03445/15.8BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I- No domínio da vigência da LGT, para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto (artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT).

II- Assim, ao gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido entregue o imposto não basta, em sede de oposição à execução fiscal, alegar que a empresa atravessava dificuldades económicas provocadas por motivos exógenos, que ele se esforçou por ultrapassar, e que foi um gestor diligente.

III- Haverá, isso sim, que demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efectuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor.

IV- A dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores, pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o oponente.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

«AA», contribuinte fiscal n.º ..., melhor identificada nos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, proferida em 30/06/2022, que julgou improcedente a oposição por si deduzida, na qualidade de revertida, contra a execução fiscal n.º ...30 e apensos, a correr termos no Serviço de Finanças ..., instaurada originariamente contra a sociedade «X, Lda.», NIPC ..., para cobrança da quantia global de €8.146,44, respeitante a dívida de IRC, relativa a 2012.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

“1- Em sentido contrário ao entendido na decisão recorrida, a Recorrente considera que a matéria factual e documental constante dos artigos 70, 71, 89, 90, 98 e 99 da oposição tem relevância para a boa decisão da causa na medida em que demonstra as dificuldades que a devedora originária vivia antes do vencimento do tributo e a sua postura e a de Recorrente enquanto gerente relativamente à Administração fiscal.

2- Neste seguimento à matéria factual assente deveriam ser aditados 3 pontos com a seguinte redação que se sugere:

DD- Desde pelo menos o ano de 2011 que a Oponente na qualidade de gerente da devedora originária mantém contactos regulares com a administração fiscal, definindo planos de pagamento de dívidas, liquidando dívidas e indicando créditos sobre clientes.

EE- No ano de 2013 a devedora originária entregou à Segurança Social o montante de 47.864,94€.

FF- No ano de 2014 a devedora originária entregou à Segurança Social o montante de 112.562,23€.

GG- No ano de 2013 a devedora originária aproveitando um perdão fiscal liquidou 30.792,77€ para liquidação de dois processos de execução fiscal.

HH- Em 2013 e 2014 a devedora originária tinha por receber o montante de 194.927,55€ referentes às vendas realizadas no período compreendido entre 2005 e 2010 por dois vendedores.

3- A Recorrente enquanto gestora da devedora originária actuou com a diligência de um bonus pater familiae, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artigo 64.º do Código das Sociedades Comerciais.

4- Observou na sua gestão os deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios, que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade.

5- Alegou e provou factos concretos de onde se pode claramente inferir que a insuficiência patrimonial da empresa se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas.

6- A devedora originária não tinha fundos para pagar o imposto em questões na medida em que as suas vendas decaíram de forma abrupta e começou a registar exercícios negativas com prejuízos avultados conforme resulta confirmado pelo relatório elaborado pelo sr. Administrador de Insolvência.

7- A falta de fundos da devedora originária para pagar o imposto não se deveu a qualquer conduta da Recorrente que lhe possa ser imputada.

8- Importa reter que o tributo em causa provém de IRC e não de um imposto retido e que deveria ser restituído.

9- A Recorrente demostrou que tudo fez para viabilizar a devedora originária prescindido de valores avultados que adiantou à sociedade (182.905,76€) iniciativa em que foi acompanhada por outros credores.

10- Inexiste nexo de causalidade entre a actuação da Recorrente e a insuficiência do património social, não estando demonstrada a culpa desta na insuficiência do património da devedora originária para a satisfação da dívida tributária revertida.

11- Em conclusão, entende a Recorrente que o Dign.º Tribunal “a quo” não ponderou devidamente a matéria de facto que lhe foi apresentada tendo, por isso, feito uma incorreta e imprecisa valoração dos meios de prova que foram produzidos, violando assim o disposto nos Arts.341º do CC, por errada análise critica das provas que lhe cumpria conhecer.

12- Por errada aplicação do direito, violou também o disposto na alínea b) do artigo 24.º, n.º 1, da LGT.

Nestes termos, e nos mais de direito aplicáveis que V. Exas. como sempre doutamente suprirão, deve dar-se provimento recurso e, por consequência, deverá revogar-se a sentença recorrida proferindo-se decisão que, acolhendo as posições sustentadas pela Recorrente, julgue a oposição procedente assim se cumprindo a Lei, em homenagem à JUSTIÇA.”

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento.

Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, ao julgar a revertida parte legítima na execução fiscal, por não ter demonstrado não lhe ser imputável a falta de pagamento das dívidas exequendas, nos termos do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“Com interesse para a decisão da presente lide, julga-se provados os seguintes factos:

A. Em 15-05.2005 foi constituída a devedora originária, como sede em (…) tendo por sócios (certidão permanente a fls. 59 e ss. dos autos):

a. A Oponente, com uma quota no valor de 34.000 €;

b. «W, S.A.», com uma quota no valor de 65.000 €;

c. «BB», com uma quota no valor de 1.000 €;

B. Nessa ocasião foram designados como gerentes: i) a Oponente e ii) «CC» (fls. 59 e ss. dos autos);

C. Com a renúncia de «DD» em 12-11-2009, a Oponente passou a ser a única gerente da devedora originária (fls. 59 e ss. dos autos);

D. A partir de 18-02-2010, a devedora originária passou a vincular-se com a actuação de um único gerente (fls. 59 e ss. dos autos);

E. Em 06-11-2012, a devedora originária, representada pela Oponente na qualidade de gerente, subscreveu requerimento de pagamento da dívida de vários processos de execução fiscal, oferecendo como garantia três máquinas (fls. 68 dos autos);

F. Em 21-03-2013, a devedora originária, representada pela Oponente na qualidade de gerente, subscreveu requerimento no qual indicou ao Serviço de Finanças o nome de vários devedores e os respectivos montantes em dívida (fls. 69 dos autos);

G. Em 10-05-2013 a devedora originária passou ter como sócia única a Oponente (fls. 59 e ss. dos autos);

H. Em 15-05-2013, a devedora originária, representada pela Oponente na qualidade de gerente, subscreveu requerimento de pagamento da dívida do processo de execução fiscal n.º ...20 em 12 prestações mensais, dirigido ao Serviço de Finanças ... (fls. 67 dos autos);

I. Em 13-12-2013, a Oponente remeteu e-mail a «EE», dando-lhe instruções para retirar do sítio em linha das Finanças, o documento de pagamento dos processos de IVA de Novembro e Dezembro de 2012 (fls. 43-45 dos autos);

J. Em 30-12-2013, a Oponente veio remitir um crédito que afirmava ter sobre a devedora originária no valor de 27.800 € (fls. 35 dos autos);

K. Em 30-12-2013, a Oponente veio remitir um crédito que afirmava ter sobre a devedora originária no valor de 7.871,18 € (fls. 36 dos autos);

L. Em 30-12-2013, a Oponente veio remitir um crédito que afirmava ter sobre a devedora originária no valor de 31.228,78 €, alegadamente a título de salários dos meses de Abril de 2011 a Março de 2012 (fls. 37 dos autos);

M. Em 31-12-2013, «Y, Lda.» veio remitir um crédito que afirmava ter sobre a devedora originária no valor de 24.050,59 € (fls. 32 dos autos);

N. Em 31-12-2013, «FF» veio remitir um crédito que afirmava ter sobre a devedora originária no valor de 7.364,22 € (fls. 33 dos autos);

O. Em 31-12-2013, «GG» veio remitir um crédito que afirmava ter sobre a devedora originária no valor de 36.381,79 € (fls. 34 dos autos);

P. Em 31-05-2014, a devedora originária tinha um saldo a débito de 4.251.361,85 € e um saldo a crédito de 4.805.698,06 €, ou seja, apresentava um património negativo no valor de 554.336,21 € (balancete geral da devedora originária a fls. 5-26 do processo de execução fiscal);

Q. Em 11-06-2014, a devedora originária, representada por «HH», subscreveu requerimento de pagamento da dívida do processo de execução fiscal n.º ...30 em 36 prestações mensais, dirigido ao Serviço de Finanças ... (fls. 4 do processo de execução fiscal);

R. Em 30-12-2014, a Oponente veio remitir um crédito que afirmava ter sobre a devedora originária no valor de 35.554,95 € (fls. 38 dos autos);

S. Em 30-12-2014, a Oponente veio remitir um crédito que afirmava ter sobre a devedora originária no valor de 80.450,85 €, alegadamente referente a salários dos meses de Abril de 2012 a Dezembro de 2014 (fls. 39 dos autos);

T. Em 31-12-2014, «FF» veio remitir um crédito que afirmava ter sobre a devedora originária no valor de 69.939,68 € (fls. 40 dos autos);

U. Em 31-12-2014, «W, S.A.» veio remitir um crédito que afirmava ter sobre a devedora originária no valor de 69.057,94 € (fls. 41 dos autos);

V. Em 31-12-2014, «II» veio remitir um crédito que afirmava ter sobre a devedora originária no valor de 20.000 € (fls. 42 dos autos);

W. Em 11-03-2015, a devedora originária, representada pela Oponente na qualidade de gerente, subscreveu um pedido de penhora de créditos sobre clientes junto do Serviço de Finanças ..., com o conteúdo que infra se reproduz (fls. 18 dos autos):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

X. Em 17-03-2015, a devedora originária, representada pela Oponente na qualidade de gerente, subscreveu requerimento dirigido ao Serviço de Finanças ... no qual veio prestar informação relativa a bens que haviam sido penhorados pelo Serviço de Finanças no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...95 (fls. 70 dos autos);

Y. A partir do ano de 2011 a devedora originária começou a registar prejuízos operacionais anuais e sucessivos que se mantiveram em 2012, 2013 e 2014 até conduzirem à insolvência da devedora originária (confissão feita pelo mandatário da Oponente no ponto 55 da oposição);

Z. Em 28-04-2015 foi proferida sentença de declaração da insolvência da devedora originária no âmbito do processo n.º ...48/15.0T8GMR que correu termos na ... secção de Comércio da Instância Central de Guimarães do Tribunal Judicial da Comarca de Braga (doc. 2 junto com a oposição e fls. 59 e ss. dos autos);

AA. Em 30-09-2015 foi proferido despacho de reversão no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...30, dirigido à Oponente, com o conteúdo que infra se reproduz (fls. 59-60 processo de execução fiscal): (…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

BB. Em 02-10-2015, o despacho a que se refere o ponto … do probatório e a respectiva citação em reversão, no valor de 8.146,44 €, foram recebidos por terceiro que se encontrava no domicílio da Oponente (fls. 61-62 do processo de execução fiscal);

CC. Na citação a que se refere o ponto … do probatório identifica-se claramente a devedora originária como sendo «X, Lda.», NIPC ... (fls. 61 do processo de execução fiscal);

Com interesse para a decisão da lide, não há factos que cumpra julgar não provados.

A convicção do Tribunal formou-se com recurso aos meios de prova indicados junto de cada facto dado como provado (documentos juntos aos autos e não impugnados pelas partes – cf. 362.º e ss. do CC e confissão feita pelo mandatário do Oponente nos articulados – art. 46.º do CPC e art. 356.º/1 do CC).

O demais alegado não foi nem julgado provado nem não provado por ser conclusivo, matéria de direito, ou não relevar para a decisão da causa. Aqui inclui-se, por exemplo, o constante:

i) Do ponto 70 da oposição, porquanto o documento indicado se refere a montantes até 2010;

ii) Do ponto 71 da oposição, uma vez que o referido documento limita-se a elencar créditos não cobrados pela devedora originária até 2010 (ou seja, muito antes da data limite de pagamento do imposto);

iii) O alegado nos pontos 89, 90 e 98, por não ter relevância para os presentes autos o facto de a devedora originária ter cumprido ou não algumas outras dívidas tributárias;

iv) Do ponto 98 por não ter nexo causal com o não pagamento deste tributo;

v) Do ponto 99 da oposição, por se tratarem de comunicações de 2011 e por ser uma alegação genérica (manter correspondência regular com a AT).”

2. O Direito

De entre as questões que foram decididas no tribunal recorrido, este recurso circunscreve-se à questão da falta de culpa pelo não pagamento do tributo em questão, pelo que a questão que cumpre apreciar é a de saber se a Recorrente é parte legítima na execução fiscal, por não ter demonstrado não lhe ser imputável a falta de pagamento da dívida exequenda.

Nas conclusões 1.ª e 2.ª das alegações do recurso, a Recorrente impugna a decisão da matéria de facto, por o tribunal recorrido ter desvalorizado a matéria factual (e documental) vertida nos artigos 70.º, 71.º, 89.º, 90.º, 98.º e 99.º da petição de oposição, defendendo que essa matéria deveria ser aditada ao probatório.

O tribunal recorrido não seleccionou esta matéria, por entender não relevar para a decisão da causa, nos seguintes termos:

“i) Do ponto 70 da oposição, porquanto o documento indicado se refere a montantes até 2010;

ii) Do ponto 71 da oposição, uma vez que o referido documento limita-se a elencar créditos não cobrados pela devedora originária até 2010 (ou seja, muito antes da data limite de pagamento do imposto);

iii) O alegado nos pontos 89, 90 e 98, por não ter relevância para os presentes autos o facto de a devedora originária ter cumprido ou não algumas outras dívidas tributárias;

iv) Do ponto 98 por não ter nexo causal com o não pagamento deste tributo;

v) Do ponto 99 da oposição, por se tratarem de comunicações de 2011 e por ser uma alegação genérica (manter correspondência regular com a AT).”

Alerta a Recorrente que tal factualidade não é despicienda, revestindo-se de importância para efeito de demonstrar que a falta de pagamento da dívida tributária vencida durante a sua gerência não lhe pode ser imputada, porque a inexistência ou insuficiência de bens na empresa que geriu não é da sua responsabilidade.

Defende, portanto, que a sua actuação, enquanto gerente da sociedade, não pode ser vista de uma forma limitada e circunscrita ao tempo em que ocorreu o vencimento da dívida tributária. Pois, só olhando para a sua gerência antes e depois disso é que se consegue determinar e perceber se esta foi ou não uma gestora diligente, atenta e cuidadosa, isto é, se na sua actuação observou o disposto no artigo 64.º do Código das Sociedades Comerciais. Salientando a sua importância para estabelecer também o nexo causal com o incumprimento, isto porque a causa do incumprimento não surge apenas no tempo em que o tributo deveria ser pago, mas já vinha de trás e foi-se agudizando ao longo do tempo.

A Recorrente entende que esta matéria é relevante na medida em que demonstra que as dificuldades da empresa têm origem em factores externos à gerência da empresa e, como tal, deveriam também ter sido levados à matéria assente.

De igual modo, deveria ter sido levada à matéria factual assente os pagamentos que a devedora originária foi fazendo não obstante as dificuldades de tesouraria. Sustenta a Recorrente que, contrariamente ao que o tribunal “a quo” entende, tem relevância saber se a devedora originária se preocupava ou não no pagamento dos tributos, sendo que parte deles foram pagos até com valores pessoais da Recorrente.

Neste seguimento, a Recorrente solicita o aditamento da seguinte matéria ao probatório:

DD- Desde pelo menos o ano de 2011 que a Oponente na qualidade de gerente da devedora originária mantém contactos regulares com a administração fiscal, definindo planos de pagamento de dívidas, liquidando dívidas e indicando créditos sobre clientes.

EE- No ano de 2013 a devedora originária entregou à Segurança Social o montante de 47.864,94€.

FF- No ano de 2014 a devedora originária entregou à Segurança Social o montante de 112.562,23€.

GG- No ano de 2013 a devedora originária aproveitando um perdão fiscal liquidou 30.792,77€ para liquidação de dois processos de execução fiscal.

HH- Em 2013 e 2014 a devedora originária tinha por receber o montante de 194.927,55€ referentes às vendas realizadas no período compreendido entre 2005 e 2010 por dois vendedores.

Verificamos que esta matéria se encontra alegada na petição de oposição, nos artigos 99.º, 89.º, 90.º, 98.º, 70.º e 71.º, respectivamente, entendendo a Recorrente que a mesma não ficou, como devia, a constar da fundamentação da matéria dada como provada e que, igualmente, não foi valorada na apreciação da culpa da Recorrente.

Importa, desde já, salientar que, apesar de a matéria relativa à troca regular de correspondência com a Administração Fiscal se encontrar invocada no artigo 99.º da petição inicial, consubstancia uma alegação genérica (a título de remate), sem que se mostrem individualizados factos concretos, só estes susceptíveis de produção de prova. De todo o modo, já se encontram espelhados na decisão “a quo” alguns factos demonstrativos dos contactos encetados pela Recorrente com o órgão de execução fiscal, como por exemplo, os pontos E, F, H, W e X que permitem retirar a ilação de que a Oponente, na qualidade de gerente da devedora originária, mantinha contactos com a administração fiscal, definindo planos de pagamento de dívidas, liquidando dívidas e indicando créditos sobre clientes.

Nesta perspectiva, o aditamento pedido, sob os pontos EE, FF e GG, trata-se de mais concretizações de pagamentos de outras dívidas, cuja “boa diligência” já se mostra reflectida na decisão da matéria de facto.

No que tange ao ponto HH, cujo aditamento também é solicitado, concordamos com a constatação do tribunal recorrido, de que se trata de créditos não cobrados em data muito anterior à data limite de pagamento voluntário em apreço (23/04/2014), sem que se mostre alegada a razão para não terem sido cobrados ou a indicação de quaisquer diligências no sentido da sua cobrança, o que desvaloriza a pertinência desta matéria.

Efectivamente, não basta alegar os problemas de tesouraria, importa, antes, alegar e provar que no momento em que teve que pagar o imposto aqui em dívida não tinha, de facto, liquidez, revelando, concretizadamente, o alcance e dimensão desses problemas de tesouraria, não devendo escudar-se nas opções que foi tendo que fazer perante esse circunstancialismo, pois indicia que, na situação concreta, terá dado prevalência ao pagamento de outras dívidas que não as fiscais.

Por conseguinte, não admira que o tribunal recorrido não tenha valorado na apreciação da culpa da Recorrente esta matéria, realçando que esta terá dado preferência ao pagamento de custos operacionais em detrimento da entrega de quantias devidas ao Estado no âmbito de pagamento de impostos, dado referir expressamente na sentença recorrida que o Estado se tornou um “credor de segunda” para a Oponente.

Com efeito, como acentua o Meritíssimo Juiz “a quo”, importa demonstrar o nexo causal para o não pagamento do IRC especificamente em causa nos presentes autos.

De todo o modo, uma vez que a Recorrente nega, no presente recurso, a dita prioridade detectada pelo tribunal recorrido no pagamento de outros encargos que não os tributários, é esse erro de julgamento que se impõe analisar. Para tanto (dando de barato), teremos em consideração a globalidade da alegação vertida na petição de oposição.

Estabilizada a decisão da matéria de facto, vejamos como a sentença motivou a improcedência da oposição, na parte recorrida, após transcrever o disposto no artigo 24.º da LGT:

“(…) Exigia-se assim a alegação de factos concretos, de condutas tomadas pelo gerente.

De toda a alegação da Oponente temos alegações genéricas; alegações concretas de factos que sucederam na esfera da devedora originária, mas sem o devido nexo causal com o incumprimento. Da sua actuação concreta, a Oponente invoca apenas os perdões de dívida.

Tudo o resto é mais ou menos irrelevante na medida em que não é ligado ao incumprimento (a própria Oponente alegou que a situação patrimonial da devedora originária se arrastava de forma negativa há vários anos, não sendo compreensível por que motivo a Oponente não promoveu a apresentação da devedora originária à insolvência mais cedo), ou não se traduz numa actuação concreta da gerência.

Por exemplo, diz-se que havia dívidas por cobrar – não se alegou por que motivo é que não foram cobradas.

Mais, nos pontos 87 e 88 dá a entender que, quando o dinheiro começou a escassear (note-se, em 2011, 3 anos antes da data limite de pagamento do tributo), decidiu deixar de lado as obrigações fiscais e dar prioridade ao pagamento de custos operacionais. O Estado tornou-se um “credor de segunda” para a Oponente. (…)

Em suma, a sua concreta actuação traduziu-se em obter vários perdões de dívida seus e da sua família para a devedora originária, a fim de melhorar, em termos exclusiva e meramente contabilísticos, a situação patrimonial da sociedade.

Mas isto tratou-se apenas de subscrever uma série de documentos que em nada mudaram a real situação da devedora originária. Esta tinha prejuízos operacionais desde 2011, e essa situação não se resolve com perdões de dívida de pessoas relacionadas com a sociedade.

Em termos operacionais, nada se alterou. Em termos de liquidez ou de tesouraria, nada foi modificado.

Nestes termos, e atento o ónus que lhe incumbia, deve considerar-se que a falta de pagamento das dívidas em causa é imputável à Oponente. (…)”

Aqui chegados, constatamos ser pacífico ter a Recorrente exercido a gerência da sociedade originária, dado tudo indicar existir correspondência entre a gerência de direito e a gerência de facto e tal nunca ter sido questionado. Logo, tudo aponta para a aplicabilidade do disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT.

O enquadramento jurídico ao abrigo do qual operou a reversão é fulcral, uma vez que a questão colocada no presente recurso se prende com a invocação de inexistência de culpa por parte da Oponente.

A execução fiscal a que se reporta a presente oposição destina-se à cobrança coerciva de dívida proveniente de IRC do exercício de 2012.

É sabido que o regime da responsabilidade subsidiária aplicável é o vigente no momento em que se verifica o facto gerador da responsabilidade (artigo 12.º do Código Civil), pelo que sendo a dívida exequenda referente a 2012, dúvidas não restam que é de aplicar o regime previsto no artigo 24.º da LGT.

Este artigo 24.º, n.º 1, da LGT estabelece o seguinte:

“1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. (…)”.

Neste normativo está, assim, prevista a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes relativamente a dívidas cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento tenha terminado depois deste exercício [alínea a) supra] ou vencidas no período do seu mandato [alínea b)].

Como se escreveu no Acórdão deste TCAN de 10/10/2013, no âmbito do processo n.º 242/06.5BECBR: «Quanto às dívidas tributárias cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse exercício (mas em que o gerente ou administrador já não exercia funções à data em que a dívida foi posta à cobrança) o administrador ou gerente é responsável se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o seu pagamento. Neste caso, o ónus da prova da culpa recai, no entanto, sobre a Fazenda Pública.

Quanto às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária. Ora, “esta presunção, apesar de contrária à regra geral da responsabilidade extracontratual prevista no artigo 487.º do Código Civil (CC), compreende-se neste caso, pois se o gestor não tiver culpa pela falta de pagamento ou de entrega do imposto ocorrida no período em que exerceu funções, ser-lhe-á fácil prová-lo (Cf. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 32 ao art. 204º, pág. 356.). Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida” - assim, por todos, o acórdão do TCAN de 29 de Outubro de 2009, Processo 228/07.2.»

Ora, da concatenação de todos os elementos dos autos, resulta que a responsabilidade da Recorrente se subsume ao disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT. O que significa que lhe cabe ilidir a presunção de culpa constante daquele normativo.

Feito o enquadramento jurídico, resultando a aplicabilidade à reversão do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, por o prazo legal de pagamento ou entrega das dívidas tributárias ter ocorrido no período do exercício do cargo de gerente pela Oponente e ora Recorrente, é a gerente responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Como já referimos, neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.

Alega a Recorrente ter invocado matéria de facto que permite aferir a sua falta de culpa na insuficiência de bens da devedora originária.

Ora, incumbindo à Oponente demonstrar que a falta de pagamento das dívidas tributárias vencidas durante a sua gerência não lhe pode ser imputada, porque a inexistência ou insuficiência de bens na empresa que geriu não é da sua responsabilidade, vejamos o que a este propósito resulta dos autos, tendo presente que a decisão da matéria de facto, pelos motivos indicados supra, está estabilizada, mas que, ainda assim, não perderemos de vista toda a matéria alegada na petição de oposição.

Além do que já ficou dito na sentença recorrida, salientamos que a alegação nos autos é equívoca, não permitindo concluir, com a segurança e certeza exigíveis, que a sociedade não tinha fundos necessários ao pagamento do IRC, em 23/04/2014, no montante de €8.146,44. Aliás, o problema deste processo residirá essencialmente nas deficiências e insuficiências da alegação.

A abordagem exposta na petição inicial, a que já aludimos supra, inculca a ideia de que a Recorrente deu prioridade aos pagamentos a recursos humanos, em detrimento das suas obrigações fiscais, indicando a escolha pela opção de tentar manter a sociedade em funcionamento, tendo em vista conseguir obter receitas – cfr. artigos 62.º, 63.º, 85.º a 88.º, 94.º e 96.º da petição de oposição.

Com efeito, aí se afirma que, face ao estrangulamento financeiro que vivia, não restava outro caminho que não o de fazer opções no tocante aos compromissos que a empresa podia assegurar. Opções que se traduziam em deixar de pagar umas coisas para conseguir pagar outras. Refere, expressamente, que, a dado momento, a devedora originária tinha duas opções, ou cumpria todas as suas obrigações fiscais, sendo certo que isso esgotaria a sua capacidade económica, ou optava por manter a empresa a laborar na expectativa de conseguir gerar receitas, para o que era fundamental manter a sua estrutura pessoal (já reduzida ao mínimo possível) e maquinaria no sentido de poder dar cumprimento às encomendas que surgissem.

O aperto financeiro começou a registar-se em 2011, com um agravamento em 2012 (que foi o mais grave de todos), assumindo a Recorrente que começou a ser cada vez mais difícil cumprir com as obrigações junto dos fornecedores, pagar e manter em dia os salários dos 35 colaboradores (lojas e sede), liquidar as rendas dos estabelecimentos e da sede e de cumprir todos os compromissos fiscais; afirmando que, com a crise que se instalou, a principal preocupação passou a ser a de manter a empresa em funcionamento.

Em conclusão, a Oponente alegou que o valor que não foi entregue nos cofres do Estado resultou da incapacidade da sociedade gerar receitas que lhe permitissem liquidar todos os compromissos que tinha e que tudo sempre fez para manter a actividade da sociedade e os postos de trabalho tendo mesmo utilizado o seu património pessoal para o efeito.

Portanto, não é possível outra ilação que não a de que a Recorrente constantemente tomou decisões no sentido de conseguir manter a empresa a laborar e os respectivos postos de trabalho.

Mesmo neste recurso, apesar de a Recorrente dizer que a sua tomada de decisões não significava que tomava o Estado “como um credor de segunda” e que a selecção das opções tinha unicamente que ver com o facto de não conseguir cumprir todos os seus compromissos, em face da insuficiência de proveitos que a sociedade gerava; a verdade é que, não obstante os contactos com a Administração Fiscal, foi tendo sempre que fazer escolhas e, no caso concreto, revela-se notória a sua opção de não cumprir com o seu compromisso fiscal.

Na alínea b) do referido artigo 24.º, ao responsabilizar-se os gestores que «não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento», estabelece-se uma presunção legal de culpa, no pressuposto de que, tendo o prazo legal de pagamento terminado no período da sua gestão, não podem desconhecer a existência da dívida, e por conseguinte, ao colocarem a empresa numa situação de insuficiência patrimonial, indiciam uma conduta dolosa que é especialmente grave para os interesses do Estado Fiscal, e, por isso, só lhes resta provar que não foi por culpa sua que a empresa caiu em tal situação.

O acto ilícito culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um bonus pater familiae, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artigo 64.º do Código das Sociedades Comerciais, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios, que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade – cfr., entre muitos, o Acórdão deste TCAN, de 23/11/11, proferido no âmbito do processo n.º 00972/09.0 BEVIS.

Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, a Oponente não podia deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que a insuficiência patrimonial da empresa se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem, pois, que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.

Realmente, o normativo que subjaz à nossa análise faz recair sobre o gestor o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária, pois tal imputabilidade presume-se. Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida.

Assim, demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora, recairá sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparados «o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas» (artigo 32.º da LGT).

Não só da prova, mas essencialmente da própria alegação da Recorrente, resulta que esta terá optado por dar prioridade ao pagamento aos trabalhadores e fornecedores, em detrimento do Estado. Isto poderá explicar por que não terá tido, então, disponibilidade financeira para pagar o referido tributo.

A Recorrente deve ficar ciente que, se pretendia ilidir a presunção de culpa que sobre si impendia, não podia ficar-se por generalidades relativas ao contexto económico-financeiro (a crise que se instalou no nosso país…) e a motivos exógenos (designadamente, incumprimento dos clientes/créditos não cobrados), tinha que demonstrar que não teve fundos para fazer face às suas obrigações fiscais e que a inexistência/insuficiência de tal liquidez não lhe era imputável. Queremos com isto significar que, se orientou verbas para outros fins (manter a empresa a laborar com os recursos materiais e humanos), como parece tê-lo realizado, em vez de assegurar todos seus compromissos fiscais, jamais conseguirá provar a sua falta de culpa como gestora.

Não somos insensíveis ao desabafo da Recorrente, aludindo à facilidade subjacente à atitude de encerrar a empresa logo que a sociedade começou a apresentar prejuízos, ao invés de investir o seu património pessoal, de familiares e conhecidos, remetendo para o desemprego os colaboradores da mesma. Com efeito, optou por seguir o caminho mais complicado, sempre na esperança que a situação do país melhorasse e, consequentemente, a sociedade recuperasse a sua saúde económica, sentindo-se injustiçada por ser ainda penalizada com esta responsabilização.

No entanto, como referimos, a Recorrente tem a seu cargo a ilisão de uma presunção de culpa, sendo que a dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores, pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra a Oponente.

Assim, embora a alegação e a prova demonstrem uma preocupação de regularizar a situação fiscal (em outros processos executivos), é forçoso concluir que a Recorrente, no caso concreto do presente processo de execução fiscal, não se desembaraçou do seu ónus da prova, tendo o Tribunal ficado convencido, atenta toda a sua alegação na petição inicial, que a executada originária poderia ter tido capacidade e meios económicos e financeiros para pagar a dívida revertida e que se não o fez foi por uma opção da sua gerência, que era exercida pela Recorrente, de manter a sociedade em funcionamento, evitando o seu encerramento, cumprindo com os compromissos que considerou vitais para atingir tal desiderato, na expectativa de que a situação melhoraria e a sociedade recuperasse a sua saúde económica.

Face à alegação e prova produzida no processo, o Tribunal fica convencido que a falta de pagamento da dívida revertida é imputável à Recorrente.

Grande parte da matéria de facto invocada na petição de oposição apresenta-se manifestamente vaga e insuficiente; nada sendo alegado em concreto, muito menos que nos permita concluir no sentido de que a Oponente não tenha culpa na falta de pagamento do IRC.

Para tanto, sempre haveria que provar-se factualidade que permitisse a conclusão de que a sociedade não tinha os fundos necessários à entrega do tributo e que a Recorrente nenhuma responsabilidade tinha nessa situação. O que não ocorreu.

Concluímos, pois, que não há nos autos alegação no sentido de que a falta de pagamento da dívida ora em cobrança coerciva não seja imputável à Oponente.

Sendo assim, como é, tudo indicando que a situação de insuficiência patrimonial foi antecedida do incumprimento de obrigação em relação ao fisco, afirma-se o apontado nexo de causalidade entre a actuação negligente do gerente e a insuficiência do património social, de modo que se impõe concluir estar demonstrada a culpa da ora Recorrente na insuficiência do património da executada originária para a satisfação das dívidas tributárias revertidas, sendo que, por outro lado, na presente oposição, a Oponente não conseguiu pôr em causa tal presunção, pelo que improcede a alegação da ilegitimidade da Recorrente para a execução fiscal.

Nada se demonstrando no sentido de afastar a culpa da Oponente pelo não pagamento do imposto, deve ela responder pela dívida ao abrigo da alínea b) do artigo 24.º, n.º 1, da LGT.

Pelo exposto, urge negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida na ordem jurídica.

Conclusões/Sumário

I- No domínio da vigência da LGT, para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto (artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT).

II- Assim, ao gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido entregue o imposto não basta, em sede de oposição à execução fiscal, alegar que a empresa atravessava dificuldades económicas provocadas por motivos exógenos, que ele se esforçou por ultrapassar, e que foi um gestor diligente.

III- Haverá, isso sim, que demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efectuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor.

IV- A dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores, pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o oponente.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 07 de Junho de 2023

Ana Patrocínio

Margarida Reis

Conceição Soares