Quem foi o relator do acórdão 091/96.7BTLRS?

O relator foi Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 091/96.7BTLRS?

O acórdão foi proferido em 07 de abril de 2022.

Acórdão STA (2022) — Cálculo pro rata, Subvenção

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A Administração Tributária e Aduaneira (AT) interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela ASSOCIAÇÃO INDUSTRIAL PORTUGUESA – CÂMARA DE COMÉRCIO E INDÚSTRIA [anteriormente denominada ASSOCIAÇÃO INDUSTRIAL PORTUGUESA], na sequência do indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), relativa ao período compreendido entre 01 de janeiro de 1988 e 31 de janeiro de 1989, e respetivos juros compensatórios, no montante global de €259.276,02 (51.980.175$00). A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: «A douta sentença recorrida não deve prevalecer, por manifestamente fazer incorrecta apreciação dos factos e aplicação do direito, gerando uma grave e insustentável injustiça, porquanto: 1°. O pro rata é sempre calculado provisoriamente, com base no montante de operações efectuadas no ano anterior e, em cada ano, o sujeito passivo procederá à regularização das deduções efectuadas com base no pro rata provisório, seja qual for a diferença entre este e a percentagem definitiva que vier a ser apurada no fim do ano, com base no volume de negócios realizados. 2°. A redacção do n°4 do art.23° do CIVA, dada pelo DL n°195/89, de 12/6, inclui expressamente (In fine) no denominador da fracção supra indicada "...as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento.", sendo certo que a redacção anterior não era tão clara, referindo apenas a inclusão no denominador da fracção do "...montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo.", sem mais precisar. 3°. Não obstante a não inclusão expressa, antes de 1989, das subvenções ou subsídios no normativo legal em análise, a Administração Fiscal firmou doutrina sobre a matéria através, essencialmente, do chamado direito circulatório. 4°. Sendo que, nesta sequência, a liquidação adicional de IVA se baseou na legislação vigente à data e traduziu uma correcta interpretação e aplicação, por parte da AT, dessa mesma legislação. 5°. Porquanto, indiscutível é que a opção da 6ª Directiva por um valor tributável que inclui as subvenções directamente conexas com o preço das operações tributáveis, não só pelas funções que o IVA comunitário desempenha no sistema orçamental comunitário, mas também por uma questão de harmonização fiscal da base de incidência do imposto entre os Estados Membros, para evitar distorções da concorrência no espaço comunitário, decorrentes de "financiamentos indirectos" por parte desses Estados, que beneficiariam algumas empresas em detrimento doutras, visto as subvenções originarem decréscimos nos preços dos bens transmitidos ou dos serviços prestados. 6°. Opção que o legislador não adoptou de forma expressa, mas que estava implícita de acordo com o primado do direito comunitário e decorrente da 6ª Directiva. 7°. Sendo que, com a entrada em vigor do DL n°195/89, de 12/06, tal passou a estar expressamente previsto, pelo que é bom de ver que sempre foi esse o espírito que norteou o legislador. 8°. Na verdade, resulta claro que, não só as subvenções e subsídios que constituem o valor tributável de operação isenta sem direito a dedução sempre foram de incluir no denominador da fracção para efeito de cálculo do pro rata, como também não há dúvidas de que o valor a incluir é o da totalidade do subsídio do FSE provisoriamente concedido, (independentemente de ter sido recebido ou não), ainda que o seja na parte respeitante a cada exercício, o que poderá ser rectificado em ano posterior. 9°. Face a tudo quanto vai dito, sendo o IVA um imposto de matriz comunitária e à data sendo Portugal Estado-Membro, a AT cumpriu, escrupulosamente, com as orientações que dimanavam da sexta Directiva, pelo que não lhe pode ser assacado vício algum à liquidação colocada em crise. 10°. Acresce que, e ainda que não concedendo, por dever de ofício sempre se dirá que não poderá a Fazenda Pública ser condenada em custas pois à data esta isenta do pagamento das mesmas, pelo que, subsidiariamente, e não concedendo, no caso de improcedência do recurso, deve o segmento decisório da douta sentença ser alterado, deixando a Fazenda Pública de ser condenada em custas, por à data estar isenta. 11°. Destarte, a quanto alegado se deixa reiterado, não fez o tribunal de primeira instância uma correcta apreciação dos factos, nem uma adequada e correcta aplicação da lei e do direito a esses factos, com clara repercussão negativa na posição processual e na esfera jurídica da Fazenda Pública. 12°. Não o entendendo assim, a douta sentença em recurso violou os preceitos legais invocados na mesma, pelo que, deverá ser revogada, com todas as legais consequências devidas. TERMOS EM QUE, Deve ser admitido o presente recurso e revogada a douta decisão da primeira instância, substituindo-a por outra que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial, com todas as consequências legais. Todavia, Em decidindo, Vossas Excelências farão a costumada Justiça!» 1.2. A Recorrida contra-alegou concluindo do seguinte modo: «A. A questão em juízo, como doutamente a circunscreveu o Tribunal a quo, «passa por responder à questão de saber se o direito aplicável à data dos factos (todo o ano de 1988 e Janeiro de 1989) obrigava a autora [a AIP-CCI] (...) a incluir no denominador da fracção utilizada para apurar a percentagem de dedução do IVA suportado nas operações a montante, prevista no artº23º do CIVA, o montante dos subsídios atribuídos, independentemente do seu recebimento.»; B. Não obstante não existir, entre as partes, controvérsia sobre a matéria de facto alegada, cingindo-se o diferendo entre elas a questões de direito, vem o ilustre Representante da Fazenda Pública, interpor recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul, com base na ideia — assim interpretamos as suas alegações — de que cumprirá ainda aditar aos factos provados que «na data dos factos, 1988, Portugal já havia aderido à CEE»; C. Não vislumbramos em que sentido é útil este aditamento e, portanto, entendemos ser de suscitar a competência do TCAS para, nos termos do nº1 do art°280° do CPPT, apreciar o presente recurso; D. Quanto à questão substancial sob apreciação nos presentes autos, o Tribunal a quo cuidou de distinguir a redacção do n°4 do art°23° do Código do IVA que vigorava à data dos factos em juízo (01/01/1988 a 31/01/1988), daquela que, mais tarde, veio a vigorar, e foi justamente dessa distinção que emanou a decisão que ora deve ser mantida; E. O que se constata é que o legislador nacional usou da margem que o nº1 do art°19° da Sexta Directiva do IVA lhe conferia, não impondo, num primeiro momento, a inclusão das «subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento» no denominador do pro rata, para, depois, as incluir (através do Decreto-Lei n°195/89, de 12 de Junho e, portanto, já depois dos factos em juízo nos presentes autos); F. E, pois, forçoso reconhecer que, como sustenta o Tribunal a quo, «nos períodos de tributação em causa (01/01/1988 a 31/01/1989) não estava legalmente prevista a possibilidade de exigir a inclusão no denominador do pro rata do valor de subvenções não conexas com o preço das operações tributáveis.» (cfr.§34 da sentença); G. Aliás, esta constatação não suscita quaisquer constrangimentos na relação entre o ordenamento nacional e o comunitário, pois como lembra o Tribunal a quo - «no ano de 1988, ainda decorria o prazo de transposição, por Portugal, da sexta directiva, prazo esse que só terminou no final desse ano - cfr. o preâmbulo do Decreto-Lei n°195/89, de 12 de junho» (cfr. §40 da sentença); H. A que acresce a circunstância de que se fosse de prevalecer o direito comunitário - a Sexta Directiva - seria caso para recordar que «as directivas europeias não produzem efeito directo no que toca à constituição de obrigações dos particulares perante o Estado - cfr. o Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia proferido, em 08/10/1987, no processo 80/86 (acórdão Kolpingbuis Nijmesen BV).» (cfr. §44 da sentença); I. A única via que permitiria, ainda assim, sustentar a inclusão do valor dos subsídios/subvenções no cálculo do pro rata seria a de se entender que tais montantes deveriam ser incluídos no valor tributável das operações a que dissessem respeito; J. Sucede, contudo, que as componentes do valor tributável eram as contempladas no art°16° do Código do IVA, naturalmente na redacção vigente em 1988 e em Janeiro de 1989 (ao tempo dos factos em juízo) e dessas componentes não faziam, então, parte «as subvenções directamente conexas com o preço de cada operação» (expressão que foi eloquentemente aditada somente com o já mencionado Decreto-Lei n°195/89, de 12 de Junho); K. E também aqui não assiste a possibilidade de arguir o efeito directo da Directiva; L. Em face do exposto, a sentença produzida pelo Tribunal Tributário de Lisboa merece ser confirmada, o que passa, naturalmente, por negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública; M. A falta de fundamento do presente recurso é evidente: a. Desde logo a ideia - o argumento central das alegações de recurso - de que a opção do legislador nacional, nos termos adoptados nas disposições escrutinadas (o art.°23 e o art°16° do Código do IVA) ter sido a de que as expressões não expressamente transpostas da Sexta Directiva o foram implicitamente; b. E pouco se compreende - também! - a arguição, ainda que subsidiária, de que no período de Janeiro de 1989 já não decorria o período transitório de que Portugal beneficiava para transpor a Sexta Directiva, pretendendo o ilustre Representante da Fazenda Pública alegar que aí já seria mobilizável o argumento do efeito directo; N. E, portanto - reitera-se - deve a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa ser integralmente mantida, negando-se provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública. TERMOS EM QUE O PRESENTE RECURSO DEVE SER JULGADO IMPROCEDENTE, POR NÃO PROVADO, E A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA INTEGRALMENTE MANTIDA.». 1.3. O Tribunal Central Administrativo Sul declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso e afirmou a competência do Supremo Tribunal Administrativo para o efeito. 1.4. Remetido o processo ao Supremo Tribunal Administrativo, o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. 2. Fundamentação de facto O Tribunal a quo fez o seguinte julgamento da matéria de facto: «1. A Autora (AIP-CCI) é uma associação de direito privado sem fins lucrativos. 2. Durante o ano de 1988 e o mês de Janeiro de 1989, a AIP-CCI realizou acções de formação profissional objecto de comparticipações por parte do Fundo Social Europeu (FSE). 3. Em Setembro de 1989 foi efectuada à AIP-CCI uma acção de fiscalização levada a cabo pela Direcção de Serviços de Controle dos Serviços de Administração do IVA. 4. No relatório de inspecção menciona-se, designadamente, o seguinte: Entendeu o contribuinte que, dado os prazos de pagamento dos subsídios destinados a formação profissional, nomeadamente em relação ao Fundo Social Europeu, se prolongarem por mais ou menos dois anos, e não havendo qualquer proveito na Associação com a realização dessas acções, seria mais lógico considerar os valores recebidos em vez dos valores atribuídos. (…) Como se sabe a legislação em vigor obriga a que no cálculo do pro rata se entre em linha de conta com o valor dos subsídios atribuídos e só posteriormente após conhecimento dos valores efectivamente recebidos se faça a regularização com reporte ao mês de Dezembro ao ano a que dizem respeito ano a que dizem respeito. 5. Na sequência dessa acção de fiscalização foi efectuada a liquidação adicional de IVA impugnada, no montante de Esc.20.391.561$00, acrescida da liquidação de juros compensatórios no valor de Esc. 31.588.614500, perfazendo o total de Esc. 51.980.175$00. ii. Factos não provados Não ficaram por provar quaisquer factos que, tendo sido alegados, sejam relevantes para a decisão. 3. Fundamentação de direito 3.1. A AT recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial intentada contra o ato de liquidação adicional de IVA e respetivos juros compensatórios, referentes ao período anual de 1988 e ao mês de janeiro de 1989, no valor global de esc. 51.980.175$00 (€ 259.276,02 euros). Considera a Recorrente que a sentença padece do vício de erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA. Alega a Recorrente, em síntese, que não obstante a não inclusão expressa antes de 1989 das subvenções naquele normativo, a AT firmou doutrina sobre a matéria através do chamado “direito circulatório”, que no seu entendimento traduz uma correta interpretação e aplicação da lei. A Recorrente insurge-se igualmente contra a sua condenação em custas, afirmando delas estar isenta. A liquidação adicional de IVA impugnada nos autos resultou de uma divergência quanto à correta forma de determinação da percentagem de dedução, concretamente, qual o valor das subvenções (subsídios à formação atribuídos pelo Fundo Social Europeu) a considerar no denominador para efeitos do cálculo do pro rata, se o valor aprovado (valor global da ação), tese sustentada pela AT, se o valor efetivamente recebido durante o período da tributação, tese defendida pela contribuinte. O Tribunal a quo concluiu por uma terceira via que, não obstante, satisfaz integralmente a pretensão da Impugnante, ora Recorrida, segundo a qual “…nos períodos de tributação em causa (01/01/1988 a 31/01/1989) não estava legalmente prevista a possibilidade de exigir a inclusão no denominador do pro rata do valor dos subsídios”, julgando procedente o pedido formulado na petição inicial. A Recorrida secunda a decisão recorrida dizendo, em síntese, que o legislador nacional usou da margem que o n.º 1 do artigo 19.º da Sexta Diretiva do IVA lhe conferia, não impondo, num primeiro momento, a inclusão das «subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento» no denominador do pro rata, para, depois, as incluir através do Decreto-Lei n.º 195/89, de 12 de junho e, portanto, já depois dos factos em juízo nos presentes autos, não havendo a possibilidade de arguir o efeito direto da Sexta Diretiva. A questão que se coloca no presente recurso consiste, pois, em saber se a sentença recorrida padece do vício de errónea interpretação e aplicação da lei que lhe é assacado pela Recorrente, o que passa por saber se no período a que respeita a liquidação, se impunha a inclusão no denominador da fração do pro rata do valor das subvenções atribuídas, e se a resposta for positiva, se tal inclusão é pelo valor total do subsídio, se pelo valor efetivamente recebido em cada exercício. 3.2. A redação do n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de dezembro, no período a que se refere a liquidação adicional impugnada (01/01/1988 a 31/01/1989), era a seguinte: 4 - A percentagem de dedução referida no n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do artigo 19.º e do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo. A redação foi alterada pelo Decreto-Lei n.º 195/89, de 12 de junho, que entrou em vigor em 17 de junho de 1989, passando a ser a seguinte: 4 - A percentagem de dedução referida no n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do artigo 19.º e n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo, incluindo operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento. Assim, só com o Decreto-Lei n.º 195/89, de 12 de junho, a lei nacional passou a impor a inclusão no denominador do pro rata das «subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento», ou seja, já depois dos factos tributários em causa nos autos. Até lá, e como reconhece a AT (cf. conclusão 3.º), as subvenções não estavam incluídas no normativo. 3.3. Defende, contudo, a AT que apesar da não inclusão expressa, antes de 1989, das subvenções ou subsídios no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, a Administração Fiscal firmou doutrina sobre a matéria através, essencialmente, do chamado direito circulatório. Ora, o direito circulatório, independentemente da análise do seu teor, como refere o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, apenas obriga a Administração Tributária e já não o contribuinte. Chamamos à colação o que a propósito foi dito no acórdão deste Tribunal de 21/06/2017, proferido no processo n.º 0364/14: «As orientações administrativas veiculadas sob a forma de circular da Administração Tributária, não se impondo ao juiz senão pelo valor doutrinário que porventura possuam e carecendo de força vinculativa heterónoma para os particulares, não constituem normas que possam ser objecto de declaração de inconstitucionalidade formal. Com efeito as orientações administrativas veiculadas sob a forma de circular da Administração Tributária não constituem disposições de valor legislativo que possam ser objecto de declaração de inconstitucionalidade formal. Como esclarece CASALTA NABAIS (Direito Fiscal, 6.ª ed., Almedina, pág. 197), «as chamadas orientações administrativas, tradicionalmente apresentadas nas mais diversas formas como instruções, circulares, ofícios-circulares, ofícios-circulados, despachos normativos, regulamentos, pareceres, etc.”, que são muito frequentes no direito fiscal constituem “regulamentos internos que, por terem como destinatário apenas a administração tributária, só esta lhes deve obediência, sendo, pois, obrigatórios apenas para os órgãos situados hierarquicamente abaixo do órgão autor dos mesmos. Por isso não são vinculativos nem para os particulares nem para os tribunais. E isto quer sejam regulamentos organizatórios, que definem regras aplicáveis ao funcionamento interno da administração tributária, criando métodos de trabalho ou modos de atuação, quer sejam regulamentos interpretativos, que procedem à interpretação de preceitos legais (ou regulamentares). É certo que eles densificam, explicitam ou desenvolvem os preceitos legais, definindo previamente o conteúdo dos atos a praticar pela administração tributária aquando da sua aplicação. Mas isso não os converte em padrão de validade dos atos que suportam. Na verdade, a aferição da legalidade dos atos da administração tributária deve ser efetuada através do confronto direto com a correspondente norma legal e não com o regulamento interno, que se interpôs entre a norma e o ato”. Ora o problema da relevância normativa das Circulares da Administração Tributária foi já colocado e apreciado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional nº 583/2009 e 42/14, de 18.11.2009 e de 09.012.2014, respectivamente, tendo aquele Tribunal decidido, com o que concordamos, que as prescrições contidas nas Circulares da Administração Tributária, independentemente da sua irradiação persuasiva na prática dos contribuintes, não constituem normas para efeitos do sistema de controlo de constitucionalidade cometido ao Tribunal Constitucional. Como se sublinhou naquele primeiro aresto (Acórdão 583/2009) “[…] Esses atos, em que avultam as “circulares”, emanam do poder de auto-organização e do poder hierárquico da Administração. Contêm ordens genéricas de serviço e é por isso e só no respetivo âmbito subjetivo (da relação hierárquica) que têm observância assegurada. Incorporam diretrizes de ação futura, transmitidas por escrito a todos os subalternos da autoridade administrativa que as emitiu. São modos de decisão padronizada, assumidos para racionalizar e simplificar o funcionamento dos serviços. Embora indiretamente possam proteger a segurança jurídica dos contribuintes e assegurar igualdade de tratamento mediante aplicação uniforme da lei, não regulam a matéria sobre que versam em confronto com estes, nem constituem regra de decisão para os tribunais. A circunstância de a Administração Tributária ficar vinculada (n.º 1 do artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária) às orientações genéricas constante de circulares que estiverem em vigor no momento do facto tributário e de ter o dever de proceder à conversão das informações vinculativas ou de outro tipo de entendimento prestado aos contribuintes em circulares administrativas, em determinadas circunstâncias (n.º 3 do artigo 68.º da LGT), não altera esta perspetiva porque não transforma esse conteúdo em norma com eficácia externa. É certo que o administrado pode invocar, no confronto com a administração, o conteúdo da orientação administrativa publicitada e, se for o caso, fazê-lo valer perante os tribunais, mesmo com sacrifício do princípio da legalidade (cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 3.ª ed., pág. 344). Mas é ao abrigo do princípio da boa fé e da segurança jurídica, não pelo seu valor normativo, que o conteúdo das circulares prevalece. O administrado só as acata se e enquanto lhe convier, pelas mesmas razões que justificam que possa invocar informações individuais vinculativas que o favoreçam (artigo 59.º, n.º 3, alínea e) e artigo 68.º da LGT). Consequentemente, faltando-lhes força vinculativa heterónoma para os particulares e não se impondo ao juiz senão pelo valor doutrinário que porventura possuam, as prescrições contidas nas “circulares” da Administração Tributária não constituem normas para efeitos do sistema de controlo de constitucionalidade da competência do Tribunal Constitucional.» (fim de citação) O que fica dito permite-nos concluir que as orientações administrativas veiculadas sob a forma de circular da Administração Tributária não constituem disposições de valor legislativo que possam ser objecto de declaração de inconstitucionalidade formal (…).» Ora, transpondo para o caso sub judice as linhas gerais traçadas no aresto que transcrevemos, conclui-se que não estando, ao tempo, expressamente determinado na norma a inclusão das subvenções no denominador do pro rata, não podia a Administração Tributária impor ao contribuinte, em desfavor deste, que atuasse de forma diferente, ou seja, que as incluísse no denominador. 3.4. Na sequência do que fica dito, e face à redação aplicável do n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, só se poderia sustentar a inclusão dos valores das subvenções no cálculo do pro rata se se entendesse que o recebimento ou atribuição do direito a uma subvenção prefigurava uma qualquer “operação sujeita a imposto”. E, como bem é explicado na sentença recorrida, tal não é defensável. Transcreve-se: “32. Por operações, para efeitos do disposto nesta norma, nesta primeira redacção, deveria entender-se as operações económicas que caem no âmbito do IVA, ou seja, as operações sujeitas a IVA, porquanto, como resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia que emana, designadamente, do Acórdão Sofitam (Acórdão de 22 de Junho de 1993, Recurso C-333/91), as actividades não sujeitas ao IVA ficam totalmente excluídas do âmbito de aplicação da 6ª directiva, e, consequentemente, do denominador do pro rata. 33. Ora, o recebimento ou atribuição do direito a uma subvenção não prefigura (nem prefigurava) em si qualquer operação sujeita a imposto, pois as subvenções, enquanto entregas gratuitas com ausência de contraprestação, sem valor de mercado (não podem ser objecto do tráfego empresarial) e não devolutivas, falhavam desde logo o pressuposto da onerosidade consagrado nos artigos 1.º, 3.º e 4.º do CIVA e naquela directiva”. Deste modo, como afirmou o Tribunal recorrido, e que acaba por não ser posto em causa pela AT no presente recurso, nos períodos da tributação em causa (01/01/1988 a 31/01/1989) não estava expressamente prevista a imposição da inclusão no denominador do pro rata do valor das subvenções. 3.5. Para sustentar a sua tese, a AT invoca o direito comunitário, designadamente a Sexta Diretiva, que no seu artigo 19.º prescrevia: Artigo 19 º Cálculo do pro rata de dedução 1 . O pro rata de dedução, previsto no n º 5, primeiro parágrafo, do artigo 17 º, resultará de uma fracção que inclui: - no numerador, o montante total do volume de negócios anual, liquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações que conferem direito à dedução nos termos dos n º 2 e 3 do artigo 17 º; - no denominador, o montante total do volume de negócios anual, liquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não conferem direito à dedução. Os Estados-membros podem incluir, igualmente, no denominador o montante das subvenções que não sejam as referidas em A , 1 , a ) , do artigo 11 º . Mas, como é referido pelo Tribunal a quo, só com a publicação do Decreto-Lei n.º 195/89, de 12 de junho, é que foi transposto o regime previsto na Sexta Diretiva (Diretiva n.º 77/388/CEE, de 17 de maio de 1977, que procedeu à uniformização da base tributável do imposto a aplicar em todos os Estados membros da CEE), nesta matéria, tendo até então o Estado Português beneficiado do direito de derrogação que lhe assistia no período transitório (consta no respetivo preâmbulo, «…O esgotamento no final de 1988 do período transitório para a adaptação do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) à Directiva n.º 77/388/CEE (6.ª Directiva) obriga a conformar toda a legislação portuguesa sobre o imposto às normas comunitárias. Este é o principal objectivo do presente diploma». Por outro lado, e como é dado conta na sentença recorrida, as diretivas europeias não produzem efeito direto no que toca à constituição de obrigações dos particulares perante o Estado, como resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, designadamente do acórdão Kolpinghuis Nijmegen BV, processo 80/86, de 08/10/1987. Por último, como também nela consta, «o próprio dever de interpretação da legislação interna dos Estados-Membros de modo conforme ao direito da união, além de só se constituir a partir do termo do prazo de transposição das diretivas – cfr. o acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia, proferido em 04/07/2006, no processo C-212/04 (Adelener e outros) – tem como limite o resultado de impor a um particular uma obrigação prevista numa diretiva não transposta – cfr. o Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia proferido, em 08/10/1987, no processo 80/86 (acórdão Kolpinghuis Nijmegen BV).» Assim, e como concluiu o Tribunal a quo, a eventual obrigação da Recorrida de incluir no denominador do pro rata, o valor dos subsídios do Fundo Social Europeu, não pode residir na Sexta Diretiva, sendo certo que a Recorrente não esgrimiu argumentação bastante para pôr em causa as premissas em que tal conclusão assentou. 3.6. Em face do que fica dito haverá que concluir que no cálculo da percentagem de dedução do imposto para efeitos de determinação do pro rata, ao abrigo do n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (na redação em vigor ao tempo dos factos, de 01/01/1988 a 31/01 de 1989), não havia que incluir no denominador da fração o valor das subvenções provenientes do Fundo Social Europeu. E, assim sendo, as correções efetuadas pela AT em sede de IVA e que originaram a liquidação impugnada, padecem do vício de violação de lei nessa parte, pelo que a sentença recorrida que assim decidiu não merece censura. 3.7. Por último, haverá que reconhecer que a sentença recorrida errou na parte em que condenou a Fazenda Pública nas custas. No regime de custas anterior à vigência do Decreto-Lei n.º 324/2003, de 27 de dezembro (diploma que introduziu alterações substanciais ao Código das Custas Judiciais aprovado pelo DL n.º 224-A/96, de 26 de novembro), a Fazenda Pública estava isenta de custas nos processos de natureza tributária, por expressa previsão dessa isenção no artigo 3.º do Regulamento das Custas dos Processos Tributários (Decreto-Lei n.º 29/98, de 11 de fevereiro), como, aliás, já antes constava do artigo 5.º do Regulamento das Custas nos Processos das Contribuições e Impostos e do artigo 2.º da Tabela das Custas no Supremo Tribunal Administrativo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 42.150, de 12/02/59. Ora, embora as disposições que isentavam a Fazenda Pública de custas nos processos tributários tivessem sido revogadas pelo artigo 4.º, n.ºs 4 e 5, do citado Decreto-Lei n.º 324/2003, deixando a Fazenda Pública de beneficiar de isenção no Código das Custas Judiciais, que entrou em vigor no dia 01 de janeiro de 2004 (artigo 16.º), este diploma só se aplica aos processos instaurados após a sua entrada em vigor (artigo 14.º, n.º 1), produzindo apenas efeitos, no tocante às custas judiciais tributárias, a partir da data da transferência dos tribunais tributários para a tutela do Ministério da Justiça (artigo 15.º, n.º 2), transferência que ocorreu com a publicação do Decreto-Lei n.º 325/2003, de 29 de dezembro, que entrou em vigor no dia seguinte à sua publicação (artigo 18.º). Esta isenção mantém-se relativamente aos processos pendentes a 01 de janeiro de 2004, por força do artigo 27.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 34/2008, de 26 de fevereiro, e do artigo 8.º, n.º 4, da Lei n.º 07/2012, de 13 de fevereiro. Deste modo, tendo a presente impugnação judicial dado entrada antes de 01 de janeiro de 2004, a Fazenda Pública está isenta do pagamento das custas. Nesta parte o recurso merece provimento. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida, exceto na parte em que condenou a Fazenda Pública nas custas, uma vez que delas está isenta. Sem custas. Lisboa, 7 de abril de 2022. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A Administração Tributária e Aduaneira (AT) interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela ASSOCIAÇÃO INDUSTRIAL PORTUGUESA – CÂMARA DE COMÉRCIO E INDÚSTRIA [anteriormente denominada ASSOCIAÇÃO INDUSTRIAL PORTUGUESA], na sequência do indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), relativa ao período compreendido entre 01 de janeiro de 1988 e 31 de janeiro de 1989, e respetivos juros compensatórios, no montante global de €259.276,02 (51.980.175$00).

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A douta sentença recorrida não deve prevalecer, por manifestamente fazer incorrecta apreciação dos factos e aplicação do direito, gerando uma grave e insustentável injustiça, porquanto:

1° O pro rata é sempre calculado provisoriamente, com base no montante de operações efectuadas no ano anterior e, em cada ano, o sujeito passivo procederá à regularização das deduções efectuadas com base no pro rata provisório, seja qual for a diferença entre este e a percentagem definitiva que vier a ser apurada no fim do ano, com base no volume de negócios realizados.

2° A redacção do n°4 do art.23° do CIVA, dada pelo DL n°195/89, de 12/6, inclui expressamente (In fine) no denominador da fracção supra indicada "...as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento.", sendo certo que a redacção anterior não era tão clara, referindo apenas a inclusão no denominador da fracção do "...montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo.", sem mais precisar.

3° Não obstante a não inclusão expressa, antes de 1989, das subvenções ou subsídios no normativo legal em análise, a Administração Fiscal firmou doutrina sobre a matéria através, essencialmente, do chamado direito circulatório.

4° Sendo que, nesta sequência, a liquidação adicional de IVA se baseou na legislação vigente à data e traduziu uma correcta interpretação e aplicação, por parte da AT, dessa mesma legislação.

5° Porquanto, indiscutível é que a opção da 6ª Directiva por um valor tributável que inclui as subvenções directamente conexas com o preço das operações tributáveis, não só pelas funções que o IVA comunitário desempenha no sistema orçamental comunitário, mas também por uma questão de harmonização fiscal da base de incidência do imposto entre os Estados Membros, para evitar distorções da concorrência no espaço comunitário, decorrentes de "financiamentos indirectos" por parte desses Estados, que beneficiariam algumas empresas em detrimento doutras, visto as subvenções originarem decréscimos nos preços dos bens transmitidos ou dos serviços prestados.

6° Opção que o legislador não adoptou de forma expressa, mas que estava implícita de acordo com o primado do direito comunitário e decorrente da 6ª Directiva.

7° Sendo que, com a entrada em vigor do DL n°195/89, de 12/06, tal passou a estar expressamente previsto, pelo que é bom de ver que sempre foi esse o espírito que norteou o legislador.

8° Na verdade, resulta claro que, não só as subvenções e subsídios que constituem o valor tributável de operação isenta sem direito a dedução sempre foram de incluir no denominador da fracção para efeito de cálculo do pro rata, como também não há dúvidas de que o valor a incluir é o da totalidade do subsídio do FSE provisoriamente concedido, (independentemente de ter sido recebido ou não), ainda que o seja na parte respeitante a cada exercício, o que poderá ser rectificado em ano posterior.

9° Face a tudo quanto vai dito, sendo o IVA um imposto de matriz comunitária e à data sendo Portugal Estado-Membro, a AT cumpriu, escrupulosamente, com as orientações que dimanavam da sexta Directiva, pelo que não lhe pode ser assacado vício algum à liquidação colocada em crise.

10° Acresce que, e ainda que não concedendo, por dever de ofício sempre se dirá que não poderá a Fazenda Pública ser condenada em custas pois à data esta isenta do pagamento das mesmas, pelo que, subsidiariamente, e não concedendo, no caso de improcedência do recurso, deve o segmento decisório da douta sentença ser alterado, deixando a Fazenda Pública de ser condenada em custas, por à data estar isenta.

11° Destarte, a quanto alegado se deixa reiterado, não fez o tribunal de primeira instância uma correcta apreciação dos factos, nem uma adequada e correcta aplicação da lei e do direito a esses factos, com clara repercussão negativa na posição processual e na esfera jurídica da Fazenda Pública.

12° Não o entendendo assim, a douta sentença em recurso violou os preceitos legais invocados na mesma, pelo que, deverá ser revogada, com todas as legais consequências devidas.

TERMOS EM QUE,

Deve ser admitido o presente recurso e revogada a douta decisão da primeira instância, substituindo-a por outra que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial, com todas as consequências legais.

Todavia, Em decidindo, Vossas Excelências farão a costumada Justiça!»

1.2. A Recorrida contra-alegou concluindo do seguinte modo:

«A. A questão em juízo, como doutamente a circunscreveu o Tribunal a quo, «passa por responder à questão de saber se o direito aplicável à data dos factos (todo o ano de 1988 e Janeiro de 1989) obrigava a autora [a AIP-CCI] (...) a incluir no denominador da fracção utilizada para apurar a percentagem de dedução do IVA suportado nas operações a montante, prevista no artº23º do CIVA, o montante dos subsídios atribuídos, independentemente do seu recebimento.»;

B. Não obstante não existir, entre as partes, controvérsia sobre a matéria de facto alegada, cingindo-se o diferendo entre elas a questões de direito, vem o ilustre Representante da Fazenda Pública, interpor recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul, com base na ideia — assim interpretamos as suas alegações — de que cumprirá ainda aditar aos factos provados que «na data dos factos, 1988, Portugal já havia aderido à CEE»;

C. Não vislumbramos em que sentido é útil este aditamento e, portanto, entendemos ser de suscitar a competência do TCAS para, nos termos do nº1 do art°280° do CPPT, apreciar o presente recurso;

D. Quanto à questão substancial sob apreciação nos presentes autos, o Tribunal a quo cuidou de distinguir a redacção do n°4 do art°23° do Código do IVA que vigorava à data dos factos em juízo (01/01/1988 a 31/01/1988), daquela que, mais tarde, veio a vigorar, e foi justamente dessa distinção que emanou a decisão que ora deve ser mantida;

E. O que se constata é que o legislador nacional usou da margem que o nº1 do art°19° da Sexta Directiva do IVA lhe conferia, não impondo, num primeiro momento, a inclusão das «subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento» no denominador do pro rata, para, depois, as incluir (através do Decreto-Lei n°195/89, de 12 de Junho e, portanto, já depois dos factos em juízo nos presentes autos);

F. E, pois, forçoso reconhecer que, como sustenta o Tribunal a quo, «nos períodos de tributação em causa (01/01/1988 a 31/01/1989) não estava legalmente prevista a possibilidade de exigir a inclusão no denominador do pro rata do valor de subvenções não conexas com o preço das operações tributáveis.» (cfr.§34 da sentença);

G. Aliás, esta constatação não suscita quaisquer constrangimentos na relação entre o ordenamento nacional e o comunitário, pois como lembra o Tribunal a quo - «no ano de 1988, ainda decorria o prazo de transposição, por Portugal, da sexta directiva, prazo esse que só terminou no final desse ano - cfr. o preâmbulo do Decreto-Lei n°195/89, de 12 de junho» (cfr. §40 da sentença);

H. A que acresce a circunstância de que se fosse de prevalecer o direito comunitário - a Sexta Directiva - seria caso para recordar que «as directivas europeias não produzem efeito directo no que toca à constituição de obrigações dos particulares perante o Estado - cfr. o Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia proferido, em 08/10/1987, no processo 80/86 (acórdão Kolpingbuis Nijmesen BV).» (cfr. §44 da sentença);

I. A única via que permitiria, ainda assim, sustentar a inclusão do valor dos subsídios/subvenções no cálculo do pro rata seria a de se entender que tais montantes deveriam ser incluídos no valor tributável das operações a que dissessem respeito;

J. Sucede, contudo, que as componentes do valor tributável eram as contempladas no art°16° do Código do IVA, naturalmente na redacção vigente em 1988 e em Janeiro de 1989 (ao tempo dos factos em juízo) e dessas componentes não faziam, então, parte «as subvenções directamente conexas com o preço de cada operação» (expressão que foi eloquentemente aditada somente com o já mencionado Decreto-Lei n°195/89, de 12 de Junho);

K. E também aqui não assiste a possibilidade de arguir o efeito directo da Directiva;

L. Em face do exposto, a sentença produzida pelo Tribunal Tributário de Lisboa merece ser confirmada, o que passa, naturalmente, por negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública;

M. A falta de fundamento do presente recurso é evidente:

a. Desde logo a ideia - o argumento central das alegações de recurso - de que a opção do legislador nacional, nos termos adoptados nas disposições escrutinadas (o art.°23 e o art°16° do Código do IVA) ter sido a de que as expressões não expressamente transpostas da Sexta Directiva o foram implicitamente;

b. E pouco se compreende - também! - a arguição, ainda que subsidiária, de que no período de Janeiro de 1989 já não decorria o período transitório de que Portugal beneficiava para transpor a Sexta Directiva, pretendendo o ilustre Representante da Fazenda Pública alegar que aí já seria mobilizável o argumento do efeito directo;

N. E, portanto - reitera-se - deve a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa ser integralmente mantida, negando-se provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública.

TERMOS EM QUE O PRESENTE RECURSO DEVE SER JULGADO IMPROCEDENTE, POR NÃO PROVADO, E A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA INTEGRALMENTE MANTIDA.».

1.3. O Tribunal Central Administrativo Sul declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso e afirmou a competência do Supremo Tribunal Administrativo para o efeito.

1.4. Remetido o processo ao Supremo Tribunal Administrativo, o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

2. Fundamentação de facto

O Tribunal a quo fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

«1. A Autora (AIP-CCI) é uma associação de direito privado sem fins lucrativos.

2. Durante o ano de 1988 e o mês de Janeiro de 1989, a AIP-CCI realizou acções de formação profissional objecto de comparticipações por parte do Fundo Social Europeu (FSE).

3. Em Setembro de 1989 foi efectuada à AIP-CCI uma acção de fiscalização levada a cabo pela Direcção de Serviços de Controle dos Serviços de Administração do IVA.

4. No relatório de inspecção menciona-se, designadamente, o seguinte:

Entendeu o contribuinte que, dado os prazos de pagamento dos subsídios destinados a formação profissional, nomeadamente em relação ao Fundo Social Europeu, se prolongarem por mais ou menos dois anos, e não havendo qualquer proveito na Associação com a realização dessas acções, seria mais lógico considerar os valores recebidos em vez dos valores atribuídos.

(…)

Como se sabe a legislação em vigor obriga a que no cálculo do pro rata se entre em linha de conta com o valor dos subsídios atribuídos e só posteriormente após conhecimento dos valores efectivamente recebidos se faça a regularização com reporte ao mês de Dezembro ao ano a que dizem respeito ano a que dizem respeito.

5. Na sequência dessa acção de fiscalização foi efectuada a liquidação adicional de IVA impugnada, no montante de Esc.20.391.561$00, acrescida da liquidação de juros compensatórios no valor de Esc. 31.588.614500, perfazendo o total de Esc. 51.980.175$00.

ii. Factos não provados

Não ficaram por provar quaisquer factos que, tendo sido alegados, sejam relevantes para a decisão.

3. Fundamentação de direito

3.1. A AT recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial intentada contra o ato de liquidação adicional de IVA e respetivos juros compensatórios, referentes ao período anual de 1988 e ao mês de janeiro de 1989, no valor global de esc. 51.980.175$00 (€ 259.276,02 euros).

Considera a Recorrente que a sentença padece do vício de erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA.

Alega a Recorrente, em síntese, que não obstante a não inclusão expressa antes de 1989 das subvenções naquele normativo, a AT firmou doutrina sobre a matéria através do chamado “direito circulatório”, que no seu entendimento traduz uma correta interpretação e aplicação da lei.

A Recorrente insurge-se igualmente contra a sua condenação em custas, afirmando delas estar isenta.

A liquidação adicional de IVA impugnada nos autos resultou de uma divergência quanto à correta forma de determinação da percentagem de dedução, concretamente, qual o valor das subvenções (subsídios à formação atribuídos pelo Fundo Social Europeu) a considerar no denominador para efeitos do cálculo do pro rata, se o valor aprovado (valor global da ação), tese sustentada pela AT, se o valor efetivamente recebido durante o período da tributação, tese defendida pela contribuinte.

O Tribunal a quo concluiu por uma terceira via que, não obstante, satisfaz integralmente a pretensão da Impugnante, ora Recorrida, segundo a qual “…nos períodos de tributação em causa (01/01/1988 a 31/01/1989) não estava legalmente prevista a possibilidade de exigir a inclusão no denominador do pro rata do valor dos subsídios”, julgando procedente o pedido formulado na petição inicial.

A Recorrida secunda a decisão recorrida dizendo, em síntese, que o legislador nacional usou da margem que o n.º 1 do artigo 19.º da Sexta Diretiva do IVA lhe conferia, não impondo, num primeiro momento, a inclusão das «subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento» no denominador do pro rata, para, depois, as incluir através do Decreto-Lei n.º 195/89, de 12 de junho e, portanto, já depois dos factos em juízo nos presentes autos, não havendo a possibilidade de arguir o efeito direto da Sexta Diretiva.

A questão que se coloca no presente recurso consiste, pois, em saber se a sentença recorrida padece do vício de errónea interpretação e aplicação da lei que lhe é assacado pela Recorrente, o que passa por saber se no período a que respeita a liquidação, se impunha a inclusão no denominador da fração do pro rata do valor das subvenções atribuídas, e se a resposta for positiva, se tal inclusão é pelo valor total do subsídio, se pelo valor efetivamente recebido em cada exercício.

3.2. A redação do n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de dezembro, no período a que se refere a liquidação adicional impugnada (01/01/1988 a 31/01/1989), era a seguinte:

4- A percentagem de dedução referida no n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do artigo 19.º e do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo.

A redação foi alterada pelo Decreto-Lei n.º 195/89, de 12 de junho, que entrou em vigor em 17 de junho de 1989, passando a ser a seguinte:

4- A percentagem de dedução referida no n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do artigo 19.º e n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo, incluindo operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento.

Assim, só com o Decreto-Lei n.º 195/89, de 12 de junho, a lei nacional passou a impor a inclusão no denominador do pro rata das «subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento», ou seja, já depois dos factos tributários em causa nos autos.

Até lá, e como reconhece a AT (cf. conclusão 3.º), as subvenções não estavam incluídas no normativo.

3.3. Defende, contudo, a AT que apesar da não inclusão expressa, antes de 1989, das subvenções ou subsídios no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, a Administração Fiscal firmou doutrina sobre a matéria através, essencialmente, do chamado direito circulatório.

Ora, o direito circulatório, independentemente da análise do seu teor, como refere o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, apenas obriga a Administração Tributária e já não o contribuinte. Chamamos à colação o que a propósito foi dito no acórdão deste Tribunal de 21/06/2017, proferido no processo n.º 0364/14:

«As orientações administrativas veiculadas sob a forma de circular da Administração Tributária, não se impondo ao juiz senão pelo valor doutrinário que porventura possuam e carecendo de força vinculativa heterónoma para os particulares, não constituem normas que possam ser objecto de declaração de inconstitucionalidade formal.

Com efeito as orientações administrativas veiculadas sob a forma de circular da Administração Tributária não constituem disposições de valor legislativo que possam ser objecto de declaração de inconstitucionalidade formal.

Como esclarece CASALTA NABAIS (Direito Fiscal, 6.ª ed., Almedina, pág. 197), «as chamadas orientações administrativas, tradicionalmente apresentadas nas mais diversas formas como instruções, circulares, ofícios-circulares, ofícios-circulados, despachos normativos, regulamentos, pareceres, etc.”, que são muito frequentes no direito fiscal constituem “regulamentos internos que, por terem como destinatário apenas a administração tributária, só esta lhes deve obediência, sendo, pois, obrigatórios apenas para os órgãos situados hierarquicamente abaixo do órgão autor dos mesmos.

Por isso não são vinculativos nem para os particulares nem para os tribunais. E isto quer sejam regulamentos organizatórios, que definem regras aplicáveis ao funcionamento interno da administração tributária, criando métodos de trabalho ou modos de atuação, quer sejam regulamentos interpretativos, que procedem à interpretação de preceitos legais (ou regulamentares).

É certo que eles densificam, explicitam ou desenvolvem os preceitos legais, definindo previamente o conteúdo dos atos a praticar pela administração tributária aquando da sua aplicação. Mas isso não os converte em padrão de validade dos atos que suportam. Na verdade, a aferição da legalidade dos atos da administração tributária deve ser efetuada através do confronto direto com a correspondente norma legal e não com o regulamento interno, que se interpôs entre a norma e o ato”.

Ora o problema da relevância normativa das Circulares da Administração Tributária foi já colocado e apreciado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional nº 583/2009 e 42/14, de 18.11.2009 e de 09.012.2014, respectivamente, tendo aquele Tribunal decidido, com o que concordamos, que as prescrições contidas nas Circulares da Administração Tributária, independentemente da sua irradiação persuasiva na prática dos contribuintes, não constituem normas para efeitos do sistema de controlo de constitucionalidade cometido ao Tribunal Constitucional.

Como se sublinhou naquele primeiro aresto (Acórdão 583/2009) “[…] Esses atos, em que avultam as “circulares”, emanam do poder de auto-organização e do poder hierárquico da Administração. Contêm ordens genéricas de serviço e é por isso e só no respetivo âmbito subjetivo (da relação hierárquica) que têm observância assegurada. Incorporam diretrizes de ação futura, transmitidas por escrito a todos os subalternos da autoridade administrativa que as emitiu. São modos de decisão padronizada, assumidos para racionalizar e simplificar o funcionamento dos serviços. Embora indiretamente possam proteger a segurança jurídica dos contribuintes e assegurar igualdade de tratamento mediante aplicação uniforme da lei, não regulam a matéria sobre que versam em confronto com estes, nem constituem regra de decisão para os tribunais.

A circunstância de a Administração Tributária ficar vinculada (n.º 1 do artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária) às orientações genéricas constante de circulares que estiverem em vigor no momento do facto tributário e de ter o dever de proceder à conversão das informações vinculativas ou de outro tipo de entendimento prestado aos contribuintes em circulares administrativas, em determinadas circunstâncias (n.º 3 do artigo 68.º da LGT), não altera esta perspetiva porque não transforma esse conteúdo em norma com eficácia externa. É certo que o administrado pode invocar, no confronto com a administração, o conteúdo da orientação administrativa publicitada e, se for o caso, fazê-lo valer perante os tribunais, mesmo com sacrifício do princípio da legalidade (cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 3.ª ed., pág. 344). Mas é ao abrigo do princípio da boa fé e da segurança jurídica, não pelo seu valor normativo, que o conteúdo das circulares prevalece. O administrado só as acata se e enquanto lhe convier, pelas mesmas razões que justificam que possa invocar informações individuais vinculativas que o favoreçam (artigo 59.º, n.º 3, alínea e) e artigo 68.º da LGT).

Consequentemente, faltando-lhes força vinculativa heterónoma para os particulares e não se impondo ao juiz senão pelo valor doutrinário que porventura possuam, as prescrições contidas nas “circulares” da Administração Tributária não constituem normas para efeitos do sistema de controlo de constitucionalidade da competência do Tribunal Constitucional.» (fim de citação)

O que fica dito permite-nos concluir que as orientações administrativas veiculadas sob a forma de circular da Administração Tributária não constituem disposições de valor legislativo que possam ser objecto de declaração de inconstitucionalidade formal (…).»

Ora, transpondo para o caso sub judice as linhas gerais traçadas no aresto que transcrevemos, conclui-se que não estando, ao tempo, expressamente determinado na norma a inclusão das subvenções no denominador do pro rata, não podia a Administração Tributária impor ao contribuinte, em desfavor deste, que atuasse de forma diferente, ou seja, que as incluísse no denominador.

3.4. Na sequência do que fica dito, e face à redação aplicável do n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, só se poderia sustentar a inclusão dos valores das subvenções no cálculo do pro rata se se entendesse que o recebimento ou atribuição do direito a uma subvenção prefigurava uma qualquer “operação sujeita a imposto”.

E, como bem é explicado na sentença recorrida, tal não é defensável. Transcreve-se:

“32. Por operações, para efeitos do disposto nesta norma, nesta primeira redacção, deveria entender-se as operações económicas que caem no âmbito do IVA, ou seja, as operações sujeitas a IVA, porquanto, como resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia que emana, designadamente, do Acórdão Sofitam (Acórdão de 22 de Junho de 1993, Recurso C-333/91), as actividades não sujeitas ao IVA ficam totalmente excluídas do âmbito de aplicação da 6ª directiva, e, consequentemente, do denominador do pro rata.

33. Ora, o recebimento ou atribuição do direito a uma subvenção não prefigura (nem prefigurava) em si qualquer operação sujeita a imposto, pois as subvenções, enquanto entregas gratuitas com ausência de contraprestação, sem valor de mercado (não podem ser objecto do tráfego empresarial) e não devolutivas, falhavam desde logo o pressuposto da onerosidade consagrado nos artigos 1.º, 3.º e 4.º do CIVA e naquela directiva”.

Deste modo, como afirmou o Tribunal recorrido, e que acaba por não ser posto em causa pela AT no presente recurso, nos períodos da tributação em causa (01/01/1988 a 31/01/1989) não estava expressamente prevista a imposição da inclusão no denominador do pro rata do valor das subvenções.

3.5. Para sustentar a sua tese, a AT invoca o direito comunitário, designadamente a Sexta Diretiva, que no seu artigo 19.º prescrevia:

Artigo 19 º

Cálculo do pro rata de dedução

1. O pro rata de dedução, previsto no n º 5, primeiro parágrafo, do artigo 17 º, resultará de uma fracção que inclui:

- no numerador, o montante total do volume de negócios anual, liquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações que conferem direito à dedução nos termos dos n º 2 e 3 do artigo 17 º;

- no denominador, o montante total do volume de negócios anual, liquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não conferem direito à dedução. Os Estados-membros podem incluir, igualmente, no denominador o montante das subvenções que não sejam as referidas em A , 1 , a ) , do artigo 11 º .

Mas, como é referido pelo Tribunal a quo, só com a publicação do Decreto-Lei n.º 195/89, de 12 de junho, é que foi transposto o regime previsto na Sexta Diretiva (Diretiva n.º 77/388/CEE, de 17 de maio de 1977, que procedeu à uniformização da base tributável do imposto a aplicar em todos os Estados membros da CEE), nesta matéria, tendo até então o Estado Português beneficiado do direito de derrogação que lhe assistia no período transitório (consta no respetivo preâmbulo, «…O esgotamento no final de 1988 do período transitório para a adaptação do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) à Directiva n.º 77/388/CEE (6.ª Directiva) obriga a conformar toda a legislação portuguesa sobre o imposto às normas comunitárias. Este é o principal objectivo do presente diploma». Por outro lado, e como é dado conta na sentença recorrida, as diretivas europeias não produzem efeito direto no que toca à constituição de obrigações dos particulares perante o Estado, como resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, designadamente do acórdão Kolpinghuis Nijmegen BV, processo 80/86, de 08/10/1987. Por último, como também nela consta, «o próprio dever de interpretação da legislação interna dos Estados-Membros de modo conforme ao direito da união, além de só se constituir a partir do termo do prazo de transposição das diretivas – cfr. o acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia, proferido em 04/07/2006, no processo C-212/04 (Adelener e outros) – tem como limite o resultado de impor a um particular uma obrigação prevista numa diretiva não transposta – cfr. o Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia proferido, em 08/10/1987, no processo 80/86 (acórdão Kolpinghuis Nijmegen BV).»

Assim, e como concluiu o Tribunal a quo, a eventual obrigação da Recorrida de incluir no denominador do pro rata, o valor dos subsídios do Fundo Social Europeu, não pode residir na Sexta Diretiva, sendo certo que a Recorrente não esgrimiu argumentação bastante para pôr em causa as premissas em que tal conclusão assentou.

3.6. Em face do que fica dito haverá que concluir que no cálculo da percentagem de dedução do imposto para efeitos de determinação do pro rata, ao abrigo do n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (na redação em vigor ao tempo dos factos, de 01/01/1988 a 31/01 de 1989), não havia que incluir no denominador da fração o valor das subvenções provenientes do Fundo Social Europeu.

E, assim sendo, as correções efetuadas pela AT em sede de IVA e que originaram a liquidação impugnada, padecem do vício de violação de lei nessa parte, pelo que a sentença recorrida que assim decidiu não merece censura.

3.7. Por último, haverá que reconhecer que a sentença recorrida errou na parte em que condenou a Fazenda Pública nas custas.

No regime de custas anterior à vigência do Decreto-Lei n.º 324/2003, de 27 de dezembro (diploma que introduziu alterações substanciais ao Código das Custas Judiciais aprovado pelo DL n.º 224-A/96, de 26 de novembro), a Fazenda Pública estava isenta de custas nos processos de natureza tributária, por expressa previsão dessa isenção no artigo 3.º do Regulamento das Custas dos Processos Tributários (Decreto-Lei n.º 29/98, de 11 de fevereiro), como, aliás, já antes constava do artigo 5.º do Regulamento das Custas nos Processos das Contribuições e Impostos e do artigo 2.º da Tabela das Custas no Supremo Tribunal Administrativo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 42.150, de 12/02/59.

Ora, embora as disposições que isentavam a Fazenda Pública de custas nos processos tributários tivessem sido revogadas pelo artigo 4.º, n.ºs 4 e 5, do citado Decreto-Lei n.º 324/2003, deixando a Fazenda Pública de beneficiar de isenção no Código das Custas Judiciais, que entrou em vigor no dia 01 de janeiro de 2004 (artigo 16.º), este diploma só se aplica aos processos instaurados após a sua entrada em vigor (artigo 14.º, n.º 1), produzindo apenas efeitos, no tocante às custas judiciais tributárias, a partir da data da transferência dos tribunais tributários para a tutela do Ministério da Justiça (artigo 15.º, n.º 2), transferência que ocorreu com a publicação do Decreto-Lei n.º 325/2003, de 29 de dezembro, que entrou em vigor no dia seguinte à sua publicação (artigo 18.º). Esta isenção mantém-se relativamente aos processos pendentes a 01 de janeiro de 2004, por força do artigo 27.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 34/2008, de 26 de fevereiro, e do artigo 8.º, n.º 4, da Lei n.º 07/2012, de 13 de fevereiro.

Deste modo, tendo a presente impugnação judicial dado entrada antes de 01 de janeiro de 2004, a Fazenda Pública está isenta do pagamento das custas.

Nesta parte o recurso merece provimento.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida, exceto na parte em que condenou a Fazenda Pública nas custas, uma vez que delas está isenta.

Sem custas.

Lisboa, 7 de abril de 2022. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.