01680/03 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Na falta de regras especiais, compete à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação, sobretudo a prova da existência dos factos tributários em que assentou a liquidação adicional impugnada.

II- Assim sendo, tendo a Administração verificado, através do exame à escrita, a existência de inexactidões ou omissões na declaração do impugnante, tem que ter-se por fundada a liquidação adicional, já que àquela apenas cumpria fazer a prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, isto é, dos pressupostos legais da sua actuação.

III- Tendo efectuado uma transacção intracomunitária que beneficia de isenção, cabia à impugnante provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, ou seja, a existência da alegada transmissão intracomunitária.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A....-, com sede no Porto, não se conformando com o acórdão do Tribunal Central Administrativo, o qual concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto que havia julgado procedente a impugnação judicial por si deduzida contra o acto de liquidação de IVA respeitante aos anos de 1994 e 1995, no montante de 460.053$00, dele veio interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

A- No acórdão recorrido verifica-se existir oposição entre os fundamentos e a decisão, uma vez que, estando consignado na alínea F) do probatório que os bens vendidos pela impugnante à sociedade «B...» foram entregues ao sócio desta C..., que os transportou, pelo menos num dos casos, em veículo próprio da empresa adquirente dos mesmos, está provado o transporte desses bens por conta do adquirente, razão pela qual não podia ter sido decidido, a final, que pela impugnante não foi demonstrado o transporte ou a entrega dos bens ao adquirente espanhol - cfr. art. 668°, n° 1, al. c) do C.P.C., ex vi, art. 716°, n° 1, do mesmo Código e art. 2°, al. e), do C.P.P.T.;

B- Da matéria de facto assente, coligida com o disposto nos artigos 14°, al. a) do R.I.T.I., 76°, n° 2, e 78º do C.P.T., e no art. 74°, n° 1, da L.G.T., resulta que as transmissões de bens efectuadas pela impugnante à empresa espanhola «B...» são de considerar, tal como a impugnante as considerou nas suas declarações fiscais, como transmissões intracomunitárias de bens, isentas de IVA, ao contrário do que foi decidido no Acórdão aqui em causa;

C- O mesmo aresto faz, aliás, incorrecta interpretação e aplicação da lei, uma vez que, tendo a impugnante declarado, para efeitos fiscais, transmissões intracomunitárias de bens, tal como decorre no facto consignado na alínea B) do probatório, e não tendo sido apurados, erros, omissões ou inexactidões na sua contabilidade susceptíveis de a desacreditar e de inviabilizar a confirmação dos factos e valores por si declarados, tal como resulta da matéria de facto assente, gozam as suas declarações da presunção de verdade consagrada nos artigos 76°, n° 2 e 78° do C.P.T., motivo pelo qual era à Administração Fiscal que cabia demonstrar que não se tratava de transmissões intracomunitárias isentas de IVA ao abrigo do art. 14° do R.I.T.I., por ser esse o pressuposto de facto da sua actuação, ou seja, por lhe caber demonstrar a existência do facto tributário em que assenta a liquidação do imposto;

D- Ao decidir em sentido contrário o Acórdão recorrido violou, pois, os supra citados normativos, e ainda o art. 74°, n° 1, da L.G.T.;

E- Pelas razões apontadas não poderá, salvo o devido respeito, manter-se a decisão recorrida.

A Fazenda Pública não contra-alegou.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso, uma vez que e por um lado não se verificava a nulidade do acórdão arguida pela recorrente e, por outro, era à recorrente que competia o ónus da prova do “facto tributário complexo (transacção intracomunitária) impeditivo da génese da obrigação tributária (art. 14º al. a) RITI; art. 342º nº 2 CCivil)”.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- O acórdão recorrido fixou a seguinte matéria de facto:

1° A impugnante é uma sociedade que se dedica à comercialização e representação de brinquedos, essencialmente para o mercado interno.

2° Na sequência do pedido formulado à Direcção de Finanças pelo Núcleo para a Cooperação Administrativa Intracomunitária pelo ofício 52179 de 18.06.1996 foi efectuada fiscalização à impugnante no sentido de serem confirmadas as transmissões intracomunitárias por si efectuadas à empresa espanhola «B...» através de facturas, documentos de pagamento, documentos de transporte e de outras informações consideradas relevantes uma vez que tais transmissões constam do sistema informático VIES e não se encontram registadas na contabilidade da empresa espanhola tendo esta declarado não ter efectuado as aquisições em questão.

3° A impugnante contrariamente ao procedimento habitual não indicou nas facturas relativas às transmissões intracomunitárias do caso (Janeiro de 1994 e Janeiro e Fevereiro de 1995) a viatura que transportou os bens, a sua matrícula, os locais de descarga, fazendo nas mesmas referência a guias de remessa e requisições que não foram encontradas na empresa.

4° O pagamento das facturas foi efectuado através de letras sendo sacado e aceitante a empresa D... com sede na rua da ... no Porto cujo sócio é C... que se apresenta como sócio da firma espanhola «B...»

5° Por tais factos os Serviços de Fiscalização procederam à liquidação do IVA correspondente às facturas emitidas à empresa espanhola o valor de esc. 361.165$00.

6º As mercadorias foram transportadas pelo referido C... e um filho e num dos transportes a carrinha utilizada tinha escrito «B...».

7° A impugnante mantinha desde alguns anos relações comerciais com C..., a partir de 1993, passou a ser o responsável por todas as importações feitas por ela através da sua empresa sediada no Porto encontrando-se estabelecida na altura uma relação de confiança.

8° A impugnante certificou-se antes da transacção dos elementos de identificação da empresa espanhola.

3- Comecemos, então, pela apreciação da arguida nulidade do acórdão “a quo”, por oposição entre os fundamentos e a decisão (artº 668º, nº 1, al. c) do CPC), já que logra de prioridade (cfr. artº 124º, nº 1 do CPPT).

Alega a recorrente que, estando consignado no probatório (al. F)) que os bens vendidos pela impugnante à sociedade “B...” foram entregues ao sócio desta, C..., que os transportou, pelo menos num dos casos, em veículo próprio da adquirente dos mesmos, está necessariamente provado o transporte desses bens por conta da adquirente, razão pela qual não podia ter sido, a final, decidido que não foi demonstrado pela impugnante o transporte ou a entrega dos bens ao adquirente espanhol.

Mas sem razão.

Com efeito, o facto de ter sido dado como provado que os bens vendidos foram transportados pelo C..., sócio da empresa espanhola adquirente e por um filho e que, pelo menos uma vez, o veículo utilizado tinha escrito “B...” (vide nº 6 do probatório), daqui não resulta qualquer incompatibilidade com a decisão que se pronunciou pela improcedência da impugnação judicial por falta de prova do transporte e da entrega dos bens à referida empresa espanhola, sujeito passivo registado em Espanha, tal como o exige o artº 14º do RITI.

O transporte dos bens em causa por aquelas pessoas e naquelas condições não é sinónimo de transporte e entrega desses mesmos bens àquela destinatária.

Assim sendo, não existe qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão, pelo que não ocorre a arguida nulidade.

4- Posto isto, passemos, então, à apreciação do restante objecto do recurso.

E este prende-se com a questão de saber a quem compete o ónus da prova do facto tributário em que assenta a liquidação do imposto em causa.

No aresto recorrido decidiu-se que, sendo a situação em causa, na prática, equivalente à de concessão de um benefício fiscal para o sujeito passivo transmitente, à Administração Fiscal cabia, apenas, o ónus da prova do facto tributário regra, ou seja, a transmissão de bens efectuada em território nacional a título oneroso e, como tal passível de IVA, por força do disposto nos artºs 1º, al. a) e nº 2, al. a) e 2º, al. a) do CIVA, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do facto complexo da transacção intracomunitária que impede o pagamento do imposto por si devido, como resulta do artº 342º, nº 2 do CC, já que a prova dos factos impeditivos do direito invocado compete àquele contra quem a invocação é feita.

Todavia, alega a recorrente que tendo a impugnante declarado, para efeitos fiscais, transmissões intracomunitárias de bens, tal como decorre do nº 2 do probatório e não tendo sido apurados erros, omissões ou inexactidões na sua contabilidade, susceptíveis de a desacreditar e de inviabilizar a confirmação dos factos e valores por si declarados, tal como resulta da matéria de facto assente, gozam as suas declarações da presunção de verdade consagrada nos artºs 76º, nº 2 e 78º do CPT, motivo por que era à Administração Fiscal que cabia demonstrar que não se tratava de transmissões intracomunitárias isentas de IVA, ao abrigo do disposto no artº 14º do RITI, por ser esse o pressuposto de facto da sua actuação, ou seja, por lhe caber demonstrar a existência do facto tributário em que assenta a liquidação do imposto.

Vejamos se lhe assiste razão.

Dispõe o artº 78º do CPT, aqui aplicável que “quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria colectável efectiva do contribuinte”.

Gozando assim o sujeito passivo de uma presunção legal a seu favor está dispensado da prova do facto presumido, pelo que tendo a impugnante a sua escrita organizada segundo a lei, não necessita de provar a veracidade dos dados que dela constam (cfr. artºs 349º e 350º do CC).

Salvo se e como vimos, se verificarem erros, inexactidões ou indícios fundados de que ela não reflecte a sua matéria colectável efectiva, caso em que cessa essa presunção.

Por isso, a referida presunção cessa no caso de a escrita ou contabilidade do sujeito passivo se encontrarem formalmente organizadas de acordo com a lei, embora tendo erros ou inexactidões ou “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva.

Deste modo, se a contabilidade devidamente organizada, na perspectiva da técnica contabilística, omitir operações efectuadas ou incluir operações não efectuadas, ou seja, se a contabilidade inclui documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem à realidade, porque as operações que visam reflectir não tiveram lugar, cessa aquela presunção.

“A relevância das presunções limita-se, assim, aos casos em que a parte que pode dela beneficiar está onerada com ónus da prova do facto a que a presunção conduz, permitindo-lhe que, para dar satisfação a tal ónus, em vez do facto que lhe interessa provar, prove o facto que está subjacente à presunção.

Por isso, a existência de uma presunção não tem qualquer relevância nos casos em que a parte que dela pode beneficiar não está onerada com o ónus da prova do facto que interessa provar.

É isso que sucede com a existência dos factos tributários subjacentes a actos de liquidação.

Com efeito, como refere Vieira de Andrade, a propósito da repartição do ónus da prova no processo administrativo, “há-de caber, em princípio, à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação, sobretudo se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando estejam verificados esses pressupostos.”.

À face deste critério de repartição do ónus da prova, no caso dos autos, será à Administração Fiscal que incumbe o ónus de provar a existência dos factos em que assentou a liquidação adicional impugnada” (Ac. desta Secção do STA de 25/11/98, in rec. nº 22.761).

No caso em apreço e ao contrário daquilo que a recorrente afirma, no aresto recorrido não se põe em causa a natureza da operação realizada pela recorrente, mas a prova de que ocorreu a transmissão intracomunitária, isto é, o transporte e expedição da mercadoria para o território espanhol e a sua entrada e entrega aí, tal como prevê o artº 14º do RITI.

É evidente que se não ocorreu essa transmissão para outro estado-membro não se pode aqui falar de transmissão intracomunitária e, se não ocorreu essa transmissão, não haverá a isenção a que alude prédito artº 14º.

Portanto, o que está aqui em causa é a necessidade de comprovar se tal transmissão ocorreu e a quem compete esse ónus.

Ora, do elenco probatório, que não pode ser alterado por este Supremo Tribunal Administrativo, pois que, intervindo como tribunal de revista, apenas conhece de matéria de direito (cfr. artº 21º, nº 4 do ETAF, na anterior redacção), resulta tão só que, não obstante as facturas emitidas obedecerem aos requisitos previstos nos artºs 23º, 28º e 29º do RITI, o certo é que do exame efectuado pela Administração Fiscal à escrita da recorrente resultou que, contráriamente ao procedimento habitual, esta não indicou nessas facturas a viatura que transportou os bens, a sua matrícula, os locais de descarga, fazendo nas mesmas referência a guias de remessa e requisições que não foram encontradas na empresa, ao mesmo tempo que verificou que essas facturas foram pagas por C... que, a partir de 1993, passou a ser o responsável por todas as importações feitas pela impugnante através da sua empresa sediada no Porto e que se apresenta como sócio da firma espanhola “B...”, o qual conjuntamente com o seu filho transportou esses bens e num dos transportes utilizou uma carrinha que tinha escrito o nome daquela firma, sendo certo que a firma adquirente declarou não ter efectuado as aquisições em questão.

Sendo assim, verificando-se estas inexactidões ou omissões na declaração da recorrente, constatadas mediante exame à sua escrita, tem que ter-se por fundada a liquidação da Administração, já que a esta apenas cumpria fazer a prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, isto é, dos pressupostos legais da sua actuação (princípio da legalidade administrativa).

E, pelo contrário, cabia à recorrente provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, ou seja, a existência da alegada transmissão intracomunitária, concretamente, que os bens foram transportados e expedidos para a firma espanhola “B...” e que aí deram entrada e foram entregues.

O que, nos termos do probatório, não conseguiu fazer.

Pelo que improcedem, assim, as conclusões do recurso.

5- Nestes termos, acorda-se em negar-lhe provimento e manter o acórdão recorrido.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%.

Lisboa, 29 de Abril de 2004

Pimenta do Vale – Relator – Mendes Pimentel – Fonseca Limão –