01134/18.0BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- No art. 90.º n.º1 do Regime Jurídico dos Jogos online aprovado pelo Dec-Lei n.º 66/2015, de 29/4, sob a epígrafe “imposto especial de jogo online nas apostas desportivas à cota”, prevê-se que “nas apostas desportivas à cota, o IEJO incide sobre as receitas resultantes do montante das apostas efetuadas.”

II- Tal norma, que se insere no regime de tributação relativo a tais tipos de apostas constante do dito diploma, não viola o princípio da igualdade, quer considerando o previsto no mesmo no que respeita a outros jogos e apostas online, quer considerando o previsto em sede do Código de Imposto de Selo no que respeita à tributação dos jogos sociais da SCML (Verba 11.3 da Tabela Geral anexa ao dito Código).

III- Tal entendimento não viola a proibição de excesso e o princípio da proporcionalidade.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

Vem interposto recurso jurisdicional por A………… LIMITED, melhor identificado nos autos, visando a revogação da sentença de 09-02-2022, do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação que intentara das liquidações de imposto especial sobre o jogo online (IEJO) relativas ao exercício de 2016.

Inconformado, nas suas alegações, formulou o recorrente A………… LIMITED as seguintes conclusões:

a) O presente recurso per saltum para o Supremo Tribunal Administrativo é interposto, nos termos e para os efeitos do n.º 1 in fine, do artigo 280.º do CPPT, contra a sentença proferida no dia 13 de janeiro de 2021, nos termos da qual se julgou improcedente a Impugnação Judicial apresentada contra os atos de liquidação de IEJO, praticados pelo Turismo de Portugal, ao abrigo do RJO, por referência ao ano de 2016, no montante total de € 6.675.172,18;

b) A Sentença Recorrida incorreu em erro sobre os pressupostos de direito, julgando legais os actos de liquidação praticados ao abrigo de normas que violam de forma clara os princípios da igualdade e da proporcionalidade, ambos com previsão constitucional;

c) Ficou demonstrado, com efeito, nos presentes autos, que o legislador estabelece uma diferença entre jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online e apostas desportivas e hípicas à cota online, incidindo a tributação das três primeiras sobre a receita bruta da entidade exploradora ou sobre as comissões cobradas, e, nas duas últimas, sobre o montante das apostas efetuadas;

d) Por outro lado, o legislador discrimina positivamente as apostas desportivas de base territorial promovidas pela SCML, tributando-as à taxa de 4,5% (Verba 11.3 da Tabela Geral de Imposto de Selo), estando o imposto incluído no preço de venda da aposta, ao passo que sujeita as restantes apostas, designadamente, as apostas à cota online - aquelas que mais nos interessam no presente recurso — a taxas progressivas que vão de 8% a 16% que incidem sobre o montante total das apostas efetuadas;

e) Verifica-se, pois, que o legislador optou por discriminar positivamente um certo tipo de apostas, nomeadamente, os jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online e apostas desportivas cruzadas online, em detrimento de outras, nas quais de incluem as apostas desportivas e hípicas à cota online;

f) Ora, é sabido que o princípio constitucional da igualdade dos cidadãos perante a lei, consagrado no artigo 13.º da CRP, é um princípio estruturante do Estado de Direito Democrático e do sistema constitucional global, de conteúdo pluridimensional, que postula várias exigências, designadamente, a de obrigar a um tratamento igual de situações de facto iguais e a um tratamento desigual de situações de facto desiguais, não autorizando o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual de situações desiguais. Este princípio, na sua dimensão material ou substancial vincula, desde logo, o legislador ordinário;

g) Acresce que, ainda que o critério subjacente à diferenciação introduzida seja, em si mesmo, constitucionalmente credenciado e racionalmente não infundado, a desigualdade justificada pela diferenciação de situações nem por isso se tornará "imune a um juízo de proporcionalidade" (cfr. Acórdão n.º 353/2012 do Tribunal Constitucional);

h) A desigualdade do tratamento deverá, quanto à medida em que surge imposta, ser proporcional, quer às razões que justificam o tratamento desigual — não poderá ser "excessiva", do ponto de vista do desígnio prosseguido - quer à medida da diferença verificada existir entre o grupo dos destinatários da norma diferenciadora e o grupo daqueles que são excluídos dos seus efeitos ou âmbito de aplicação;

i) De acordo com o sentido reiterado e uniforme da jurisprudência do Tribunal Constitucional, "só podem ser censuradas, com fundamento em lesão do princípio da igualdade, as escolhas de regime feitas pelo legislador ordinário naqueles casos em que se prove que delas resultam diferenças de tratamento entre as pessoas que não encontrem justificação em fundamentos razoáveis, percetíveis ou inteligíveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, se prosseguem" (acórdão n.º 47/2010);

j) Sob tal perspetiva, a questão suscitada pela norma constante do artigo 90.º, n.º 1 do RJO, é a de saber se o tratamento concedido pelo legislador às apostas desportivas e hípicas à cota online, fazendo incidir a tributação sobre o montante das apostas efetuadas, corresponde a um tratamento proporcionalmente diferenciador do segmento atingido perante o princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP;

k) Mais concretamente, tratar-se-á de saber se a medida da diferença constitucionalmente tolerada se compadece com tratamento diferenciador levado a cabo pelo legislador ordinário. A igualdade proporcional só é aferível no contexto, pelo que há que atender ao conjunto diversificado de medidas, teleologicamente unificadas, que acompanham o tratamento de todas as matérias relacionadas com a tributação do jogo;

l) Para além da maior expressão quantitativa do sacrifício a estas imposto (em confronto com o resultante do sacrifício imposto às entidades exploradoras de jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online, incidindo a tributação das três primeiras sobre a receita bruta da entidade exploradora ou sobre as comissões cobradas), constata-se, agora, que o legislador entretanto optou por abandonar a componente progressiva da tributação (cfr. artigo 378.º da Lei n.º 2/2020 que alterou o artigo 90.º do RJO), reconhecendo, assim, ainda que tacitamente, o seu erro e a desproporcionalidade da sua actuação;

m) Ora, ainda que se entenda que existem diferenças entre os tipos de jogos explorados (jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online, apostas desportivas e hípicas à cota online e apostas desportivas de base territorial), a diferença não é de tal maneira significativa que leve a que algumas entidades exploradoras sejam tributadas sobre a sua receita bruta, sendo, assim, apenas tributadas sobre a receita que efetivamente aufiram, e outras sejam tributadas sobre todos os montantes resultantes das apostas efectuadas pelos apostadores. Para não falar da diferença significativa que existe entre estas entidades exploradoras e a SCML, nas apostas desportivas de base territorial;

n) Pelo que não pode deixar de se concluir que estamos perante uma situação de arbítrio legislativo, concretizada através de uma diferenciação de tratamento irrazoável, ao qual falta, inequivocamente, apoio material e constitucional objetivo, pelo que deverá concluir-se que o n.º 1, do artigo 90.º do RJO é violador do princípio da igualdade na sua dimensão de igualdade proporcional;

o) O que leva a concluir que a Sentença a quo, ao não entender assim, fez interpretação inconstitucional da referida norma do IEJO, em violação do princípio da igualdade constante do artigo 13.º da CRP, na sua dimensão de igualdade proporcional, o que aqui se deixa invocado para todos os efeitos legais, nomeadamente para efeito de eventual recurso para o Tribunal Constitucional;

p) Este tratamento discriminatório revela-se injustificado, não podendo ser encontrado apoio para o seu tratamento discriminatório no facto de estarmos, como se refere na sentença recorrida, perante finalidades extrafiscais.

q) Desde logo, porque as finalidades extrafiscais, presentes, designadamente, nos Impostos Especiais de Consumo, não justificam o confisco, o qual não ocorre nestes impostos.

r) Acrescente-se, ainda, que mesmo aceitando-se que o IEJO assenta em fundamentos extrafiscais, o princípio da igualdade e da proporcionalidade impossibilitam, em qualquer caso, o tratamento fiscal discriminatório e, no limite, confiscatório permitido pelo legislador e admitido pela sentença recorrida;

s) Apesar de se ter fundado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 02224/13.1BEPRT, o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo não efectuou uma correcta apreciação do princípio da proporcionalidade no caso vertente, refugiando-se no entendimento, errado, de que as finalidades extrafiscais do IEJO justificavam a violação, flagrante, deste princípio;

t) Como se escreveu, entre outros, nos acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 187/2001, de 2 de maio, e n.º 632/2008, de 23 de dezembro: "o princípio da proporcionalidade desdobra-se em três subprincípios: princípio da adequação (as medidas restritivas de direitos, liberdades e garantias devem revelar-se como um meio para a prossecução dos fins visados, com salvaguarda de outros direitos ou bens constitucionalmente protegidos); princípio da exigibilidade (essas medidas restritivas têm de ser exigidas para alcançar os fins em vista, por o legislador não dispor de outros meios menos restritivos para alcançar o mesmo desiderato); princípio da justa medida, ou proporcionalidade em sentido estrito (não poderão adotar-se medidas excessivas, desproporcionadas para alcançar os fins pretendidos).";

u) No que toca ao subprincípio da adequação, não há dúvidas de que a medida restritiva de direitos — a tributação do jogo, em especial a tributação das apostas desportivas à cota — é um meio apto para a tributar os rendimentos obtidos pela exploração de jogos;

v) Assim, tendo o Estado o direito a tributar os rendimentos obtidos pela exploração das atividades relacionadas com o jogo — ainda que se tratando de um comportamento desviante —, a medida em causa parece, aliás, afigurar-se como o meio mais apto para a prossecução do respetivo fim;

w) Em relação ao subprincípio da exigibilidade, também aqui é possível afirmar que a tributação destes rendimentos é necessária;

x) No entanto, embora seja necessária, o legislador dispunha de outras opções menos gravosas para tributar os rendimentos auferidos pelas entidades exploradoras deste tipo de apostas desportivas à cota online e, assim, para alcançar o mesmo desiderato, i.e., a tributação, como se demonstrou nestas alegações;

y) Ou seja, o legislador poderia ter optado por fazer incidir a taxa sobre a receita bruta da entidade exploradora, em vez de, ao invés, fazer incidir a taxa sobre o montante das apostas efetuadas, favorecendo, assim, um certo tipo de apostas em detrimento de outras, o que faz com que, sem razão aparente, algumas entidades exploradoras sejam tributadas sobre a sua receita bruta, sendo, assim, apenas tributadas sobre a receita que efetivamente aufiram, e outras sejam tributadas sobre todos os montantes resultantes das apostas efetuadas pelos apostadores;

z) Por fim, no que concerne ao princípio da proporcionalidade em sentido estrito, em face dos fins pretendidos, afigura-se excessivo o disposto no n.º 1 do artigo 90.º do RJO, através do qual se faz incidir a tributação sobre o montante total das apostas efetuadas. Isto leva a que possam existir situações em que uma sociedade tenha a totalidade dos seus rendimentos absorvidos pela taxa ou, no limite, a situações em uma sociedade que apure resultados negativos seja tributada, aproximando este imposto de um verdadeiro confisco;

aa) Recorde-se, a este propósito, o que entendeu o Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 465/2015: "De facto, a questão das taxas confiscatórias tem sido analisada, no domínio tributário, no âmbito do princípio da proporcionalidade ou proibição de excesso: o tributo não pode assumir uma tal dimensão quantitativa que absorva «a totalidade ou a maior parte da matéria coletável», nem pode ter um efeito de estrangulamento, impedindo «o livre exercício das atividades humanas» ou pondo em causa que «a cada um seja assegurado um mínimo de meios ou recursos materiais indispensáveis» (cfr. o acórdão n.º 187/2013 e as referências doutrinais aí indicadas)ʺ (cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 465/2015);

bb) E, em igual medida, recorde-se o que se entendeu no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que serviu de base à Sentença Recorrida, no qual se concluiu que sempre terá que se observar "como seus limites materiais o respeito pelos direitos fundamentais, que implicam a proibição do confisco e necessidade de suficiente justificação da norma, a observação dos princípios da proporcionalidade entre os objetivos prosseguidos e a punção fiscal, da proibição do excesso, na medida em que afetem posições jusfundamentais dos particulares" — cfr. citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 5 de dezembro de 2018;

cc) Em face das razões que acabam de se expor, deve entender-se que o segmento final da norma constante do n.º 1, do artigo 90.º do RJO é violador do princípio da proporcionalidade;

dd) E que, portanto, a Sentença a quo, ao não entender assim, fez uma interpretação inconstitucional da norma nos termos já expressamente arguidos nestas alegações e na conclusão o), para onde se remete.

ee) Por fim, dispõe o Regulamento das Custas Judiciais, na redação dada pela Lei n.º 2/2020, de 31 de março, que nas causas de valor superior a € 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo dispensa de pagamento por decisão do Juiz. Assim, tendo em conta a simplicidade dos autos a Recorrente solicita, desde já, conforme decidido em primeira instância (que limitou o valor da causa, para efeitos de custas, a € 550.000), a manutenção da dispensa parcial de pagamento do remanescente da taxa de justiça a considerar na conta a final (cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 26 de abril de 2012, Processo nº. 0768/11).

NESTES TERMOS, E NOS DEMAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE, DEVENDO, CONSEQUENTEMENTE, SER DETERMINADA A REVOGAÇÃO DA SENTENÇA PROFERIDA PELO TRIBUNAL A QUO, POR A MESMA TER INCORRIDO EM ERRO SOBRE OS PRESSUPOSTOS DE DIREITO, E SER SUBSTITUÍDA POR ACÓRDÃO QUE DÊ TOTAL PROVIMENTO À PRETENSÃO DO RECORRENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE, A RESTITUIÇÃO DO IMPOSTO INDEVIDAMENTE PAGO.

O recorrido Turismo de Portugal, I.P. apresentou contra-alegações, que finalizou com as seguintes conclusões:

1. O imposto especial de jogo online não é um imposto geral sobre o rendimento, é um imposto especial com características de extrafiscalidade, que tem de ser analisado de forma integral e sistemática.

2. O RJO já estava em vigor quando foi pedida a licença pela recorrente e quando foi pedida a sua prorrogação por mais três anos. A recorrente ignora as especificidades na regulação pelo Estado da exploração do jogo, que estão bem patentes na legislação que trouxe esses jogos para o campo da legalidade e, em especial, no regime fiscal introduzido pelo Decreto-Lei n.º 66/2015, de 29 de abril em que o Estado decidiu regular uma atividade contra a qual nada podiam já as disposições repressivas.

3. A especialidade do imposto e as suas características de extrafiscalidade, implicam uma cautela por parte do intérprete e aplicador da lei, uma vez que, conforme jurisprudência reiterada por este Supremo Tribunal Administrativo, não lhe são aplicáveis, integralmente, os princípios da “Constituição fiscal”.

4. O imposto especial de jogo é um imposto substitutivo de qualquer outra tributação, geral ou local, relativo à atividade específica de exploração do jogo online, ao qual não podem ser aplicadas, sem mais, as regras de um imposto geral sobre o rendimento.

5. Esta técnica de tributação excecional ao contrário da tributação instituída para a generalidade das empresas, não assenta sobre o lucro apurado, o rendimento real ou líquido da exploração, o que se justifica pela especialidade da atividade de jogo. Ao contrário da atividade da generalidade das empresas que é incentivada pelo Estado, sobre a atividade do jogo incide um forte juízo de censura moral não pretendendo o Estado incentivar a mesma. A regulação do jogo impôs-se como uma inevitabilidade para o Estado que não quis ser parte interessada nos lucros da atividade, recusando lucrar com o infortúnio e a desgraça alheia.

6. O presente recurso é interposto contra a sentença que julgou improcedente a Impugnação Judicial apresentada pela recorrente contra os atos de liquidação de IEJO, praticados pelo Turismo de Portugal, ora recorrido, ao abrigo do artigo 90.º n.º 1 e 3 do RJO, por referência ao mês de dezembro de 2016, e ao abrigo do artigo 90.º, n.º 4 a 6 do RJO, por referência ao remanescente do ano de 2016, no montante total de € 6.675.172,18.

7. A recorrente alega que a Sentença recorrida incorreu em erro sobre os pressupostos de direito, julgando legais os atos de liquidação praticados ao abrigo de normas que violam os princípios constitucionais da igualdade, em concreto da igualdade proporcional, tendo delimitado o objeto do recurso sob a forma de questão colocada perante este Tribunal:

«O n.º 2 do artigo 88.º e artigo 90.º, ambos do RJO, normas habilitantes das liquidações impugnadas, respeitam a Constituição da República Portuguesa (“CRP”), designadamente, respeitam o princípio da igualdade e da proporcionalidade?»

8. Ao delimitar, nos termos em que o faz, o objeto do presente recurso, conclui-se que a recorrente se conformou com os segmentos decisórios da Sentença do Tribunal a quo na parte em que decidiu que a liquidação de IEJO relativa a dezembro de 2016, emitida ao abrigo do artigo 90.º n.º 1 e 3 do RJO, não viola os princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real. Mutatis mutandis no que concerne com os demais princípios constitucionais que, no entender da recorrente inquinariam a liquidação do remanescente de IEJO emitida ao abrigo do artigo 90.º n.º 4 a 6 do RJO (violação do princípio do funcionamento eficiente do mercado e da equilibrada concorrência entre empresas e da neutralidade fiscal e violação das regras europeias sobre auxílios de estado).

9. Este Supremo Tribunal Administrativo encontra-se vinculado ao conhecimento das questões expendidas na sentença recorrida, pelo que não deverá conhecer do objeto do recurso tal como delimitado pela recorrente. Com efeito, a recorrente apenas invocou a violação do princípio da proporcionalidade por referência à liquidação do remanescente do IEJO, emitida ao abrigo do artigo 90.º, n.ºs 4 a 6 do RJO, pelo que não poderá este Supremo Tribunal fazer uma reapreciação genérica da conformidade constitucional do artigo 90.º do RJO, e das duas liquidações de IEJO impugnadas com esse princípio da proporcionalidade.

10. Através da pergunta que dirige a este colendo Supremo Tribunal Administrativo, em sede de recurso, pretende a recorrente, por um lado, reabrir a discussão, em termos genéricos, sobre o regime de tributação do jogo online prevista no artigo 90.º do RJO, e, por outro, a apreciação da constitucionalidade abstrata das normas previstas no artigo 90.º do RJO, o que está vedado a este Tribunal.

11. Conforme evidenciado pelo Tribunal a quo, no seu articulado inicial, a recorrente limitou-se a aflorar a violação do princípio da proporcionalidade relativamente às normas do artigo 90.º n.º 4 a 6 do RJO. A admitir-se que, em sede de recurso, o recorrente pudesse vir reformular toda a sua argumentação para fazer valer a sua pretensão em juízo, seria admitir uma “questão nova” inatendível em sede de recurso.

12. Admitindo por mero dever de patrocínio que os colendos juízes do Supremo Tribunal Administrativo possam decidir conhecer do objeto do presente recurso nos exatos termos delimitados pela recorrente, sempre se concluirá pelo não provimento do mesmo.

13. Alega a recorrente que o legislador estabelece uma discriminação entre jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online e apostas desportivas e hípicas à cota online, na medida em que a tributação nas três primeiras modalidades incide sobre a receita bruta da entidade exploradora ou sobre as comissões cobradas, e, nas duas últimas, sobre o montante das apostas efetuadas. Alega, ainda, que o legislador discrimina positivamente as apostas desportivas de base territorial promovidas pela SCML, tributando-as à taxa de 4,5% (Verba 11.3 da Tabela Geral de Imposto de Selo), estando o imposto incluído no preço de venda da aposta, ao passo que sujeita as restantes apostas, designadamente, as apostas à cota online - aquelas que mais nos interessam no presente Recurso – a taxas progressivas que vão de 8% a 16% que incidem sobre o montante total das apostas efetuadas.

14. Em suma, segundo a recorrente, o legislador optou por discriminar positivamente um certo tipo de apostas, nomeadamente, os jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online e apostas desportivas cruzadas online, em detrimento de outras, nas quais de incluem as apostas desportivas e hípicas à cota online.

15. Conforme demonstrado pelo recorrida nas presentes contra-alegações, não existe violação do princípio da igualdade ou da proporcionalidade decorrente da aplicação da taxa progressiva de 8% a 16%, em vigor à data dos factos, às liquidações sub judice.

16. Relativamente à alegada discriminação entre os jogos da SCML e as apostas fornecidas por entidades privadas, apesar de tal alegação constituir questão nova, não apreciada pelo Tribunal a quo, e por isso insuscetível de constituir objeto deste recurso, refira-se, por cautela e dever de patrocínio, que as apostas desportivas à cota de base territorial são exploradas em regime de exclusivo pela SCML, não estando sujeitas a IEJ, mas a Imposto do Selo. Sendo evidente que os objetivos extrafiscais que o legislador pretende prosseguir numa sede e na outra são diferentes, o que resulta, desde logo, pelo facto de nos jogos explorados pela SCML ser o apostador a ter o encargo do imposto. Quanto à alegada existência de um auxílio de Estado, de igual modo, por se tratar de uma questão nova sobre a qual não se pronunciou a sentença do recorrida, objeto do presente recurso, não é tal questão passível de ser conhecida por este Douto Tribunal.

17. No que concerne à alegada discriminação positiva entre certo tipo de apostas - os jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online e apostas desportivas cruzadas online – em detrimento de outras – apostas desportivas e hípicas à cota online, resulta claro das presentes contra-alegações que perante o soçobrar dos argumentos da recorrente sobre a alegada violação dos princípios constitucionais da tributação (das empresas) pelo rendimento real e da capacidade contributiva, a mesma vem agora reformular toda a sua argumentação e redirecionar os seus argumentos para uma eventual violação do princípio da igualmente na vertente de igualdade proporcional.

18. A argumentação expendida pela recorrente em sede das suas alegações de recurso em nada colocam em causa a decisão do Tribunal a quo, a qual, reitera-se, apenas em sede de apreciação da conformidade constitucional da liquidação referente ao remanescente do IEJO de 2016, emitida ao abrigo do disposto no artigo 90.º n.º 4 a 6 do RJO, com o princípio da proporcionalidade, julgou da compatibilidade dessa liquidação com o referido princípio.

19. O princípio da proporcionalidade foi densificado pela jurisprudência do Tribunal Constitucional, sendo pacífico que este se divide em três subprincípios: princípio da adequação, princípio da exigibilidade e princípio da justa medida ou proporcionalidade em sentido estrito.

20. Da alegação da recorrente ressalta que não existe uma verdadeira discordância do recorrente sobre a interpretação do Tribunal a quo relativamente ao princípio constitucional da proporcionalidade no que respeita aos subprincípios da adequação e exigibilidade, a aplicar ao caso sub judice, concluindo, apenas, que no que concerne ao princípio da proporcionalidade em sentido estrito.

21. Em concreto, a recorrente vem apresentar comparações teóricas entre tipos de apostas e de impostos sobre o jogo, contestando a opção do legislador pela base de incidência efetuada, montante das apostas ao invés da receita bruta, o que, segundo a mesma, favorece determinado tipo de apostas em detrimento de outras.

22. De acordo com a sentença recorrida, o argumento da violação do princípio da proporcionalidade apenas foi aflorado pela recorrente, a qual não logrou demonstrar que as alegadas diferenças de tributação nas diferentes modalidades de jogo comprometem a prossecução da atividade económica, designadamente que a taxa progressiva existente à data dos factos impediria as empresas licenciadas de fazer refletir estes gastos nas apostas, comprovar a existência de uma qualquer desproporção do IEJO com os rendimentos recebidos pela recorrente em Portugal, nem tampouco comprovar a falta de interesse (da recorrente ou de outras entidades) em prosseguir a atividade.

Nesse seguimento, bem andou o Tribunal a quo ao concluir que «mesmo a verificar-se a restrição do exercício de uma atividade económica, o que, repita-se, não se demonstrou nos autos, o legislador, face aos objetivos extrafiscais do IEJO, poderia sempre invocar esses interesses para fundamentar a aplicação da taxa progressiva».

23. Contrariamente, existe prova objetiva de que a recorrente manteve interesse em prosseguir a sua atividade em Portugal, na medida em que solicitou a prorrogação do prazo de vigência da licença por duas vezes, o que foi deferido, mantendo-se em vigor, pelo menos, até 2025.

24. A alteração legislativa da tributação do IEJO, introduzida pela Lei do Orçamento do Estado para 2020, ao abrigo da qual, foi eliminada a progressividade do IEJO prevista no artigo 90.º do RJO, não resultou de um qualquer reconhecimento, tácito ou expresso, de um erro ou de uma desproporcionalidade do IEJO, mas do reconhecimento de que os fins extrafiscais do IEJO propostos em 2015, aquando da aprovação do RJO, haviam sido alcançados.

25. As liquidações de IEJO impugnadas não violam, sob qualquer perspetiva o princípio da proporcionalidade, devendo este recurso confirmar a Sentença do Tribunal a quo, que fez uma interpretação conforme à lei nos termos das alegações supra,

26. Sendo certo que, no essencial, no presente recurso - tal como delimitado pela recorrente – discute-se a mesma questão de direito daquela que já foi submetida a este Douto Supremo Tribunal Administrativo, nos processos n.ºs 1540/17.8BELRS, de 23/06/2021, n.º 977/17.7BELRS, de 09/12/2021 e n.º 2151/17.3BELRS, de 07/04/2022, todos relativos a IEJO, em que as partes são as mesmas, não existindo razões de direito que possam fundamentar posição diferente deste Colendo Supremo Tribunal.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Excelências Colendos Juízes Conselheiros a quanto alegado, deve ser negado provimento ao presente recurso e, em consequência, ser mantida a sentença recorrida, assim se fazendo a costumada Justiça.

Neste Supremo Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de dever ser negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação:

1. Objeto do recurso

Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 9.02.2022, que julgou a impugnação judicial improcedente e, em consequência, absolveu o Instituto do Turismo de Portugal, I.P., dos pedidos.

De tal sentença vem interposto recurso pela impugnante.

A recorrida apresentou contra-alegações de recurso, pugnando pela manutenção do decidido.

Cumpre emitir parecer sobre as questões colocadas pela recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações.

2. Fundamentação

2.1. A questão controvertida subsume-se à legalidade das liquidações de imposto especial sobre o jogo online (IEJO) relativas ao exercício de 2016, no montante total de € 6.675.172,18.

A impugnante defende a anulação das liquidações impugnadas, por inconstitucionalidade da norma de incidência, por violação dos princípios da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, por violação do princípio do funcionamento eficiente do mercado e da equilibrada concorrência entre empresas, por violação do princípio da neutralidade fiscal e da igualdade, por violação das regras europeias sobre auxílios de Estado e por violação do direito à liberdade de estabelecimento e de prestação de serviços.

2.2. A recorrente, que opera sob a sob a marca “………”, disponibiliza uma plataforma de jogos e apostas online onde os jogadores se registam para realizar apostas desportivas em que existe um prognóstico sobre um resultado de um determinado evento desportivo, definido pela entidade exploradora, e cujo prémio é pago em função do valor da aposta realizada, multiplicada pelo coeficiente que a entidade exploradora definir.

2.3. O artigo 90.º do RJO, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 66/2015, de 29.4, sob a epígrafe “Imposto especial de jogo online nas apostas desportivas à cota”, previa:

“1. Nas apostas desportivas à cota, o IEJO incide sobre as receitas resultantes do montante das apostas efetuadas.

2. Quando a entidade exploradora cobrar uma comissão sobre o valor da aposta, o IEJO incide também sobre esse montante.

3. A taxa do IEJO nas situações descritas nos números anteriores é de 8/prct

4. Sem prejuízo do disposto no número anterior, quando o montante das apostas efetuadas junto da entidade exploradora for superior a (euro) 30 000 000,00, a matéria coletável é dividida em duas parcelas:

a) Até ao montante de (euro) 30 000 000,00, aplica-se a taxa de 8/prct.;

b) Sobre o excedente, a taxa é determinada com base na seguinte fórmula:

Taxa = [8/prct. x (montante anual das apostas efetuadas/(euro) 30 000 000,00)]

5. A taxa calculada nos termos da alínea b) do número anterior tem como limite máximo 16/prct

6. A diferença entre o montante calculado nos termos do n.º 4 e o montante do imposto liquidado mensalmente nos termos do n.º 3 com referência ao mesmo ano é liquidada até ao dia 15 do mês de janeiro do ano seguinte àquele a que respeita, devendo a respetiva nota de cobrança ser paga até ao dia 31 do mesmo mês.

7. O disposto nos números anteriores não se aplica quando as comissões cobradas pela entidade exploradora são o único rendimento diretamente resultante da exploração das apostas desportivas à cota em que os apostadores jogam uns contra os outros, caso em que o IEJO incide sobre o montante dessas comissões à taxa de 15/prct

8. No caso previsto no número anterior, o imposto é liquidado mensalmente até ao dia 15 do mês seguinte àquele a que respeita, devendo a respetiva nota de cobrança ser paga até ao último dia do mesmo mês. [...]”.

2.4. Atentas as finalidades específicas e a natureza deste tributo, o regime previsto neste diploma assenta numa técnica excecional, em que, em vez de tributar as empresas pelo lucro real, tal como refere o artigo 104.º da CRP, prevê a incidência do IEJO, no caso das apostas desportivas à cota, sobre o valor das apostas efetuadas, ou seja, incide sobre a totalidades dos rendimentos diretamente resultantes da atividade de jogo online, consignando as receitas tributárias a determinados fins específicos, previstos nos n.ºs 10 e 11 do artigo 90.º do RJO.

Ora, da natureza especial deste imposto resulta que não está sujeito às regras gerais que incidem sobre os impostos sobre o rendimento, designadamente da tributação segundo a capacidade contributiva ou sobre os lucros reais.

Como se já se observava no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.04.2012 (P. 077/12):

“A tributação do jogo sempre esteve no plano fiscal sujeita a um regime próprio atentos os sérios inconvenientes morais da exploração dos jogos de fortuna ou azar, de tal modo que a partir da reforma de 1948 o legislador renunciou ao apuramento do lucro real […]” (Disponível, tal como os demais, em www.dgsi.pt.)

2.5. Por outro lado, como se decidiu no acórdão do STA de 05.12.2018 (P. 02224/13.1BEPRT):

«Todo o regime fiscal que rege esta actividade não pode ser reconduzido ao regime “normal” da tributação dos rendimentos, IRS ou IRC, precisamente porque, enquanto estes visam simplesmente, como definido no art.º 103 da Constituição da República Portuguesa, a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza, o Imposto sobre o Jogo tem, também, e, sobretudo, fins diferentes, extrafiscais, de que a arrecadação de receitas está secundarizada relativamente ao desiderato de controlo e contenção de uma actividade socialmente desviante – o jogo de fortuna e azar.».

2.6. Como se refere na douta sentença recorrida, “o cerne da inconstitucionalidade arguida prende-se com o facto de a base de incidência do IEJO não permitir a dedução de encargos e perdas incorridas pelo operador no exercício da sua atividade, tributando a totalidade dos proveitos auferidos e desconsiderando a capacidade contributiva do operador, afirmando a Impugnante que este, no absurdo, permite que exista tributação em sede de IEJO mesmo nos casos em que não seja apurado qualquer lucro tributável.”

Como se observa a natureza do IEJO coincide com a do IEJ, pelo que mantem acuidade a jurisprudência citada que, atenta a sua natureza e a especificidade da atividade a que respeita, o IEJO não visa tributar apenas o rendimento da impugnante, antes segue também finalidades extrafiscais, pelo que não se encontra sujeito aos princípios da capacidade contributiva nem da tributação pelo lucro real, improcedendo a ação com este fundamento.

2.7. Defende que o legislador optou por discriminar positivamente um certo tipo de apostas, nomeadamente, os jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online e apostas desportivas cruzadas online, em detrimento de outras, nas quais de incluem as apostas desportivas e hípicas à cota online. (As apostas desportivas online dividem-se em dois tipos: apostas desportivas à cota e apostas desportivas cruzadas, sendo que na primeira modalidade o jogador aposta contra a empresa de jogo online. Já nas apostas desportivas cruzadas, os jogadores apostam uns contra os outros, funcionando o operador como intermediário, recebendo uma comissão.)

Como bem observa a recorrida, relativamente à alegada discriminação entre os jogos da SCML e as apostas fornecidas por entidades privadas, tal alegação constitui questão nova, não apreciada pelo tribunal a quo, e, como tal, insuscetível de ser apreciada em sede de recurso.

Sendo que as apostas desportivas à cota de base territorial são exploradas em regime de exclusivo pela Santa Casa da Misericórdia de Lisboa (SCML), não estando sujeitas a IEJ, mas a Imposto do Selo.

Por outro lado, a recorrente vem apresentar comparações teóricas entre tipos de apostas e de impostos sobre o jogo, contestando a opção do legislador pela base de incidência efetuada, montante das apostas ao invés da receita bruta, o que, segundo a mesma, favorece determinado tipo de apostas em detrimento de outras.

Mas tal argumento apenas foi aflorado pela recorrente, sendo que, como decidido, esta não logrou demonstrar que as alegadas diferenças de tributação nas diferentes modalidades de jogo comprometem a prossecução da sua atividade económica.

Também acompanhamos a posição defendida pela recorrida, no sentido de que, “a alteração legislativa da tributação do IEJO, introduzida pela Lei do Orçamento do Estado para 2020, ao abrigo da qual, foi eliminada a progressividade do IEJO prevista no artigo 90.º do RJO, não resultou de um qualquer reconhecimento, tácito ou expresso, de um erro ou de uma desproporcionalidade do IEJO, mas do reconhecimento de que os fins extrafiscais do IEJO propostos em 2015, aquando da aprovação do RJO, haviam sido alcançados.”

2.8. A recorrente defende que, ao introduzir um tratamento preferencial a favor das entidades exploradoras de menor dimensão, quanto ao volume de apostas, o sistema introduz uma arbitrariedade e um favorecimento de um grupo limitado de entidades exploradoras empresariais. Por outro lado, sendo o IEJO um imposto baseado num critério relativo ao volume de negócios, acaba por tributar de forma mais evidente e gravosa as entidades exploradoras que têm a sua sede noutros Estados-membros. Concluindo que as medidas em questão, decorrentes da aplicação do artigo 90.º do RJO, se enquadram na noção de “auxílio”, nos termos e para os efeitos do n.º 1 do artigo 107.º do TFUE.

Ora, como refere a recorrida, o alegado auxílio de Estado previsto no artigo 90.º do RJO não tem a virtualidade de invalidar as liquidações objeto de impugnação, pelo que não assume relevância jurídica para a solução da causa.

Desde logo, porque todas as entidades exploradoras fixam cotas semelhantes entre si e, por outro lado, por não se encontrarem licenciadas para operar em Portugal entidades exploradoras de apostas cruzadas.

Acrescendo que a alegação de que a tributação mais gravosa que incide sobre as entidades exploradoras que têm a sua sede noutros Estados-membros decorreria da sua maior dimensão comparativamente com as nacionais, não tem fundamento, uma vez que a estrutura progressiva do IEJO abrange, indistintamente, todas as entidades exploradoras de jogo online (não estando demonstrado que as entidades exploradoras nacionais tenham menor volume de negócios)

2.9. A sentença recorrida decidiu no sentido da jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre a matéria, plasmada nos acórdãos de 23.06.2021 (P.1540/17.8BELRS), de 09.12.2021 (P.977/17.7BELRS) e de 07.04.2022 (P.2151/17.3BELRS).

2.10. Por outro lado, como já se observou e decorre do citado acórdão do STA de 7.04.2022:

“Com efeito, não pode este Supremo Tribunal fazer uma reapreciação genérica da conformidade constitucional de todo o regime à luz do princípio da proporcionalidade e, designadamente, das normas dos n.ºs 4 a 7 do artigo 90.º do IEJO, que não sustentaram a liquidação em concreto.”

Também o Tribunal Constitucional tem adotado posição coincidente, como resulta do acórdão nº 52/2021, datado de 22.01.2021, que apreciou questão idêntica, onde se decidiu:

«Embora a questão de constitucionalidade passível de sujeição ao Tribunal em fiscalização concreta possa respeitar à interpretação ou sentido extraído pelo tribunal da causa de uma dada norma ou, até, de um “bloco legal” constituído por vários preceitos ou normas textuais, incumbe sempre ao recorrente indicar esse sentido normativo, enunciando o seu conteúdo e identificando os referentes textuais de que é extraído, de tal modo que o Tribunal, se o recurso vier a ser provido, possa enunciá-lo na sua decisão em ordem a permitir ao tribunal a quo proceder à reforma da decisão recorrida em conformidade.» (Disponível em www.tribunalconstitucional.pt)

2.11. Nestes termos, ressalvado o devido respeito por opinião contrária, a douta sentença recorrida, ao assim ter decidido, fez correta interpretação das normas legais aplicáveis, pelo que não merece censura.

3. Conclusão

Pelo exposto, em conclusão, somos do parecer que deve ser negado provimento ao recurso interposto, mantendo-se, na íntegra, a douta sentença recorrida.

A recorrente veio responder ao Parecer do Ministério Público, expondo o seguinte:

1. Analisado o parecer junto aos autos pelo Ministério Público verifica-se que o mesmo começa por referir que "Atentas as finalidades específicas e a natureza deste tributo, o regime previsto, o regime previsto neste diploma assenta numa técnica excecional, em que, em vez de tributar as empresas pelo lucro real, tal como refere o artigo 104.º da CRP, prevê a incidência do IEJO, no quadro das apostas desportivas à cota, sobre o valor das apostas efetuadas, ou seja, incide sobre a totalidades dos rendimentos directamente resultantes da atividade de jogo online, consignando as receitas tributárias a determinados fins específicos nos n.ºs 10 e 11 do artigo 90.º do RJO.

Ora, a natureza especial deste imposto resulta que não está sujeito às regras gerais que incidem sobre os impostos sobre o rendimento, designadamente da tributação segundo a capacidade contributiva ou sobre os lucros reais.ʺ, suportando este seu entendimento em acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 5 de dezembro de 2018 no processo n.º 02224/13.1BEPRT, no qual foi arguida, como reconhece o Ministério Público, a inconstitucionalidade do Imposto Especial sobre o Jogo ("IEJ") e não do Imposto Especial sobre o Jogo Online ("IEJO"). Entende, em síntese, o Ministério Público que o IEJO não visa a tributação do rendimento da Recorrente, seguindo antes finalidades extrafiscais, não se encontrando sujeito aos princípios da capacidade contributiva, nem da tributação pelo lucro real, pelo que entende que deve improceder o recurso.

Ainda de acordo com o parecer do Ministério Público a questão da discriminação entre os jogos da SCML e as apostas fornecidas por entidades privadas, constitui questão nova, pelo que entende que não pode ser apreciada em sede de recurso, acrescentando, ainda, que as apostas desportivas à cota de base territorial são exploradas em regime de exclusivo pela Santa Casa da Misericórdia de Lisboa ("SCML"), não estando sujeitas a IEJ, mas a Imposto do Selo ("IS").

No que respeita à discriminação entre diferentes tipos de apostas e de imposto sobre o jogo, contestando a opção do legislador pela base de incidência efetuada, montante das apostas ao invés de receita bruta, considera o Ministério Público que não foi demonstrado que as alegadas diferenças de tributação nas diferentes modalidades de jogo comprometem a prossecução da sua atividade económica.

O Ministério Público adere também à posição do Entidade Impugnada ao considerar que a alteração legislativa da tributação do IEJO, introduzida pela Lei do O.E. para 2020, eliminando a progressividade do IEJO não decorre do reconhecimento de um erro ou desproporcionalidade do IEJO, mas antes o reconhecimento que os objetivos pretendidos com a aprovação do RJO já haviam sido alcançados.

Refere também o Ministério Público entende que o alegado auxílio de Estado previsto no artigo 90.º do RJO não tem a virtualidade de invalidar as liquidações em apreço, desde logo porque todas as entidades exploradoras fixam cotas semelhantes entre si e, por outro lado, por não se encontrarem licenciadas para operar em Portugal entidades exploradoras de apostas cruzadas. Acrescentando, ainda, que a alegação de que a tributação mais gravosa que incide sobre as entidades exploradoras que têm a sua sede noutros Estados-membros decorreria da sua maior dimensão comparativamente com as nacionais, não tem fundamento, uma vez que a estrutura progressiva do IEJO abrange, indistintamente, todas as entidades exploradoras de jogo online, não estando demonstrado que as entidades exploradoras nacionais tenham menor volume de negócios.

Por último, refere o Ministério Público que a sentença recorrida decidiu no sentido da jurisprudência consolidada do STA.

Acontece, porém, que o entendimento do Ministério Público relativamente à invocada ilegalidade da liquidação de IEJO decorrente da inconstitucionalidade da norma de incidência, em concreto, dos diversos números do artigo 90º do RJO, por violação dos princípios da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, consagrados nos artigos 103.º e 104.º n.º 2 da CRP, por violação do princípio da igualdade, previsto no artigo 13º da CRP — questão central do recurso interposto - enferma de manifesto erro de análise dos fundamentos apresentados em sede de impugnação judicial e agora o recurso perante o STA.

Vejamos.

Contrariamente ao que é sustentado pelo Ministério Público no parecer agora junto aos autos, não pode a Recorrente conformar-se com o entendimento segundo o qual as finalidades extrafiscais do IEJO justificam um regime de exceção e desconforme com o juízo de proporcionalidade deste imposto, permitindo que, em última análise, exista tributação em sede de IEJO mesmo nos casos em que não seja apurado qualquer lucro tributável, questão essa inequivocamente demonstrado nas alegações de recurso apresentadas pela Recorrente. Evidentemente que o entendimento do Ministério Público não pode ser aceite porque é totalmente desconforme com o princípio da tributação pelo lucro real, na vertente da proporcionalidade, o qual deve pautar qualquer imposto. Conforme demonstrado pela Recorrente através das suas alegações de recurso, os impostos com fins extrafiscais embora prossigam predominantemente objetivos de natureza económica e social, integrando-se na constituição económico-fiscal, o que lhes permite que não se lhes aplique, totalmente, os princípios e preceitos constitucionais da "constituição fiscal", nomeadamente, da igualdade a aferir pela capacidade contributiva não permite o confisco e implicam a suficiente justificação da norma, observando o princípio da proporcionalidade. Na verdade, o acórdão proferido pelo STA, em 5 de dezembro de 2018, no processo n.º 02224/13.1BEPRT, citado no parecer do Ministério Público, não deixa qualquer dúvida de que o IEJ está sujeita ao princípio da proporcionalidade, permitindo que a entidade concessionada tenha interesse em prosseguir essa atividade, linha de raciocínio que não poderá deixar de ser aplicável ao IEJO.

Acresce que, conforme demonstra a ora Recorrente através das suas alegações de recurso, o legislador estabeleceu uma diferenciação entre jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online e apostas desportivas e hípicas à cota online, incidindo a tributação das três primeiras sobre a receita bruta da entidade exploradora ou sobre as comissões cobradas, e, nas duas últimas, sobre o montante das apostas efetuadas. Como é evidente, se as referidas finalidades extrafiscais do IEJO são comuns a todas as modalidades de jogo, pelo que não há nenhum fundamento legal para um tratamento diferenciador e mais gravoso de algumas das modalidades de jogo. Verifica-se, pois, que o Ministério Público, alicerça o seu parecer numa interpretação e aplicação claramente inconstitucionais do artigo 90.º, n.º 1, do RJO ao considerar que a tributação que incide sobre as apostas desportivas e hípicas à cota online não viola o princípio da igualdade por discriminação entre a tributação prevista para os jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online e apostas desportivas e hípicas à cota online, incidindo a tributação das três primeiras sobre a receita bruta da entidade exploradora ou sobre as comissões cobradas, e, nas duas últimas, sobre o montantes das apostas efetuadas. Como é evidente, o cotejo do artigo 90.º, n.º 1, do RJO com o disposto no artigo 89.º, n.ºs 1 e 2, 90.º, n.º 7, 91.º, n.ºs 1, 5 a 7, do RJO permite evidenciar uma flagrante violação do princípio constitucional da igualdade, previsto no artigo 13.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa ("CRP"), na sua dimensão de igualdade proporcional, entre as diferentes modalidades de apostas uma vez que, existe um favorecimento de um certo tipo de apostas em detrimento de outras, o que faz com que, sem qualquer fundamento, algumas entidades exploradoras sejam tributadas sobre a sua receita bruta, sendo, assim, apenas tributadas sobre a receita que efetivamente auferiram, e outras sejam tributadas sobre todos os montantes resultantes das apostas efetuadas pelos apostadores. Ou seja, ainda que existam diferenças entre os tipos de jogos explorados, a diferença não é de tal maneira significativa que leve a que algumas entidades exploradoras sejam tributadas sobre a sua receita bruta, sendo, assim, apenas tributadas sobre a receita que efetivamente aufiram, e outras sejam tributadas sobre todos os montantes resultantes das apostas efetuadas pelos apostadores. Deverá, pois, concluir-se que estamos perante uma situação de arbítrio legislativo, concretizada através de uma diferenciação de tratamento irrazoável, ao qual falta, inequivocamente, apoio material e constitucional objetivo, pelo que deverá concluir-se que o n.º 1, do artigo 90.º do RJO é violador do princípio da igualdade na sua dimensão de igualdade proporcional.

NESTES TERMOS, E NOS DEMAIS DE MELHOR EXPOSTO NAS ALEGAÇÕES DE RECURSO APRESENTADAS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ O RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE, DEVENDO, CONSEQUENTEMENTE, SER DETERMINADA A REVOGAÇÃO DA SENTENÇA PROFERIDA PELO TRIBUNAL A QUO, POR A MESMA TER INCORRIDO EM ERRO SOBRE OS PRESSUPOSTOS DE DIREITO, E SER SUBSTITUÍDA POR ACÓRDÃO QUE DÊ TOTAL PROVIMENTO À PRETENSÃO DA RECORRENTE.

O recorrido, por seu turno, veio expor e requerer o seguinte:

1) Analisado o Parecer do Ministério Público, para o qual se remete para os devidos efeitos legais, pensamos poder resumir a fundamentação nele expendida (parágrafo 2) nos seguintes termos:

(i) A natureza do Imposto Especial sobre o Jogo Online (IEJO) coincide com a do IEJ, pelo que a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo proferida a propósito do IEJ é transponível em sede de IEJO;

(ii) Atenta a natureza especial e finalidades extrafiscais do IEJO, o regime fiscal desse imposto não se reconduz às regras e princípios a que se encontram sujeitas a generalidade das pessoas coletivas em sede de impostos sobre o rendimento, designadamente os princípios constitucionais de tributação do rendimento real e da capacidade contributiva;

(iii) A Recorrente não logrou demonstrar, em primeira instância, a alegada discriminação resultante da diferente tributação em IEJO dos diferentes tipos de apostas previstos no RJO, nem a discriminação entre entidades exploradoras de maior ou menor dimensão, ou entre entidades domiciliadas em Portugal em comparação com entidades exploradoras estrangeiras;

2) Concluiu o Digníssimo Procurador no sentido de ser negado provimento ao recurso.

3) Inconformada, veio a recorrente apresentar a Pronúncia sob resposta, na qual resume e reitera o alegado já em sede de alegações de recurso, cujo objetivo não poderá ser outro que não protelar uma decisão nos presentes autos.

4) Tendo as partes sido devidamente notificadas do Parecer do Ministério Público, resulta da lei (artigo 121.º, n.º 2 do CPPT) e jurisprudência dos tribunais superiores que a possibilidade de as partes se pronunciarem antes da prolação de decisão apenas se justificará nos casos em que o Ministério Público suscite uma questão que obste ao conhecimento do pedido, sobre a qual as partes não tenham tido oportunidade de se pronunciar no processo.

5) Não tendo, conforme se evidenciou em 1), o Ministério Público suscitado qualquer questão nova que justificasse o exercício do contraditório pela recorrente – facto que é corroborado pela evidente repetição, na Pronúncia sob resposta, dos argumentos expendidos em sede de alegações de recurso de inconstitucionalidade dos diversos números do artigo 90.º do RJO, por violação dos princípios da tributação do rendimento real e capacidade contributiva, na vertente da proporcionalidade -,

6) Conclui-se pela inexistência de fundamento legal para a Pronúncia sob resposta, a qual não deverá ser admitida por este Douto Tribunal, devendo ser desentranhada, para os devidos feitos legais.

7) A corroborar o exposto, veja-se, a título de exemplo, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 11-03-2021, proferido no Processo n.º 515/20.4BEALM: «(…) apenas nas situações em que o Ministério Público suscite questão que obste ao conhecimento do pedido ou sobre as quais as partes ainda não tenham tido oportunidade de se pronunciar, arguir novos vícios do ato impugnado, é que está prevista a audição das partes, em conformidade, aliás, com o princípio do contraditório, enunciado no artigo 3/3 do CPC, em que se estabelece que o juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório.

(…) Do confronto dos artigos 121º e 289º CPPT, pode concluir-se que no âmbito do recurso jurisdicional não está legalmente prevista a notificação do parecer do Ministério Público.

Tendo tomado conhecimento do conteúdo do parecer do Ministério Público, através da consulta do processo, a Recorrente veio responder ao mesmo, com argumentos de discordância.

Conclusos os autos, foi ordenado o desentranhamento do requerimento de resposta, despacho com o qual se não conforma e de que reclama para a Conferência. O requerimento de resposta não é legalmente admissível. Com efeito é consabido que o Juiz não pode admitir um articulado que a lei expressamente não permite que seja apresentado.

Ora, a permitir-se que ficasse nos autos a resposta da Recorrente ao parecer do Ministério Público, sem conceder igual oportunidade à Recorrida, estar-se-ia, aí sim, a violar o dever de respeito pela igualdade de armas entre as partes.»

8) Devendo valorar-se ainda, o Acórdão deste Douto Supremo Tribunal Administrativo, de 13-09-2017, proferido no Processo n.º 01427/16 que conclui que:

«O princípio do contraditório e a proibição da decisão surpresa só impõem a audição das partes quanto ao teor do parecer do Ministério Público quando este suscite uma questão obstativa ao conhecimento do pedido que ainda não haja sido suscitada ou discutida nos autos por qualquer uma das partes, ou até pelo juiz em cumprimento de dever de ofício.»

9) No demais, a Recorrida remete, na integra, para o alegado em sede de contra-alegações de recurso, reiterando que no presente recurso – com o objeto delimitado pela recorrente – discute-se a mesma questão de direito daquela que já foi submetida a este Douto Supremo Tribunal Administrativo, nos processos n.ºs 1540/17.8BELRS, de 23/06/2021, n.º 977/17.7BELRS, de 09/12/2021 e n.º 2151/17.3BELRS, de 07/04/2022, todos relativos a IEJO, em que as partes são as mesmas,

10) Não existindo razões de facto (por não terem sido alegados ou demonstrados) e de direito que sustentem a invocada violação do princípio da proporcionalidade ou que possam fundamentar Decisão diferente deste Colendo Supremo Tribunal, resultando, aliás, dos presentes autos, que a ter existido desproporcionalidade foi a recorrente, e não a recorrida/Estado Português, que dela beneficiou, o que resulta manifesto quando ponderado o volume de apostas registadas e o valor de IEJO pago, porquanto, em dezembro de 2016, a recorrente registou um volume de apostas de € 9.124.751,78, tendo pago imposto no valor de € 729.980,14 (liquidação de dezembro de 2016 impugnada) e, em apenas 7 meses de exercício de atividade em 2016 (de 25-05-2016 a 31-12-2016) registou um volume de apostas de € 104.314.900,50, a que correspondeu IEJO no valor total de € 14.290.384,08, dos quais € 5.945.192,04 foram liquidados pela liquidação também impugnada nos presentes autos, cf. documentos n.s 1 e 2 juntos à pi pela recorrente,

11) Pelo que deve ser negado provimento ao presente recurso e, em consequência, ser mantida a sentença recorrida.

Termos em que se requer o desentranhamento da Pronúncia apresentada pela recorrente, nos termos e com os fundamentos acima expendidos, para os devidos efeitos legais.

Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais.

2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

1) A Impugnante é uma sociedade com sede em Malta e com sucursal em Portugal, que opera sob a marca “………” (cf. licença a fls. 141 a 144 do SITAF);

2) Em 25-05-2016 foi emitida em nome da Impugnante a licença para a exploração de apostas desportivas à cota em que os jogadores jogam contra a entidade exploradora, no sítio da internet “www………..pt”, válida até 24-05-2019 (cf. licença a fls. 141 a 144 do SITAF);

3) Em 04-01-2017 o ITP emitiu em nome da Impugnante o ofício SAI/2017/178/SRIJ/DJOL/MLG, com assunto “Imposto Especial de Jogo Online – Liquidação referente a Dezembro/2016”, constando do mesmo, além do mais, o seguinte:

«Em cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 88.º e no artigo 90.º do Regime Jurídico dos Jogos e Apostas Online, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 66/2015, de 29 de abril, notifica-se V. Exa. para que, até ao dia 15 de janeiro de 2017, proceda ao pagamento do Imposto Especial de Jogo Online devido pela exploração das apostas desportivas à cota no mês de dezembro de 2016, no montante de 729 980,14 euros [...]»

(cf. ofício a fls. 137 a 138 do SITAF);

4) Em 10-01-2017 a Impugnante pagou a liquidação descrita em 3) (cf. ordem de pagamento a fls. 475 a 476 do SITAF);

5) Em 13-01-2017 o ITP emitiu em nome da Impugnante o ofício SAI/2017/665/SRIJ/DJOL/MLG, com assunto “Imposto Especial de Jogo Online – Liquidação referente a 2016 (nº 6 do artigo 90º do RJO)”, constando do mesmo, além do mais, o seguinte:

«Em cumprimento do disposto nos nºs 4 a 6 do artigo 90º do Regime Jurídico dos Jogos e Apostas Online, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 66/2015, de 29 de abril, notifica-se V. Exa. para que, até ao dia 31 de janeiro de 2017, proceda ao pagamento do Imposto Especial de Jogo Online remanescente, devido pela exploração das apostas desportivas à cota no ano de 2016, no montante de 5 945 192,04 euros [...]»

(cf. ofício a fls. 139 a 140 do SITAF);

6) Em 26-01-2017 a Impugnante pagou a liquidação descrita em 5) (cf. ordem de pagamento a fls. 585 a 590 do SITAF);

7) Em 07-04-2017 a Impugnante apresentou um pedido de pronúncia arbitral no CAAD - Centro de Arbitragem Administrativa, tendo o processo corrido termos sob o n.º 255/2017-T, pedindo a declaração de ilegalidade das liquidações descritas em 3) e 5) (cf. decisão a fls. 177 a 234 do SITAF);

8) Em 10-04-2018 foi proferida decisão no processo n.º 255/2017-T, tendo sido declarada a incompetência material daquele tribunal arbitral para conhecer dos pedidos descritos em 7), absolvendo-se da instância o ITP, constando da mesma, além do mais, o seguinte:

«[...] Em face das regulações transcritas é inquestionável que o IEJO é um imposto cuja administração [...] é da competência do Turismo de Portugal. [...]

Trata-se aqui, aliás, de asserção expressamente reconhecida pelas partes [...] designadamente pela Requerente que declara na PI que o IEJO é um imposto “cuja liquidação foi atribuída por lei a um Instituto Público, ao invés da AT”. [...]

Conforme acima se analisou [...] o Turismo de Portugal [...] não constitui, como é óbvio e patente, um serviço da AT [...]

Ora, só os serviços da AT [...] se encontram vinculados à jurisdição dos tribunais arbitrais tributários que funcionam no CAAD [...] relativamente às pretensões definidas no art. 2.º, n.º 1 do RJAT e delimitadas no art. 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, as quais têm de respeitar a impostos que pela AT sejam administrados. Trata-se, aliás, aqui de ponto claro bem explicitado pelos acórdãos proferidos [...] deste CAAD. [...]

Esclareça-se que tal conclusão jurídica [...] não é suscetível de ser arredada pela argumentação proposta pela Requerente quanto à interpretação dos arts. 1.º e 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 [...] dada a sua insubsistência. [...]

Depois, também não pode ser acolhida a ideia [...] comporta a necessidade de se proceder a uma leitura atualista da referida lista de entidades vinculadas [...]

É, portanto, pertinente a observação do TP [...] de que a própria asserção factual [...] é contrariada no artigo 43.º do pedido de pronúncia arbitral, em que se revela conhecer a existência de um outro imposto em Portugal, o imposto especial de jogo (IEJ), que não é liquidado pela Autoridade Tributária e que antecede, em mais de meio século, o RJAT e a referida Portaria de Vinculação. [...]

Falece, pois, ab ovo a pretensão de atribuir à Portaria n.º 112-A/2011 uma virtualidade expansiva capaz de abarcar a totalidade dos impostos existentes em Portugal e a totalidade das entidades e organismos públicos que os administram. [...]

Mas, sobretudo e decisivamente, tal ideia nunca poderia ser acolhida porque ela defronta o requisito hermenêutico elementar [...] de que a letra da lei constitui, no seu uso ou usos linguísticos, limite da atividade interpretativa [...]

Em face de tudo o exposto, impõe-se concluir que, se é certo que o TP, e o seu SRU, constitui, relativamente à liquidação e cobrança do IEJO, administração tributária para os efeitos do art.º 1, n.º 3 da LGT, estabelecendo as pertinentes relações jurídico-tributárias com os sujeitos passivos do imposto, nos termos do art.º 1.º, n.º 2 da LGT, não se verifica a sua vinculação à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não sendo, assim, estes tribunais competentes [...]

Invoca, no entanto, ainda, a Requerente, que mesmo que se entenda que, por força dos dispositivos acima considerados [...] o TP não se encontra vinculado à jurisdição do CAAD, “tal não impede, no entanto, a sua vinculação voluntária ao presente pleito” [...]

De qualquer modo, para além deste elemento material do consentimento do TP a tal compromisso arbitral, sempre seria necessário previamente [...] a presença de competente previsão legal que, direta ou indirectamente, relativamente à administração do IEJO, legitimasse o TP [...] a incorrer [...] na vinculação à jurisdição [...] de tribunais arbitrais que funcionam no CAAD. [...]

Como tal, é patente que, por tal via, igualmente não ocorre qualquer atribuição de competência a este Tribunal Arbitral que lhe permita o conhecimento do objeto desta lide. [...]

Em suma, é manifesta a possibilidade de acesso pela Requerente à impugnação contenciosa dos atos sindicados, dispondo para tanto dos meios processuais apropriados e satisfatórios.

Julga-se, em consequência, que a disciplina jurídica da arbitragem tributária, ao não prever a sujeição aos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD dos atos de liquidação do IEJO administrados pelo TP, não configura, por qualquer modo legitimamente atendível, um obstáculo ao acesso aos tribunais e a uma tuteia jurisdicional efetiva [...]

Por todos estes motivos, em atenção ao disposto nos arts. 2.º, n.º 1, alínea a) e 4.º do RJAT e nos arts. 1.º e 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, verifica-se a incompetência, em razão da matéria, deste Tribunal Arbitral, o que implica uma exceção dilatória impeditiva do conhecimento dos demais pressupostos processuais e do mérito da causa e determina a absolvição da instância das Requeridas [...]»

(cf. decisão a fls. 177 a 234 do SITAF);

9) Em 17-04-2018 foi emitido em nome da Impugnante um ofício com vista à notificação da decisão descrita em 8) (cf. ofício a págs. 1 do ficheiro a fls. 235 a 254 do SITAF);

10) Em 23-04-2018 deu entrada no CAAD - Centro de Arbitragem Administrativa, relativo ao processo n.º 255/2017-T, descrito em 7), um requerimento em nome da Impugnante a solicitar a remessa daqueles autos ao Tribunal Tributário de Lisboa (cf. requerimento a págs. 7 do ficheiro a fls. 235 a 254 do SITAF);

11) Em 13-06-2018 o CAAD - Centro de Arbitragem Administrativa ordenou a remessa do processo n.º 255/2017-T, descrito em 7), para este Tribunal (cf. despacho a págs. 12 a 14 do ficheiro a fls. 235 a 254 do SITAF);

12) Em 21-06-2018 deram entrada neste Tribunal os presentes autos (cf. registo do SITAF);

13) Em 06-05-2019 foi prorrogada pelo período de 3 anos a licença em nome da Impugnante para a exploração de apostas desportivas à cota em que os jogadores jogam contra a entidade exploradora, descrita em 2), até 24-05-2022 (cf. averbamento disponível em www.srij.turismodeportugal.pt, consultado em 05-02-2022);

14) Não se encontram licenciadas em Portugal entidades que explorem apostas desportivas à cota em que os jogadores jogam uns contra os outros (apostas cruzadas) (cf. consulta ao sítio www.srij.turismodeportugal.pt, em 05-02-2022);

15) Desde a data das liquidações impugnadas foram emitidas sete licenças em nome de diversas sociedades com sede em Portugal e em Malta para a exploração de apostas desportivas à cota em que os jogadores jogam contra a entidade exploradora (cf. consulta ao sítio www.srij.turismodeportugal.pt, em 09-02-2022).

2.2. - Motivação de Direito

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC e 2º, al. e) do CPPT.

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença, que julgou improcedente a impugnação relativa à impugnação das liquidações de imposto especial sobre jogo online (IEJO), padece de erro sobre os pressupostos de direito e de inconstitucionalidade da norma de incidência, por violação dos princípios da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, por violação do princípio do funcionamento eficiente do mercado e da equilibrada concorrência entre empresas, por violação do princípio da neutralidade fiscal e da igualdade, por violação das regras europeias sobre auxílios de Estado e por violação do direito à liberdade de estabelecimento e de prestação de serviços.

Vejamos.

Como bem denota o Ministério Público no seu douto Parecer, a sentença recorrida decidiu no sentido da jurisprudência consolidada deste Supremo Tribunal Administrativo sobre a matéria, plasmada nos acórdãos de 23.06.2021 (P.1540/17.8BELRS), de 09.12.2021 (P.977/17.7BELRS) e de 07.04.2022 (P.2151/17.3BELRS).

Nesse sentido, por razões de uniformidade (radicadas na plena semelhança existente entre o presente processo, assim como o teor das alegações trazidas a este Recurso) e evocando o disposto no artº 8º, nº3 do Código Civil, remetemos para o acórdão do STA de 7.04.2022, acessível, tal como os restantes indicados, em www.dgsi.pt , mormente para o seguinte bloco fundamentador:

“(…)

IV. Comecemos por sublinhar a profunda semelhança existente entre o presente processo, assim como o teor das alegações trazidas a este Recurso e o teor do processo n.º 01540/17, decidido em 23 de Junho de 2021, por este Supremo Tribunal; a única diferença digna de monta reporta-se ao período visado, (…).

Ora, com o fundamento aí então expendido e que merece a nossa plena adesão, foi ali entendido que: “No art. 90.º n.º1 do R.J.O. (Dec-Lei n.º 66/2015, de 29/4), sob a epígrafe “imposto especial de jogo online nas apostas desportivas à cota”, prevê-se o seguinte:

- “Nas apostas desportivas à cota, o IEJO incide sobre as receitas resultantes do montante das apostas efetuadas.”

De acordo com o que a recorrente invoca, resulta para apreciação se ocorre violação do princípio da igualdade por discriminação quanto à tributação prevista dos jogos de fortuna e azar online, das apostas hípicas online, das apostas desportivas cruzadas online, e das apostas desportivas e hípicas à cota online.

Para tal, invoca que a tributação das três primeiras modalidades incide sobre a receita bruta da entidade exploradora ou sobre as comissões cobradas, e, das duas últimas, sobre o montante das apostas efetuadas.

Por outro lado, invoca ainda que relativamente às apostas desportivas de base territorial promovidas pela Santa Casa da Misericórdia de …………., a mesma está sujeita a uma tributação à taxa de 4,5%, de acordo com o previsto na verba 11.3 da Tabela Geral de Imposto de Selo.

Ora, na sentença recorrida foi analisada a tributação efetuada no caso relativamente às apostas desportivas online, levando em conta ainda a taxa aplicável, de 8%, e considerou-se não ser a tributação arbitrária, face aos objectivos extrafiscais, nem desproporcional por com a tributação efetuada à referida taxa fixa não ser das mais elevadas em termos comparativos com a praticada noutros países, bem como ainda por não ter obstado à entrada de novos operadores no mercado, de que se inferiu não resultar ofensa à proibição de excesso, nem ao princípio da proporcionalidade.

Face ao que a recorrente invoca, desligado da taxa aplicável aos jogos de fortuna e azar online, às apostas hípicas online, das apostas desportivas cruzadas online, e às apostas hípicas à cota online, e concordando com a referida fundamentação da sentença recorrida, não se admite que se verifique violação do princípio da igualdade.

Com efeito, “não basta a mera identificação de uma discriminação fundada num dos títulos especificamente referenciados no n.º2 do art.13.º da Constituição como vedando o estabelecimento de privilégios, benefícios ou prejuízos, para que se deva concluir logo pela ilegitimidade constitucional de tal discriminação. É que o princípio constitucional da igualdade não diz, ele próprio, o que é igual, apenas determina que o que é igual seja tratado igualmente, pelo que o que não é igual deva ser tratado também de forma desigual. Sendo, por isso, não tanto um princípio dotado de sentido absoluto, mas antes um conceito que carece de integração numa perspectiva histórica e relacional” – acórdão n.º 231/94 do Tribunal Constitucional.

Em relação mais próxima com o jogo online de apostas à cota está o previsto na Lei do Jogo – Dec.Lei n.º 422/89, de 2/12, alterado pelo Dec.-Lei n.º 10/95, de 19/1, pela Lei n.º 28/2004, de 16/7, pelo Dec.-Lei n.º 40/2005, de 17/2, pela Lei n.º 64-A/2008, de 31/12, pelo Dec.-Lei n.º 114/2011, de 30/11, e pelo Dec.-Lei n.º 64/2015, de 29/4, em que nos artigos 84.º a 94.º foi prevista a sujeição também a imposto especial de jogo, em substituição de IRC, atendendo fundamentalmente a razões extrafiscais.

E, distinguindo-se na Lei do Jogo conforme a tributação conforme incida sobre jogos bancados, de banca simples ou dupla, não bancados e ainda através de máquinas automáticas, conforme assinala Lourenço Marques dos Santos em A tributação do jogo online e de base territorial em Portugal, pág. 14 a 16 dos Cadernos de Justiça Tributária n.º 8, ed. CEJUR, Abril-Junho 2015, não se vê razão para não se considerar semelhantemente quanto às várias modalidades de jogo online.

Acresce que relativamente ao imposto especial de jogo foi decidido pelo acórdão de 5-12-2018, no processo n.º 02224/13.1BEPRT (1457/15), acessível em www.dgsi.pt, proferido pela Secção do Contencioso Tributário do S.T.A. em formação alargada, que não se verificar violação dos vários princípios constitucionais, incluindo o da proporcionalidade, o que foi reiterado até presente por vários outros acórdãos do referido Tribunal, sem vozes discordantes.

O caso dos autos, enquadrado no referido R.J.O., tem em comum não ser sujeito a IRC, bem como ainda a Imposto de Selo - art. 89.º n.º1 do R.J.O

Sendo, no caso, a tributação referida à atividade de apostas online à cota, trata-se pela sua tipologia online de um tipo de jogo que ocorre por alguém ligado em computadores, no que diverge dos “jogos sociais do Estado: Euromilhões, Lotaria Nacional, Lotaria Instantânea, Totobola, Totogolo, Totoloto e Joker”, os quais são sujeitos a Imposto de Selo.

Assim, e ainda que relativamente a estes se encontre prevista a sujeição a uma taxa de 4,5%, ou, excedendo o prémio 5000 €, à taxa de 20% sobre o excesso, sendo os impostos “incluídos no preço de venda da aposta”- verbas 11.3 e 11.4 da tabela anexa ao Código de imposto de Selo -, não é de obstar à tributação das apostas online sobre o montante das apostas uma taxa de 8%, conforme consta do probatório.”

V. E mais foi ali defendido, já a título conclusivo, e em termos que aqui igualmente importa reiterar, que: “I - No art. 90.º n.º 1 do Regime Jurídico dos Jogos online aprovado pelo Dec-Lei n.º 66/2015, de 29/4), sob a epígrafe “imposto especial de jogo online nas apostas desportivas à cota”, prevê-se que “nas apostas desportivas à cota, o IEJO incide sobre as receitas resultantes do montante das apostas efetuadas.”

II- Tal norma, que se insere no regime de tributação relativo a tais tipos de apostas constante do dito diploma, não viola o princípio da igualdade, quer considerando o previsto no mesmo no que respeita a outros jogos e apostas online, quer considerando o previsto em sede do Código de Imposto de Selo no que respeita à tributação dos jogos sociais da SCM…. (Verba 11.3 da Tabela Geral anexa ao dito Código).

III- Tal entendimento não viola a proibição de excesso e o princípio da proporcionalidade.” (disponível em www.dgsi.pt).

Em termos rigorosamente idênticos se pronunciou, igualmente, este Supremo Tribunal, no âmbito do Processo n.º 0977/17, de 9 de Dezembro de 2021 (igualmente disponível em www.dgsi.pt), no que, assim, configura um entendimento reiterado desta instância judicial acerca de temática.

VI. Cabe apenas salientar, à semelhança do que que salientou a Recorrida nas suas Contra-Alegações, que este Supremo Tribunal se encontra vinculado ao conhecimento das questões expendidas na sentença recorrida – as quais tiveram por causa de pedir o peticionado pela ora Recorrente – e onde se analisou da conformidade constitucional do IEJO em concreto.

Com efeito, não pode este Supremo Tribunal fazer uma reapreciação genérica da conformidade constitucional de todo o regime à luz do princípio da proporcionalidade e, designadamente, das normas dos n.ºs 4 a 7 do artigo 90.º do IEJO, que não sustentaram a liquidação em concreto.”

Útil também se revela o apelo feito pelo Ministério Público à jurisprudência constitucional que vai na linha da posição firmada nos citados arestos do STA, como resulta do acórdão nº 52/2021, datado de 22.01.2021, disponível em www.tribunalconstitucional.pt , que apreciou questão idêntica, onde se decidiu:

«Embora a questão de constitucionalidade passível de sujeição ao Tribunal em fiscalização concreta possa respeitar à interpretação ou sentido extraído pelo tribunal da causa de uma dada norma ou, até, de um “bloco legal” constituído por vários preceitos ou normas textuais, incumbe sempre ao recorrente indicar esse sentido normativo, enunciando o seu conteúdo e identificando os referentes textuais de que é extraído, de tal modo que o Tribunal, se o recurso vier a ser provido, possa enunciá-lo na sua decisão em ordem a permitir ao tribunal a quo proceder à reforma da decisão recorrida em conformidade.»

Em face de tudo o exposto, impõe-se negar provimento ao presente Recurso, mantendo em consequência na ordem jurídica a sentença recorrida.

3. – Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Supremo Tribunal em negar provimento ao presente Recurso.

Custas pelo recorrente, com dispensa do remanescente da Taxa de Justiça.

Lisboa, 9 de Novembro de 2022. - José Gomes Correia (relator) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.