0448/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O despacho de indeferimento liminar que cerceia de forma absoluta a possibilidade de apreciação da pretensão da autora, só deve ser proferido quando seja certo, seguro, indiscutível que o único destino possível, inevitável, da acção é a sua improcedência, sem qualquer possibilidade de apreciação do direito que nela se pretendeu fazer valer.

II- Quando, como no caso concreto, é invocada a inconstitucionalidade do artº 44º do IRS numa interpretação que impede a consideração do real valor da alienação de um imóvel para cálculo de mais-valias, sem que haja jurisprudência firmada num dado sentido, ou qualquer razão formal de preterição de um procedimento necessário e prévio à impugnação, não estão reunidos os contornos de manifesta improcedência do pedido necessários à fundamentação de um despacho de indeferimento liminar da impugnação.

(elaborado nos termos do disposto no art° 663°, nº 7 do Código de Processo Civil)

Recurso Jurisdicional

Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto

. 28 de Março de 2014

Julgando verificada a excepção da inimpugnabilidade contenciosa, indeferiu-se liminarmente a impugnação.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A…………, veio interpor recurso da decisão supra mencionada, proferida no processo de impugnação nº. 356/10.7BELRS relativamente à liquidação adicional de IRS nº. 2013 5005537081, respeitante ao exercício de 2009 (documento junto à p.i. como doc. nº. 1), importando um imposto apurado, acrescido de juros compensatórios no montante total de € 42.451,13, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

1. Vem a Recorrente notificada da sentença proferida no âmbito dos presentes autos, que indefere liminarmente a impugnação apresentada pela Recorrente, relativamente à liquidação adicional de IRS nº. 2013 5005537081, respeitante ao exercício de 2009, importando um imposto apurado, acrescido de juros compensatórios no montante total de € 42.451,13.

2. A sentença do tribunal a quo indefere liminarmente a impugnação apresentada com o fundamento de que “nos presentes autos, o que a impugnante vem por em crise é a fixação do valor patrimonial atribuído aos prédios que vendeu, nos termos do artigo 45° do CIMI, valor com o qual não concorda”.

3. Acontece que a Recorrente, nunca e em circunstância alguma colocou em causa ou sequer se pronunciou sobre a fixação do valor patrimonial atribuído aos prédios que vendeu, pelo que não consegue compreender esta afirmação do tribunal a quo.

4. Mesmo assim, inexplicavelmente, toda a demais argumentação constante do aresto recorrido versa sobre a inadmissibilidade da impugnação judicial da fixação do valor patrimonial!

5. O que está em causa é, isso sim, a circunstância de que, dada a natureza da norma prevista no artigo n°. 2 do artigo 44º do código do IRS como uma norma de natureza presuntiva na medida em que deve ser interpretada como admitindo sempre prova em contrário, de acordo com o artigo 73° da LGT, como adiante se demonstrará,

6. e tendo aliás a ora Recorrente feito a necessária prova e consequente do preço efetivamente praticado, afastando por conseguinte a possibilidade que a sua tributação incida sobre um rendimento apurado de acordo com uma ficção jurídica (a de que a venda tenha sido realizada pelo valor patrimonial tributário, por ser este montante superior ao valor declarado na escritura de venda),

7. então tem a Recorrente o direito de ser tributada de acordo com a sua mais-valia real e não fictícia, sendo nesse caso inválidas as liquidações adicionais apuradas com atropelo desse direito, dando primazia ao recurso a essa ficções legais supletivas.

8. Com efeito, no dia 9 de Março de 2009 a Recorrente, conjuntamente com as suas filhas, vendeu pelo preço global de € 500.000,00, um conjunto de cinco imóveis por si detidos em compropriedade.

9. Na data da mencionada escritura pública de compra e venda, o preço convencionado era o valor normal de mercado dos mencionados imóveis sendo esse valor, como é natural, superior ao respetivo Valor Patrimonial Tributário.

10. Aliás, depois de a Recorrente e as restantes comproprietárias dos mencionados imóveis colocarem os mesmos no mercado, tiveram de aguardar cerca de um ano e meio até que surgisse uma entidade suficientemente interessada para apresentar uma proposta como a que foi feita pela sociedade compradora.

11. Os mencionados imóveis foram vendidos à sociedade comercial B…………, S.A., que constitui uma sociedade parcialmente detida pelo Município de Tondela, que dispõe de condições excecionais para adquirir, infraestruturar e desenvolver grandes projetos para os imóveis alienados, tendo sido a primeira entidade a mostrar-se suficientemente interessada em adquirir os mesmos, para pagar o preço que as vendedoras pretendiam pela sua alienação.

12. Aliás, tratando-se a sociedade compradora de uma sociedade de capitais públicos, decorre necessariamente que o preço declarado foi o efetivamente praticado, pois não se vislumbra como é que se possa presumir que uma sociedade deste tipo se dedique a atividades que envolvam a simulação de preço ou que disponha de fundos não constantes da sua contabilidade, destinados à prossecução das suas atividades.

13. Em Abril de 2009, foi a Recorrente notificada da atribuição do Valor Patrimonial Tributário aos mencionados imóveis, passando os mesmos a ser no valor total de € 1.549.900,00.

14. Ora, uma vez que o preço efetivamente praticado e recebido pela Recorrente foi apenas e só o montante que lhe cabia no preço declarado na escritura pública de compra e venda, não tendo recebido qualquer outro montante, direta ou indiretamente relacionado com a venda dos mencionados imóveis, apresentou declaração de rendimentos relativamente ao ano em causa mencionando esse valor.

15. Mesmo assim, o cálculo da liquidação adicional de IRS ora impugnada veio a ter por base valores de realização obtidos exclusivamente com referência aos valores patrimoniais tributários posteriormente atribuídos aos mesmos imóveis, facto que, perante a prova produzida e aquela que poderia eventualmente ter sido produzida ao abrigo do princípio do inquisitório (cfr. artigo 58º da LGT), corresponde à primazia da tributação da recorrente por um rendimento meramente ficcionado em detrimento frontal do direito a ser tributada de acordo com a sua situação individual e concreta, ou seja, pelo rendimento efetivamente verificado, previsto em diversos princípios constitucionais e outras normas que daqueles decorrem.

16. De acordo com a alínea f) do nº. 1 e o nº. 2 do artigo 44º do código do IRS, “Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera-se valor de realização: (…) o valor da respetiva contraprestação”, sendo que, “tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (…).”.

17. Esta norma – que é a norma em que se baseia a liquidação impugnada – encontra a sua justificação no facto de que, sendo o Valor Patrimonial Tributário um valor que historicamente se situou abaixo do valor de mercado dos bens imoveis, não será para o Legislador normal ou habitual que os imóveis possam, sem simulação, ser alienados por preço inferior àquele valor.

18. Da conjugação das duas normas supra citadas, contidas no artigo 44º do código do IRS, torna-se claro que estamos perante uma forma objetiva de determinação da matéria coletável mediante a instituição de uma presunção quanto ao valor de realização, na medida em que o faz coincidir com o Valor Patrimonial Tributário, sempre que o valor constante do contrato seja inferior.

19. Esta inversão do ónus da prova tem por objetivo e justificação a prevenção do abuso das formas jurídicas e a evasão fiscal, reconduzindo-se a uma das formas de determinação indireta da matéria coletável, em tudo semelhante a outras que encontramos noutros lugares no nosso ordenamento jurídico-fiscal, tais como por exemplo no artigo 31º ou 31º-A do código do IRS.

20. Como ensina AMÉRICO BRÁS CARLOS “estamos perante um desenvolvimento patológico da relação fiduciária fisco-contribuinte provocado pelo incumprimento de obrigações (v. art. 88º da LGT), ou pela apresentação de valores inferiores aos que seriam apresentados em condições de normalidade (…)”, baseando-se em indicadores conhecidos para alcançar um rendimento desconhecido “e esta ação mais não é do que presumir. Como decorre do artigo 349º do Código Civil, presunções são ilações tiradas de um facto conhecido (a que chamamos indicadores) para firmar um facto desconhecido (neste caso, um lucro, obviamente presumido).” (cfr. Impostos, Almedina, 2006, pp. 164 e segs.).

21. Estamos portanto perante uma presunção, aplicável sempre que o valor da contraprestação declarada se apresentar como inferior aos valores que houverem sido considerados para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.

22. Foi o que considerou o Tribunal Central Administrativo do Sul no atrás citado acórdão de 9-4-2013 (proc. 06052/12), ao afirmar que cabe ao sujeito passivo a prova de que o “valor de realização havia sido inferior (…), nos termos do disposto no nº. 1 do art.º 74º da mesma LGT”. De acordo com o mesmo aresto, se os sujeitos passivos, pretendiam demonstrar o valor efetivo da transmissão, “então deveriam ter vindo fazer a competente prova, como lhes cabia, de que por tal transmissão não haviam recebido mais do que tal montante, desta forma ilidindo a presunção de veracidade proveniente dos dados e elementos dessa declaração, nos termos supra e do art.º 73.º da mesma LGT”.

23. Como decorre dos princípios constitucionais da igualdade e da tributação de acordo com a capacidade contributiva revelada, o rendimento tributável é apurado, preferencialmente, de acordo com a declaração de cada contribuinte e segundo os critérios próprios de cada tributo destinados a apurar aquela capacidade contributiva, sem prejuízo do controlo quanto à verificação dos seus pressupostos e quantificação, feita pela Administração Fiscal (cfr. nº. 1 do artigo 81º da LGT.).

24. Esta intenção expressa de preferir sempre a tributação direta, privilegiando a situação individual e concreta evidenciada pelos contribuintes sobre a sua situação presumida ou indiciária, decorre de diversos preceitos legais.

25. Essa situação individual e concreta fiscalmente relevante constitui o facto tributário, de cuja existência depende o nascimento a obrigação de imposto (cfr. nº. 1 do artigo 36º da LGT).

26. Com efeito, de acordo com o princípio da legalidade tributária (cfr. artigo 8º da LGT.), o facto tributário decorre do preenchimento de todos os pressupostos legalmente previstos, designadamente aqueles consignados nas normas de incidência.

27. Sendo que a concretização do princípio da justiça material seja tratar essa situação individual e concreta como o próprio objetivo da tributação, uma vez que só assim pode ser aplicado o princípio da igualdade que manda tratar por igual o que é semelhante e de modo desigual o que é diferente.

28. Este enfoque ditado por aqueles princípios explica, não apenas o princípio da avaliação direta, como método de tributação-regra em detrimento dos métodos indiretos ou presuntivos de determinação da matéria coletável, mas também a regra geral contida no artigo 73.º da Lei Geral Tributária, que manda prevalecer sempre a situação de facto concreta sobre a situação presumida, ao dispor que “as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário”.

29. O Tribunal Constitucional teve oportunidade de se pronunciar, já por diversas vezes sobre a conformidade constitucional do recurso a presunções como forma de determinação da matéria coletável, face ao princípio da capacidade contributiva, enquanto dimensão concretizadora do princípio da igualdade no domínio fiscal ou tributário, concluindo pela sua constitucionalidade, desde que o sujeito passivo disponha de efetiva possibilidade de ilidir a presunção (cfr., entre outros, os Acórdãos 26/92, 348/97, 84/2003, 211/2003 e 452/2003).

30. De tudo quanto fica exposto, decorre que, in casu, a Administração Tributária deveria ter tido em consideração os elementos de prova apresentados pela Recorrente, já que na determinação da matéria coletável devem prevalecer sempre os elementos que permitam que a tributação seja feita através da avaliação direta, seja recorrendo à própria contabilidade dos sujeitos passivos, às suas declarações e às provas produzidas em processo de inspeção tributária quanto à sua concreta situação individual, apenas subsistindo o recurso a fórmulas presuntivas, quando este apuramento direto não seja possível ou se mostre de todo inviável – o que não é o caso.

31. Face ao exposto, a norma contida no n°. 2 do artigo 44º do código do IRS, quando interpretada no sentido perfilhado pela Administração Tributária de que o nº. 2 do artigo 44º implica a tributação com base no Valor Patrimonial Tributário definitivo que serviu de base à liquidação de IMT, sem admissão de prova em contrário, estabelece a favor da Administração Fiscal uma presunção jures et de jure, de carácter absoluto, expressamente proibida pelo nosso ordenamento jurídico, pois fere os princípios constitucionais da justiça material e da capacidade contributiva, enquanto dimensão concretizadora do princípio da igualdade no domínio tributário (cfr. nº. 1 do artigo 103º, artigo 13° e nº. 1 do artigo 104°, da CRP, nº. 1 do artigo 4º, artigo 5º, nº. 3 do artigo 7º e artigo 73° da LGT).

32. A Administração Tributária, ao não apreciar as provas apresentadas pela Recorrente, a Administração Tributária violou o direito da Recorrente de ser tributada de acordo com a sua situação individual e concreta, pelo seu rendimento real e não por um rendimento fictício que nunca realizou, tendo feito uma errónea interpretação da norma contida no n° 2 do artigo 44° do código do IRS e uma errada aplicação no caso concreto, pois não a conjuga com os princípios e normativos citados supra, devendo por conseguinte ser declarada nula a liquidação adicional ora impugnada por ausência de facto tributário, com todas as consequências legais daí advenientes.

Requereu que seja declarada procedente a presente impugnação apresentada nos presentes autos e em consequência:

a) anulada a liquidação adicional de IRS impugnada; e

b) ordenando-se a restituição à Recorrente todos os montantes por si pagos, conexos com tal liquidação adicional, incluindo coimas com ela conexas;

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da revogação da decisão recorrida.

A Sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

a) A ora impugnante foi regularmente notificada para proceder ao pagamento da liquidação adicional de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.° 20135005537081, respeitante ao exercício de 2009, no montante de € 42.451,13 (quarenta e dois mil, quatrocentos e cinquenta e um euros e treze cêntimos), cuja data limite de pagamento voluntário terminava em 08/01/2014 - documentos de cobrança de fls. 34 e fls. 35 dos autos.

b) A liquidação em causa resultou da fixação administrativa de valor patrimonial tributário, nos termos do artigo 45.º do CIMI, superior ao declarado na transacção dos cinco terrenos para construção urbana, ocorrida no ano de 2009 e melhor descritos no artigo 14.º da douta p.i., tendo, em consequência, a matéria tributável da impugnante em sede de IRS daquele ano sido corrigida. - facto admitido pela impugnante, escritura de compra e venda de fls. 37 e segs. da p.i., e notificação das avaliações de fls. 42 a fls. 51 dos autos.

c) A ora impugnante foi regularmente notificada das 1ªs avaliações dos prédios urbanos, efectuadas pela A.T., e não requereu segundas avaliações, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 76.º do CIMI, “uma vez que as mesmas referiam-se a imóveis já alienados” (...) e “as notificações em causa não mencionavam que o excesso que aqueles montantes representavam no preço da venda dos imóveis correspondentes seria tributado adicionalmente em sede de IRS” - facto admitido pela impugnante na douta p.i.

d) O fundamento da presente impugnação é, de facto, a quantificação do valor patrimonial dos prédios vendidos, decorrente das avaliações efectuadas, às quais a ora impugnante não reagiu tempestivamente, embora venha referido que “a norma em que a correcção proposta se baseia estabelece a favor do Fisco uma presunção legal que a Impugnante oportunamente ilidiu e que deveria ter produzido as necessárias consequências legais, ao abrigo dos artigos 56.º e 58.º da LGT”- leitura da douta p.i. de impugnação e norma do procedimento de elisão de presunções que impede a impugnação contenciosa de factos submetidos àquele procedimento (artigo 46.º, n.º 1 do CPPT).

O pedido que encerra as alegações de recurso é desadequado na medida em que perante o Tribunal de recurso, sempre haverá que ser formulado pelo recorrente o pedido de «conceder provimento ao recurso» pelo mecanismo da revogação, alteração ou anulação da decisão recorrida.

Cremos que, por lapso, se repetiu o pedido formulado na petição de impugnação, tendo em conta o texto das alegações, e, nessa medida, passaremos a tomar conhecimento do recurso.

O que consta da alínea d) dos factos tidos por provados pelo Tribunal recorrido são não factos mas a conclusão que aquele tribunal retirou da interpretação que fez do pedido e da causa de pedir constante da petição inicial.

Estamos perante um indeferimento liminar da petição que deve ocorrer apenas, e só, se for manifesto que a pretensão não pode proceder, naturalmente à luz de todas as interpretações jurídicas possíveis do pedido e da causa de pedir.

Não está formulado qualquer pedido na petição inicial de alteração da quantificação do valor patrimonial dos prédios vendidos, sendo que a própria impugnante diz ter recebido a notificação do resultado dessa quantificação sem contra ele ter reagido, não fazendo, pois, sentido invocar a inimpugnabilidade do acto de avaliação, por a recorrente não manifestar qualquer interesse nessa impugnação.

O processo pretende a impugnação de um acto de liquidação de IRS e não de qualquer acto de liquidação de IMI. A recorrente arroga-se o direito de ilidir a presunção constante do art.º 44º. n.º 2 do CIRS e em momento algum revela pretender que sofra qualquer alteração o resultado da 2ª avaliação do imóvel. Com efeito, se o valor patrimonial do prédio vendido fosse ou pudesse ser alterado nem fazia sentido a impugnação deduzida, pelo menos nos moldes que empregou.

Em causa na petição está o direito que a impugnante se arroga de ser tributada pelo efectivo acréscimo patrimonial obtido com a venda do imóvel que, em seu entender, não pode ser alcançado pela consideração do respectivo valor patrimonial tributário na medida em que aquele foi alienado por um valor inferior.

Tal como mencionado pelo Magistrado do Ministério Público no seu parecer, a Recorrente na petição apresentada formulou o pedido de anulação do acto de liquidação e não do acto de avaliação, indicando, como causa de pedir que o preço efectivamente recebido na transmissão dos imóveis foi o valor declarado na escritura pública, o qual, no seu entendimento, deve ser atendido em prejuízo do valor patrimonial fixado no acto de avaliação realizado pela administração tributária, já que a ficção do valor prevista no n° 2 do artigo 44° do CIRS admite prova em contrário, nos termos do artigo 73° da LGT, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, apresentando-se a fazer a prova do que alega. Mais, logo na petição indicou que uma interpretação do n° 2 do artigo 44° do CIRS no sentido de impedir a prova do valor real da transmissão com efeitos para a determinação do valor de realização a ser tido em conta na tributação das mais-valias, enferma de frontal inconstitucionalidade.

Para o pedido formulado não está previsto na lei um qualquer procedimento administrativo necessário e antecedente da impugnação contenciosa do acto de liquidação sindicado, pelo que se não vislumbra qualquer óbvia, ou menos clara inimpugnabilidade do acto.

O mesmo se concluiu se considerarmos o mecanismo proposto no artº 64º do Código de Processo e Procedimento Tributário para a ilisão de presunções, dado tratar-se de um procedimento facultativo.

O despacho de indeferimento liminar que cerceia de forma absoluta a possibilidade de apreciação da pretensão da autora, só deve ser proferido quando seja certo, seguro, indiscutível que o único destino possível, inevitável, da acção é a sua improcedência, sem qualquer possibilidade de apreciação do direito que nela se pretendeu fazer valer. No caso concreto, não se enquadra a situação numa jurisprudência firmada num dado sentido, particularmente no que respeita à invocada inconstitucionalidade da interpretação do artº 44º do IRS, nem, como vimos, numa qualquer razão formal de preterição de um procedimento necessário e prévio à impugnação, pelo que nunca se poderia considerar que estão reunidos os contornos de manifesta improcedência do pedido necessários à fundamentação de um despacho de indeferimento liminar da impugnação.

A decisão recorrida ao indeferir liminarmente a petição fez uma errada leitura do pedido e causa de pedir que a conduziu a um errado enquadramento jurídico da situação sub judice, a determinar a sua revogação.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e determinar a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para que ordene os ulteriores termos do processo, se a tanto nada mais obstar.

Sem custas.

(Processado e revisto com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 3 de Fevereiro de 2016. – Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.