República, III Série, nº 37 de 14/02/1989, sendo que, este contrato foi objeto de revisão e prorrogação em 14/12/2001, o qual foi publicado por Aviso no Diário da República nº 27, de 01/02/2002, III Série, com o título “Contrato de concessão da exploração de jogos de fortuna ou azar na zona de jogo permanente da Póvoa de Varzim à A……………., SA”.

- (cf. documento junto ao PA apenso, que aqui se tem por integralmente reproduzido).

B) Resulta do contrato referido em a), mormente da cláusula 3ª que “A concessionária aceita todas as obrigações impostas pela legislação em vigor, designadamente, as estabelecidas nos Decretos-Leis nºs 422/89, de 2 de Dezembro e 184/88 de 25 de Maio, e legislação complementar, bem como pelos Decretos-Leis nºs 274/88 de 3 de Agosto e 275/2001 de 17 de Outubro, e pelo Decreto Regulamentar n º 29/88 de 3 de Agosto”.

- (cf. fls. Junto ao PA apenso aos autos).

C) Também resulta do contrato, nomeadamente, da cláusula 4ª que a concessionária obriga-se a: “1) Prestar uma contrapartida inicial (…). 2) para além da contrapartida referida no número anterior, prestar, em cada ano, contrapartida no valor de 50% das receitas brutas declaradas dos jogos explorados no casino, todavia, em caso algum a contrapartida prestada nos termos deste numero poderá ser inferior ao valores indicados no anexo…; A contrapartida referida neste número realiza -se pelas seguintes formas: a) através do pagamento do imposto especial sobre o jogo, nos termos da legislação em vigor; (…) ”.

- (cf. fls. do PA apenso aos autos).

D) Pelo ofício com a referência ENTI/2016/14677, de 04-06-2016 a impugnante foi notificada para proceder ao pagamento do “Imposto Especial de Jogo/junho de 2016” nos montantes de € 216.731,43 + € 839.834,29 + € 27.091,43, perfazendo um total de € 1.083.657,15.

- (cf. PA apenso dos autos).

E) Pelo ofício com a referência ENTI/2016/17266, de 05-08-2016 a impugnante foi notificada para proceder ao pagamento do “Imposto Especial de Jogo/julho de 2016” nos montantes de € 252.866,75 + € 979.858,66 + € 31.608,34, perfazendo um total de € 1.264.333,75.

- (cf. fls. PA apenso aos autos).

F) Pelo ofício com a referência ENT/2016/12465, de 2016-06-03, a impugnante foi notificada para proceder ao pagamento do “Imposto Especial de Jogo/Agosto de 2016” nos montantes de € 298.064,22 + € 1.154.998,85 + €37.258,03, perfazendo um total de € 1.490.321,10.

- (cf. PA apenso aos autos).

G) O capital em giro inicial das máquinas de jogo é fixado mensalmente pelo Instituto do Turismo, IP, sem que a impugnante tenha questionado tal decisão.

- (cf. fls. do PA apenso).

H) Pela notificação nº 239/2016, de 30-05-2016, foi fixado em € 687,00 o capital em giro inicial para as máquinas automáticas de jogo do Casino da Póvoa de Varzim, durante o mês de junho de 2016.

- (cf. fls. PA apenso).

I) Pela notificação nº 241/2016, de 30-06-2016, foi fixado em € 770,00 o capital em giro inicial para as máquinas automáticas de jogo do Casino da Póvoa de Varzim, durante o mês de julho de 2016.

- (cf. fls.PA apenso).

J) Pela notificação nº 244/2016, de 30-07-2016, foi fixado em € 982,00 o capital em giro inicial para as máquinas automáticas de jogo do Casino da Póvoa de Varzim, durante o mês de agosto de 2016.

- (cf. fls.PA apenso).

K) A impugnante pagou as verbas a que se alude na supra referida alínea D), E) e F).

- (cf. Doc nº 4 junto com a p.i.).

Não foram dados como provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão da causa.

II.2. De direito.

No recurso em análise, em que a recorrente invoca apenas matéria de direito relativamente a matéria de facto já fixada, não se concretiza propriamente matéria de facto nova.

Assim, e de acordo com o disposto nos artigos 26.º b) do E.T.A.F. e 230.º n.º 1 do C.P.P.T., é competente em razão da hierarquia e quanto às questões suscitadas a respeito da referida matéria de direito, e quanto ao mérito, o S.T.A

Das questões de mérito:

Sustenta-se o decidido na sentença recorrida no acórdão do S.T.A., de 13-3-2019, proferido no proc. 01046/17.5BEPRT, de 13-3-2019, o qual adere, entre outros, ao acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do S.T.A. de 5-12-2018, no processo n.º 02224/13.1BEPRT (1457/15), acessível em www.dgsi.pt, proferido em julgamento ampliado, realizado ao abrigo do disposto no art. 148.º do C.P.T.A., o qual conheceu das seguintes questões:

«1- Ilegalidade do acto de liquidação impugnado por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, do rendimento real e da proporcionalidade;

2- Ilegalidade do acto de liquidação por o Decreto-Lei n.º 422/89 violar o princípio constitucional da legalidade, na sua vertente de reserva de lei material;

3- Ilegalidade do acto de liquidação porque a Lei do Jogo é inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade;

4- Ilegalidade do acto de liquidação por falta de fundamentação;

5- Ilegalidade do acto de liquidação por o capital em giro inicial ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual;

6- Ilegalidade do acto de liquidação por o “capital em giro inicial” ter sido fixado sem serem tidas em consideração as características das diversas máquinas de jogo e as circunstâncias concretas verificadas na sua utilização».

A questão da inconstitucionalidade orgânica ou da violação do princípio da legalidade na vertente de reserva de lei da Assembleia da República não foi aí apreciada autonomamente, mas em relação com o princípio da igualdade.

No entanto, é de considerar que não se verifica tal inconstitucionalidade, nem a violação dos demais princípios invocados pela recorrente, tal como afirmado nesses acórdãos e posteriormente por outros do S.T.A., como ocorreu já no corrente ano pelos proferidos a 13-1-2021, nos processos n.ºs 0121/19.1BEPRT e 01722/17.2BEPRT, a 7-4-2021, no proc. 02494/9.1BEPRT, a 12-5-2021 no proc. 0124/17.5BEPRT e a 26-5-2021, no proc. 0331/20.3BEAVR, todos acessíveis também em www.dgsi.pt.

Por outro lado, consideramos não se verificar ilegalidade por indevida fundamentação ou por violação de lei, pois, conforme se fundamenta ainda na sentença recorrida a liquidações estão devidamente fundamentadas nas notificações a que ser referem as alíneas H), I) e J) da matéria de facto onde claramente se explicitam os montantes a pagar, em que foi incluído o capital em giro das máquinas fixado mensalmente.

E, porque concordamos com o decidido nos anteriores referidos acórdãos, para além de, conforme já referido na sentença recorrida, face do disposto no art. 8.º, n.º 3, do Código Civil, se nos impor respeitar a orientação jurisprudencial estabelecida, cumpre julgar não provido o recurso e confirmar a sentença proferida, remetendo para a fundamentação desses acórdãos do S.T.A., ao abrigo do n.º 5 do art. 663.º do C.P.C

Dispensamos a junção de cópia desses acórdãos, em face da indicação efetuada quanto ao local informatizado em que estão acessíveis.

Da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça:

Uma vez que a presente decisão foi proferida em grande parte por remissão para os acima referidos acórdãos do S.T.A., o que preenche o requisito de “menor complexidade” para os efeitos do n.º 7 do art. 6.º do Regulamento das Custas Processuais, decidimos dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Com efeito, face ao valor indicado das impugnações, o montante da taxa de justiça devida seria manifestamente desproporcionado, face ao concreto serviço prestado nos presentes autos, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe.

III. DECISÃO:

Nos termos expostos, os juízes Conselheiros da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente- art. 527.º,n.º1 do C.P.C.-, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Lisboa, 23 de junho de 2021.

Paulo José Rodrigues Antunes (relator) que atesta, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do Dec.-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do Dec.-Lei n.º 20/2020, de 1 de maio, o voto de conformidade com o presente acórdão dos restantes exm.ºs Juízes Conselheiros Pedro Nuno Pinto Vergueiro e Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.