26/10.6BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Tendo as partes interposto dois recursos, um dirigido ao STA, por estarem em causa exclusivamente questões de direito, e outro dirigido ao TCA, por estar em causa uma questão de facto, ambos devem ser remetidos e conhecidos pelo TCA, por ser o tribunal competente para conhecer a matéria de facto que precede as questões de direito.

II- Nem o princípio da oficiosidade do inquisitório nem o princípio da verdade material são absolutos. O princípio da oficiosidade não implica que a Administração Tributária tenha o dever de, em todas as circunstâncias, se substituir aos contribuintes no cumprimento dos deveres que a lei a estes impõe, seja qual for a falta que estes cometam, e só possa liquidar os tributos depois de esgotar todas as possibilidades de reunir elementos que a levassem a considerar que estes não são devidos. Pelo que cede em casos de “monopólio da prova” pelo sujeito passivo e sempre que a lei exija expressamente que a prova seja feita pelo contribuinte e este não solicite, justificadamente, a colaboração da AT para a obter. A “verdade material”, como “verdade processual”, e não como verdade absoluta, poderá ceder se as partes interessadas não juntarem aos autos os meios de prova dos factos (essenciais) que alegam e se o não fizerem nos momentos processualmente adequados, nos termos da lei, salvo se provarem que não o puderam fazer tempestivamente por facto que não lhes é imputável.

III- Nos casos de pagamentos de rendimentos a sujeitos passivos não residentes, o dever de inquisitório da verdade material subjacente à liquidação oficiosa de IRC devido pelo substituto tributário por falta de retenção na fonte, cumpre-se se a AT verificar a existência efetiva desses pagamentos e a falta de retenção na fonte sem que o substituto tenha na sua posse os formulários RFI comprovativos da verificação dos pressupostos da dispensa dessa tributação, cabendo ao interessado o esforço de provar que não é assim ou de exibir a posteriori os documentos legalmente exigidos.

IV- A exigência de exibição de formulários RFI, certificados pelas congéneres da AT dos Estados contratantes de CDT celebradas por Portugal, nos termos e para efeitos do disposto no artigo 90º do CIRC (redação de 2004), é uma formalidade ad probationem que não viola o primado do direito comunitário nem o disposto no artigo 8º do CIRC, quando, como no caso, em que estão em causa as CDT celebradas com Espanha, França e Bélgica, tais formalidades não se mostrem impossíveis de cumprir nem excessivamente onerosas.

V- A liquidação de juros compensatórios encontra-se devidamente fundamentada se, tendo sido efetuada conjuntamente com o IRC, a fundamentação deste, constante do Relatório da ação inspetiva, já foi notificada e aceite pelo destinatário e se a respetiva demonstração dos juros indica claramente o valor base, a taxa aplicada, o período de incidência e o montante dos juros calculados.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul

l- RELATÓRIO

A sociedade AAAA., reclamou graciosamente contra a liquidação de imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas (IRC) de 2004 no montante de € 200.536,03 relativo a imposto e € 29.106,19 relativo a juros compensatórios, no total de € 229.642,22, resultante de retenções na fonte sobre rendimentos de serviços prestados e royalties pagos a entidades não residentes, com sede em Espanha, França e Bélgica, tendo a mesma merecido deferimento parcial, no montante de € 180.632,22, pelo que a impugnação se referiu ao montante de imposto no total de € 19.903,82 e correspondentes juros compensatório

Na petição inicial da presente impugnação, a Impugnante invocou erro sobre os pressupostos da decisão porque estavam verificados os pressupostos para a dispensa de retenção na fonte, por força das Convenções Internacional para Evitar Dupla Tributação (CDT) em vigor e nada na lei ou nas CDT obriga o sujeito passivo a provar que os fornecedores não residentes em Portugal têm sede em países nos quais vigoram essas Convenções, e, muito menos, exige a exibição de quaisquer formulários, modelos 12-RFI, 1-RFI ou quaisquer outros, pelo que a interpretação dada pela AT ao disposto no artigo 90º do CIRC é materialmente inconstitucional, por violação no artigo 8º, nº 2, da CRP, e é ilegal por violar o princípio do inquisitório e por erro sobre os pressuposto quanto à exigibilidade da declaração modelo 30 a que alude o artigo 120º do CIRC; além disso, a liquidação padece de erro de cálculo dos juros compensatórios e padece de falta de fundamentação formal de parte deles por falta de indicação das taxas, períodos e bases de cálculo ou, em alternativa, de inconstitucionalidade da interpretação dada ao artigo 37º do CPPT, e concluiu pedindo a anulação da liquidação impugnada e requerendo o pagamento de indemnização pela prestação de garantia indevida e pedindo ao tribunal que oficie à AT no sentido de determinar o valor dos juros em causa e, portanto, o valor da ação.

Por sentença de 30/5/2020, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou a impugnação parcialmente procedente, anulando a liquidação relativa aos juros compensatórios, absolvendo a Fazenda Pública do pedido de anulação oficiosa relativa a retenções na fonte de IRC e condenando-a ao pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida , na medida correspondentes à liquidação de juros compensatórios e respetivos acréscimos legais, condenando as partes nas custas do processo na proporção de 40% para a impugnante e 60% para a Fazenda Pública e fixando o valor da causa em 49.010,01(= € 19.903,82 de IRC+ € 29.106,19 de JC).

Para isso, a sentença conheceu as questões “Dos pressupostos da isenção de retenção na fonte” (pág. 6 a 10) e “Da falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios” (pág. 10 a 15) e “Da indemnização por indevida prestação de garantia” (pág. 15 a 16).

A impugnante apresentou recurso, dirigido ao Tribunal Central Administrativo do Sul, contra a parte da sentença que lhe foi desfavorável (por improcedência quanto a IRC/2004- retenções na fonte, no montante de € 19.903,82 e respetivos juros) invocando:

a. - nulidade da sentença por omissão de pronúncia sobre a primeira questão colocada, relativa à inexistência de obrigação de comprovar a residência dos beneficiários dos rendimentos e ilegalidade por violação do princípio do inquisitório;

b. - erro de julgamento por desconsideração dos argumentos da impugnante, mormente os constantes na reclamação graciosa referida na al. F do probatório, na qual pediu troca de informações com os Estados-Membros em causa;

Por seu lado, também a Fazenda Pública apresentou recurso, dirigido ao Supremo Tribunal Administrativo, contra a parte da sentença que lhe foi desfavorável (por procedência quanto a JC, no montante de € 29.106,19) invocando:

c. – erro de julgamento da questão relativa à falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios, por erro na interpretação das normas dos n.º 2 do artigo 125.º do CPA (atual artigo 153.º do CPA), n.º 2 do artigo 77.º da LGT e n.º 8 e 9 do artigo 35.º da LGT.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser julgada:

d. - verificada a exceção de incompetência material deste tribunal de segunda instância, dado estarem em causa exclusivamente questões de Direito.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

2. QUESTÕES A DECIDIR:

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objeto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objetiva e materialmente excluídas dessas conclusões e devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Sem prejuízo, há que apreciar também as questões suscitadas pelo IM Ministério Público junto deste Tribunal, bem como as questões de forem de conhecimento oficioso.

Para este efeito, “questões” são os problemas de facto ou de Direito cuja resolução é pedida ao tribunal, os quais não se confundem com os “argumentos” invocados pelas partes e que, na sua perspetiva, servem de fundamento para a solução pedida por elas.

Questão tributária, ou de natureza tributária, é aquela cuja apreciação e resolução exige a interpretação e aplicação de normas de direito tributário, inscritas no domínio da atividade tributária da administração (Acórdãos do STA, Plenário, de 29/1/2014, proc. nº 01771/13, de 21/3/2012, proc. nº 0189/11; de 27/5/2009, proc. nº 0119/08; de 2/4/2009, proc. nº 0987/08).

Por razões de precedência lógica, cumpre começar por conhecer a questão de exceção suscitada pelo IM Ministério Público, relativa à:

a. – verificação da exceção de incompetência material do Tribunal para conhecer as questões suscitadas pelas partes, que são exclusivamente de Direito;

No que se refere ao recurso interposto pela Impugnante são as seguintes as questões a decidir:

b) - verifica-se nulidade da sentença por omissão de pronúncia sobre a questão relativa à inexistência de obrigação de comprovar a residência dos beneficiários dos rendimentos e inconstitucionalidade do artigo 90º do CIRC e ilegalidade por violação do princípio do inquisitório?

c) - verifica-se erro de julgamento por desconsideração dos argumentos da impugnante, mormente os constantes na reclamação graciosa referida na al. F do probatório, na qual pediu troca de informações com os Estados-Membros em causa?

Quanto ao recurso da Fazenda Pública é a seguinte a questão a conhecer::

d) – verifica-se erro de julgamento da questão relativa à falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios, por erro na interpretação das normas dos n.º 2 do artigo 125.º do CPA (atual artigo 153.º do CPA), n.º 2 do artigo 77.º da LGT e n.º 8 e 9 do artigo 35.º da LGT?

3- Saneamento:

Dada a natureza prévia da exceção sob litígio, importa conhecer de imediato a exceção de incompetência material do tribunal, suscitada no Parecer do Ministério Público junto deste Tribunal.

Vem alegado que as questões invocadas no recurso da impugnante são exclusivamente de Direito, não se suscitando qualquer dúvida sobre os factos subjacentes, e que, portanto, o Tribunal Central Administrativo do Sul é materialmente incompetente para decidir, cabendo essa competência ao Supremo Tribunal Administrativo, nos termos dos artigos 16º, nº 1, e 280º, nº 1, do C.P.P.T. e 26º, al. b), do E.T.A.F. e 96º, al. a), 97º, nº 1, 98º, 99º, nº 2, 576º, nº 1 e 2, 577º, al. a), e 578º do C.P.C., estes aplicáveis por força do disposto no artigo 2º, al. e), do C.P.P.T.

De facto, a questão da competência dos tribunais administrativos e fiscais é de ordem pública e o seu conhecimento precede o de qualquer outra matéria [artigo 13º do CPTA, aplicável por força do artigo 2º, al. e), do CPPT].

Conforme vem invocado, a competência material dos tribunais fiscais reparte-se (ou repartia-se, na altura do facto), em razão da hierarquia, entre o TCA, como regra geral, e o STA, apenas nos casos em que a matéria sob litígio seja exclusivamente de Direito (artigo 280º, nº 2, do CPPT).

A referida exceção de incompetência vem invocada apenas quanto ao recurso apresentado pela Impugnante, mas nada se dizendo quanto ao recurso apresentado pela Fazenda Pública.

A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo entende que, nos casos de interposição de mais do que um recurso de decisão da 1ª instância e em que o STA não é o competente para o conhecimento de todos eles (por algum deles não ter fundamento exclusivo em matéria de direito), a competência para o conhecimento de todos esses recursos será do tribunal competente para o conhecimento da matéria de facto, isto é, do TCA.

Seguindo o critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto apresentado no Ac. do STA de 8/5/2019, proferido no processo nº 7491/14.0BCLSB, disponível em gde.mj.pt 564802583f40055a3b6?OpenDocument, considera-se que o mesmo passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, também ou apenas, apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso.

No caso “sub judice”, as partes não delimitaram expressamente os respetivos recursos exclusivamente à interpretação do Direito (artigo 635º, nº 2, do CPC) e, ao mesmo tempo, conforme se retira das conclusões IV, V e VI das alegações do recurso da recorrente Fazenda Pública, esta apela à consideração de factos materiais ou ocorrências da vida real (a fundamentação formal consta da notificação da liquidação e do Relatório de inspeção), os quais estão para além da mera interpretação de normas ou princípios jurídicos que tenham sido na decisão recorrida, supostamente, violados na sua determinação, destas premissas retirando a procedência da presente apelação, dado que o conhecimento dessa invocação implica a emissão de um juízo acerca da existência, ou não, de tal facto (existência dos referidos elementos informativos da fundamentação formal), do qual depende a procedência ou improcedência da questão.

Concluindo: os fundamentos do recurso da Fazenda Pública não versam, exclusivamente, sobre matéria de direito, pelo que, havendo pluralidade de recursos em que vêm invocadas questões que não são exclusivamente de Direito, a competência para o conhecimento de ambos pertence a este Tribunal, por força do artigo 38, al. a), do E.T.A.F., e não ao S.T.A., atento o disposto nos artºs.12º, nº.5, e 26, al. b), do E.T.A.F.

O que equivale a dizer que este Tribunal julga improcedente a exceção de incompetência hierárquica deste TCA Sul.

4- FUNDAMENTAÇÃO

4. A. - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A) Relativamente ao exercício de 2004 foi a Impugnante objeto de ação inspetiva externa, em sede de IRC, IVA e retenções na fonte de IRC, ordenada através da Ordem de Serviço n.° OI200700277 de 06.07.2007 - cf. pág. 11 do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) a fls. 87 a 129 do processo administrativo tributário (PAT) apenso.

B) Em 02.04.2008 foi elaborado o Relatório Final de Inspeção, que aqui se dá por integralmente reproduzido, e de que se retira, em síntese, o seguinte:

«[...]

I. 3 Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção [...]

Apurou-se para os anos de 2007 e 2008, a falta de retenção na fonte, nos montantes de 16.303,72 euros e de 30.078,84 euros, decorrentes de rendimentos pagos a não residentes.

[...]

I.3. 1.2 - AO NÍVEL DAS RETENÇÕES NA FONTE DE IRC Rendimentos pagos a entidades não residentes - €200.536,03

(conforme ponto III.1.2)

Do total de correcções efectuadas ao nível das retenções na fonte distinguem-se duas situações, uma é referente a royalties e a outra a prestações de serviços, pagos a não residentes, assim discriminado:

Dispõe o ponto 7 da alínea c) do n.° 3 do artigo 4. ° do CIRC que os rendimentos obtidos por entidades não residentes relacionados com estudos ou projectos (prestações de serviços), bem como aos que provêm de royalties, os quais se enquadram no ponto 1) da alínea c), do n.° 3 do artigo 4. ° do mesmo diploma legal, são considerados como obtidos em território português sujeitos portanto a retenção na fonte nos termos das alíneas a) a g) do n.° 1 conjugadas com a alínea b) do n.° 3 do artigo 88.°, às taxas estipuladas nas alíneas a) e e) do n.° 2 do artigo 80. °, ambos do CIRC.

Para que o sujeito passivo beneficiário dos rendimentos pudesse usufruir da isenção dessa retenção teria que ter efectuado a prova dos pressupostos legais de que depende essa isenção, de acordo com o disposto no n.° 3 do artigo 90. ° do CIRC.

Não tendo essa prova sido efectuada, em relação aos mencionados pagamentos, até ao termo do prazo legal estabelecido para a entrega do imposto, encontra-se preenchido o pressuposto de facto e de direito para a aplicação do disposto no n.° 4 do artigo 90. ° do CIRC, pelo que a empresa em análise se encontra obrigada a entregar o valor da retenção na fonte à taxa de 15% prevista nas alíneas a) e e) do n. ° 2 do artigo 80.° do CIRC.

Assim sendo, considera-se que existe imposto em falta, no montante de € 200.536,03, e que são devidos juros compensatórios, nos termos do artigo 35.° da LGT, do artigo 94.° e n.° 2 do artigo 106.°, ambos do CIRC, desde o dia imediato àquele em que deveriam ter sido entregues até à data do pagamento ou liquidação, sendo responsável, a BBBB

[...]» - cf. fls. 87 e sgts do PAT apenso.

C) Ato impugnado: Em 10.04.2008 foi emitida a liquidação de retenção na fonte n.° ..., relativa ao exercício de 2004, no montante de € 200.536,03, com data limite de pagamento voluntário em 19.05.2008, conforme demonstração de liquidação do verso de fls. 75 do PAT apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido - cf. verso de fls. 75 do PAT apenso.

D) Ato impugnado: Relativamente ao imposto mencionado na alínea que antecede foi emitida a liquidação de juros compensatórios, no montante total de € 29.106,19, cuja demonstração de liquidação, que aqui se dá por reproduzida, indica oito “parcelas” (correspondentes ao montante dos juros apurados), relativamente às quais são indicados os respetivos valores base, datas de início e de fim de contagem dos juros, o número de dias e a taxa aplicável, e cujo valor total ascende a € 21.689,30, seguidas de reticências - cf. verso de fls. 75 e 169 do PAT apenso.

E) Em 15.07.2008 foi emitida pelo CCCC a “Garantia Bancária N.° ...”, em nome e a pedido da ora impugnante, até ao montante de € 297.246,71, “destinada a caucionar a suspensão do Processo de Execução Fiscal n.° ..., instaurado no Serviço de Finanças de Oeiras-3 para cobrança coerciva da liquidação identificada em C), a qual foi reforçada em 06.03.2009 para o total de € 297.246,71 - cf. fls. 76 do PAT apenso e doc. 2 junto à petição inicial.

F) Em 25.07.2008 deu entrada no Serviço de Finanças de Oeiras-3 reclamação graciosa contra as liquidações identificadas em C) e D), cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, no âmbito da qual, para além de invocar fundamentos de ilegalidade idênticos aos invocados na petição inicial que deu origem aos presentes autos, apresentou os Modelos-12-RFI para os rendimentos pagos aos fornecedores OOOO” (63.533,04Eur); “DDDD” (1.201.178,29Eur) e “EEEE” (22.132,50Eur) - cf. fls. 3 a 85 do processo de reclamação graciosa (RG) apenso.

G) Ato impugnado: Por despacho de 30.11.2009, exarado sobre a informação dos serviços de 05.11.2009, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, a reclamação graciosa referida em E) foi parcialmente deferida, considerando, no essencial, que “foram juntos ao [...] processo de Reclamação, meios de prova no valor de € 132 692,14, ficando a faltar justificar o valor de € 19 903,82”, referente a pagamentos efetuados às seguintes entidades residentes em Espanha, Bélgica e na França: “FFFF”, “GGGG”, “HHHH”, “JJJJ”, “LLLL”, “MMMM”, “...”, “...” e “NNNN” - cf. doc. 1 junto à petição inicial.

H) Em 17.12.2009 a Impugnante foi notificada da decisão que antecede - cf. doc. 1 junto à petição inicial.

I) Em 07.01.2010 a Impugnante apresentou a presente impugnação judicial - cf. fls. 71 dos autos..»

Refere-se ainda na sentença recorrida:

«Não resultam dos autos quaisquer outros factos com relevância para a decisão do mérito da causa que importe dar como provados ou não provados.».

Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

«A decisão da matéria de facto provada efetuou-se com base no exame dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do processo instrutor apenso, referenciados em cada uma das alíneas do probatório».

3. B. - De Direito

Antes do mais, importa apurar a ordem pela qual as questões decidir hão de ser apreciadas pelo Tribunal.

Assim, uma vez que o Código do Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) apenas regula, no seu artigo 124.º, a ordem de conhecimento, na sentença, dos vícios imputados aos atos impugnados, mas não a ordem do conhecimento das questões a resolver pelo Tribunal, há que recorrer ao Código de Processo Civil – cfr. o artigo 2.º, alínea e), do CPPT -, que, no n.º 1 do seu artigo 608.º, determina que “a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua procedência lógica”.

Nesses termos, este Tribunal fixa a seguinte ordem de conhecimentos das questões a decidir acima sintetizadas:

1. Questões suscitadas no recurso interposto pela Impugnante:

A. Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia sobre a questão relativa à inexistência de obrigação de comprovar a residência dos beneficiários dos rendimentos e ilegalidade por violação do princípio do inquisitório;

B. Do erro de julgamento por desconsideração dos argumentos da impugnante, mormente os constantes na reclamação graciosa referida na al. F do probatório, na qual pediu troca de informações com os Estados-Membros em causa;

2. Questão suscitada no recurso da Fazenda Pública:

C. Do erro de julgamento da questão relativa à falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios, por erro na interpretação das normas dos n.º 2 do artigo 125.º do CPA (atual artigo 153.º do CPA), n.º 2 do artigo 77.º da LGT e n.º 8 e 9 do artigo 35.º da LGT.

Apreciando de imediato:

A. - Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia

Quanto a esta questão, a impugnante formulou as seguintes conclusões:

«i. Como ressuma dos autos, previamente ao recurso à via judicial, apresentou a Recorrente a competente reclamação graciosa - onde, para o que agora importa, colocou à expressa consideração da Administração Tributária (AT) a troca de informações com as suas congéneres de outros Estados Membro, de modo a aferir da invocada residência fiscal das aludidas entidades Cfr. alínea F do probatório

ii. Como também consta dos autos, as entidades não residentes em questão, foram devidamente identificadas perante a AT – como resulta do quadro constante a páginas 6 da decisão da reclamação graciosa e anexo VI ao RIT - com indicação de que estavam sedeadas em Espanha, França e Bélgica.

iii. Analisadas as CDT celebradas por Portugal com Espanha, França e Bélgica, não se vislumbra uma única disposição legal que impusesse aos não residentes, no ano de 2004, a exibição prévia, perante a Recorrente, de qualquer "meio de prova" para aplicação do regime legal previsto nessas CDT.

iv. De igual modo, inexistia qualquer disposição legal à data que impusesse, aos sujeitos passivos não residentes, a exibição, perante as autoridades fiscais Portuguesas, de quaisquer "formulários" - modelos 12-RFI, 10-RFI ou qualquer outro.

v. Como refere a nossa Doutrina "Trata-se, inegavelmente, de aberrante e perverso mecanismo, que consagra o triunfo da burocracia cega sobre a racionalidade jurídica (...) a imposição de um (inconstitucional) empréstimo forçado. A irracionalidade e o carácter caprichoso do mecanismo em causa mais se acentua (...) o substituto tributário, fica na dependência da vontade de uma autoridade pública estrangeira, que pode recusar-se a praticar tal acto, alegando incompetência ou falta de previsão na lei interna (...).»17» [17. Alberto Xavier, 2007, Direito Tributário Internacional, Almedina, p. 541, destaque nosso],

vi. «O sistema consagrado no art.° 90.°-A do CIRC parte de uma desrazoada suspeição e desconfiança quanto aos meios de prova da residência (...) usuais no comércio jurídico entre partes de boa-fé, para - quase num delírio de burocracia perfeccionista - chegarem a exigirem uma manifestação de uma autoridade pública estrangeira, tornando a prova para o cidadão comum uma kafkiana probatio diabólica "18 [18. Idem].

vii. O artigo 90.° do CIRC, na interpretação que aqui lhe é conferida pela AT e secundada pelo Tribunal a quo - no sentido de que faz depender a aplicação da CDT de pressupostos não previstos na Convenção - padece de inconstitucionalidade material, designadamente por violação do disposto naquele artigo 8.° n.° 2 da CRP, bem como dos princípios da proporcionalidade e justiça.

viii. Se a AT porventura duvidava do facto dos fornecedores serem efectivamente residentes e estarem sujeitos a tributação em Espanha, França e Bélgica, deveria ter solicitado as competentes informações junto das suas congéneres naqueles países - como a tal foi instada pela Recorrente no decurso do procedimento gracioso.

ix. O Tribunal a quo omitiu pronúncia sobre esta relevante questão - o que constitui nulidade da sentença.»

Sobre isso, a sentença recorrida pronunciou-se do seguinte modo:

«Dos pressupostos da isenção de retenção na fonte.

Nos presentes autos vem impugnada a liquidação oficiosa de IRC- Retenções na Fonte, do ano de 2004, efetuada na sequência de ação inspetiva que procedeu à fixação da matéria tributável através de correções técnicas, que considerou, além do mais, serem devidas retenções na fonte relativas a pagamentos efetuados a entidades não residentes, relativas a prestações de serviços e royalties, por se considerar que quando os pagamentos em causa ocorreram a Impugnante não dispunha do certificado de residência fiscal das entidades beneficiárias dos pagamentos, a fim de poder efetuar a tributação em conformidade com o disposto nas respetivas Convenções para Evitar a Dupla Tributação celebradas entre Portugal e a França, Bélgica e Espanha.

Em sede de reclamação graciosa, a Impugnante apresentou os formulários “Mod. 12 - RFI” relativos às sociedades beneficiárias dos pagamentos por si efetuados, “OOOO (63.533,04Eur); “DDDD” (1.201.178,29Eur) e “EEEE” (22.132,50Eur), tendo a mesma sido deferida nesta medida, considerando a administração tributária que, a Impugnante provou, no que àqueles pagamentos respeita, os pressupostos legais de que depende essa isenção, de acordo com o disposto no n.° 3 do artigo 90.° do CIRC, ou seja, considerou, atentas as instruções constantes do Ofício Circulado n.° ..., de 07.04.2008, da DSRI, que ficou demonstrado que os sujeitos passivos beneficiam “de isenção total ou parcial ou, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada” (cf. n.° 2 do art.° 90.° do CIRC na redação da Lei n.° 32- B/2002, de 30/12).

Contudo, a Impugnante não se conforma com parcial indeferimento da reclamação considerando que, a aplicação das regras das CDT’s não depende do cumprimento dos requisitos formais de apresentação dos “Formulários” modelos 12- RFI, 10-RFI ou qualquer outro, considerando estar em causa direito internacional que se sobrepõe ao nacional (art.° 90.° do CIRC), de onde resultam tais exigências formais.

Vejamos então.

Recorde-se que, a retenção na fonte traduz-se na obrigação para uma terceira entidade, que não o Estado nem o sujeito passivo, em regra, a entidade pagadora dos rendimentos, proceder à retenção de uma percentagem desses rendimentos, a título de imposto sobre o rendimento, neste caso, o IRC.

Tal situação é caracterizada como uma “substituição tributária”, pois a obrigação de retenção e entrega do imposto no cofre do Estado recai, não sobre o sujeito passivo, entidade substituída, mas sobre um terceiro, entidade substituta.

As retenções podem ter a natureza de imposto pago por conta - situação em que o sujeito passivo continua adstrito à obrigação de declarar os rendimentos auferidos pelo seu montante ilíquido, funcionando o montante das retenções de imposto sofridas como um crédito que será deduzido à coleta do imposto liquidado anualmente (podendo, como foi referido anteriormente gerar um resultado negativo); ou natureza definitiva - quando a retenção na fonte libera o sujeito passivo de qualquer obrigação declarativa em relação àquele rendimento, como é o caso dos autos.

Das regras conjugadas do CIRS e do CIRC resulta que o IRC é objeto de retenção na fonte, designadamente no que respeita a prestações de serviços, à taxa de 15%, tratando-se de não residentes sem estabelecimento estável - cf. os arts. 4.°, n.º 4, do CIRC, al. g) do n.º 1 e n.º 6 do art.º 88.° do CIRC (atual art.º 94.°) e 98.° do CIRS, e ainda, al. e) do n.º 2 do art.º 80.° do CIRC.

Conforme já foi referido as entidades substitutas devem efetuar a retenção na fonte do imposto - efetuada nos termos estabelecidos para a obrigação idêntica no CIRS, ou, na sua falta, na data de colocação à disposição dos rendimentos - e entregá-lo nos cofres do Estado - até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas.

No entanto, o art. 7.° da Convenção Modelo da OCDE para Evitar Dupla Tributação (CDT Modelo-OCDE), «os lucros de uma empresa de um Estado contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. (...)».

Assim, a questão centra-se em determinar se a Impugnante logrou, ou não, fazer a comprovação dos requisitos de que depende a isenção prevista na CDT.

Com relevância para o caso em apreço nos autos, dispõe o artigo 4.° da CDT Modelo da OCDE, e correspondentes CDT’s celebradas entre Portugal e os Estados da sede das sociedades às quais a ora Impugnante efetuou pagamentos de serviços e royalties, que “[p]ara efeitos desta Convenção, a expressão «residente de um Estado Contratante» significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ou local de direção ou a qualquer outro critério de natureza similar...”.

Estando em causa rendimentos colocados à disposição de sociedades que a AT reconhece, no Relatório de Inspeção, que no ano de 2004 tinham residência noutros Estados com os quais Portugal celebrou CDT, não tendo estas efetuado a prova da residência fiscal até à data do facto tributário (cumprimento do dever de entrega do imposto retido na fonte), era ainda possível à entidade pagadora, a ora Impugnante, vir fazer a prova da residência das beneficiárias dos pagamentos noutro Estado contratante em momento posterior àquele, designadamente através do formulário criado para o efeito - o modelo RFI - conforme redação dada pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, aos então artigos 90.° e 90.°-A do CIRC, cuja aplicação deve ser feita retroativamente em conformidade com o disposto no n.º 4 do seu art.º 48.°, ou seja, a prova da residência noutro Estado contratante dos beneficiários de rendimentos auferidos em Portugal, para efeitos de dispensa de retenção na fonte, em conformidade com o disposto nos atuais artigos 97.° e 98.° do CIRC (90.° e 90.°-A à data dos factos), pode ser efetuada a posteriori (cfr. o Acórdão do Pleno do STA de 24.02.2010, proc. 0732/09).

Sucede, no entanto, que a Impugnante, não tendo apresentado tais elementos de prova (os mencionados “formulários”) quer em sede de inspeção tributária, quer depois, em sede de reclamação graciosa, nem agora no âmbito da presente impugnação judicial, em relação ao imposto retido na fonte no montante de € 19.903,82, referente a pagamentos efetuados às diversas entidades não residentes “FFFF”, “GGGG”, “HHHH”, “JJJJ”, “LLLL”, “MMMM”, “...”, “...” e “NNNN”, também não veio, no âmbito da presente impugnação, apresentar tais formulários.

Levanta-se então a questão da obrigatoriedade ou não de apresentação dos mesmos, no confronto das normas de direito nacional (cf. art.º 90.° do CIRC) com o direito internacional vigente - as CDT’s celebradas entre Portugal e cada um dos Estados de residências das mencionadas entidades às quais a impugnante efetuou pagamentos - designadamente sobre a invocada violação do art.º 8.°, n.º 2, da CRP.

As Convenções sobre a dupla tributação são instrumentos legais que permitem, perante a falta de harmonização legislativa fiscal internacional, que os rendimentos obtidos por cidadãos ou pessoas coletivas estrangeiras num dos países com o qual exista CDT beneficiem de taxa de redução ou de outros benefícios fiscais relativamente aos impostos que discriminam. E desses instrumentos de direito internacional constam os pressupostos da sua aplicação.

Embora seja certo que as convenções sobre a dupla tributação deixam à disposição dos estados contratantes a possibilidade de regularem as questões procedimentais, como é o caso dos autos, há, contudo, que ter em consideração que a exigência da prova não pode de forma alguma contender com os elementos materiais que determinam a aplicação da convenção. Quer isto dizer que, sendo lícito ao legislador nacional proceder à regulamentação para comprovação dos pressupostos da aplicação das normas das CDT, fica, no entanto, inibido de criar, através do meio de prova por si determinado, mais um pressuposto dessa aplicação.

Como decorre do preceituado no artigo 1.°, n.º 1, da LGT toda a regulação das normas tributárias tem de ter em consideração o disposto nas normas de direito internacional que vigoram na ordem interna. Resultando ainda do disposto no artigo 8.°, n.º 2, da CRP que as normas constantes das convenções internacionais regularmente ratificadas vigoram na ordem interna e vinculam internacionalmente o Estado Português não podendo por tal razão uma norma interna alterar uma norma constante da convenção.

De facto, os formulários em apreço (aprovados pelo Despacho Ministerial n.°..., de 28 de maio, publicado no DR II Série n.º 138, de 17.06.2003), não sendo requisitos constitutivos da aplicação das normas das CDT, não integrando as normas de incidência que visam acautelar, só podem ser entendidos como documentos adprobationem, sendo a certificação de residência um ato de mero reconhecimento dos pressupostos dos benefícios previstos nas convenções, limitando-se a AT à confirmação desses pressupostos. Ou seja, a sua finalidade é apenas a de obter prova segura dos pressupostos da dispensa da retenção, entendimento que resulta claro do facto de a Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro possibilitar a prova da residência e dos demais elementos “a posteriori”.

Na falta desta prova indispensável, e porque, repete-se, está em causa uma formalidade ad probationem e não ad substantiam, não existindo, por isso, violação do direito internacional por parte das normas procedimentais contidas no art.º 90.° do CIRC (ou seja, não resulta violado o disposto no art.º 8.°, n.º 2, da CRP), é manifesto que as correções de imposto em causa (por obrigação de retenção na fonte) que se mantiveram após a apreciação da reclamação graciosa deduzida pela ora impugnante não merecem censura.».

Verifica-se, portanto, que a sentença recorrida se pronunciou sobre a questão central, de saber se a decisão administrativa padece de erro sobre os pressupostos da dispensa de retenção na fonte, e que, para isso, apreciou as seguintes questões subjacentes:

- a situação dos autos enquadra-se na regra de sujeição dos rendimentos pagos a não residentes a uma retenção na fonte, nos termos dos artigos 4.°, n.º 4, do CIRC, al. g) do n.º 1 e n.º 6 do art.º 88.° do CIRC (atual art.º 94.°) e 98.° do CIRS, e ainda, al. e) do n.º 2 do art.º 80.° do CIRC;

- a lei exige a comprovação dos requisitos materiais, conforme disposto nos artigos 90.° e 90.°-A do CIRC, na redação dada pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, cuja aplicação deve ser feita retroativamente em conformidade com o disposto no n.º 4 do seu art.º 48.°, ou seja, a prova da residência noutro Estado contratante dos beneficiários de rendimentos auferidos em Portugal, para efeitos de dispensa de retenção na fonte, em conformidade com o disposto nos atuais artigos 97.° e 98.° do CIRC (90.° e 90.°-A à data dos factos), pode ser efetuada a posteriori (cfr. o Acórdão do Pleno do STA de 24.02.2010, proc. 0732/09); devendo essa prova ser efetuada através dos formulários aprovados pelo Despacho Ministerial n.°..., de 28 de maio, publicado no DR II Série n.º 138, de 17.06.2003), não sendo requisitos constitutivos da aplicação das normas das CDT, não integrando as normas de incidência que visam acautelar, só podem ser entendidos como documentos adprobationem, sendo a certificação de residência um ato de mero reconhecimento dos pressupostos dos benefícios previstos nas convenções, limitando-se a AT à confirmação desses pressupostos. Ou seja, a sua finalidade é apenas a de obter prova segura dos pressupostos da dispensa da retenção, entendimento que resulta claro do facto de a Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro possibilitar a prova da residência e dos demais elementos “a posteriori”;

- no caso concreto, a impugnante não cumpriu esse ónus probatório, isto é, não apresentou os referidos formulários modelo RFI, nem no decorrer do procedimento administrativo nem no presente processo judicial.

- a sentença referiu ainda o seguinte: «Levanta-se então a questão da obrigatoriedade ou não de apresentação dos mesmos [formulários], no confronto das normas de direito nacional (cf. art.º 90.° do CIRC) com o direito internacional vigente - as CDT’s celebradas entre Portugal e cada um dos Estados de residências das mencionadas entidades às quais a impugnante efetuou pagamentos - designadamente sobre a invocada violação do art.º 8.°, n.º 2, da CRP.

As Convenções sobre a dupla tributação são instrumentos legais que permitem, perante a falta de harmonização legislativa fiscal internacional, que os rendimentos obtidos por cidadãos ou pessoas coletivas estrangeiras num dos países com o qual exista CDT beneficiem de taxa de redução ou de outros benefícios fiscais relativamente aos impostos que discriminam. E desses instrumentos de direito internacional constam os pressupostos da sua aplicação.

Embora seja certo que as convenções sobre a dupla tributação deixam à disposição dos estados contratantes a possibilidade de regularem as questões procedimentais, como é o caso dos autos, há, contudo, que ter em consideração que a exigência da prova não pode de forma alguma contender com os elementos materiais que determinam a aplicação da convenção. Quer isto dizer que, sendo lícito ao legislador nacional proceder à regulamentação para comprovação dos pressupostos da aplicação das normas das CDT, fica, no entanto, inibido de criar, através do meio de prova por si determinado, mais um pressuposto dessa aplicação.

Como decorre do preceituado no artigo 1.°, n.º 1, da LGT toda a regulação das normas tributárias tem de ter em consideração o disposto nas normas de direito internacional que vigoram na ordem interna. Resultando ainda do disposto no artigo 8.°, n.º 2, da CRP que as normas constantes das convenções internacionais regularmente ratificadas vigoram na ordem interna e vinculam internacionalmente o Estado Português não podendo por tal razão uma norma interna alterar uma norma constante da convenção.

De facto, os formulários em apreço (aprovados pelo Despacho Ministerial n.° ..., de 28 de maio, publicado no DR II Série n.º 138, de 17.06.2003), não sendo requisitos constitutivos da aplicação das normas das CDT, não integrando as normas de incidência que visam acautelar, só podem ser entendidos como documentos adprobationem, sendo a certificação de residência um ato de mero reconhecimento dos pressupostos dos benefícios previstos nas convenções, limitando-se a AT à confirmação desses pressupostos. Ou seja, a sua finalidade é apenas a de obter prova segura dos pressupostos da dispensa da retenção, entendimento que resulta claro do facto de a Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro possibilitar a prova da residência e dos demais elementos “a posteriori”.

Na falta desta prova indispensável, e porque, repete-se, está em causa uma formalidade ad probationem e não ad substantiam, não existindo, por isso, violação do direito internacional por parte das normas procedimentais contidas no art.º 90.° do CIRC (ou seja, não resulta violado o disposto no art.º 8.°, n.º 2, da CRP), é manifesto que as correções de imposto em causa (por obrigação de retenção na fonte) que se mantiveram após a apreciação da reclamação graciosa deduzida pela ora impugnante não merecem censura.»

Este tribunal interpreta esta última decisão do tribunal a quo no sentido de que, perante a invocação da falta de inquisitório com a finalidade de confirmar a residência dos beneficiários dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, visando a comprovação da dispensa da obrigação de reter o imposto, aquele tribunal considerou – não importa agora, se bem ou mal - que existe um ónus da prova a cargo do substituto que dispensa a AT de proceder às diligências pretendidas pelo sujeito passivo, não havendo qualquer inconstitucionalidade do artigo 90º do CIRC.

Portanto, este Tribunal não reconhece a invocada nulidade da sentença, sem prejuízo de eventual erro de julgamento quanto a tais questões, cuja apreciação não é oportuna neste local.

B. - Do erro de julgamento de improcedência das questões suscitadas pela impugnante

Sobre essa questão, a recorrente Impugnante apresentou as seguintes conclusões:

«x. Sem prejuízo, pode este Tribunal ad quem conhecer de tal questão - dado que se afigura que o processo contém todos os elementos para o efeito, considerando provado que a Recorrente invocou expressamente perante a AT a necessidade de obtenção de informação, a abrigo das disposições convencionais, sobre o domicílio fiscal das entidades em causa (cfr. ponto F da matéria assente).

xi. Ora, a AT omitiu a realização de qualquer diligência tendente à descoberta da verdade material - mormente ao abrigo do princípio do inquisitório a que está adstrita em sede de procedimento tributário 19. [Cfr. art. 58.° LGT.]

xii. Com efeito, todas as CDT em questão contêm uma disposição legal específica, relativa a "troca de informações", segundo a qual "Os Estados Contratantes obrigam-se, mediante reciprocidade, a trocar as informações úteis para assegurar o lançamento e cobrança regulares dos impostos abrangidos por esta Convenção ...".

xiii. Neste sentido, pode ver-se o Acórdão do TCA Norte de 14.07.2005, Proc. 89/03, segundo o qual "À Administração Fiscal Portuguesa compete, no caso de lhe subsistirem dúvidas (...) proceder à troca de informações com as autoridades fiscais suíças, de forma a evitar a dupla tributação.".

xiv. Como ensinam Diogo Leite de Campos, Jorge Lopes de Sousa e Benjamin Silva Rodrigues20, «O princípio do inquisitório justifica-se pela obrigação de prossecução do interesse público imposta à actividade da administração tributária (arts. 266.°, n.° 1, da C.R.P. e 5.° e 55.° da L.G.T.) e é corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actividade (art. 266.°, n.° 2, da C.R.P. e 55.° da L.G.T.).».

xv. Tal dever de imparcialidade «(...) reclama que a administração tributária procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração.»21.

xvi. Na verdade, "ao sujeito passivo assiste o direito de solicitar que seja a administração a obter tal informação junto da sua congénere do outro Estado, o que, por regra, não poderá ser recusado, atento ao princípio da investigação (da procura da verdade material) que preside ao procedimento e ao processo tributários " 20,21, 22 [20. LGT Anotada, Vislis, p. 241.; 21. Sic, idem, sublinhado nosso.; 22. Rui Duarte Morais, Apontamento ao IRC, Almedina, 2007, p. 213.]

xvii. Deste modo, quando instada, deveria a AT ter encetado os mecanismos de troca de informações convencionalmente previstos, como lhe impõe o princípio do inquisitório.

xviii. Tal seria também a solução mais proporcional ao caso concreto - imposta à AT por força do disposto no artigo 55.° da LGT - sobretudo atendendo a que, como provado nos autos, a AT vem promover liquidações adicionais do exercício de 2004 apenas no ano de 2008, dificultando ou mesmo inviabilizando a prova (Cfr. pontos A) e B) do probatório).

xix. De facto, «(...) a Administração fiscal não pode em circunstância alguma fazer valer-se das regras do ónus da prova para não realizar as diligências que se afigurem necessárias ao apuramento da verdade material.»23. [23 Cfr. Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, Anotado e Comentado, Coimbra Editora, Maio, 2013, págs. 46/48.]

xx. Ao não efectuar quaisquer diligências oficiosas para aferir da efectiva aplicação das CDT nos casos vertentes - como expressamente questionado pela Recorrente em seda graciosa - a AT não actuou segundo os princípios do inquisitório e da verdade material, que deveriam nortear a sua actuação 24 - o que conduz à anulabilidade da decisão impugnada.[24 Artigos 58° e 59° n° 1 da LGT, e 6°-A do CPA.]

xxi. A AT também não respeitou o preceituado nas CDT em questão e na demais legislação comunitária referida, designadamente em matéria de troca de informações a fim de aplicar o regime das CDT's, i.e. de evitar a dupla tributação dos mesmos rendimentos em ambos os países contratantes - o que acarreta a anulabilidade da liquidação.

xxii. Ao assim não ter decidido, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de facto - mormente por desconsideração do teor da reclamação graciosa referida na alínea F) do probatório a implicar a anulação da sentença.»

Portanto, está em causa o erro de julgamento quanto à questão de saber se, não tendo a impugnante apresentado os formulários RFI, comprovativos dos pressupostos materiais justificativos da dispensa de retenção na fonte, ao sujeito passivo assiste o direito de solicitar que seja a administração a obter tal informação junto da sua congénere do outro Estado, o que, por regra, não poderá ser recusado, atento ao princípio da investigação (da procura da verdade material) que preside ao procedimento e ao processo tributários" e, tendo esse pedido sido efetuado no âmbito da reclamação graciosa, conforme facto F do probatório, deveria (ou não) a AT ter procedido às indispensáveis diligências instrutórias de apuramento da verdade material, sem as quais a liquidação é ilegal.

Como acima se viu, a sentença recorrida subentendeu que o ónus da prova que impende sobre o contribuinte dispensa a AT de fazer diligências inquisitórias para apuramento da verdade material, podendo aquele interessado fazer, a posteriori, a prova solicitada e que, não tendo essa prova sido exibida no procedimento gracioso nem neste processo judicial, não se pode censurar a liquidação resultante daquele incumprimento probatório.

Por sua vez, a Recorrente impugnante contrapõe que, tendo pedido expressamente que a AT procedesse à averiguação dos factos necessários ao apuramento da verdade material, designadamente consultando o “sistema VIES” ou a consulta às administrações fiscais dos Estados-Membros da identificada sede dos beneficiários dos rendimentos, esta não poderia ter-se oposto ao requerido com único fundamento nas regras do ónus da prova.

Vejamos:

Interessam para a presente questão os seguintes pressupostos:

- está em causa a obrigação de proceder a retenções na fonte sobre rendimentos sujeitos a IRC de 2004, por serviços prestados e royalties, pagos por empresas localizadas em Portugal a empresas aqui não residente, com sede na Espanha, França e Bélgica;

- o artigo 88º, nº 1, al. f), do CIRC dispõe que o IRC é objeto de retenção na fonte relativamente ao rendimentos obtidos em território português provenientes da propriedade intelectual ou industrial e bem assim da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida (know how) no setor industrial, comercial ou científico, quando o beneficiário seja não residente em território português e o devedor seja sujeito passivo de desse imposto em Portugal.

- o artigo 90º, nº 2, do CIRC dispõe que não existe obrigação de efetuar a retenção na fonte quando este tenha a natureza de imposto por conta, nos termos ao nº 3 do artigo 89º, designadamente no caso de rendimentos acima referidos, quando, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação (CDT) celebrada por Portugal, a competência para tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada.

- o nº 3 do mesmo artigo dispunha que nas situações acima referidas, os beneficiários dos rendimentos (não residentes) devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte (SP português) da verificação dos pressupostos que resultem de CDT, consistindo na apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respetivo estado de residência.

- esses formulários foram aprovados em 28/05/2003, através do despacho nº .... do Ministro das Finanças, sendo esses formulários tidos como um requisito de forma exclusivo de verificação prévia e obrigatória para atestar a residência do beneficiário, bem como o montante e vencimento destes e para permitir consequentemente a aplicação das convenções para evitar a dupla tributação, conforme circular nº 12/2003, da Direção de Serviços dos Benefícios Fiscais, segundo a qual passaram tais formulários a ser obrigatórios a partir de 01/08/2003 deixando, a partir dessa data, para efeitos do artigo 90º, nºs 3 e 4, do CIRC e artigo 18º do DL nº 42/91, de 22 de Janeiro, qualquer outro documento objeto de certificação pelas autoridades do Estado de residência do beneficiário de ser aceite como meio de prova.

- o Despacho n.º ..., de 28 de maio, publicado no DR. n.º 138, II Série, de 17/6/2003, aprovou “os formulários destinados a permitir a aplicação dos benefícios previstos nas convenções para evitar a dupla tributação internacional celebradas por Portugal”, criando, de forma específica e privativa, os Modelos RFI, n.ºs 7 a 12, para permitir a dispensa, total ou parcial, de retenção na fonte do IRC.

- a previsão legislativa nacional de exigência de típicos formulários, como decorre, nitidamente, do artigo 90.,º n.º 3, CIRC, visou a institucionalização de um específico, privativo e, à partida, insubstituível, meio de prova da verificação ou preenchimento, de todos os pressupostos legais, e não apenas da residência dos beneficiários, resultantes e exigidos por convenção destinada a eliminar a dupla tributação. [Ac. do TCA Sul, de 10.07.2012, P. 05568/12].

- o nº 4 do referido artigo 90º previa que “quando não seja efectuada a prova (referida no número anterior) até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto (dia 20 do mês seguinte ao da de retenção – artigo 88º, nº 6, do CIRC), fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei.

- sem prejuízo, o nº 5 do mesmo artigo admitia que, na falta da referida prova dentro do prazo acima referido, o sujeito passivo não residente ainda pudesse requerer à DGCI o reconhecimento dos benefícios resultantes da CDT e solicitar o reembolso do imposto retido na fonte, no prazo de dois anos a contar do facto gerador do imposto, mediante a apresentação do formulário acima referido.

Seguindo de perto o Acórdão do STA de 14/12/2016, proferido no processo nº 0141/14, disponível em dgsi.pt 188025808e003d938c?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1, as Convenções sobre a dupla tributação são instrumentos legais que permitem, perante à falta de harmonização legislativa fiscal internacional, que os rendimentos obtidos num dos países convencionantes por cidadãos estrangeiros oriundos do país convencionado beneficiem de taxa de redução ou de outros benefícios fiscais relativamente aos impostos que discriminam.

E delas constam os pressupostos da sua aplicação.

E embora seja certo que as convenções sobre a dupla tributação deixam à disposição dos estados contratantes a possibilidade de regularem as questões procedimentais como é o caso dos autos, há contudo que ter em consideração que a exigência da prova não pode de forma alguma contender com os elementos materiais que determinam a aplicação da convenção.

O que, tornando lícito ao legislador nacional proceder a tal regulamentação para comprovação dos pressupostos dessa aplicação, o inibe, contudo, de criar, através do meio de prova utilizado, mais um pressuposto dessa aplicação.

Como decorre do preceituado no artigo 1º nº 1 da LGT, toda a regulação das normas tributárias tem de ter em consideração o disposto nas normas de direito internacional que vigoram na ordem interna.

Nos termos do artigo 8º nº 2 da CRP, as normas constantes das convenções internacionais regularmente ratificadas vigoram na ordem interna e vinculam internacionalmente o Estado Português, não podendo, por tal razão, uma norma interna alterar uma norma constante da convenção.

Nesse sentido, veja-se o acórdão do Tribunal Constitucional nº 107/84, in BMJ nº 365-107.

O entendimento que considera o formulário como documento ad substantiam e determina que o seu incorrecto preenchimento implique a não aplicação da convenção não estando previsto como pressuposto da aplicação na convenção traduz-se na imposição de um pressuposto material de aplicação da convenção pela Administração Tributária em nítida violação da convenção.

E de facto formulários não sendo requisitos constitutivos dos benefícios fiscais, não integrando as normas de incidência que visam acautelar, só podem ser entendidos como documentos “ad probationem”. Ou seja, a sua finalidade é apenas a de obter prova segura dos pressupostos da dispensa da retenção.

Este entendimento resulta também do facto de o artigo 90º, nº 5, do CIRC, na redação vigente na altura e na redação dada pela Lei nº 67-A/2007, de 31 de Dezembro, possibilitar a prova da residência e dos demais elementos “a posteriori”.

A possibilidade de prova “a posteriori” contende com a natureza que se quer atribuir ao formulário de documento “ad substantiam” na medida em que a existência desse formulário não interfere com o nascimento do benefício ou com a constituição da obrigação tributária que visa excluir e sendo os formulários documentos ad probationem e não ad substantiam há que admitir a prova de residência no estrangeiro baseada em certificados emitidos pelas autoridades respectivas face ao disposto no artigo 364º / 2 do Código Civil.

Resultando, como se deixou dito da interpretação do nº 2, al a), do artigo 90º-A do CIRC (anterior nº 3 do artigo 90º), que o formulário é apenas exigido como meio de prova, podendo ser apresentado no prazo aí consignado, podia o mesmo ser substituído por documento estrangeiro, de igual valor, nos termos também do nº 1 do artigo 365º do Código Civil.

Em suma, o Tribunal conclui que as referidas formalidades – especificamente os formulários – são dispensáveis, sempre que haja outros meios de prova capazes de atestarem a materialidade de que depende a aplicação da CDT, sob pena de, no entendimento oposto, a CDT ficar refém de imposições do direito interno de um dos Estados contratantes. De facto, apesar de as Convenções deixarem aos Estados o direito de regulamentarem os meios probatórios, elas opõem-se a exigências desnecessárias ou excessivas que, na prática, impossibilitem ou dificultem desrazoavelmente o cumprimento do ónus da prova. Aquilo que as CDT exigem é, apenas, que os Estados exijam a prova da verificação dos pressupostos atributivos da competência estadual para tributar.

Por isso, não deve aceitar-se que a AT, de forma genérica ou na aplicação de instruções internas, vede aos contribuintes a utilização de meios de prova que a lei admite e não autoriza a AT os restringir, com o argumento de haver formas “mais seguras” ou “inequívocas” de demonstrar os factos em crise.

Deve, portanto, entender-se que os formulários referidos na lei são “um dos” meios de prova ao dispor dos interessados, a que se atribui valor probatório pleno, para além dos outros admitidos em direito.

Aqui chegados, coloca-se a pertinente questão de saber se o dever de inquisitório que enforma, entre outros, os princípios da verdade material e da tributação do rendimento real, subjacentes ao principio da prossecução do interesse público no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, inerente ao Estado-de-Direito Democrático e social (artigo 2º da CRP), impõe à Administração Tributária o dever de levar a cabo, oficiosamente ou a pedido do interessado, as diligência pretendidas pelo substituto tributário, quando este não as obteve nem demonstrou ter feito diligências para as obter diretamente.

De facto, tem de se reconhecer que a questão pode ser polémica, como resulta, por exemplo, do Acórdão do STA de 13/4/2016, proferido no processo nº 01444/13, disponível em , que se debruçou sobre argumentação muito idêntica à dos presentes autos, em cujo voto de vencido, ali lavrado, consta, além do mais, que « na situação presente cremos não poder ser dito o direito sem se definir se verdadeiramente, como alegou a impugnante, tentou ela por todos os meios ao seu alcance obter a certificação dos ditos formulários, ou, se pelo contrário nada fez nesse sentido, ou, pelo menos nada provou ter feito.

Não porque de algum modo consideremos que o art.º 90-A do código do IRC, em abstracto, afronta os ditames constitucionais, ou se apresenta como violador do direito comunitário, muito menos que a Administração Tributária tenha o dever de em todas as circunstâncias se substituir aos contribuintes no cumprimento dos deveres que a lei a estes impõe, seja qual for a falta que estes cometa, e só possa liquidar os tributos depois de esgotar todas as possibilidades de reunir elementos que a levassem a considerar que estes não são devidos. Porém, no caso concreto, tendo em conta que se trata de obter um documento certificativo da sede para efeitos fiscais de um contribuinte não sediado em Portugal, a verificação pelo tribunal de que tal se apresentava como uma prova de difícil ou muito difícil obtenção, em obediência ao princípio constitucional da proporcionalidade poderia conduzir a que, nessa particular situação fosse exigível que a Administração Tributária solicitasse ao abrigo do art.º 26.º da Convenção celebrada entre Portugal e a França para evitar a dupla tributação, a confirmação da sede do dito fornecedor, por tal se apresentar como uma informação útil para a liquidação do tributo em causa.

A convenção foi celebrada por Portugal e França no interesse de ambos os países porque a dupla tributação é perniciosa para ambos os países e ambos se comprometeram a evitá-la, reunidos que sejam os pressupostos para tanto definidos na Convenção.

A Administração tributária sujeita ao princípio da legalidade, tem como missão cobrar de forma eficaz os tributos devidos e, apenas os que sejam devidos.

Há formalidades previstas na lei nacional para certificação dessa residência: hão-de ser cumpridas pelos contribuintes, mas nos limites do possível.».

Esse douto aresto, remetendo para o Acórdão do STA, de 21/01/2009, proferido no processo nº 0810/08, refere que:

«Na verdade, pese embora o mecanismo de troca de informações previsto nos artigos 7.° e 26.° das referidas Convenções Internacionais, de resto apenas aplicável no caso de resultarem dúvidas quanto aos certificados apresentados pelo contribuinte e nunca à míngua total da respectiva apresentação, o certo é que o legislador interno se encontrava legitimado para exigir a certificação dos requisitos exigíveis à aplicação do regime aí previsto, mormente da residência do beneficiário, como decorre do Directiva n. 2003/49/CE, do Conselho, de 3 Junho (...)». e acrescenta que é inequívoco que a partir da redacção introduzida pela Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro à norma do n.º 3 do art. 90º do CIRC, passou a ser obrigatório que o devedor fizesse prova dos requisitos formais, sob pena da retenção ser feita à taxa normal (destaque nosso).

E, face a este quadro legislativo, não merece reparo a sentença recorrida que, acolhe a jurisprudência deste Supremo Tribunal sobre a matéria (cfr., designadamente, o supra referido acórdão de 31.08.2008, e ainda os de 21.01.2009 e 24.02.2010, in, recs. 810/08 e 732/09, respectivamente). Não opera, pois, ofensa do disposto no art. 8º nº 2 da CRP.

Muito critico em relação à legislação vigente, o ilustre professor Alberto Xavier, in Direito Tributário Internacional, 2ª edição atualizada, Almedina/2014, pág. 541-541 referindo-se ao artigo 90º-A do CIRC aditado pelo Decreto-Lei nº 2011/2005, de 7 de dezembro, em vigor a partir de 1/1/2006, considera que se trata “inegavelmente, de aberrante e perverso mecanismo, que consagra o triunfo da burocracia cega sobre a racionalidade jurídica (...) a imposição de um (inconstitucional) empréstimo forçado. A irracionalidade e o carácter caprichoso do mecanismo em causa mais se acentua (…) o substituto tributário, fica na dependência da vontade de uma autoridade pública estrangeira, que pode recusar-se a prática tal acto, alegando incompetência ou falta de previsão na lei interna. (…) O sistema consagrado no art.º 90.º do CIRC parte de uma desarrazoada suspeição e desconfiança quanto aos meios de prova da residência (...) usuais no comércio jurídico entre partes de boa-fé, para — quase num delírio de burocracia perfeccionista — chegarem a exigirem uma manifestação de uma autoridade pública estrangeira, tornando a prova para o cidadão comum uma kafkiana probatio diabólico. (…)”.

Invocado como argumento contra isso, o ilustre professor Rui Duarte Morais defende que “só devem ser liquidados impostos quando estejam preenchidas as respectivas hipóteses legais, devendo a administração fiscal abster-se de proceder a liquidações quando esteja em condições de verificar que tal não acontece. Antes de proceder a uma qualquer liquidação adicional, a administração fiscal tem o dever de se informar da realidade da situação, na medida em que tal esteja, razoavelmente, ao seu alcance. Ora, nestas situações, a nossa administração fiscal tem o poder-dever de se informar, junto da administração fiscal do país de residência do beneficiário do pagamento, se este, à data, aproveitava de isenção ou de redução de retenção na fonte. É que, quer o sistema comunitário quer as convenções prevêem mecanismos de troca de informação entre as administrações dos Estados, os quais não visam apenas proteger os seus interesses fazendários mas, também, assegurar a efectivação dos direitos que para os neles residentes resultam dos textos convencionais. Estamos perante o chamado efeito “escudo” (shield), amplamente reconhecido. […] Sendo que ao sujeito passivo assiste o direito de solicitar que seja a administração a obter tal informação junto da sua congénere do outro Estado, o que, por regra, não poderá ser recusado, atento o princípio da investigação (da procura da verdade material) que preside ao procedimento e ao processo tributários” (in Apontamentos ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, Reimpressão da edição de Novembro/2007, Coimbra, Almedina, 2009., p. 213), e que, «Na realidade, a imposição unilateral por um Estado de condições, mesmo que de índole burocrática, que limitem os direitos que para os contribuintes resultam, directamente, de um texto normativo de direito internacional sempre resultaria inconstitucional. O direito interno revogaria, ao menos na prática, parte do disposto pelo direito internacional convencional.» (op. cit., p. 214).

Com efeito, no Estado-de-Direito Democrático (artigo 2º da CRP) toda a atividade administrativa visa a prossecução do interesse público, ou bem comum, (artigo 269º, nº 1, da CRP) e, para isso, os seus agentes e funcionários devem comportar-se nos termos do disposto no artigo 266º da CRP, sob pena de responsabilidade disciplinar , civil ou criminal, conforme os casos (artigos 22º e 271º da CRP). Mais especificamente, em matéria fiscal, os funcionários e agentes da Administração Tributária devem observar rigorosamente o disposto no artigo 55º da LGT.

Isto implica que, no procedimento tributário, a AT tem a obrigação realizar oficiosamente todas as diligências inquisitórias necessárias à satisfação do interesse público, através da descoberta da verdade material, independentemente de esta ser favorável ou desfavorável ao direito de tributar. O órgão instrutor deve procurar averiguar, imparcialmente, todos os factos cujo conhecimento seja relevantes para a justa e rápida decisão do procedimento, podendo, para o efeito, recorrer a todos os meios de prova admitidos em direito (artigo 50º do CPPT), podendo valer-se de factos notórios e de factos que sejam do seu conhecimento por força do exercício das suas funções (artigos 115º do CPA2015 e

Se, nessa busca, a AT não encontrar os factos ou pressupostos legais do exercício do seu poder tributário deve abster-se de praticar o ato visado pelo procedimento (artigo 100º do CPPT).

Assim, o princípio da oficiosidade do inquisitório determina a imposição à AT de um poder-dever de proceder a todas as investigações que repute necessárias, incluindo as solicitadas pelo administrado interessado, desde que o órgão instrutor as considere pertinentes, não podendo – salvo se tiver procedido a todas as diligências possíveis e razoáveis – recusar alguma diligência de apuramento da verdade material com fundamento no ónus da prova a cargo do interessado se este provar que fez as diligências ao seu alcance para cumprir esse ónus e que isso não foi possível por facto que não lhe é imputável. .

Ou seja, o erro e ou omissão cometido na instrução redunda em vicio invalidante da decisão (por défice instrutório de que resulta erro sobre os pressupostos de facto), desde logo por não serem levados em conta os interesses que tenham sido introduzidos pelos interessados ou todos os factos necessários para a boa decisão.

Para a obtenção da prova necessária ao apuramento da verdade, a AT pode solicitar a colaboração de outras entidades, incluindo o próprio sujeito interessado no desfecho do procedimento, sobretudo quando este detenha o “monopólio da prova”, isto é, quando estiver em causa a prova de factos relativos ao próprio interessado e que só este possa provar, como seja o ónus relativo “a idoneidade”, “capacidade profissional e financeira”, “capacidade técnica”, “experiência comprovada”, “gestão técnica e económica equilibrada”, “a situação económica”, etc.

A qualquer momento, até à audiência (inclusive) sobre a questão, os interessados podem requerer diligências de prova úteis para o esclarecimento dos factos com interesse para a decisão (artigo 116º, nº 3, do CPA), pelo que a omissão ou recusa dessas diligência carece de fundamentação ou da junção de prova em contrário.

De facto, “Não se pondo em causa o princípio do inquisitório no processo administrativo gracioso quanto à Administração, o interessado tem a obrigação de colaborar com aquela, fornecendo-lhe as informações e demais dados de que só ele dispõe, de forma a habilitar a dita Administração a decidir de assunto de seu interesse” - (Ac. STA de 20/2/1992, processo nº 023036, disponível em dgsi.pt f8e003ea931/2a15377da0767e65802568fc0038b4b6?OpenDocument).

Na verdade, nem o princípio da oficiosidade do inquisitório nem o princípio da verdade material são absolutos.

O princípio da oficiosidade não implica que a Administração Tributária tenha o dever de, em todas as circunstâncias, se substituir aos contribuintes no cumprimento dos deveres que a lei a estes impõe, seja qual for a falta que estes cometam, e só possa liquidar os tributos depois de esgotar todas as possibilidades de reunir elementos que a levassem a considerar que estes não são devidos.

A verdade material pode não ser a verdade absoluta (se é que esta existe e é cognoscível), mas uma verdade processual, tal como ela se encontra fundada pelos elementos adquiridos para o processo, sujeita a inquisitório e contraditório. A “instrução” é a atividade que visa idealmente fazer com que a verdade material processual coincida, na medida do possível, com a verdade absoluta, trazendo para o processo todos os elementos de prova relativos aos factos relevantes para o apuramento da “verdade”, sendo certo que “aquilo não está no processo não está no mundo”.

Mesmo essa verdade material pode ceder se as partes interessadas não juntarem aos autos os meios de prova dos factos (essenciais) que alegam e se o não fizerem nos momentos processualmente adequados, nos termos da lei, salvo se provarem que não o puderam fazer tempestivamente por facto que não lhes é imputável.

O incumprimento desse dever de colaboração poderá determinar o indeferimento do procedimento, quando requerido pelo administrado para defesa do seu interesse particular, ou apreciada livremente, quando iniciado oficiosamente para a prossecução do interesse público (artigos 116º e 119º do CPA).

As CDT celebradas entre Portugal, por um lado, e a Espanha, França e Bélgica, por outro, determinam que as autoridades competentes dos Estados contratantes trocarão entre si as informações necessárias para aplicar as disposições dessas Convenções ou das leis internas desses Estados que sejam compatíveis com a concreta Convenção. Essas CDT acrescentam que a referida troca de informações nunca poderá ser interpretada no sentido de impor a um Estado contratante a obrigação de tomar medidas administrativas contrárias à sua legislação e à sua prática administrativa ou às do outro Estado contratante (artigos 27º das CDT).

Ou seja, o poder-dever de a AT trocar informações com as congéneres de Espanha, França e Bélgica não pode ser interpretado no sentido de que a AT tem a obrigação de consultar as entidades congéneres desses Estados como condição prévia à aplicação do disposto no artigo 90º do CIRC, designadamente solicitando-lhes o comprovativo de que determinados sujeitos passivos têm sede social nesses Estados, porque a lei portuguesa determina expressamente que essa prova deve ser obtida pelos interessados como condição (probatória) da dispensa do dever de retenção na fonte.

Portanto, só nos casos, certamente muito escassos, em que os substitutos tributários portugueses aleguem fundadamente que tentaram obter a certificação RFI em causa nos autos e que a não exibição dessa prova não foi possível porque as autoridades do outro Estado contratante recusaram ou omitiram essa certificação, ficará a cargo da AT o poder-dever de colaboração, no sentido de, utilizando o referido mecanismo de “troca de informações” ou outro ao seu dispor, obter a informação necessária à correta e justa aplicação da Convenção e da lei portuguesa.

A exigência dessa prova aos interessados não se trata, portanto, de uma situação de défice ou abuso inquisitório nem de uso inadequado das regras do ónus da prova.

Num caso como este, o dever de inquisitório oficioso cumpre-se com a averiguação dos factos constitutivos do direito de tributar, ou seja, quando a AT alega e demonstra que um sujeito passivo português pagou rendimentos que, segundo o CIRC, estariam sujeitos a tributação em Portugal, mediante retenção na fonte, e, cumulativamente, não foi exibido o comprovativo da certificação RFI da residência dos beneficiários desses rendimentos em Estados contratantes de CDT celebradas com Portugal.

A partir de então, passa a caber ao sujeito passivo português, na qualidade de substituto tributário, o esforço de alegar e provar os factos subjacente ao direito que invoca – a dispensa do dever de retenção na fonte – designadamente alegando e demonstrando que foram feitas diligência junto do outro Estado contratante e que este não certificou os formulários RFI por facto não imputável aos interessados.

No caso dos autos nada está alegado ou provado no sentido de que a Espanha, França ou Bélgica se recusaram a certificar os formulários RFI e que a colaboração da AT portuguesa tenha sido formalmente solicitada com o objetivo de obter a informação que deveria ser prestada por aquele meio.

Em rigor, do probatório não consta que tal pedido tenha sido efetuado, nem isso resulta do facto D ali fixado. Na verdade o facto D apenas julga provado, no essencial, que a agora Recorrente impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação de IRC (retenção na fonte) e juros compensatórios do ano 2004, em causa nos autos.

Ou seja; não é visível que se está perante um formalismo de cumprimento impossível ou com custos exorbitantes.

Pelo contrário, o facto de constar do procedimento de reclamação graciosa que a Reclamante, agora Recorrente, exibiu os formulários RFI referentes aos seu fornecedores franceses e espanhóis, “OOOO”, “DDDD” e “EEEE”, inculca a ideia de que a falta de exibição dos certificados relativos aos fornecedores agora em causa não se pode imputar aos referidos Estados contratantes.

Consultando a petição inicial e os documentos juntos, apenas se retira que, na reclamação graciosa, a reclamante perguntava por que razão a AT procedeu à liquidação antes de fazer diligências oficiosas, junto das administrações congéneres dos Estados contratantes em causa, tendo em vista a obtenção da informação pretendida, de maneira a alcançar a verdade material e dar cumprimento ao disposto no artigo 266º da CRP.

A isso deve responder-se que a própria lei, que vincula tanto a atuação da AT como dos contribuintes, atribui a estes diversas obrigações: principal ou de pagamento (artigo 31º, nº 1, da LGT) e acessórias, designadamente declarativas, comprovativas e informativas (artigo 31º, nº 2, da LGT).

Não se trata de saber se a Administração Tributária duvidava do facto de os beneficiários dos rendimentos serem efetivamente residentes e estarem sujeitos a tributação em Espanha, França e Bélgica, ou se poderia confirmar essa residência por simples consulta ao sistema VIES, ao seu dispor, ou solicitar as competentes informações junto das entidades congéneres. O que importa resolver é a questão de saber se, perante o evidente incumprimento dos requisitos de prova exigidos pelo artigo 90º do CIRC, a cargo dos sujeitos passivos, essa omissão pode ser revertida contra a AT de maneira a impor-lhe a “obrigação” de verificar oficiosamente a existência desses requisitos sob a cominação de, não o fazendo (oficiosamente), contaminar o ato tributário resultante da aplicação daquela norma legal com uma ilegalidade anulatória por défice instrutório.

Sendo certo que a AT está obrigada, no procedimento, a realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material , independentemente da vontade do contribuinte (artigo 58º da LGT e 50º do CPPT), e que esse dever de inquisitório está – geralmente - a montante do ónus da prova (Ac. STA de 21/10/2009, proc.º 0583/09), os interessados em exercer o direito de ser dispensados de efetuar retenção na fonte sobre os rendimentos pagos a sujeitos passivos não residentes devem fazer prova dos respetivos pressupostos, nos termos do disposto no artigo 90º do CIRC, sem que possam invocar o vicio de défice instrutório, por violação do principio da oficiosidade quanto a essa parte dos factos relevantes para a boa decisão.

Assim, a referida falta de exibição dos certificados RFI agora sob discussão, cumulada com a falta de comprovativo do pedido de colaboração formulado perante a AT, determina a conclusão de que o ato tributário impugnado não merece a censura que lhe vem dirigida, devendo o contribuinte suportar as consequência da sua inação probatória, independentemente de qualquer juízo sobre a verdade material subjetivamente considerada existente na realidade da vida.

Nesse sentido, este Tribunal não acompanha a asserção de que a decisão administrativa em causa comporta uma violação do acervo comunitário e, por consequência, do artigo 8º da CRP, dado que, mesmo quanto à questão essencial do direito à dedução do IVA, o TJUE refere que os formalismos são para cumprir, mesmo que não devam prevalecer sobre a materialidade dos factos, pelo que o incumprimento dos requisitos de forma que impeçam ou dificultem a verificação dos pressupostos substanciais determina, para além das sanções aplicáveis, o ónus de o contribuinte provar, para além de qualquer dúvida razoável, a materialidade das operações subjacentes ao direito que pretende exercer.

Do mesmo modo que o Direito comunitário exige aos operadores o cumprimento de determinadas formalidades administrativas ou o preenchimento de determinados requisitos de forma, inevitavelmente onerosos, considerando que isso não põe em causa o regular funcionamento do mercado europeu, antes contribui para a garantia e fiscalização da neutralidade fiscal, deve considerar-se que a imposição das referidas condições probatórias para o exercício do direito à dispensa de retenção na fonte sobre os rendimentos pagos a não residentes (artigo 90º do CIRC) é uma exigência razoável e ajustada ao interesse público prosseguido, que não viola o primado do Direito comunitário reconhecido pelo artigo 8º da CRP.

A sentença que assim entendeu também não merece censura

Pelo exposto, este Tribunal julga improcedente o vicio agora sob análise.

C. – Do erro de julgamento da questão relativa à falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios

Quanto a esta questão, a recorrente Fazenda Pública formulou as seguintes conclusões:

«I. Vem o presente recurso reagir contra a douta sentença na parte que julga procedente - liquidação dos juros compensatórios - a impugnação judicial deduzida por AAAA contra o acto de liquidação de IRC, e respectivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2004.

II. Dispõe o n.º 2 do artigo 125.° do CPA que “Equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto ” e mais dispõem os n.°s 1 e 2 do artigo 77.° da LGT, “1. A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. 2. A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo. ”.

III. Ditando os n.ºs 8 e 9 do artigo 35.° da LGT, sob a epígrafe “Juros Compensatórios”, “8. Os juros compensatórios integram-se na própria dívida do imposto, com o qual são conjuntamente liquidados. 9. A liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas.”.

IV. Ora, da liquidação de IRC consta o montante principal da prestação, conforme alínea B) do probatório, e da liquidação de juros compensatórios consta o montante respeitante à liquidação de juros compensatórios no valor global de € 29.106,19, com indicação do montante da prestação e explicitação do respectivo cálculo quanto ao montante de € 21.689,30, conforme alínea D) do probatório da douta sentença.

V. Assim, constando tais elementos da liquidação, não se percepciona como padece o acto de liquidação de insuficiente fundamentação determinante da anulação total das liquidações de juros compensatórios, devendo antes, a afirmar-se tal insuficiência, ser a mesma determinante de uma anulação parcial e relativa às parcelas não fundamentadas do acto de liquidação.

VI. Ainda, no caso sub judice, à impugnante foi dado a conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo adoptado pela autoridade que praticou o acto, pois que foi possível à impugnante tomar conhecimento de que sobre o montante principal da prestação correspondente à liquidação do IRC incidiam juros compensatórios à taxa de 4%, dizendo respeito cada uma das parcelas constitutivas da liquidação de juros compensatórios ao imposto em falta com referência aos rendimentos pagos pela impugnante a entidades não residentes em Portugal, conforme decorre do Relatório de Inspecção Tributária, a que apela o facto constante da alínea C) do probatório.

VII. Por outro lado, seguindo o entendimento sufragado na douta sentença e patente a fls. 13, constando da demonstração de liquidação de juros compensatórios, no referente ao valor de juros compensatórios que ascende ao montante de € 21.689,30, a indicação da quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas, está cumprida a fundamentação mínima exigível quanto a tal parte da liquidação.

VIII. Sendo que, conforme jurisprudência uniforme, não se constitui a indicação da norma legal como requisito legal imprescindível e determinante do julgamento de insuficiente fundamentação, conforme Acórdão do TCA de 19/09/2017, proferido no processo n.º 00123/98 - BRAGA.

IX. Pelo que, se mostra a liquidação de juros compensatórios, na parte referente ao montante de € 21.689,30, como legal e fundamentada, o que determina a manutenção parcial do acto impugnado, enquanto acto divisível que é (vide JORGE LOPES DE SOUSA, in CPPT Anotado, 6.a edição, p. 353 e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30/01/2019, que se cita, por todos, proferido no processo n.° 0436/18.0BALSB).

X. Nestes termos, configura-se a liquidação de juros compensatórios parcialmente legal, por devidamente fundamentada, na parte referente ao montante de € 21.689,30, à luz do n.º 9 do artigo 35.° da LGT, em cumprimento das normas legais vigentes, procedendo a douta sentença a uma errada interpretação das normas dos n.º 2 do artigo 125.° do CPA (actual artigo 153.° do CPA), n.º 2 do artigo 77.° da LGT e n.º 8 e 9 do artigo 35.° da LGT.

TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVERÁ A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, COM AS DEVIDAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.

SENDO QUE, V. EXAS., DECIDINDO, FARÃO A

COSTUMADA JUSTIÇA.»

A sentença recorrida refere, a este propósito, o seguinte:

«A jurisprudência do STA tem firmado entendimento no sentido de que a fundamentação mínima exigível para os atos de liquidação de juros compensatórios consiste na indicação da quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas, com menção desses elementos no próprio ato de liquidação ou por remissão para documento anexo (cf. os acórdão do do STA, de 21.04.2010, proc. n.º 743/09; de 16.10.2010, proc. n.º 830/10; de 30.11.2011, proc. n.º 619/11; de 29.02.2012, proc. n.º 928/11; e de 14.02.2013, proc. n.º 645/12).

Descendo ao caso concreto, entende-se que estão verificados os requisitos exigíveis para a validade do ato de liquidação de juros no que respeita às liquidações elencadas na respetiva demonstração de liquidação, até perfazer o valor de € 21.689,30, pois que, quanto a estas, conforme resulta da al. D) do probatório, na demonstração de liquidação, levada ao conhecimento da impugnante, estão explicitados alguns dos elementos acima assinalados [a indicação do imposto em falta sobre o qual incidem os juros; o período a que se aplica a taxa de juro; a taxa de juro aplicável ao período e o valor dos juros], não estando, contudo, efetuada essa explicitação em reação à totalidade do valor dos juros apurados (€ 29.106,19). Além disso, em parte alguma da notificação efetuada à impugnante vem identificado o motivo da liquidação de juros compensatórios (ter havido retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo - art.º 35.º da LGT), nem sequer em relação às parcelas identificadas na demonstração de liquidação, fundamentação (de direito) necessária ao cumprimento da apontada dupla função do dever legal de fundamentação.

A LGT, na concretização a que procede do direito constitucionalmente garantido à fundamentação dos ctos administrativos (artigo 268.º, n.º 3, da CRP), admite especificamente que esta se faça de forma sumária, desde que contenha as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria coletável e do tributo, admitindo-se igualmente que seja efetuada por remissão (cf. os n.ºs 1 e 2 do artigo 77.º da LGT), sendo este dever o mais das vezes cumprido pela Administração tributária de forma “padronizada” e “informatizada”, atenta a natureza de “processo de massa” da moderna gestão dos impostos (cfr. J.L. Saldanha Sanches/João Taborda da Gama, «Audição-Participação-Fundamentação: a co-responsabilização do sujeito passivo na decisão tributária», in Homenagem José Guilherme Xavier de Basto, Coimbra, 2006, pp. 290/297 e J.L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária: Deveres de Cooperação, Autoavaliação e Avaliação Administrativa, Lisboa, 1995, pp. 189/202).

Essencial é que se não frustrem os fins últimos tidos em vista com a exigência de fundamentação: racionalidade da decisão e criação das condições materiais para o adequado exercício dos direitos de defesa por parte dos contribuintes, e não pode deixar-se de considerar que estes tenham resultam frustrados pela forma como, no caso dos autos, o dever de fundamentação das liquidações de juros compensatórios (não) foi cumprido, quer porque que lhe falta a essencial fundamentação de direito, sobre a razões que justificam a respetiva liquidação, quer porque não foi transmitido à impugnante todo o conjunto factual subjacente à liquidação, uma vez que a demonstração (e consequente fundamentação) que lhe chegou é parcial por referência à totalidade do valor liquidado, o que determina a ilegalidade da respetiva liquidação por falta de fundamentação, com a consequente anulabilidade do ato, procedendo, nesta parte, a alegação da Impugnante.

No que se refere ao art.º 37.º do CPPT, somente compreende os casos de falta de indicação, na notificação, da fundamentação do ato notificado. Só tem a ver com a notificação dos atos, destinando-se a estabelecer as consequências das deficiências da mesma notificação, nada tendo a ver com o regime dos vícios dos atos notificados. Através do referido receito legal a AT apenas pode suprir as deficiências da notificação, mas não as do ato notificado. O ato notificado tem o conteúdo que tem independentemente da notificação, e podem-lhe ser imputados todos os vícios de que enferme, independentemente de ser adequadamente notificado ou não. Assim, não é aplicável este regime quando as deficiências não são da notificação, mas sim do próprio ato notificado. Isto é, este regime de sanação de deficiências aplica-se aos casos em que o ato notificado contém os elementos exigidos por lei, mas eles não foram comunicados na respetiva notificação, visto que são coisas diferentes o ato de notificação e o ato notificado.

No caso sub judice, as deficiências de fundamentação radicam no próprio ato notificado, conforme, manifestamente, se retira do exame do documento a que se refere a alínea D) do probatório, do qual consta um valor total de juros a pagar que não tem correspondência total com as parcelas indicadas, nem sequer é indicada a razão de ser da respetiva liquidação.».

Ou seja: a sentença recorrida decidiu anular, na totalidade, a liquidação de juros compensatórios, no montante de € 29.106,19, apesar de ter verificado que, (apenas) quanto ao montante de € 21.689,30, o respetivo ato notificado continha a indicação do montante da prestação e explicitação do respetivo cálculo[a indicação do imposto em falta sobre o qual incidem os juros; o período a que se aplica a taxa de juro; a taxa de juro aplicável ao período e o valor dos juros].

Essa decisão assentou nos seguintes pressupostos:

i. – o ato notificado não contém a indicação do imposto em falta sobre o qual incidem os juros; o período a que se aplica a taxa de juro; a taxa de juro aplicável ao período e o valor dos juro, quanto à parte dos juros compensatórios no montante de € 7.416,86 (= 29.106,16-€21.689,30);

ii. - porque lhe falta a essencial fundamentação de direito, sobre a razões que justificam a respetiva liquidação,

iii. porque não foi transmitido à impugnante todo o conjunto factual subjacente à liquidação, uma vez que a demonstração (e consequente fundamentação) que lhe chegou é parcial por referência à totalidade do valor liquidado,

o que determina a ilegalidade da respetiva liquidação por falta de fundamentação, com a consequente anulabilidade do ato, procedendo, nesta parte, a alegação da Impugnante.

Em face disso, a Recorrente Fazenda Pública defende que se deve considerar que a liquidação de juros compensatórios, na parte referente ao montante de € 21.689,30, se mostra como legal e fundamentada, o que determina a manutenção parcial do acto impugnado, enquanto acto divisível que é (vide JORGE LOPES DE SOUSA, in CPPT Anotado, 6.a edição, p. 353 e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30/01/2019, que se cita, por todos, proferido no processo n.° 0436/18.0BALSB).

Portanto, a questão a decidir consiste em saber se a sentença recorrida cometeu erro de julgamento na parte em que julgou procedente o fundamento da impugnação relativo à falta de fundamentação formal da liquidação de juros compensatórios, no montante de € 21.689,30, a que se refere o facto D do probatório.

Decidindo:

Como se sabe, os juros compensatórios integram-se na própria divida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados (artigo 35º, nº 8, da LGT), devendo a liquidação evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios apurados, explicando com clareza o respetivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas (artigo 35º, nº 9, da LGT).

Tal como referido na sentença «A jurisprudência do STA tem firmado entendimento no sentido de que a fundamentação mínima exigível para os atos de liquidação de juros compensatórios consiste na indicação da quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas, com menção desses elementos no próprio ato de liquidação ou por remissão para documento anexo (cf. os acórdão do do STA, de 21.04.2010, proc. n.º 743/09; de 16.10.2010, proc. n.º 830/10; de 30.11.2011, proc. n.º 619/11; de 29.02.2012, proc. n.º 928/11; e de 14.02.2013, proc. n.º 645/12).».

No caso dos autos, a notificação efetuada revela que a demonstração da liquidação do imposto incluiu o total dos juros liquidados e, além disso, a demonstração da liquidação, quanto ao montante agora sob litígio (€ 21.689,30), se encontra fundamentada por referência à liquidação do tributo e com a indicação clara das prestações, das taxas aplicadas, do período em que vigoraram essas taxas e dos montantes dos juros apurados, conforme facto D do probatório.

Este Tribunal considera que, com todos esses elementos ao seu dispor, qualquer destinatário de normal aptidão cognitiva (qualquer “bom pai de família” a que alude o artigo 487º, nº 2, do CC), colocado na situação concreta do destinatário do ato em causa, estava apto a perceber que a liquidação dos juros compensatórios está relacionada com a divida principal, de IRC/2004, resultante da falta de retenção na fonte e entrega desse imposto incidente sobre os rendimentos pagos por si a operadores não residentes em Portugal sem que tivesse sido efetuada a prova da verificação dos pressupostos da dispensa dessa tributação, tudo conforme consta do Relatório de inspeção, que indiscutidamente já era do seu conhecimento.

De facto, o artigo 77º, nº 1, da LGT não proíbe, antes prevê, a possibilidade de a fundamentação de um ato ser efetuada por meio de mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

Portanto, não se pode dizer que a AT omitiu a indicação dos elementos que serviram de base ao cálculo dos juros compensatórios em causa, no montante de € 21.689,30, nem dos motivos de facto ou de direito subjacentes a essa liquidação (atraso na liquidação do IRC/2004), por falta - imputável ao sujeito passivo - de autoliquidação e retenção na fonte do imposto devido pelos sujeitos passivos não residentes ao quais pagou rendimentos sujeitos a essa tributação, sem que tivesse efetuado prova dos pressupostos da dispensa do dever de liquidação/retenção.

Assim, a Fazenda Pública tem a razão do seu lado, quanto ao montante dos juros compensatórios abrangidos pela sua pretensão recursiva, isto é, € 21.689,30.

A Fazenda Pública também tem razão quanto à divisibilidade da liquidação agora sob discussão, sendo evidente que só essa parte se encontra devidamente fundamentada.

O que equivale a dizer que não se verifica o referido vicio de forma imputado à liquidação de juros compensatórios, na parte agora recorrida, e, portanto, que a sentença que assim não considerou padece de erro de julgamento e, em consequência, deve ser revogada nessa parte.

Observa-se, à cautela, que o provimento do recurso quanto a juros compensatórios no montante de € 21.689,30 não significa que a AT tenha direito ao recebimento, no caso concreto, da totalidade dessa importância.

Na verdade, os juros devidos à AT são apenas os relativos ao IRC no montante de € 19.903,82 e que se encontrem devidamente fundamentados (ou seja; desde que incluídos no montante de € 21.689,30), a apurar concretamente em fase de execução do julgado (artigo 102º da LGT).

4- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em:

a. - negar provimento ao recurso da recorrente impugnante e manter a sentença nessa parte;

b. - conceder provimento ao recurso da recorrente Fazenda Pública, determinando a revogação da sentença na parte referente aos juros compensatórios até ao montante de € 21.689,30

Valor dos recursos: Para efeitos de custas, este Tribunal fixa os seguintes valores a cada um dos recursos, proporcionais ao respetivo decaimento em primeira instância:

a. -Recurso da Impugnante : € 22.792,69 [=€ 19.903,82 + € 2.888,87 (= JC proporcionais ao IRC recorrido =19.903,82 x 29.106,16/200.5...,06)]

b. – Recurso da Fazenda Pública: € 21.689,30 (= JC referidos no facto D do probatório).

Custas pela Recorrente Impugnante, porque decaiu na totalidade, tendo em conta que as partes não contra-alegaram.

Registe e Notifique.

Lisboa, em 24 de outubro de 2024 – Rui. A. S. Ferreira (Relator), Cristina Coelho da Silva e Maria da Luz Cardoso (Adjuntas)