023/14.2BEVIS - Supremo Tribunal Administrativo

Tendo sido invocada a isenção de IVA, prevista no artigo 9.º, n.º 2, do CIVA (serviços de hospitalização e tratamentos médicos), a qual depende do preenchimento dos requisitos segundo os quais deve estar em causa prestação estreitamente relacionada com a prestação de cuidados médicos (i) e a mesma ter sido assegurada em condições análogas às que vigoram para os organismos públicos (ii), numa situação em que os clientes de uma clínica médica pagam uma quota de associação à mesma, para além do pagamento dos concretos actos médicos, impõe-se a anulação da sentença recorrida com vista à realização de diligências instrutórias tendentes a precisar os termos e as contrapartidas associadas ao pagamento da quota em referência.

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira interpõe recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade “A..., Lda.”, visando o indeferimento do recurso hierárquico incidente sobre a reclamação graciosa n.° ...20, por ela deduzida contra as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, n.° ...39 a ...54, relativas aos exercícios de 2009 e 2010, no total de € 47.920,95.

1. 2 Tendo o recurso sido admitido, a recorrente apresentou alegações, onde conclui nos seguintes termos:

a) Incide o presente recurso sobre a aliás douta sentença, que julgou procedente a presente impugnação, com a consequente anulação das liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, referentes aos exercícios de 2009 e 2010, com fundamento em errónea qualificação, por violação do disposto no art.º 9.º do CIVA, do que discordamos;

b) Da leitura do art.º 132.º, n.º 1, alínea b) da Directiva IVA conclui-se que a isenção aí plasmada assenta em dois requisitos de verificação cumulativa: um requisito objectivo, que se prende com a natureza do serviço prestado e um requisito subjectivo, que se prende com a qualidade do respectivo prestador do serviço;

c) Em correspondência com a exigência estabelecida no art.º 132.º, n.º 1, alínea b) da Directiva IVA, o art.º 9.º, n.º 2 do CIVA impõe, de igual modo, a verificação cumulativa desses mesmos dois requisitos ao determinar que estão isentas de imposto “as prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas” desde que “efectuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares”;

d) Assim, no que ao requisito objectivo concerne, o legislador nacional delimitou o âmbito objectivo de aplicação desta isenção i) às prestações de serviços médicos e sanitários e ii) às operações com elas estreitamente conexas;

e) Sobre a questão em causa nos autos, o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo considerou que as quotas pagas pelos associados, em contrapartida da possibilidade de disponibilização de serviços médicos, se tratavam de prestações de serviços isentas de IVA, porquanto, no seu entender tal operação, por não constituir uma prestação dissociável e independente da prestação de serviços médicos, consubstancia uma contraprestação de um serviço médico, ainda que o cliente não venha a exercer o direito contratual à prestação contratada;

f) Ressalvado o devido respeito, que é muito, entende a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida, ao decidir como decidiu, incorreu em erro de julgamento que resulta da errónea interpretação e aplicação do disposto no n.º 2 do art.º 9.º do CIVA;

g) Constitui um princípio há muito assente no direito da União Europeia que os tribunais dos Estados Membros devem interpretar todo o direito nacional em conformidade com o direito da União Europeia (cfr. Acórdão do TJUE de 04 de Julho de 2006, Konstantinos Adeneler, C-212/04), nesta medida, o n.º 2 do art.º 9 do CIVA deve ser interpretado de modo consentâneo com a interpretação que tem sido feita da transcrita disposição da normativa europeia pelo TJUE;

h) Sendo assim, o conceito de “assistência médica” que figura no art.º 132.º, n.º 1, al. b), da Directiva IVA, tendo em conta a matéria emanada da jurisprudência comunitária, deve ser interpretado no sentido de que inclui as prestações que tenham por finalidade diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde (cfr. Acórdãos do TJUE de 06 de Novembro de 2003, Dornier, C-45/01, n.º 48; de 01 de Dezembro de 2005, Ygeia, C-394/04 e C-395/04, n.º 24; de 21 de Março de 2013, C-91/12, Skatteverket v. PFC Clinic, n.º 25; e de 18 de Setembro de 2019, Peters, C-700/17, n.º 20), pelo que as prestações de serviços médicos e sanitários a que se refere o art.º 9.º, n.º 2, do CIVA devem estar isentas se tiverem uma finalidade terapêutica;

i) Quanto ao conceito de “operações com elas estritamente conexas”, tal como o TJUE já declarou, o art.º 132.º, n.º 1 alínea b) da Directiva IVA não contém nenhuma definição do conceito de “operações [...] estreitamente relacionadas” com a hospitalização ou com a assistência médica (cfr. Acórdão do TJUE de 11 de Janeiro de 2001, Comissão/França, C-76/99, n.º 22), devendo, por isso, ser interpretado à luz do contexto em que se inscreve, das finalidades e da economia da Directiva IVA, tendo especialmente em conta a ratio legis da isenção que prevê (cfr. Acórdão do TJUE de 04 de Março de 2021, Frenetikexito, C-581/19, n.º 23 e jurisprudência referida);

j) Todavia, resulta dos próprios termos dessa disposição que esta não visa prestações que não apresentem qualquer conexão com a hospitalização dos destinatários dessas prestações nem com a assistência médica eventualmente recebida por estes (cfr., neste sentido, Acórdãos do TJUE de 06 de Novembro de 2003, Dornier, C-45/01, n.º 33 e 35; de 1 de Dezembro de 2005, C-394/04 e C 395/04, Ygeia, n.º 17 e de 10 de Junho de 2010, nos Casos Copy Gene, C-262/08, n.º 52, e Future Health Technologies, C-86/09, n.º 50);

k) Portanto, as prestações só são abrangidas pelo conceito de “operações (...) estreitamente relacionadas” com a hospitalização ou a assistência médica que figura no art.º 132. °, n.º 1, alínea b), da Directiva IVA, quando forem efectivamente fornecidas como prestações acessórias da hospitalização dos destinatários ou da assistência médica recebidas por estes e que constituem a prestação principal;

l) Resulta ainda da jurisprudência comunitária que pode considerar-se que uma operação está estreitamente conexa com as categorias de prestações de serviços indicadas na norma de isenção, quando a mesma for indispensável para levar a cabo as operações isentas (cfr, neste sentido Acórdãos do TJUE de 1 de Dezembro de 2005, Ygeia, C-394/04 e C-395/04, n.º 25 e n.º 26; de 14 de Junho de 2007, Horizon College, C 434/05, n.º 38 e de 8 de Outubro de 2020, Finanzamt D, C-657/19, n.º 31);

m) Assim, segundo a jurisprudência emanada pelo TJUE, conclui-se que uma operação é considerada estreitamente conexa com a hospitalização e a assistência médica quando revestir um carácter indispensável para atingir as finalidades terapêuticas prosseguidas pelos serviços médicos no âmbito dos quais foram fornecidas;

n) Ora, na senda da jurisprudência do TJUE acabada de enunciar, que obriga os tribunais nacionais, afigura-se, salvo melhor entendimento, à Fazenda Pública que não é possível enquadrar o pagamento das quotas ora em causa nos autos como operação estreitamente conexa com a prestação de serviços médicos;

o) Atente-se que, in casu, conforme foi apurado em sede inspectiva, tais quotas correspondem a um valor de montante fixo mensal que é pago (com periodicidade variável: mensal; trimestral; semestral e anual) pelos associados da impugnante, com a finalidade de fruírem de determinadas vantagens, mormente o direito a poder usufruir de consultas de clínica geral gratuitas; descontos em consultas de especialidade e exames, bem como o acesso, de modo presencial ou por telefone, à solicitação de prescrições médicas;

p) Ou seja, tais valores pagos pelos associados a título de quotas não constituem uma contraprestação directa da administração de cuidados médicos, porquanto os associados podem não utilizar os respectivos serviços (e, nessa medida, não visam a aquisição directa de serviços de cuidados médicos) apresentando-se antes como uma garantia de disponibilização de um conjunto de cuidados médicos (consultas, exames e prescrições médicas), com certos benefícios relacionados (com desconto ou a título gratuito);

q) Ora, se o valor pago pelos associados a título de quotas tem apenas como escopo garantir aos associados a disponibilização de um conjunto de cuidados médicos, na eventualidade incerta deste vir a ser necessário, isto é, constituindo a contrapartida do pagamento das quotas aqui em crise apenas na possibilidade de usufruir de determinadas vantagens, entende, salvo melhor opinião, a Fazenda Pública que tal prestação não consubstancia uma operação estreitamente conexa com as prestações de serviços médicos (que eventualmente poderão ser) prestados pela impugnante;

r) Neste sentido cfr. Acórdão do TJUE de 13 de Janeiro de 2022, Termas Sulfurosas de Alcafache, C-513/20, n.º 38 que refere “Pelo contrário, na hipótese de a contrapartida do pagamento da inscrição termal consistir apenas na possibilidade de comprar tratamentos prescritos ou se o conteúdo da ficha individual, incluindo a ficha clínica, não for indispensável para prestar esses tratamentos e para alcançar as finalidades terapêuticas visadas, tal operação não deve ser considerada «estreitamente relacionada» com a assistência médica na aceção do artigo 132.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA, […]” (negrito e sublinhado nosso);

s) Ademais, apesar de tal operação poder ser considerada útil para o acesso aos cuidados médicos, mormente ao assegurar aos associados um recurso disponível com vista à prestação de cuidados médicos (consultas, exames e prescrições médicas) com benefícios ligados, caso sejam necessários, não é, contudo, indispensável ou necessária para atingir a finalidade terapêutica visada por estes, que é a de diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde;

t) Posto que, não constando dos autos a obrigatoriedade de pagamento prévio de quotas para acesso aos serviços médicos, os clientes/utentes da impugnante, que não efectuem qualquer pagamento prévio, podem sempre aceder aos cuidados médicos prestados por esta (apenas não os usufruem com qualquer vantagem associada), ou seja, os cuidados médicos são prestados mesmo que os clientes/utentes da impugnante não tenham previamente pago qualquer valor a título de quotas;

u) Assim, atenta à sua não obrigatoriedade de pagamento, consideramos que o pagamento das quotas em causa nos autos não é uma operação indispensável nem uma etapa indispensável para ter acesso à assistência médica, uma vez que, na falta de pagamento prévio de qualquer quota, é possível aos clientes/utentes obter os mesmos cuidados de saúde disponibilizados aos clientes associados;

v) Pelo que, não constituindo tal operação uma etapa indispensável no processo de prestação de serviços de cuidados médicos, para alcançar as finalidades terapêuticas (de protecção, prevenção e restabelecimento da saúde) pretendidas por estes, e indissociável do mesmo, nessa medida, não está, de igual modo, estreitamente relacionado com a prestação de serviços de assistência médica, ficando, por isso, excluídas do âmbito de aplicação da isenção prevista no n.º 2 do art.º 9 do CIVA, estando sujeitas a imposto e dele não isentas;

w) Portanto, não se encontrando em “estreita relação” com as prestações de serviços de cuidados médicos, não poderia o Julgador considerar, como considerou, que tais montantes estavam isentos nos termos do art.º 9 do CIVA, por constituírem a contrapartida directa pelos serviços que esta presta, mesmo quando os associados não utilizam os serviços prestados;

x) De facto, as prestações acessórias da prestação principal apenas estão isentas, nos termos do art.º 9.º, n.º 2 do CIVA, se se considerarem estreitamente conexas com aquela, no sentido de serem indispensáveis ou indissociáveis da realização de operações isentas, sendo que como o TJUE tem defendido, “...os Estados-Membros devem excluir do benefício da isenção as prestações de serviços previstas, nomeadamente, no n.° 1, alínea b), do mesmo artigo [art. 132.º da Directiva IVA], se não forem indispensáveis à realização das operações isentas.” - Acórdão do TJUE de 1 de Janeiro de 2005, Ygeia, C-394/04 e C-395/04, n.º 26;

y) Padece, deste modo, a douta sentença recorrida de erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação de lei, mormente o disposto no n.º 2 do art.º 9 do CIVA;

z) Ainda assim, uma vez que se suscitam dúvidas no âmbito objectivo de aplicação da isenção prevista no art.º 9.º, n.º 2 do CIVA e está em causa a aplicação de normas comunitárias, designadamente normas da Directiva IVA , a Fazenda Pública vem solicitar que seja ordenado o reenvio do processo ao TJUE, ao abrigo do disposto no art.º 267.º do TFUE, no sentido de ser colocada a seguinte questão: “Se o art.º 132.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que a operação que consiste no pagamento mensal de uma quota que apenas dá a possibilidade ou direito de usufruir de determinadas vantagens (consultas de clínica geral gratuitas, descontos em consultas de especialidade e de exames médicos e acesso, presencial ou por telefone, ao pedido de prescrições médicas), e que podem não vir a ser efectivamente prestadas, é susceptível de ser abrangida pela isenção de IVA prevista nesta disposição enquanto operação estreitamente relacionada com a assistência médica”, sendo, nesse caso, determinada a suspensão da instância recursiva até que ali seja proferida decisão.

Pugna pelo provimento do recurso, e pela revogação da sentença e sua substituição «por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício de violação de lei imputado às liquidações impugnadas, com as legais consequências».

1. 3 A impugnante, ora recorrida, foi notificada da interposição do recurso e da sua admissão e não veio apresentar contra-alegações.

X

1. 4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo o Senhor Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no qual vai no sentido de anular a sentença recorrida para ampliar “… a decisão sobre os referidos pontos da matéria de facto, nomeadamente à luz do Acórdão do Tribunal de Justiça, processo C-513/20 (Termas Sulfurosas de Alcafache), e após proferir novo julgamento (CPC, art. 662.º, n.º 2, al. c), e n.º 3, al. c), ex vi do art. 281.º do CPPT).”

X

As partes foram notificadas do conteúdo douto parecer do MP e sobre o mesmo nada vieram dizer.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

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2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. Fundamentação de facto

A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos termos seguintes:

A) No exercício de 2009 e 2010, a sociedade comercial, do tipo por quotas, com a denominação social "A..., Lda.", com o número de identificação de pessoa coletiva n.º ...24, com sede social em Avenida ... ... Viseu, exercia a atividade de prática médica, correspondente à classificação de atividade económica ...10 e encontrava-se enquadrada, em sede de IVA, no regime de isenção, oficiosamente alterado para o regime normal de periodicidade trimestral (cf. fls. 64 do procedimento de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

B) No dia 25 de janeiro de 2012, foi emitida a Ordem de Serviço ...19, que determinou a instauração de procedimento de inspeção de âmbito parcial, sobre IRC, posteriormente alterado para âmbito geral, com extensão sobre os exercícios de 2011 e 2012 (cf. fls. 30 e 30 verso do procedimento de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

C) No dia 23 de maio de 2012, no âmbito do processo de inspeção, foi emitido relatório de inspeção, do qual consta, entre o mais, que:

"CAPÍTULO I - Conclusões da Ação Inspetiva

1.1- Descrição sucinta das conclusões da ação de inspeção

1.1.1- Propostas de correção ao IVA

Da ação de inspeção resultam as seguintes propostas de correção ao IVA, para o exercício de 2009 e 2010, os quais se fundamentam nos factos referidos no ponto 1 do capítulo III deste relatório.

Mapa 1

2009 2010

IVA liquidado € 21.328,36 € 22.830,39

(...)

Capítulo II - Objetivos, âmbito e extensão da ação inspetiva

A. Credencial e período em que recorreu a ação

Esta ação de inspeção teve como credencial a ordem de serviço com o número ...99 com data de 25 de janeiro de 2012, tendo sido iniciada no dia 2 de março do corrente ano, após a assinatura da mesma pelos sócios-gerentes.

A assinatura da nota de diligência com o n.º ...94, pelo sócio-gerente da sociedade verificou-se no dia 18 de abril do corrente ano.

B. Motivo, âmbito e incidência temporal

No âmbito de uma ação de controlo declarativo de IRS, foi recolhido pelo Serviço de Finanças de Viseu, um recibo emitido pela clínica "B...", a qual é explorada pela sociedade em análise "A..., Lda.".

O recibo em causa, para além de não identificar a sociedade emitente, apenas consta a denominação comercial da atividade "B...", refere-se a quotizações do mês de março a setembro de 2010, o que suscitou dúvidas quanto à isenção de IVA, ou mesmo à sua contabilização como proveitos da sociedade.

Perante os factos, foi aberta ordem de serviço de âmbito parcial (IRC), para os exercícios de 2009 e 2010, tendo no decorrer da ação sido alterado o âmbito da ação para geral, conforme notificação ao sujeito passivo em 16 de abril de 2012.

C- Outras situações

1- Descrição da atividade

Trata-se de uma Clínica que presta serviço de saúde, tendo para tal um grupo de colaboradores profissionais desta área (médicos), que em regime de trabalhadores por conta própria prestam serviços na mesma.

A Clínica tem um grupo de clientes, que denominada de associados, que pelo pagamento de um valor de €12,00 mensais, podem usufruir de algumas vantagens, nomeadamente consultas de clínica geral gratuitas para o agregado familiar e descontos em consultas da especialidade. (...)

3- Enquadramento Fiscal

A sociedade encontrava-se enquadrada no regime geral de tributação de IRC, e no regime de isenção de IVA a que se refere o artigo 9º do correspondente código.

No entanto, por força das correções propostas nesta ação de inspeção, a sociedade passa a estar enquadrado no regime normal de IVA de periodicidade trimestral, motivo pelo qual será elaborado o correspondente BAO. (...)

Capítulo III - Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas matéria tributável

1- IVA 1.1. - Correção ao IVA liquidado

A sociedade, considerando que os serviços por si prestados se enquadram no n.º 2 do artigo 9.º do CIVA, não procedeu a respectiva liquidação deste imposto.

O número 2 do artigo 9º do CIVA isenta da liquidação de IVA a "prestação de serviço médicos e sanitários e as operações com elas estritamente conexas efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares", pelo que os serviços prestados pela sociedade correspondentes a atos médicos estão isentos de IVA.

No entanto, a sociedade possibilita aos seus clientes, a possibilidade de se associarem à clínica, pelo pagamento de uma quota mensal, através da qual, entre outras vantagens, estes adquirem o direito a usufruírem de consultas de clínica geral para o agregado familiar, descontos em consultas da especialidade e exames, bem como acesso ao pedido de receitas, pessoalmente ou por telefone.

Ora se os atos médicos se encontram isentos de IVA, o mesmo não se verifica relativamente às quotas pagas pelos associados. Os associados ao pagarem as suas quotas não adquirem serviços correspondentes a atos médicos, mas apenas o direito a poderem usufruir dos mesmos gratuitamente ou com descontos, vantagens que estes poderão utilizar ou não utilizar.

Desta forma, tendo em consideração os despachos do Diretor-geral dos Impostos, em 05-01-2005 e do Subdiretor-Geral dos Impostos, em substituição do Diretor-Geral, em 24-01-2008, os quais se juntam em anexo (anexo VI e VII), o valor da quota mensal pago pelos associados da "B..." não se enquadra na isenção prevista pelo n.º 2 do artigo 9.º do CIVA, estando portanto sujeito à liquidação de IVA à taxa normal, à qual nos exercícios em análise era de 20% até 30 de junho de 2010 e de 21% após essa data.

Desta forma, nos mapas dos anexos I e II, foi apurado o valor de IVA liquidado em falta, o qual no mapa que se segue se agrupa por trimestre por ser esta a periodicidade em que o sujeito passivo fica enquadrado.

[IMAGEM]

1.2- IVA Dedutível

O sujeito passivo por forças das correções propostas de IVA liquidado, passou a estar enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral, e como tal terá direito à dedução do IVA suportado, sendo de aplicar o mecanismo previsto na alínea b) do n.º 1 e n.º 4 do artigo 23º do CIVA. (...)

(...)

Capítulo VII - Infrações verificadas

1- IVA

Relativamente à falta de liquidação de IVA, a que se refere o ponto 2 do capítulo V deste relatório, constituem infração ao artigo 18° n. ° 1, estando esta prevista e punida pelo artigo 114° n.º 2 e artigo 26 n.º 4 ambos do RGIT.

Capítulo VIII - Outros elementos relevantes

A sociedade foi notificada através do ofício n.º ...93, de 20 de abril de 2012, do projeto de correções, para, se assim o entendesse, vir exercer o direito de audição a que se referem os artigos 60° da LGT e 60º do RCPIT, tendo sido para tal estabelecido um prazo de 10 dias.

No dia 2 de maio de 2012, deu entrada nesta Direção de Finanças, um documento assinado pelo sócio-gerente da sociedade, com o objetivo de exercer o referido direito de audição, o qual mereceu a nossa melhor atenção.

No entanto da análise efetuada ao referido documento, constatou-se que o sujeito passivo se refere à não consideração da dedução de IVA (pontos 10 e 11 do direito de audição), nomeadamente pelo mecanismo previsto no artigo 23° do CIVA. Desta forma, tendo sido reconhecida a razão do sujeito passivo, foi este valor apurado e considerado, facto que tem também implicações no apuramento do rendimento tributável.

Desta forma, e apesar de seguidamente serem analisados os restantes pontos do direito de audição do sujeito passivo, foram efetuadas correções ao documento base (projeto de relatório), sendo de remeter ao sujeito passivo novamente o mesmo e repetido o direito de audição previsto no artigo 60° da LGT e artigo 60° do RCPIT.

Análise ao direito de audição exercido a 2 de maio

Pontos 1 a 3:

O sujeito passivo, no seu direito de audição, começa por referir a 6 a diretiva do IVA (Diretiva n.º 77/388/CEE), nomeadamente a alínea c), do n.º 1, parte A), do seu artigo 13°, referindo que a sua aplicação é obrigatória na EU, e também que a situação em discussão se inclui na mesma.

Ora as isenções previstas neste artigo da referida diretiva, são transpostas para o CIVA, sendo esta alínea em concreto vertida para o n.º 2 do artigo 9°, a qual foi tida em conta e mesmo referida nos fundamentos das correções propostas.

Pontos 4 e 5:

Nestes dois pontos o sujeito passivo refere os factos que efetivamente deram origem às correções propostas, os valores pagos pelos seus clientes sob a forma de quotas, não correspondem ao pagamento de atos médicos, mas de um direito a usufruírem de determinados benefícios, nomeadamente:

- Consultas de clínica geral gratuitas;

- Descontos em exames e consultas de especialidade;

- Pedidos de receitas e sua renovação pessoalmente ou por telefone.

Ora conforme se refere neste relatório, o associado / cliente da clínica, apesar de pagar as suas quotas poderá não usufruir das vantagens a que a mesma lhe dá direito, pois com o pagamento das quotas estes adquirem apenas o direito a usufruírem das vantagens enumeradas.

Ponto 6 e 7:

No ponto 7, vem o sujeito passivo afirmar que no caso de o cliente não utilizar os serviços (entenda-se os direitos que adquire com o pagamento da quota), não existiria atividade económica, estando por esse facto os pagamentos das quotas fora da sujeição de IVA, nos termos do n.º 1 do artigo 4° do CIVA. No entanto esta afirmação não é correta, dado que o pagamento da quota é uma prestação de serviços consubstanciada no direito a usufruir de determinadas vantagens, e como tal enquadrável na legislação invocada pelo sujeito passivo.

Pontos 8 e 9:

Afirma nestes pontos o sujeito passivo que da não utilização das vantagens que os associados adquirem com o pagamento da quota (consultas gratuitas de clínica geral, descontos em consultas ou exames de especialidade ou pedidos de receitas), a sociedade deveria efetuar uma regularização do IVA em função dessa não utilização, nos termos do artigo 78° do CIVA.

Ora tal também não corresponde à verdade, pois conforme já anteriormente se referiu, o pagamento da quota não corresponde ao pagamento de atos médicos, mas ao direito a usufruir dos mesmos, direito esse que fica consumado com o pagamento do valor da quota, correspondendo o mesmo a uma prestação de serviços.

Pontos 10 e 11:

O sujeito passivo encontrava-se antes desta ação de inspeção enquadrado no regime de isenção para efeitos de IVA, no entanto pelas correções propostas na mesma passa a estar enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral, devendo para apuramento do IVA a entregar ter em consideração o artigo 23° do CIVA.

Assim, nos termos desse artigo, tem o sujeito passivo o direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços relacionadas com a parte da atividade sujeita à liquidação de IVA, devendo para tal usar um dos métodos previsto:

- Em função da percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar à dedução;

Pontos 10 e 11:

O sujeito passivo encontrava-se antes desta ação de inspeção enquadrado no regime de isenção para efeitos de IVA, no entanto pelas correções propostas na mesma passa a estar enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral, devendo para apuramento do IVA a entregar ter em consideração o artigo 23° do CIVA.

Assim, nos termos desse artigo, tem o sujeito passivo o direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços relacionadas com a parte da atividade sujeita à liquidação de IVA, devendo para tal usar um dos métodos previsto:

- Em função da percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar à dedução;

- Ou segundo o método da afetação real, ou seja a dedução do imposto suportado na aquisição de bens ou serviços diretamente relacionados com a parte da atividade sujeita.

Assim sendo, considerando-se correta a pretensão do sujeito passivo, foram refeitos os cálculos das correções propostas, tanto para efeitos de IVA a entregar como de apuramento do rendimento tributável.

Capítulo IX - Direito de audição - fundamentação

Em 14 de maio de 2012, foi o sujeito passivo foi notificado pelo ofício n.º ...99, para caso assim pretendesse, exercer o direito de audição relativamente às correções propostas no projeto de relatório, nos termos dos artigos 60° da LGT e 60° do RCPIT, tendo sido concedido para o efeito um prazo de 10 dias.

Conforme consta do capítulo anterior, a sociedade havia já anteriormente sido notificada para o mesmo efeito, no entanto dado que desse mesmo direito de audição resultaram alterações às correções anteriormente propostas, foi o projeto inicial alterado e dado novo prazo para o direito de audição que assiste ao sujeito passivo.

Ora em 21 de maio do corrente ano, deu entrada nesta Direção de Finanças um documento assinado pelo sócio gerente da sociedade com o objetivo de responder ao ofício ...99, ou seja, de exercer o direito de audição relativamente ao projeto de correções.

Desta forma, seguidamente será analisado o referido direito de audição, indicando os pontos constantes do mesmo:

Ponto 1 - Neste primeiro ponto o sujeito passivo, indica que continua a discordar da liquidação de IVA no pagamento das quotas pelos associados da clínica, facto já debatido no parágrafo anterior, a quando do primeiro direito de audição, e que por não serem referidos ou remetidos novos elementos, nada mais temos a acrescentar.

Ponto 2 - Neste ponto vem o sujeito passivo invocar, que a liquidação do IVA deveria ter sido calculada por dentro, ou seja, considerar que o valor recebido pela clínica dos seus associados continha IVA, o que não se verificou, a sociedade não procedeu a qualquer liquidação de IVA, pelo que esta se encontrava em falta.

O IVA seria calculado por dentro se se tivesse verificado a sua liquidação, caso em que deveria constar dos documentos equivalentes a faturas (recibos) uma expressão do tipo "IVA incluído à taxa legal", o que não se verificou, até porque para a maior parte do valor recebido, sujeito a liquidação de IVA, este documento não foi emitido.

O sujeito passivo invoca o n.º 1 do artigo 16° do CIVA, o que salvo melhor interpretação não está de acordo com a sua pretensão, pois o mesmo refere que "o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro".

Ora o valor tributável é aquele sobre o qual o imposto incide, e por outro lado, a contra prestação obtida pela prestação de serviços é o valor que os clientes pagam como "remuneração" pelos serviços prestados pela sociedade, sobre o qual deve ser liquidado o imposto.

Desta forma, não tem razão o sujeito passivo quanto à pretensão do apuramento do IVA liquidado "por dentro" ou seja considerando que o valor recebido dos seus associados continha já o valor do imposto.

Ponto 3 e 4 - Estando estes pontos diretamente relacionados com o anterior, e tendo em consideração, não ter sido aí reconhecida razão ao sujeito passivo, também neste caso a pretensão do sujeito passivo não pode ser tida em consideração.

Conclusão

Desta forma, não resultando do direito de audição exercido pelo sujeito, passivo qualquer alteração ao projeto de relatório de 14 de maio, nesta data vai ser elaborado o correspondente documento de correção (DeU) e levantado auto de notícia relativamente às infrações verificadas.

À consideração superior

Viseu, 23 de maio de 2012 (...) (cf. fls. 28 a 36 e 37 a 60 do procedimento de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

D) No dia 25 de maio de 2012, no âmbito do procedimento de inspeção, foi proferido despacho pelo Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Viseu, aposto no relatório de inspeção, do qual consta, entre o mais, o seguinte:

"Concordo com o Relatório de Inspeção Tributária onde são evidenciadas as propostas de correção, os factos e fundamentos, que foram objeto de notificação para audição nos termos dos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPIT.

Conforme propostas de correção e fundamentos de facto e de direito constantes do relatório de inspeção, determino, nos termos do n.º 3, do art. 16.º do Código de IRC, bem como dos art.ºs 81º a 84º da LGT, a matéria colectável de IRC através de métodos directos nos seguintes montantes (valores em €):

Matéria colectável (2009): € 55.189,09

Matéria colectável (2010): € 57.606,12

Demonstra-se igualmente que indevidamente não foi liquidado imposto (do n.º 1 do art.º 18.º do Código do IVA) com reflexo no apuramento do imposto (IVA) devido a final, apurado por métodos directos, derivando a consequente liquidação adicional, nos termos e fundamentos do art.º 87.º do Código do IVA, bem como nos artigos 81.º a 84.º da LGT, nos seguintes montantes (valores €):

Imposto em falta (2009) 21.328,36

Imposto em falta (2010): 22.830,39

Notificar o sujeito passivo, conforme previsto no art.º 62.º do RCPIT.

Viseu, 2012-05-25" (...) (cf. fls. 28 e 28 verso do procedimento de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

E) No dia 29 de maio de 2012, no âmbito do procedimento de inspeção, foi emitido o ofício número ...99, endereçado à Impugnante, destinado a levar ao conhecimento desta a prolação do despacho referido na alínea precedente e respetivos meios de reação (cf. fls. 27 e 27 verso do procedimento de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

F) No dia 21 de julho de 2012, a Entidade Impugnada emitiu as liquidações de IVA, número ...40, referente ao período 0903T, no valor de € 733,84, número ...39, referente ao período 0903T, no valor de € 6.065,50, número ...42, referente ao período 0906T, no valor de € 467,08, número ...41, referente ao período de 0906T, no valor de € 4.219,95, número ...44, referente a período 0909T, no valor de € 582,84, número ...43, referente ao período 0909T, no valor de € 5.787,17, número ...46, referente ao período de 0912T, no valor de € 476,90, número ...45, referente ao período 0912T, no valor de € 5.255,74, número ...48, referente ao período de 1003T, no valor de €506,40, número ...47, referente ao valor 1003T, no valor de €6.269,85, número ...50, referente ao período de 1006T, no valor de € 326,79, número ...49, referente ao período 1006T, no valor de € 4.616,09, número ...52, referente ao período de 1009T, no valor de € 375,77, número ...51, referente ao período 1009T, no valor de €6.178,22, número ...54, referente ao período 1012T, no valor de €292,58, número ...13, referente ao período 1012T, no valor de € 5.766,23, no valor total de €47.920,95 (cf. fls. 1 a 20 e 63 do procedimento de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

G) No dia 31 de agosto de 2012, a Impugnante apresentou reclamação graciosa relativamente às liquidações referidas na alínea precedente, da qual consta, em súmula, que:

"8. - A isenção, consta da 6ª Diretiva, conforme alínea c), do n.º 1, Parte A), do seu Art.º 13º e é obrigatória na UE.

9. - O que nesta se encontra estipulado, é que são isentas as "prestações de serviços de assistência efectuadas no âmbito das actividades médicas e paramédicas, tal como são definidas pelo Estado membro em causa", no qual se incluem as situações em discussão.

10. - Vindo a Autoridade Tributária, a referir, que o montante pago mensalmente, sob a forma de quota, pelos clientes, não resulta de uma contraprestação direta da administração de cuidados médicos (o cliente pode não utilizar os serviços respetivos), funcionando, antes, como uma garantia da disponibilização de conjunto de serviços médicos.

11. - Mas, o que se constata, é, que os serviços prestados pela reclamante se consubstanciam em prestações de carácter médico, ou seja, na cedência de pessoal médico aos clientes e, como tal, constituem operações susceptíveis de beneficiar do regime de isenção previsto no n.º 2 do Art.º 9º do CIVA.

12. - Ademais, a reclamante refere que;

13. - Se a Autoridade Tributária apurar as prestações de serviços como sujeitos a IVA, então devia efetuar o cálculo do imposto por dentro e jamais por fora, cf, Art.º 162, n.º 1, do CIVA (o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente) e;

14. - Na hipótese concebida, a liquidação adicional de IVA, deve ser deduzida para efeitos de determinação do lucro tributável.

15. - Não obstante;

16. - Se o cliente não utilizar os serviços, então inexiste atividade económica e consequentemente os pagamentos estão fora da sujeição do IVA, Art.º 42, n.º 1, do CIVA.

17. - Todavia, se por hipótese concebermos a configuração da não utilização, como uma operação efetuada a título oneroso, diremos;

18. - Caso, o cliente não utilize os serviços médicos respetivos (o que jamais sucedeu) então teríamos de regularizar a favor do Estado, o IVA, nos termos e para os efeitos do Art.º 78º, no prazo dos Art.º 7º e 8º, todos do CIVA.

19. - Pelo que as liquidações reclamadas violam os Art.º 9º , n.º 2, e Art.º 23º, n.º 1, al. b) e n.º 4, todos do CIVA.

Finalmente;

20. Verificando-se a ilegalidade do ato tributário da liquidação do IVA, referentes aos exercícios económicos de 2009 e 2010, são os Juros Compensatórios também atingidos negativamente, por estarem com estas a sua legalidade conexionada.

Nestes termos, nos melhores de direito e sempre com o mui douto suprimento de V. Ex.a, deve a presente Reclamação Graciosa ser julgada provada e procedente, e em consequência devem ser anulado os atos tributários de IVA e Juros Compensatórios, respeitantes aos exercícios económicos de 2009 e 2010 e devolvidas as importâncias pagas ou que se venham a pagar, acrescidas dos respetivos juros indemnizatórios previstos no Art.º 61º do CPPT.

Junta: 16 Doc. Anexos, duplicado legal.

Valor reclamado: 47.920,95€ (quarenta e sete mil e novecentos e vinte euros e noventa e cinco cêntimos)." (cf. fls. 1 a 20 do procedimento de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

H) No dia 19 de novembro de 2012, no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, foi emitida proposta de indeferimento da reclamação graciosa, da qual consta, entre o mais, que:

"Após a competente análise do procedimento, tendo por base os elementos disponíveis na Autoridade Tributária e os apresentados pelo reclamante, e por economia processual corrobora-se, na íntegra, com a proposta apresentada pelo Serviço de Finanças, nos termos do artigo 73º do C.P.P.T., a qual passa a fazer parte integrante desta Informação / Proposta; (...) De facto, tal como informado/evidenciado nas informações vinculativas nºs S301 ...01, de 2005.01.05, e I301 ...76, de 2008.01.24, fls. 35 e 36 do procedimento, o enquadramento efectuado pelos SIT das operações, que conduziu às Liquidações reclamadas, exaustiva e fundamentalmente descrito no Relatório, e devidamente notificado à reclamante, encontra-se devidamente suportado na Lei; (...)

Acresce que os fundamentos por si, ora invocados, replicam apenas os aduzidos em anteriores fases, nomeadamente, no exercício do direito de audição em sede inspectiva; (...)

VII. Conclusão

Assim sendo, propõe-se o INDEFERIMENTO TOTAL da presente reclamação, tal como, naquela, vem proposto" (...) (cf. fls. 65 a 68 do procedimento de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

I) No dia 19 de novembro de 2012, no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, foi emitido despacho de concordância com o projeto de indeferimento da reclamação graciosa (cf. fls. 65 a 68 do procedimento de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

J) No dia 30 de novembro de 2012, no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, a Impugnante exerceu direito de audição, do qual consta, entre o mais, que:

"6. - Vindo a Autoridade Tributária, no relatório da inspeção, a referir, que o montante pago mensalmente, sob a forma de quota, pelos clientes, não resulta de uma contraprestação direta da administração de cuidados médicos (o cliente pode não utilizar os serviços respetivos), funcionando, antes, como uma garantia da disponibilização de conjunto de serviços médicos.

7. - Mas, o que se constata, é, que os serviços prestados pela reclamante se consubstanciam em prestações de carácter médico, ou seja, na cedência de pessoal médico aos clientes e, como tal, constituem operações susceptíveis de beneficiar do regime de isenção previsto no n.º 2 do Art.º 9º do CIVA.

8. - Ademais, a reclamante refere que;

9. - Se a Autoridade Tributária apurar as prestações de serviços como sujeitos a IVA, então devia efetuar o cálculo do imposto por dentro e jamais por fora, cf. Art.º 16º, n.º 1, do CIVA (o valor da contra prestação obtida ou a obter do adquirente) e;

10. - Na hipótese concebida, a liquidação adicional de IVA, deve ser deduzida para efeitos de determinação do lucro tributável.

11. - Não obstante;

12. - Se o cliente não utilizar os serviços, então inexiste atividade económica e consequentemente os pagamentos estão fora da sujeição do IVA, Art.º 4º , n.º 1, do CIVA.

13. - Todavia, se por hipótese concebermos a configuração da não utilização, como uma operação efetuada a título oneroso, diremos;

14. - Caso, o cliente não utilize os serviços médicos respetivos (o que jamais sucedeu) então teríamos de regularizar a favor do Estado, o IVA, nos termos e para os efeitos do Art.º 78º, no prazo dos Art.º 7º e 8º, todos do CIVA.

15. - Pelo que as liquidações reclamadas devem ser anuladas, por violarem os Art.º 9º, n.º 2, e Art.º 232, n. 2 1, al. b) e n. 9 4, todos do CIVA.

16. - Assim sendo, solicitamos a alteração do projeto de decisão em conformidade.(...) (cf. fls. 71 e 72 do procedimento de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

K) No dia 03 de dezembro de 2012, no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, foi emitida informação da qual consta, entre o mais, que:

"Da sua análise resulta que a reclamante não apresenta/invoca quaisquer novos factos/argumentos susceptíveis de alterar o entendimento, devidamente justificado, que levou ao Projecto de Decisão notificado.

Assim sendo, deverá manter-se o proposto INDEFERIMENTO da reclamação, com os fundamentos expressos, quer na Informação/Proposta de Decisão atrás mencionada, quer na presente Informação/Apreciação" (cf. fl. 74 do procedimento de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

L) No dia 03 de dezembro de 2012, no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, foi proferido despacho pelo chefe de divisão da Direção de Finanças de Viseu, da qual consta, entre o mais, que:

"No âmbito do direito de participação/audição no procedimento tributário, conforme determina a alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, o sujeito passivo veio exercer esse direito em 2012.11.30.

Feita a apreciação dos argumentos apresentados, conforme informação que antecede, com a qual concordo, mantenho a minha proposta de decisão, INDEFERINDO a presente reclamação, com os fundamentos invocados, quer naquela proposta, quer na Informação retro" (cf. fl. 74 do procedimento de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

M) No dia 03 de dezembro de 2012, foi emitido o ofício número ...17, endereçado à Impugnante, recebido no dia 04 de dezembro de 2012, destinado a levar ao conhecimento desta a prolação do despacho referido na alínea precedente (cf. fls. 77 a 79 do procedimento de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

N) No dia 27 de dezembro de 2012, a Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão referida na alínea precedente, peticionando a anulação dos atos tributários de IVA e juros compensatórios respeitantes aos exercícios de 2009 e 2010 e devolvidas as importâncias pagas ou que se venham a pagar, acrescidas dos respectivos juros indemnizatórios previstos nos Art.º 61.º do CPPT (cf. fls. 3 a 8 do procedimento de recurso hierárquico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

O) No dia 03 de outubro de 2013, no âmbito do processo de recurso hierárquico, foi emitida informação, da qual consta, entre o mais, que:

"VII PARECER

15 A questão que aqui se coloca consiste em avaliar se o pagamento de quotas por associados, com vista à aquisição do direito de usufruir de consultas de clínica geral gratuitas, descontos em consultas de especialidade e exames, e pedidos de receitas médicas, se encontra abrangido pela isenção prevista na alínea 1) do art. 9.° do CIVA.

16 Em conformidade com o disposto na al, a) do n.° 1 do art. 1.° do Código do IVA, estão sujeitas a imposto as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a titulo oneroso, considerando-se como tal, as operações que não constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens (n.° 1 do art. 4.° do CIVA).

17 Não obstante, o artigo 9.° do mesmo Código prevê a isenção de IVA em diversas atividades, consideradas de interesse geral, social ou cultural, com o objetivo de as desonerar administrativa e financeiramente. É o caso, por exemplo, da sua alínea 1) que prevê a isenção de IVA sobre "...as prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efectuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares".

18 Essa disposição provém da transposição para o ordenamento interno da redação do art. 13.°, A, n.° 1, alíneas b) e c), da Sexta Directiva, a qual é, no seu essencial, idêntica à da alínea c) do n.° 1 do art. 132º da Directiva 2006/112/CE, do Conselho de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado.

19 Conforme jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), as isenções previstas nessa Directiva constituem conceitos autónomos do direito da União Europeia, a fim de evitar divergências na sua aplicação (acórdão de 1999.02.25, Processo C-349/96 e de 2010.01.28, Processo C-473/08).

20 Ainda, segundo o TJUE, os termos usados na sua designação deverão ser estritamente interpretados, em conformidade com os seus objetivos, sem pôr em causa o princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA (acórdão de 2007.06.14, Haderer, Processo C-445/05, e de 2009.11.19, Don Bosco Onroerend Goed, Processo C-461/08).

21 Sustenta a recorrente que o pagamento de uma quota mensal pelos seus associados, com vista à aquisição do direito de usufruir de consultas de clinica geral gratuitas, descontos em consultas de especialidade e exames, e pedido de receitas médicas, consubstancia uma cedência de pessoal médico, que se inclui na expressão de "prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício de profissões médicas", constante da alínea c) do n.° 1 do art. 132.° da Diretiva do IVA, estando, como tal, abrangida pela isenção prevista na al. 2) do art. 9.° do CIVA.

22 A este propósito, o TJUE já declarou que o conceito de prestações de serviços de assistência médica que figura na alínea c) do n.° 1 do art. 132.° da referida diretiva, visa as prestações que tenham por finalidade diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde (acórdão de 2003.11.06, Dornier, Processo C-45101).

23 Pelo que, as prestações médicas efectuadas com a finalidade de proteger, incluindo manter ou restabelecer a saúde das pessoas beneficiam da isenção aí prevista.

24 Ora, no caso concreto, verifica-se que o pagamento mensal de quotas pelos associados visa assegurar um recurso disponível com vista a uma prestação de natureza médica, na hipótese incerta de esta vir a ser necessária (consultas de clínica geral gratuitas ou descontos em consultas de especialidade e exames e pedidos de receitas), o que em nosso entender não constitui uma prestação efetiva de assistência médica, nem tão-pouco de protecção, prevenção ou restabelecimento da saúde, não podendo, assim, beneficiar da isenção prevista nessa disposição legal.

25 Importa referir que, conforme jurisprudência assente, embora as prestações de serviços de assistência médica devam ter finalidade terapêutica, daí não decorre necessariamente que a finalidade terapêutica de uma prestação deva ser compreendida numa acepção particularmente restrita (acórdãos de 11 de janeiro de 2001, Comissão/França, Processo C-76/99, e de 20 de novembro de 2003, Unterpertinger, Processo C212/01).

26 Assim, contrariamente ao defendido pela recorrente, o pagamento de quotas pelos associados com o objetivo de unicamente assegurar uma eventual utilização terapêutica futura na hipótese incerta de esta vir a ser necessária, não se enquadra no conceito de prestações de serviços de assistência constante do artigo 132.°, n.° 1, al, c), da referida directiva, não estando, como tal, abrangido pela isenção prevista na alínea 1) do art. 9.° do CIVA.

VIII DIREITO DE AUDIÇÃO

27 No âmbito do princípio de participação, previsto no art. 60.° da LGT, foi a recorrente notificada para o exercício do direito de audição, em 2012.05.14, sobre o projeto de relatório de inspeção tributária e, em 2012.11.19, sobre o projeto de decisão do procedimento de reclamação graciosa.

28 Não sendo apresentados elementos novos no presente recurso hierárquico, propõe-se que, nos termos do n.° 3 desse preceito legal e das instruções sobre o direito de audição prévia, veiculadas na Circular n.° 13, de 08.07.99, da Direção de Serviços de Justiça Tributária, seja a recorrente dispensada de nova audição.

IX CONCLUSÃO

29 Em face das considerações precedentes, somos de parecer que o pagamento de quotas pelos associados, com vista à aquisição do direito de usufruir de consultas de clínica geral, descontos em consultas de especialidade e exames, e pedidos de receitas médicas, pessoalmente ou via telefone, constituem uma prestação de serviços sujeita a IVA, nos termos da al. a) do n.° 1 do art. 1.° e n.° 1 do art. 4.°, ambos do CIVA, não abrangida pela isenção prevista na al. 1) do art. 9.° do mesmo Código.

À consideração superior,

Direção de Serviços do IVA, em 21 de agosto de 2013, (...) (cf. fls. 42 a 47 do procedimento de recurso hierárquico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

P) No dia 03 de outubro de 2013, no âmbito do procedimento de recurso hierárquico, foi emitido despacho pela chefe de divisão da Direção de Serviços do IVA, do qual consta, entre o mais, que:

"Concordo.

Com os fundamentos constantes da informação anexa e conforme proposto Indefiro Totalmente o presente recurso hierárquico, com dispensa do exercício do direito de audição por força do estabelecido n.º 3 do art.º 60.º da LGT." (cf. fls. 42 a 47 do procedimento de recurso hierárquico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

Q) No dia 10 de outubro de 2013, foi emitido o ofício número ...73, endereçado à Impugnante, recebido no dia 11 de outubro de 2013, destinado a levar ao conhecimento desta a prolação do despacho referido na alínea precedente e respetivos meios de reação (cf. fls. 77 a 79 do procedimento de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

R) No dia 07 de janeiro de 2014, a Impugnante apresentou a presente ação no tribunal administrativo e fiscal de Viseu (Petição Inicial (141975) Petição Inicial (004320228) de 07/01/2014 00:00:00).

X

Matéria de facto não provada

«Não existem quaisquer outros factos, atento o objeto do litígio, com relevância para a decisão da causa.»

X

Motivação da decisão sobre a matéria de facto

«O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos meios de prova indicados em cada facto julgado provado, designadamente dos documentos juntos aos autos, não impugnados, de cujo teor se extraem os factos provados, não sendo, em consequência, admissível qualquer outro meio de prova, e, bem assim, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, se encontram corroborados pelos documentos identificados em cada um dos factos.

A restante matéria de facto alegada não foi julgada provada ou não provada, por constituir alegação de factos conclusivos, matéria de direito ou por se revelar inútil ou irrelevante para a decisão da causa.»

X

2.2. Fundamentação de direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa em que terá incorrido a sentença recorrida.

A sentença julgou procedente a impugnação, determinando a anulação das liquidações adicionais de IVA (2009 e 2010), levadas à alínea F), do probatório, no que respeita à não aceitação da isenção de IVA em relação às quotas pagas pelos clientes da impugnante.

Estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:

«Nos presentes autos não se encontra controvertido que a atividade exercida pela Impugnante corresponde à prestação de serviços médicos e estreitamente conexas efetuadas por clínica. Pelo contrário, no caso em apreço, resulta assente que a Impugnante constitui uma entidade comercial dedicada exclusivamente à atividade de prestação de serviços médicos. E que tais serviços são disponibilizados e prestados aos seus clientes, mediante contrapartida pecuniária, nomeadamente através do pagamento de uma quota, paga em quantia mensal fixa, com consequente atribuição material de um "cartão de cliente" que confere direito a tais serviços ou a descontos na sua prestação. // (…) // O que se encontra invocado pela Entidade Impugnada é que o pagamento da quota em causa, pese embora conceda acesso a um catálogo de serviços médicos, não constitui contraprestação do pagamento de tais serviços. // Com razoabilidade, cremos que o preenchimento do pressuposto da norma de isenção supra citada tem por elemento de conexão a atividade propriamente dita, mais concretamente as prestações de serviços médicos. // Donde decorre que as múltiplas configurações contratuais possíveis no que concerne às modalidades de prestação, meio de pagamento e data de pagamento constituem matérias do foro da gestão comercial, protegidas pela neutralidade fiscal e pela autonomia contratual das partes. // Isto é, a modalidade de pagamento da contra-prestação pecuniária (o preço) através de uma quota fixa, não tem o condão, sem mais, de alterar a natureza e objeto da prestação (os atos médicos disponibilizados). // De igual modo, o pagamento antecipado, total ou parcial, através de uma quota (mensal), o pagamento aquando da disponibilização ou tendencialmente simultâneo (na data da prestação) ou mesmo postecipado (com benefício do prazo) diz respeito ao vencimento da contra-prestação pecuniária (vencimento do preço) e não permite alterar, sem mais, a natureza e objeto da prestação (os atos médicos disponibilizados). // Por fim, para fins fiscais, a qualificação da natureza da relação contratual entre o cliente e o prestador de serviço deve ser realizada com recurso à natureza e objeto da prestação contratada e disponibilizada pelo prestador. // Isto é, cremos que o legislador, quando se referiu às "prestações de serviços médicos (...) efectuadas por (...) clínicas (...) e similares", não visou excluir do perímetro da norma de isenção as prestações contratadas, disponibilizadas e que, por factos atinentes ao cliente, não venham a ser executadas. // Neste âmbito, o acordo quadro ou geral de prestação de serviços ou disponibilização de serviços médicos, em condições previamente acordadas, não desvirtua a natureza e objeto da prestação de serviços. // Basta equacionar-se a hipótese de pagamento prévio, total ou parcial, de ato médico, a executar em determinada data, ou a aquisição prévia de um conjunto de atos médicos, com benefício de desconto comercial, para se concluir que, ainda que tais serviços não venham a ser executados, nomeadamente por facto imputável ao cliente, não deixaram de ser disponibilizados, nos termos acordados, pelo que o preço da transação em causa deve consubstanciar e qualificar-se como uma contrapartida de uma prestação de serviços médicos. // Dito de modo cristalino, o montante fixo mensal pago ao abrigo de acordo de vontades que prevê a disponibilização de serviço médico, em condições contratuais previamente determinadas, não deixa de consubstanciar uma contraprestação de um serviço médico em face de o cliente não vir a exercer o direito contratual à prestação contratada. // De outro prisma, a qualificação do ato deve incidir sobre a natureza e objeto do serviço contratado pelo cliente e disponibilizado pelo prestador. // No caso em apreço, dúvidas não subsistem que a Impugnante, na qualidade de prestador, oferece exclusivamente serviços do foro médico e que os clientes desta aceitam receber tais serviços mediante contrapartida pecuniária. // Não resultando minimamente indiciado no processo de inspeção tributária que o pagamento da quota em causa concedesse acesso a qualquer prestação que não fosse, somente e apenas, a disponibilização dos serviços médicos da clínica, nas condições determinadas pelas partes. // Em suma, não vemos que exista qualquer prestação dissociável e independente da prestação de serviços médicos que possibilite a exclusão do perímetro de isenção».

2.2.2. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância. Alega, em síntese, que:

«(…) conforme foi apurado em sede inspectiva, tais quotas correspondem a um valor de montante fixo mensal que é pago (com periodicidade variável: mensal; trimestral; semestral e anual) pelos associados da impugnante, com a finalidade de fruírem de determinadas vantagens, mormente o direito a poder usufruir de consultas de clinica geral gratuitas; descontos em consultas de especialidade e exames, bem como o acesso, de modo presencial ou por telefone, à solicitação de prescrições médicas«; que «tais valores pagos pelos associados a titulo de quotas não constituem uma contraprestação directa da administração de cuidados médicos, porquanto os associados podem não utilizar os respectivos serviços (e, nessa medida, não visam a aquisição directa de serviços de cuidados médicos) apresentando-se antes como uma garantia de disponibilização de um conjunto de cuidados médicos (consultas, exames e prescrições médicas), com certos benefícios relacionados (com desconto ou a título gratuito)«; «(…) se o valor pago pelos associados a título de quotas tem apenas como escopo garantir aos associados a disponibilização de um conjunto de cuidados médicos, na eventualidade incerta deste vir a ser necessário, isto é, constituindo a contrapartida do pagamento das quotas aqui em crise apenas na possibilidade de usufruir de determinadas vantagens, [então] tal prestação não consubstancia uma operação estreitamente conexa com as prestações de serviços médicos (que eventualmente poderão ser) prestados pela impugnante».

Apreciação. Está em causa a correcção cuja fundamentação decorre do ponto 1.1. do Relatório Inspectivo, “IVA Liquidado”.

Determina o artigo 132.º, n.º 1, alínea b), da Directiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28/11/2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, que: «[o]s Estados–Membros isentam «[a] hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos».

Por seu turno, o artigo 9.º, n.º 2 do CIVA, estatui que «[e]stão isentas do imposto: //

[a] s prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efectuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares».

Os requisitos para operar a isenção em apreço são os seguintes:

a) Estar em causa prestação estreitamente relacionada com a prestação de cuidados médicos.

b) A mesma ter sido assegurada em condições análogas às que vigoram para os organismos públicos.

Nos termos dos normativos citados, «só as prestações de serviços que se inscrevem logicamente no quadro do fornecimento dos serviços de hospitalização e de tratamentos médicos que constituem uma etapa indispensável no processo de prestação desses serviços para alcançar as finalidades terapêuticas prosseguidas por estes são suscetíveis de constituir «operações […] estreitamente relacionadas», na aceção dessa disposição, dado que tais prestações são suscetíveis de influir no custo dos cuidados de saúde cuja isenção em questão permite torná-los acessíveis aos particulares» (Acórdão do TJUE, de 13/01/202022, Processo n.º C-513/20, §32.).

A propósito do conceito de “operações estreitamente relacionadas com o fornecimento dos serviços de hospitalização e de tratamentos médicos”, o TJUE, no Acórdão de 13/01/2022, proferido no P. C-513/20, teve ocasião de referir o seguinte:

«29. Uma vez que o artigo 132.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA não define o conceito de «operações estreitamente relacionadas» com a hospitalização e a assistência médica (…), esta disposição deve ser interpretada à luz do contexto em que se inscreve, das finalidades e da economia da Diretiva IVA, tendo especialmente em conta a ratio legis da isenção que prevê (…). Todavia, resulta dos próprios termos da referida disposição que esta não visa prestações que não apresentem nenhuma conexão com a hospitalização dos destinatários dessas prestações nem com os tratamentos médicos eventualmente recebidos por estes (…).

30. No que diz respeito ao contexto em que se inscreve o artigo 132.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA, importa recordar que este deve ser lido à luz, designadamente, do artigo 134.°, alínea a), desta diretiva, que exige, em qualquer caso, que as entregas de bens ou as prestações de serviços em causa sejam indispensáveis à realização das operações abrangidas pela hospitalização e assistência médica (…).

31. No que se refere ao objetivo prosseguido pelo artigo 132.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA, o Tribunal de Justiça já declarou que a isenção das operações estreitamente relacionadas com a hospitalização e com a assistência médica prevista nesta disposição se destina a garantir que o benefício dos tratamentos médicos e hospitalares não se torne inacessível em razão do acréscimo de custos desses tratamentos se eles próprios, ou as operações com eles estreitamente relacionadas, estiverem sujeitos a IVA (…).

32. Tendo em conta este objetivo, só as prestações de serviços que se inscrevem logicamente no quadro do fornecimento dos serviços de hospitalização e de tratamentos médicos que constituem uma etapa indispensável no processo de prestação desses serviços para alcançar as finalidades terapêuticas prosseguidas por estes são suscetíveis de constituir «operações […] estreitamente relacionadas», na aceção dessa disposição, dado que tais prestações são suscetíveis de influir no custo dos cuidados de saúde cuja isenção em questão permite torná-los acessíveis aos particulares (…).

33. Para determinar se prestações como as que estão em causa no processo principal são indispensáveis à concretização dos tratamentos médicos, deve ter-se em conta, nomeadamente, a finalidade com que as referidas prestações são efetuadas (…).

34. Além disso, decorre da jurisprudência que a possibilidade de existir um desfasamento temporal significativo entre a prestação em questão e os tratamentos médicos não obsta, por si só, a que essa prestação possa ser abrangida pela isenção que figura no artigo 132.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA. Contudo, as operações que só podem ser estreitamente relacionadas com a assistência médica se se verificarem determinadas eventualidades, que não existem, não estão em curso nem estão sequer planificadas, não podem ser consideradas «estreitamente relacionadas» com a assistência médica na aceção desta disposição (…).

(…)

37. Caso a referida operação consista na elaboração da ficha individual, incluindo a ficha clínica, que contém dados relativos ao estado de saúde do utente e aos tratamentos prescritos, que pode, por isso, ser considerada planeada, bem como às modalidades da sua administração, dados cuja consulta é indispensável para prestar esses tratamentos e alcançar as finalidades terapêuticas pretendidas, tal operação pode ser considerada «estreitamente relacionada» com essa assistência médica, na aceção do artigo 132.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA.

38. Pelo contrário, na hipótese de a contrapartida do pagamento da inscrição termal consistir apenas na possibilidade de comprar tratamentos prescritos ou se o conteúdo da ficha individual, incluindo a ficha clínica, não for indispensável para prestar esses tratamentos e para alcançar as finalidades terapêuticas visadas, tal operação não deve ser considerada «estreitamente relacionada» com a assistência médica na aceção do artigo 132.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA, independentemente do facto de, sem o pagamento da inscrição termal, os tratamentos prescritos não serem disponibilizados».

A propósito do conceito de “prestação assegurada em condições análogas às que vigoram para os organismos públicos”, o TJUE, no Acórdão de 13/01/2022, proferido no P. C-513/20, citado, teve ocasião de referir o seguinte:

«39. Se o órgão jurisdicional de reenvio considerar que a operação em causa no processo principal constitui efetivamente uma etapa indispensável no processo de prestação dos tratamentos médicos para alcançar as finalidades terapêuticas pretendidas por estes, e que constitui, portanto, uma operação estreitamente relacionada com a assistência médica, caber-lhe-á então verificar se essa operação é assegurada por um estabelecimento referido no artigo 132.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA, nas condições previstas neste artigo.

40. Com efeito, resulta do artigo 132.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA que, quando não se trate de organismos de direito público, a hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, estão isentas, se forem asseguradas «em condições sociais análogas» às que vigoram para os organismos de direito público, por «estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos».

41. No caso em apreço, uma vez que a estância termal em causa no processo principal não constitui manifestamente um estabelecimento hospitalar, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se os tratamentos médicos e bem assim as operações com eles estreitamente relacionadas nela prestadas são asseguradas em condições sociais análogas às que vigoram para os organismos de direito público e se se trata de um centro de assistência médica e de diagnóstico ou de outro estabelecimento da mesma natureza devidamente reconhecido na aceção do artigo 132.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA, de modo que todos os requisitos previstos neste artigo estejam preenchidos.

42. Atendendo às considerações precedentes, há que responder à questão prejudicial que o artigo 132.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que a operação que consiste em elaborar uma ficha individual, incluindo uma ficha clínica que dá direito à compra tratamentos médicos de «termalismo clássico» num estabelecimento termal, pode ser abrangida pela isenção de IVA prevista nesta disposição enquanto operação estreitamente relacionada com a assistência médica, desde que essas fichas contenham dados relativos ao estado de saúde, aos tratamentos médicos prescritos e planeados, bem como às modalidades da sua administração, dados cuja consulta seja indispensável para a prestação desses tratamentos e para alcançar as finalidades terapêuticas pretendidas. Os referidos tratamentos médicos e as operações com eles estreitamente relacionadas devem, além disso, ser assegurados em condições sociais análogas às que vigoram para os organismos de direito público, por centros de assistência médica e de diagnóstico ou por outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos na aceção deste artigo 132.°, n.° 1, alínea b)».

Dos elementos coligidos no probatório resulta o seguinte:

i) No exercício de 2009 e 2010, a sociedade comercial, do tipo por quotas, com a denominação social "A..., Lda.", com o número de identificação de pessoa coletiva n.º ...24, com sede social em Avenida ... ... Viseu, exercia a atividade de prática médica, correspondente à classificação de atividade económica ...10 e encontrava-se enquadrada, em sede de IVA, no regime de isenção, oficiosamente alterado para o regime normal de periodicidade trimestral (alínea A).

ii) «Trata-se de uma Clínica que presta serviço de saúde, tendo para tal um grupo de colaboradores profissionais desta área (médicos), que em regime de trabalhadores por conta própria prestam serviços na mesma. // A Clínica tem um grupo de clientes, que denomina de associados, que pelo pagamento de um valor de €12,00 mensais, podem usufruir de algumas vantagens, nomeadamente consultas de clínica geral gratuitas para o agregado familiar e descontos em consultas da especialidade. (...)» (ponto 1. “Descrição da actividade”, do relatório inspectivo, alínea C).

iii) «A sociedade, considerando que os serviços por si prestados se enquadram no n.º 2 do artigo 9.º do CIVA, não procedeu a respectiva liquidação deste imposto. // O número 2 do artigo 9º do CIVA isenta da liquidação de IVA a "prestação de serviço médicos e sanitários e as operações com elas estritamente conexas efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares", pelo que os serviços prestados pela sociedade correspondentes a atos médicos estão isentos de IVA. // No entanto, a sociedade possibilita aos seus clientes, a possibilidade de se associarem à clínica, pelo pagamento de uma quota mensal, através da qual, entre outras vantagens, estes adquirem o direito a usufruírem de consultas de clínica geral para o agregado familiar, descontos em consultas da especialidade e exames, bem como acesso ao pedido de receitas, pessoalmente ou por telefone» (ponto 1. “IVA // 1.1. Correcção do IVA liquidado, do relatório inspectivo, alínea C).

iv) Refere-se na sentença o seguinte: «a Impugnante constitui uma entidade comercial dedicada exclusivamente à atividade de prestação de serviços médicos. E que tais serviços são disponibilizados e prestados aos seus clientes, mediante contrapartida pecuniária, nomeadamente através do pagamento de uma quota, paga em quantia mensal fixa, com consequente atribuição material de um "cartão de cliente" que confere direito a tais serviços ou a descontos na sua prestação».

Recorde-se que a norma de isenção tem o teor seguinte:

«[o] s Estados–Membros isentam «[a] hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos» (Artigo 132.º, n.º 1, alínea b), da Directiva 2006/112/CE, do Conselho, citada.).

Por seu turno, a recorrente afirma que: «apesar de tal operação [pagamento da quota] poder ser considerada útil para o acesso aos cuidados médicos, mormente ao assegurar aos associados um recurso disponível com vista à prestação de cuidados médicos (consultas, exames e prescrições médicas) com benefícios ligados, caso sejam necessários, não é, contudo, indispensável ou necessária para atingir a finalidade terapêutica visada por estes, que é a de diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde; // Posto que, não constando dos autos a obrigatoriedade de pagamento prévio de quotas para acesso aos serviços médicos, os clientes/utentes da impugnante, que não efectuem qualquer pagamento prévio, podem sempre aceder aos cuidados médicos prestados por esta (apenas não os usufruem com qualquer vantagem associada), ou seja, os cuidados médicos são prestados mesmo que os clientes/utentes da impugnante não tenham previamente pago qualquer valor a título de quotas; // Assim, atenta à sua não obrigatoriedade de pagamento, consideramos que o pagamento das quotas em causa nos autos não é uma operação indispensável nem uma etapa indispensável para ter acesso à assistência médica, uma vez que, na falta de pagamento prévio de qualquer quota, é possível aos clientes/utentes obter os mesmos cuidados de saúde disponibilizados aos clientes associados; // Pelo que, não constituindo tal operação uma etapa indispensável no processo de prestação de serviços de cuidados médicos, para alcançar as finalidades terapêuticas (de protecção, prevenção e restabelecimento da saúde) pretendidas por estes, e indissociável do mesmo, nessa medida, não está, de igual modo, estreitamente relacionado com a prestação de serviços de assistência médica, ficando, por isso, excluídas do âmbito de aplicação da isenção prevista no n.º 2 do art.º 9 do CIVA, estando sujeitas a imposto e dele não isentas» (V. conclusões s) a v), das alegações de recurso, supra.).

Ou seja, assumindo as regras de isenção, no contexto do IVA, um carácter exepcional, devem as mesmas ser interpretadas de modo estrito, ficando vedada a interpretação extensiva e a analogia (V. Sérgio Vasques, O imposto sobre o valor acrescentado, Almedina, 2024, p. 326.). Tal significa que a relação que existirá entre o pagamento da quota pelos clientes e a prestação de cuidados médicos deve ostentar o carácter de indispensabilidade, de forma a permitir o acesso dos clientes a cuidados médicos, através da realização de actos médicos ou de assistência médica, em condições sociais análogas às prestadas pelos organismos públicos de assistência médica.

No que respeita ao requisito da isenção referido na alínea a), supra (Estar em causa prestação estreitamente relacionada com a prestação de cuidados médicos.), cumpre notar que a asserção de que as quotas pagas pelos clientes correspondem à contrapartida direta de uma prestação de serviços médicos, depende da ampliação e especificação do conteúdo da decisão de facto quanto às funcionalidades e modo de operar do “cartão de cliente”. // «Será necessário, quanto aos anos de 2009 e 2010, apurar especificadamente todos os factos julgados pertinentes para determinar as funcionalidades e modo de operar do “cartão de cliente”, tomadas do ponto de vista da referida finalidade de “diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde”, eventualmente com referência a algum “regulamento de utilização” do cartão, nomeadamente determinando que tipos específicos de serviços permitia obter, quem podia deles beneficiar, a condição pessoal de quem prestava cada um deles, como operava o pagamento (através da apresentação do cartão, constando da fatura respetiva os valores do serviço, o desconto efetuado e o valor pago?)» (Parecer do ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal.).

No que respeita ao requisito da norma de isenção referido na alínea b), supra (A prestação assegurada em condições análogas às que vigoram para os organismos públicos.), exigindo que a assistência ou prestação dos serviços médicos em causa, uma vez que não é assegurada no caso por um “organismo público”, o deverá ser “«em condições sociais análogas» às que vigoram para os organismos de direito público, por «estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos», importa apurar as condições sociais das prestação dos cuidados de saúde em causa por parte da sociedade recorrida, tendo em vista o preenchimento do requisito orgânico ou subjetivo da norma de isenção da alínea b), do n.° 1, do artigo 132.° da Diretiva IVA.

Em face do exposto, impõe-se ordenar a baixa dos autos, com vista à realização das diligências instrutórias consideradas necessárias à descoberta da verdade.

«Recaindo embora sobre as partes o ónus da prova dos factos constitutivos, modificativos e/ou extintivos de direitos, a actividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tais factos compete também ao Tribunal, o qual, atento o disposto nos arts.13º do CPPT e 99º da LGT, deve realizar ou ordenar todas as diligências que considerar úteis ao apuramento da verdade, assim se afirmando, sem margem para dúvidas, o princípio da investigação do Tribunal Tributário no domínio do processo judicial tributário (Acórdão do STA, de 27-11-2024, P. 01682/20.2BELRS), sendo que, com referência à matéria que temos vindo a destacar, tal impunha, nomeadamente, [a realização de diligências instrutórias com vista a ampliar e precisar a base probatória dos autos, quanto aos requisitos da norma de isenção em presença]. (Acórdão do STA, de 27-11-2024, P. 01682/20.2BELRS)

Verifica-se uma situação de défice instrutório que demanda o exercício dos poderes cassatórios por parte deste Tribunal (artigos 682.º/3, e 683.º/1, do CPC), com a necessária anulação da sentença e prolacção de nova sentença na sequência da ampliação da base probatória, nos termos referidos. Devem os autos ser devolvidos ao tribunal a quo, para que proceda às diligências instrutórias requeridas e à prolacção de nova decisão.

Em face do exposto fica prejudicado o conhecimento do objecto do recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em determinar a anulação da sentença, ao abrigo do disposto nos artigos 682.º/3, e 683.º/1, do CPC, devendo, por isso, os autos ser devolvidos ao tribunal a quo, para que proceda às diligências instrutórias requeridas e à prolacção de nova sentença.

Custas pela recorrida, sem prejuízo da dispensa de taxa de justiça, dado não ter contra-alegado, nesta instância.

Registe e Notifique.

Lisboa, 02 de julho de 2025. - Jorge Cortês (relator) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.