01109/10.8BEALM - Supremo Tribunal Administrativo

I- O acesso da Administração Tributária a informação bancária pode ser autorizado pelo titular ou pelos seus legais representantes na fase de preparação prévia do procedimento de inspeção, a que alude o artigo 44.º, n.º 2, do RCPIT;

II- Para efeitos do disposto na segunda parte do n.º 1 do artigo 46.º da Lei Geral Tributária deve entender-se que a duração da inspeção externa ultrapassa o prazo de seis meses quando a notificação ao contribuinte do relatório de inspeção for efetuada para além daquele prazo;

III- Na contagem desse prazo aplicam-se as regras do artigo 279.º do Código Civil;

IV- Havendo indicadores de que, antes de ter decorrido o prazo de seis meses, foi enviado um ofício postal para a notificação do relatório de inspeção e importando confirmar esses indicadores, bem como o resultado da diligência respetiva, deve a sentença ser anulada, na parte correspondente, para aquisição da respetiva prova.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A…………., contribuinte fiscal n.º ……, e B…………, contribuinte fiscal n.º ……., ambos com domicílio indicado na Rua ………., n.º …, Brejos de Azeitão, 2925-…. Azeitão, interpuseram recurso da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (“IRS”) dos períodos de 2005 a 2008 (liquidação n.º 2010 5002879018, de 21 de maio de 2010, no valor de € 60.916,90, liquidação n.º 2010 5004499110, de 20 de setembro de 2010, no valor de € 8.131,72, liquidação n.º 2010 5004978233, de 20 de setembro de 2010, no valor de € 259,58, e liquidação n.º 2010 5002880317, de 21 de maio de 2010, no valor de € 869,72).

Com a interposição do recurso apresentaram alegações e formularam as seguintes conclusões: «(…)

a) Foi entendido na douta Sentença recorrida, que não foi ultrapassado o prazo de seis meses para a conclusão do procedimento inspetivo, tendo o prazo de caducidade ficado suspenso durante todo o período em que durou a inspeção, entendimento que os recorrentes não podem aceitar, impondo-se o presente recurso.

b) Para sustentar tal conclusão, a douta Sentença recorrida, colhe fundamentação no Acórdão desse STA de 16/09/2009, tirado no Recurso n.º 473/09, transcrevendo parte do sumário, nos seguintes termos:

c) “Nos demais casos, isto é, quando a acção inspectiva se conclua antes de decorridos aqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspetivo, pela elaboração do relatório final, notificação que, assim, o legislador elegeu como termo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto respetivo, tudo conforme dispõe o artigo 60º n.º 1 e 2 do RCPIT.”

d) Sucede que, a jurisprudência vertida no citado Acórdão desse STA, na parte transcrita na douta Sentença recorrida, se afigura inaplicável ao caso “sub judice”, pelo menos com a interpretação nesta sufragada.

e) Atenta a matéria dada como provada no mesmo Acórdão, estava em causa uma inspeção tributária iniciada em 14/11/2007, concluída em 08/01/2008, tendo o relatório sido notificado em 21/01/2008, sendo evidente, que a notificação do relatório de inspeção, em tal caso, ocorreu dentro do prazo de 6 meses previsto no nº 1 do art.º 46º da LGT. E,

f) No âmbito de tal Recurso, pretendia a recorrente sufragar a tese de que a suspensão da caducidade do direito à liquidação apenas se verifica enquanto durar a prática de atos externos de inspeção, tese que não logrou obter vencimento.

g) Cabe ainda trazer à colação, o Acórdão citado, na parte em que refere “(…) Da interpretação conjugada dos referidos preceitos legais decorre apenas e só, tal como se acolheu na sindicada sentença, que o prazo de caducidade do direito de liquidar impostos periódicos, que é de quatro anos e se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário – artigo 45º da LGT –, se suspende com a notificação ao contribuinte de início de acção inspectiva externa, cessando este efeito suspensivo, contando-se aquele prazo de caducidade desde o início, caso a inspecção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação”.

h) Nos presentes autos, na senda do Acórdão desse STA citado, em sede de IRS o prazo de caducidade do direito à liquidação de 4 anos, teve início em 1 de janeiro de 2006 (art.º 45º do da LGT).

i) Tal prazo terminaria e efetivamente terminou, em 1 de janeiro de 2010.

j) Não olvidam os recorrentes, que o prazo de caducidade se suspende com a notificação ao contribuinte do início da ação de inspeção externa (nº 1 do art.º 46º da LGT).

k) No entanto, nos termos da mesma disposição legal, tal suspensão fica sem efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses.

l) A assinatura da notificação pelo contribuinte da ordem de serviço ou do despacho que determinou o procedimento de inspeção, para todos os efeitos, determina o início do procedimento externo de inspeção (nºs 1 e 2 do art.º 51º do RCPIT).

m) Procedimento de inspeção externo que se considera concluído, na data em que se efetive a notificação ao contribuinte do relatório de inspeção (nºs 1 e 2 do art.º 62º do RCPIT).

n) A nota de diligência que determinou o início da ação inspetiva, foi assinada pelo ora recorrente em 16/11/2009 (vide, ponto 12 do probatório da douta Sentença recorrida).

o) Tendo a notificação do relatório de inspeção sido assinada pela recorrente, em 18/05/2010 (vide, ponto 18 do probatório da douta Sentença recorrida).

p) Ora, sendo que o prazo de seis meses de duração da inspeção previsto no art.º 46º da LGT, relevante para efeito da suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, teve início em 16/11/2009, nos termos do disposto no art.º 279º do CC, terminou em 16/05/2010, domingo, prazo que se concebe ter sido transferido para o dia seguinte, 17/05/2010, 2ª feira.

q) De facto, em 18/05/2010, 3ª feira, data da notificação do relatório de inspeção, já havia decorrido tal prazo de 6 meses, o qual tinha terminado, no limite, no dia anterior. E,

r) Tendo sido ultrapassado o prazo de 6 meses para conclusão da ação inspetiva externa, conta-se o prazo de caducidade do direito à liquidação desde o seu início, não ocorrendo qualquer suspensão daquele prazo em virtude da ação inspetiva levada a cabo, tendo caducado tal direito em 1 de janeiro de 2010.

s) Pelo que, tendo a liquidação referente a IRS do ano de 2005, sido emitida em 21/05/2010 (vide, ponto 19 do probatório da douta Sentença recorrida), já foi notificada aos ora recorrentes, depois de precludido o prazo de caducidade do direito à liquidação.

t) Assim, a douta Sentença recorrida ao ter entendido que à data da notificação da liquidação ainda não havia decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação, preconizou uma errónea interpretação das disposições legais aplicáveis, padecendo de erro de julgamento e não podendo, em consequência, permanecer na ordem jurídica.

u) Mais foi entendido na douta Sentença recorrida, que o procedimento do pedido de autorização de acesso à informação bancária não tem que se integrar num procedimento de inspeção externa, mas sim num procedimento de recolha de dados preparatório de uma eventual inspeção, entendimento que os recorrentes não podem igualmente aceitar, impondo-se o presente recurso.

v) Cabe antes de mais, trazer à colação o Acórdão do TCA Sul de 12/10/2010, tirado no Recurso nº 04187/10, em cujo sumário se refere “I - Para diligenciar e obter a derrogação do sigilo bancário dos contribuintes, ao abrigo do art.º 63.º-B, n.º 2, al. c), da LGT, tem a AT de recorrer a um procedimento inspectivo nos termos preconizados no RCPIT”. E,

w) Trazer à colação a opinião de Martins Alfaro, expressa no Acórdão do TCA Sul, referido no ponto anterior “(…) que no seu artigo "Sigilo Bancário e dever de abertura de procedimento de inspecção tributária, escreve (…) "as actuações da administração tributária, consistentes no pedido de elementos, no pedido de informações e na vontade de aceder livremente a contas bancárias do sujeito passivo, integram-se indubitavelmente no elenco de actuações previstas no artigo 2.° n.°2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária.

x) Integrando-se as atuações da administração tributária tendentes a aceder livremente a contas bancárias do sujeito passivo, no procedimento inspeção tributária, não podem integrar os seus atos preparatórios.

y) Neste sentido, cabe ainda trazer à colação o Acórdão do TCA SUL de 11/07/2006, tirado no Recurso nº 01187/06, em que se refere: “A AT para diligenciar e obter a derrogação do sigilo bancário dos contribuintes, ao abrigo do art.º 63.º-B , n.º 2/c , da LGT , carece de recorrer a um procedimento inspectivo nos termos delimitados no RCPIT”.

z) De facto, não existindo procedimento inspetivo e diligenciando a AT junto de entidades terceiras, bancos, no sentido de obter acesso às contas bancárias, encontra-se a proceder a uma inspeção externa de facto à situação tributária do particular, sem que para tal tenha iniciado qualquer procedimento de inspeção nos termos em que a LGT e o RCPIT lhe impõem.

aa) Pelo que as correções efetuadas pela AT, à custa dos elementos obtidos pela derrogação do sigilo bancário, desacompanhado de procedimento inspetivo externo, não podem subsistir no ordenamento jurídico, determinando a ilegalidade das liquidações.

bb) Não olvidam os recorrentes o referido no Acórdão do TCA Sul, de 12/10/2010, tirado no Recurso nº 04187/10, acima citado, no sentido de que: “(…) II) – Mas existindo, no caso vertente, um procedimento inspectivo que deu lugar à liquidação impugnada, nele se utilizando elementos de prova colhidos, não apenas no âmbito do procedimento de derrogação do sigilo bancário, mas outros, como a declaração de rendimentos do contribuinte e cópias de cheques, já do conhecimento da AT, é legal a actuação desta.

cc) Sucede que, nos presentes autos, não existiam quaisquer elementos de prova, pelo menos com validade no âmbito do processo tributário.

dd) De facto, antes da autorização conferida pelo ora recorrente para acesso às contas bancárias, apenas existia uma informação por parte da Polícia Judiciária relativa às contas bancárias em causa nos presentes autos e respetivos movimentos (vide, ponto 1 do probatório da douta Sentença recorrida).

ee) Informação insuscetível de ser utilizada em procedimento tributário, porquanto no âmbito do mesmo, a derrogação do sigilo bancário se encontrava sujeita ao disposto nos artigos 63º e seguintes da LGT.

ff) Sendo certo, que os atos praticados no âmbito do procedimento inspetivo se limitaram à prestação de declarações por parte do ora recorrente, tendentes à justificação dos movimentos bancários nas contas cujo acesso foi ilegalmente obtido por parte da Administração Tributária.

gg) Inexistindo nos autos quaisquer outros elementos de prova, para além, dos resultantes do acesso às contas bancárias, alcançado à custa de uma aplicação do princípio da colaboração, no mínimo abusiva e que esse Venerando Tribunal não pode, com toda a certeza, amparar.

hh) De facto, não consta dos autos, que tenha o recorrente sido elucidado acerca dos seus direitos em relação à derrogação do sigilo bancário ou que estivesse acompanhado de advogado, pelo que de acordo com a jurisprudência resultante do Acórdão TCA Sul de 12/10/2010, tirado no Recurso nº 04187/10, acima citado, “a contrário”, é ilegal a atuação da Administração Tributária.

ii) Por último, a autorização concedida para aceder à conta 5001 do …., é nula e carece de nenhum efeito, pois o ora recorrente não poderia autorizar a derrogação do sigilo bancário de dois terceiros, ainda que fosse legal representante de um.

jj) Assim, também pelo ora exposto, a douta Sentença recorrida ao ter considerando não ter existido violação das normas relativas ao levantamento do sigilo bancário, preconizou uma errónea interpretação das disposições legais aplicáveis, padecendo de erro de julgamento e não podendo, em consequência, permanecer na ordem jurídica.».

Pediram fosse dado provimento ao presente recurso e fosse revogada a sentença recorrida, com todas as consequências legais daí advindas.

A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo, foram os mesmos com vista o M.º P.º.

A Ex.ma Senhora Procuradora-Geral Adjunta lavrou douto parecer no sentido de ser declarada a incompetência do Supremo Tribunal Administrativo para conhecer do recurso, em razão da hierarquia.

Notificadas as partes do douto parecer, nada disseram.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

2. São duas as questões fundamentais a decidir:

- Saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao concluir que à data da notificação da liquidação ainda não havia decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação (conclusões “a)” a “t)” do recurso);

- Saber se o mesmo tribunal incorreu em erro de julgamento ao concluir não ter existido violação das normas relativas ao levantamento do sigilo bancário (conclusões “u)” a “jj)” do recurso).

Adiante, analisaremos estas duas questões. Começando pela última, já que a primeira abrange apenas a legalidade da liquidação relativa ao período de 2005.

Antes, porém, importa tomar posição sobre uma questão prévia suscitada pela Ex.ma Senhora Procuradora-Geral Adjunta: a de saber se o Supremo Tribunal Administrativo é incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso.

3. Da questão prévia: a competência do STA em razão da hierarquia

Entende a Digna Magistrada do M.º P.º que a competência para decidir o presente recurso pertence ao Tribunal Central Administrativo por considerar que a Recorrente pretende novamente discutir os factos. O que, na sua perspetiva, ressalta das alíneas “n)”, “o)”, “s)”, “cc)” e “dd)” das conclusões do recurso.

Vejamos então.

Nas alíneas “n)” a “s)” das conclusões do recurso, os Recorrentes discutem o modo de contagem do prazo de seis meses de duração da inspeção, a que alude o artigo 46.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

Em particular, os Recorrentes colocam a questão se saber se na contagem desse prazo são aplicáveis as regras do artigo 279.º do Código Civil e se delas resulta que aquele prazo foi ultrapassado.

Ora, a questão de saber quais as normas a considerar na contagem de determinado prazo e o modo como devem ser interpretadas é, inequivocamente, questão de direito.

Por outro lado, os Recorrentes não pretendem discutir se a nota de diligência no início da inspeção e a nota de notificação do relatório de inspeção foram assinadas nas datas indicadas na sentença. O que pretendem é que desses factos, em conjugação com as regras de direito aplicáveis, resulta que a situação dos autos se subsume à segunda parte do n.º 2 daquele artigo 46.º.

E a questão de saber se determinados factos se subsumem à previsão de determinada norma jurídica é questão de direito, sujeita ao controlo do Supremo.

Conceda-se que a operação de cálculo dos dias ou meses que decorreram entre duas datas não suscita questões de direito. Mas é uma operação a que o Supremo Tribunal não deve furtar-se, no caso. Por ser uma mera operação aritmética, que pode ser realizada abstratamente e depois da definição do direito aplicável.

Nas alíneas “cc)” e “dd)” das conclusões do recurso, discute-se se a Administração Tributária tinha elementos de prova para cruzar com os dados bancários, no pressuposto de que, em tal caso, a sua atuação seria legal (à luz da jurisprudência firmada num acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul).

Todavia, o que os Recorrentes pretendem ali é que deriva do ponto 1 do probatório da sentença recorrida que a Administração Tributária não teria em seu poder quaisquer elementos de prova que pudessem ser cruzados com os dados bancários, pelo menos que pudessem ser validamente utilizados.

Ora a questão e saber como deve ser interpretado o ponto 1 do probatório é questão de direito. Porque a resposta a esta questão depende das regras de direito à luz das quais devem ser interpretadas as sentenças.

Questão de direito é também a de saber se determinados elementos de prova podem ser validamente utilizados. Por ser de direito a questão de saber quais são os meios legais de prova.

Resta acrescentar que os Recorrentes não apelam ali a nenhuma ilação de facto que não resultasse já da sentença recorrida. Porque, na interpretação que fazemos do último parágrafo da pág. 26 daquele aresto, a Mm.ª Juiz se reporta precisamente à informação da Polícia Judiciária a que os Recorrentes aludem na alínea “dd)” das conclusões do recurso.

Assim sendo, a questão de saber se, na data, existiam outros elementos para além da referida informação não é controvertida nos autos. Os Recorrentes limitam-se, ali, a referenciar uma conclusão e facto que já resultava daquela passagem da sentença.

Não sendo dali retiradas ilações de facto que não tenham sido tiradas na sentença recorrida, não há nenhuma questão de facto a dirimir.

Pelo que a exceção da incompetência do Supremo Tribunal para dirimir o litígio não pode proceder.

4. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

5. Da violação das normas sobre o levantamento do sigilo bancário

No ponto 2 das doutas alegações de recurso (artigos 25.º a 42.º) e nas alíneas “u)” a “jj)” das respectivas conclusões, os Recorrentes colocam a questão de saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao concluir não ter existido violação das normas relativas ao levantamento do sigilo bancário.

Os Recorrentes consideram que foram violadas as normas que regulam o levantamento do sigilo bancário porque a autorização de acesso à informação bancária padece de vícios formais e substanciais.

Padece de vícios formais porque o procedimento respetivo não foi integrado num procedimento de inspeção externa nos termos do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (“RCPIT”).

Padece de vícios substanciais porque a declaração e autorização é «abusiva» (alíneas “gg)” e “hh)” do recurso) e porque o Recorrente não tinha poderes para autorizar o acesso a uma das contas.

Os Recorrentes não explicam porque é que entendem que essas ilegalidades se refletem na ilegalidade das liquidações. Mas está implícito na alínea “cc)” das conclusões que consideram que a informação bancária ilegalmente obtida é insuscetível de ser utilizada como suporte de uma decisão procedimental de liquidar adicionalmente. Isto é, por ser prova ilegal.

Comecemos pela análise do vício formal, a que os Recorrentes dão claro destaque no recurso.

Cabe, antes de mais, referir que não existe nenhum «procedimento do pedido de autorização de acesso à informação bancária». Esta expressão, que é utilizada na pág. 27 da douta sentença e que é reproduzida nas alegações do recurso, não pode ser tomada à letra, porque o acesso a informação bancária autorizado pelo titular não tem enquadramento num procedimento próprio. Aliás, não tem que ser enquadrada em procedimento nenhum.

A autorização de acesso a informação bancária é uma declaração do titular prestada à instituição bancária, ou a esta transmitida, através da qual aquele manifesta o seu consentimento em que sejam revelados a determinada entidade certos dados bancários.

Estava, ao tempo, prevista no artigo 79.º do Regime Geral das Instituições de Crédito, que não estabelecia para o efeito nenhuma regulamentação especial. Pelo que esta declaração é regulada pelas regras gerais das declarações negociais inseridas no Código Civil.

O que sucede é que essa declaração também pode ser prestada no âmbito de um procedimento de inspeção tributária, quando se tratar de uma autorização de acesso concedida especificamente à Administração Tributária e em função das finalidades desse procedimento.

Esta declaração estava, ao tempo, prevista no na alínea b) do n.º 4 do artigo 63.º da Lei Geral Tributária, na parte em que alude ao «consentimento do titular». Mas também não é ali subordinada a formalidades específicas e muito menos às formalidades de um procedimento próprio.

Não é, obviamente, indiferente que o consentimento seja prestado no âmbito de um procedimento inspetivo, já que esse enquadramento implica que os dados bancários só podem ser concedidos e obtidos em função das finalidades específicas desse procedimento.

O que não pode conceder-se é que esse consentimento tenha que ser enquadrado no âmbito de um (sub)procedimento de derrogação do sigilo bancário. Como, a certa altura, parecem entender os Recorrentes, ao invocarem doutrina e jurisprudência que trata da relação de instrumentalidade que deva existir entre o procedimento inspetivo e o procedimento de derrogação do sigilo bancário.

E que não vem ao caso, porque o procedimento de derrogação do sigilo bancário existe apenas quando a Administração é confrontada com a recusa do acesso à informação bancária é necessita de obter autorização administrativa ou judicial para o efeito. Recusa que, no caso, não existiu.

Fica a questão e saber se a autorização dada à inspeção tributária para aceder a informação bancária «tem que se integrar num procedimento de inspeção externa» (como também defendem os Recorrentes).

Para melhor enquadramento da questão, importa observar que os Recorrentes não contrapõem o procedimento de inspeção externa a um procedimento de inspeção interna, como sucede normalmente, quando esta questão é colocada.

Os Recorrentes contrapõem o procedimento de inspeção externa ao que designam de «procedimento de recolha de dados preparatório de uma eventual inspeção» (alínea “u)” das conclusões).

O que fazem, mais uma vez, reproduzindo uma expressão da sentença recorrida e que ali é utilizada para aludir aos atos de preparação prévia a que, por sua vez, alude o artigo 44.º, n.º 2, do RCPIT.

Ora, os atos de recolha de informação disponível e que a lei designa de «preparação prévia» são atos do procedimento inspetivo. O que sucede é que estão integrados numa outra fase do procedimento: a fase do seu início ou de «preparação, programação e planeamento».

Por isso, ao contraporem o procedimento de inspeção externa ao tal «procedimento de recolha de dados preparatório de uma eventual inspeção», os Recorrentes não pode estar verdadeiramente a contrapor um procedimento a outro, mas a contrapor a fase inicial do procedimento à fase da inspeção (isto é, à fase instrutória, regulada nos artigo 53.º e seguintes).

No fundo, por isso, a questão que se coloca verdadeiramente é a de saber se a autorização pode ou não ser dada na fase inicial do procedimento.

A esta questão respondemos afirmativamente.

Porque deriva dos artigos 28.º e seguintes que os atos de inspeção não têm que ser contemporâneos da fase instrutória do procedimento de inspeção tributária, podendo integrar atos preparatórios dele ou até, em última análise, serem integrados em medidas cautelares.

Assim, é possível falar em atos de inspeção em sentido amplo, que abrangem todas as medidas instrutórias, e em atos de inspeção em sentido estrito que abrangem apenas os atos da fase de instrução do procedimento e que são ali impropriamente designados de «atos do procedimento de inspeção».

A recolha de informações voluntariamente prestadas ao abrigo dos deveres de cooperação são atos de inspeção que podem ser realizados na fase de preparação do procedimento, como deriva do citado artigo 44.º n.º 2, do RCPIT. Integram, por isso, o procedimento de inspeção, embora não sejam desencadeados na fase instrutória do mesmo.

Pelo seu lado, a recolha de informação bancária que tenha sido autorizada previamente pelo contribuinte cabe sem esforço no âmbito da recolha das informações obtidas ao abrigo do princípio da colaboração do contribuinte com a Administração Tributária. Pelo que pode ser obtida na fase preparatória do procedimento.

Aliás, constitui princípio fundamental do procedimento de inspeção tributária a recondução do mesmo aos atos de instrução verdadeiramente necessários, adequados e proporcionais à descoberta da verdade material (ver o artigo 7.º do RCPIT), pelo que a fase preparatória do procedimento pode servir precisamente para recolha de informação que, no limite, dispensa a realização de ações de inspeção externa, necessariamente intrusivas e perturbadoras da vida dos contribuintes.

Tem, por isso, razão a Mm.ª Juiz a quo quando conclui que a autorização pode ser concedida na preparação da ação inspetiva e consubstanciar uma ação preparatória da mesma.

Pelo que o recurso não pode proceder por aqui.

Passemos à análise dos vícios substanciais.

Os Recorrentes alegam a este propósito, que o acesso às contas bancárias é, no mínimo, abusivo. Porque não consta dos autos que o Recorrente tenha sido informado dos seus direitos, incluindo o direito a ser acompanhado por advogado.

Ora, esta questão nunca foi apreciada pelo tribunal recorrido.

O tribunal de primeira instância apreciou a questão de saber se a autorização foi proferida contra a vontade do titular e sob coação moral.

Isto é, o tribunal de primeira instância apreciou a questão de saber se a declaração de autorização padece de um vício de vontade.

A questão que os Recorrentes agora colocam é a de saber se a autorização é ilegal por dela não constarem certos direitos.

Isto é, já não contestam a vontade de autorizar, mas que o tenham feito de forma informada ou esclarecida.

Estamos, por isso, perante uma questão nova. E o recurso não serve para apreciar questões novas. Serve para rever decisões do tribunal recorrido.

Pelo que essa questão também não pode ser agora apreciada.

No mais, os Recorrentes alegam que a autorização concedida para aceder à conta 5002 do ….., é nula por se tratar da autorização da derrogação do sigilo bancário de dois terceiros.

Deve observar-se novamente que não estamos aqui perante nenhuma derrogação administrativa do dever do sigilo bancário e que, por isso, não tem aplicação ao caso o artigo 63.º-B, n.º 2, da Lei Geral Tributária (na redação então em vigor).

Trata-se, de qualquer modo, de questão que o tribunal de primeira instância resolveu aludindo ao poder de representação paternal e citando o artigo 1881.º do Código Civil, segundo o qual o poder de representação compreende o exercício de todos os direitos e o cumprimento de todas as obrigações dos filhos. Em termos que julgamos corretos e contra os quais os Recorrentes nada argumentaram. E que, por isso, nos limitamos agora a confirmar.

Quanto à referência, algo enigmática, a um outro titular da conta 5001, limitamo-nos a contrapor que, de acordo com o 8.º facto dado como provado na sentença a conta era titulada apenas pelo filho dos Recorrentes.

Pelo que o recurso não merece provimento nesta parte.

6. Da caducidade do direito à liquidação de 2005

A questão fundamental suscitada nesta parte do presente recurso é a de saber qual o facto a relevar como termo final na contagem da duração efetiva da «inspeção externa», para os efeitos da segunda parte do n.º 1 do artigo 46.º da Lei Geral Tributária.

Em concreto, os Recorrentes colocam a questão de saber se, para os efeitos daquele dispositivo legal, se considera que a duração da inspeção externa ultrapassa os seis meses quando a notificação ao contribuinte do relatório de inspeção for efetuada para além daquele prazo (ver a alínea “m)” das conclusões do recurso).

Em caso de resposta afirmativa a esta questão, os Recorrentes colocam outra questão: a de saber se na contagem daquele prazo se aplicam as regras do artigo 279.º do Código Civil e delas resulta que o prazo de seis meses foi ultrapassado.

À primeira questão respondemos afirmativamente.

Isto é, que para efeitos do disposto na segunda parte do n.º 1 do artigo 46.º da Lei Geral Tributária se deve entender que a duração da inspeção externa ultrapassa o prazo de seis meses quando a notificação ao contribuinte do relatório de inspeção for efetuada para além daquele prazo.

Deve assinalar-se que, inicialmente, a questão não mereceu uma resposta unívoca do Supremo Tribunal Administrativo. Em parte porque o legislador também não foi muito coerente ao legislar sobre a matéria.

Porque se neste artigo 46.º, n.º 2, parece ter em vista os atos da inspeção externa, no artigo 36.º n.º 2 do RCPIT parece ter em vista o próprio procedimento de inspeção.

E isto faz toda a diferença, porque os atos de inspeção consideram-se concluídos na data da notificação da nota de diligência a que alude o artigo 61.º do RCPIT.

E o procedimento de inspeção considera-se concluído na data da notificação ao contribuinte do relatório final – artigo 62.º, n.º 2, do RCPIT.

Assim, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 7 de dezembro de 2005, tirado no processo n.º 0993/05, relevou para o efeito a data da conclusão dos atos de inspeção.

E o acórdão do mesmo Supremo Tribunal, de 20 de outubro de 2010, tirado no processo n.º 0112/10, relevou para o efeito a data da notificação do relatório final ao contribuinte (ver o antepenúltimo parágrafo).

Acabou por prevalecer esta última posição, como deriva do acórdão de 30 de novembro do mesmo ano, no processo n.º 0669/10.

Neste aresto, o Supremo Tribunal Administrativo tomou posição no sentido de que, ao aludir à «inspeção externa», na segunda parte do n.º 1 do artigo 46.º da Lei Geral Tributária, o legislador tinha em vista o próprio procedimento de inspeção.

Fundamentalmente, porque neste dispositivo se pretende regular o regime da caducidade do direito à liquidação e só com a conclusão do procedimento é que a Administração Tributária se encontra em condições de exercer o direito à liquidação.

Deve acrescentar-se que o Supremo Tribunal Administrativo acabou por firmar jurisprudência no sentido de que o efeito suspensivo do prazo de caducidade previsto neste dispositivo legal se mantém até à notificação do contribuinte da conclusão do procedimento da inspeção (ver o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 21 de setembro de 2016, no processo n.º 01475/15).

E não faria sentido que a data da notificação do contribuinte da conclusão do procedimento da inspeção relevasse como termo final da suspensão do prazo de caducidade e relevasse outra data para saber se esse prazo ultrapassou os seis meses.

Assim, a confirmação desta interpretação também se impõe, agora, por razões de coerência lógica.

Quanto à questão de saber se na contagem desse prazo se aplicam as regras do artigo 279.º do Código Civil, também respondemos afirmativamente.

Fundamentalmente, porque o que aqui está em causa é a contagem do prazo máximo da conclusão do procedimento (para este efeito) e os prazos do procedimento se contam nos termos do artigo 279.º do Código Civil – artigo 20.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Resta, então, saber se da aplicação destas regras deriva que o prazo de seis meses foi ultrapassado.

Não está em causa que a inspeção foi iniciada em 16 de novembro de 2009 (este facto é assumido na alínea “p)” das conclusões, pelo que não faz parte do âmbito do recurso).

Assim, de acordo com as regras da contagem dos prazos previstas no artigo 279.º do Código Civil, o prazo de seis meses terminaria, efetivamente, às 24 horas do dia 17 de maio subsequente.

Ora, os Recorrentes entendem que este prazo foi ultrapassado porque deriva do ponto 18 dos factos dados como provados que a notificação do relatório de inspeção foi assinada em 18 de maio de 2010 (ou seja, no dia seguinte).

Todavia, também resulta do mesmo documento para que remete o ponto 18 dos factos dados como provados que a notificação a que ali se alude é a notificação pessoal, através da qual foi entregue o original do ofício n.º 17521, de 12 de maio de 2010.

E que, naquele mesmo dia 12 de maio teria sido enviada aos Recorrentes carta registada com aviso de recepção contendo cópia do mesmo ofício (ver pág. 246 do processo físico).

E do resultado desta diligência nada se sabe. Em particular, o tribunal de recurso não sabe nem tem meios de saber se aquela carta (a ter sido mesmo enviada, o que importa confirmar) foi ou deve considerar-se recebida antes do dia 18, de acordo com as regras aplicáveis às notificações postais.

Assim sendo, há insuficiência instrutória nesta parte, devendo a sentença ser anulada para averiguação dos factos correspondentes.

O que a final se decidirá.

7. Conclusões

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões, que valerão também como sumário do acórdão:

I. O acesso da Administração Tributária a informação bancária pode ser autorizado pelo titular ou pelos seus legais representantes na fase de preparação prévia do procedimento de inspeção, a que alude o artigo 44.º, n.º 2, do RCPIT;

II. Para efeitos do disposto na segunda parte do n.º 1 do artigo 46.º da Lei Geral Tributária deve entender-se que a duração da inspeção externa ultrapassa o prazo de seis meses quando a notificação ao contribuinte do relatório de inspeção for efetuada para além daquele prazo;

III. Na contagem desse prazo aplicam-se as regras do artigo 279.º do Código Civil;

IV. Havendo indicadores de que, antes de ter decorrido o prazo de seis meses, foi enviado um ofício postal para a notificação do relatório de inspeção e importando confirmar esses indicadores, bem como o resultado da diligência respetiva, deve a sentença ser anulada, na parte correspondente, para aquisição da respetiva prova.

8. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

a) em negar provimento ao recurso da parte da sentença que se pronunciou sobre a violação das normas sobre o levantamento do sigilo bancário;

b) em conceder provimento ao recurso da parte da sentença que se pronunciou sobre a caducidade da liquidação do ano de 2005 e, em consequência, em anular a decisão recorrida na parte correspondente, a qual deve ser substituída por outra que aprecie a mesma questão após aquisição dos elementos de prova a que alude a parte final do ponto 6 supra.

Custas em primeira instância pelos Recorrentes, na parte em que desde já decaíram, sendo o valor do seu decaimento na proporção o valor das liquidações impugnadas de 2006 a 2008.

Na parte restante, a responsabilidade pelas custas em primeira instância dependerá do resultado do julgamento a efetuar.

Custas do presente recurso por ambas as partes e na proporção do decaimento, sendo o dos Recorrentes de 57% e o da Fazenda Pública de 43%.

Lisboa, 7 de setembro de 2022. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.