0982/06 - Supremo Tribunal Administrativo

A al. h) (actual al. g) do nº 3 do artº 2º do CIRS não sofre de inconstitucionalidade orgânica, uma vez que o Governo não excedeu os limites da lei de autorização legislativa a coberto da qual foi emitida, nem de inconstitucionalidade material, já que não viola o princípio da igualdade contributiva.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A… e B…, melhor identificados nos autos, deduziram impugnação judicial contra o acto de liquidação de IRS, respeitante a 2000, no valor de € 1.792,16, que foi julgada improcedente por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé.

Inconformados, os impugnantes interpuseram recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, formulando as seguintes conclusões:

1) Desconformidade formal do artº 2 nº 3 alínea h) do C.I.R.S. com o disposto no art. 168/2 e art. 103/2 todos da C.R.P.

De facto, constata-se que o conceito de retribuição do trabalho prescrito na lei de autorização legislativa apenas abrange rendimentos que constituem pagamentos ou contraprestações de certo trabalho ou a ele equiparado (ex. trabalho à peça, tarefa etc. com subordinação do beneficiário da prestação) e não “gorjetas” enquanto liberalidades atribuídas por terceiros e que não têm directamente em vista pagar determinado trabalho.

É que, como se sabe, decorre do art. 168/2 da C.R.P. que do sentido da lei de autorização legislativa, enquanto seu limite interno, terá que dele claramente resultar quais os fins, ainda que genéricos, que o Governo deve prosseguir no uso de poderes delegados, conformado assim, a lei delegada aos ditames do órgão delegante bem como dar ao contribuinte, cidadão, a possibilidade efectiva de calcular, tão aproximadamente quanto possível o encargo fiscal que vai suportar, ainda que de forma não exaustiva, evidentemente.

Assim, tendo em conta o percurso histórico atribulado da tributação das gratificações com sucessivas declarações de inconstitucionalidade pelo então Conselho de Revolução, no mínimo o legislador parlamentar teria que definir claramente se as “gorjetas” continuavam ou não a integrar o conceito fiscal de rendimento, o que não o fez.

Ora, da leitura de tal omissão necessariamente terá que retirar-se a única conclusão constitucionalmente possível, isto é, não permitir intencionalmente o legislador parlamentar a tributação das “gorjetas” pelo que o art. 2 nº 3 alínea h) do C.I.R.S. é organicamente inconstitucional por violar a lei de autorização legislativa nº 106/88 que lhe serviu de suporte, violando assim o art. 168/2 e art. 103/2 todos da C.R.P.

2) Desconformidade material do art. 2 nº 3 alínea h) do C.I.R.S. face aos art. 13°, art. 104/1 e 3 da C.R.P. por violação do princípio da igualdade tributária neles plasmado.

De facto, é comummente sabido que aquela norma apenas visará a tributação das “gorjetas” recebidas por terceiros, pelos profissionais de banca dos casinos sabendo-se que tais rendimentos pelo volume atingido, não têm natureza acessória, não tributando os demais profissionais que também as auferem nomeadamente ex. cabeleireiros, taxistas, empregados de hotelaria, etc., o que só por si conduz a uma desigualdade tributária não justificável, materialmente intolerável, provocando uma situação de injustiça social grave, não pretendida pelo legislador parlamentar.

É que tais rendimentos a tributar não servirão de suporte do regime de segurança social nem para o cômputo do valor devido a título de indemnização por despedimento sem justa causa, apesar de tributado ao contrário dos rendimentos auferidos por via da sua entidade patronal.

Assim, sabendo de antemão o legislador fiscal que tal norma apenas poderá ser aplicada a um número restrito de contribuintes passivos de imposto, tal viola o princípio da igualdade constitucionalmente plasmado na C.R.P., art. 13° e art. 104/1 e 3 da C.R.P., enquanto permite que os sujeitos passivos do imposto sejam iguais perante a realidade e desiguais perante a lei.

Por último, sabendo-se que no regime do imposto sobre as sucessões e doações português, as doações de bens móveis não são em regra doações tributadas, e tendo em conta que as “gorjetas” tratam-se de no fundo de doações de bens móveis, logo em termos de justiça da tributação, todas as aquisições de igual natureza não deverão ser tributadas já que o fundamento que subjaz para a sua incidência legal (art. 2/3 al. h) do C.I.R.S.) está apenas no facto de se acharem relacionadas com prestações de serviços.

Ora tal fundamento é por natureza insuficiente para dar tratamento desigual a situações que por natureza são de facto iguais.

Em conclusão, o art. 2/3 al. h) viola o princípio de igualdade tributária plasmado no art. 13, art. 104/1 e 3 da C.R.P. o que conduz a ser inconstitucional por vicio material, devendo como tal ser declarado.

A Fazenda Pública não contra-alegou.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso, sufragando-se, para o efeito, na jurisprudência desta Secção do STA, que cita.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:

- O impugnante trabalha por conta da sociedade …, como caixa na sala do casino que a mesma explora.

- Auferiu e não declarou em sede de IRS as gratificações que em virtude disso ali recebeu no ano de 2000, as quais originaram as liquidações ora impugnadas.

3- A questão que constitui objecto do presente recurso foi já apreciada em diversos arestos desta Secção do STA, que se pronunciaram de forma pacífica e reiterada pela constitucionalidade orgânica e material do artº 2º, nº 3, al. h) (actual al. g)) do CIRS.

Assim sendo e por que não vemos motivo para alterar essa posição e ainda por que há todo o interesse em obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr. artº 8º, nº 3 do CC), vamos aqui seguir de perto a jurisprudência assim fixada, passando a transcrever o acórdão de 12/10/05, in rec. nº 725/05, que o agora relator subscreveu.

Escreveu-se, então, no referido aresto que “o recorrente suscita a questão da constitucionalidade orgânica e material da alínea h) do n.º 3 do art. 2.º do C.I.R.S. (actual alínea g)), por violação dos artigos 1°, 2°, 13°, e 201/ 1-b) da C.R.P., em articulação com os artºs 168.º, n.º 1, alínea i) e 2, e 106.º, n.º 2, b da C.R.P

Nesta alínea h) (actual alínea g)), consideram-se rendimentos do trabalho dependente, para efeitos de I.R.S., “as gratificações auferidas pela prestação ou em razão da prestação do trabalho, quando não atribuídas pela entidade patronal”.

Nos n.ºs 1 e 2 do art. 2.º do C.I.R.S. estabelece-se que se consideram rendimentos do trabalho dependente as remunerações directamente derivadas da prestação de trabalho dependente.

No n.º 3 do C.I.R.S., faz-se uma extensão do conceito de rendimentos do trabalho, para efeitos deste imposto, considerando-se como tal importâncias e benefícios recebidos a outros títulos.

As situações aqui abrangidas, em alguns casos, constituem remuneração de trabalho em situações em que não existe dependência relativamente a uma entidade patronal: é o caso das situações referidas nas alíneas a) (remunerações de órgãos estatutários de pessoas colectivas), b) (importâncias escrituradas por empresários individuais a título de remuneração própria ou de membros do seu agregado familiar) e f) (quota-parte devida a pescadores que limitem a sua actividade à prestação de trabalho, a título de participação em campanha de pesca).

Noutros casos, consideram-se neste n.º 3 como rendimentos do trabalho dependente, proventos que não se consubstanciam, explicitamente, em remuneração de trabalho prestado, mas que têm relação com ele, por ser a existência de uma prestação de trabalho que proporciona as condições para tais rendimentos serem auferidos: estão nessa situação os rendimentos referidos nas alíneas c) (benefícios recebidos pela prestação ou em razão da prestação de trabalho dependente), d) (abonos para falhas que excedam em 5% a remuneração mensal fixa), e) (ajudas de custo e verbas para despesas de deslocação, viagens e representação, em certas condições), f) (indemnizações por mudança de local de trabalho) e h) (as gratificações referidas).

Assim, à face do art. 2.º do C.I.R.S., não são de considerar como rendimentos do trabalho dependente apenas as importâncias atribuídas aos sujeitos passivos pelas respectivas entidades patronais a título de remunerações do trabalho, sendo como tal consideradas também as indicadas naquele n.º 3.

Por isso, o facto de as gratificações referidas nos autos não constituírem retribuição de serviço ou trabalho por ele prestado não é, por si só, um obstáculo ao seu enquadramento no conceito de rendimentos do trabalho para efeitos daquele imposto.

Na referida alínea h) (actual alínea g)), prevêem-se como rendimentos do trabalho as gratificações auferidas pela prestação ou em razão da prestação do trabalho, quando não atribuídas pela entidade patronal, hipótese esta em que se enquadram as gratificações referidas nos autos, pois o Recorrente…, exerceu funções de empregado de casino e aquelas foram-lhe atribuídas pelos respectivos clientes, como ele próprio refere nas alegações do presente recurso jurisdicional.

Por isso, é de enquadrar as referidas gratificações na alínea h) (actual alínea g)) citada.

…No n.º 1 do art. 4.º da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro (diploma que autorizou o Governo a emitir o C.I.R.S.), prevê-se que o I.R.S. incida sobre o valor global dos rendimentos das categorias aí indicadas, entre as quais se inclui os rendimentos do trabalho dependente.

No n.º 2 deste artigo concretiza-se o que deve entender-se por rendimentos do trabalho dependente, indicando-se que como tal se consideram “todas as remunerações provenientes do trabalho por conta de outrem, prestado quer por servidores do Estado e das demais pessoas colectivas de direito público, quer em resultado de contrato de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado”.

No n.º 3 do mesmo artigo, remete-se para a lei ordinária o esclarecimento dos rendimentos que se incluem em cada uma das categorias indicadas no número anterior, e, no n.º 4, estabelece-se que o imposto incidirá sobre o rendimento efectivo dos contribuintes.

Assim, o Governo estava autorizado a definir os rendimentos que devem considerar-se como rendimentos do trabalho, estando limitado na sua fixação apenas pela possibilidade de os rendimentos deverem chegarem à titularidade dos sujeitos passivos em virtude da prestação de trabalho e representarem para quem os aufere um rendimento efectivo e não meramente aparente.

No caso das gratificações referidas, é inequívoco que elas representam para quem as aufere um benefício patrimonial real.

Por outro lado, é a prestação de trabalho que permite que elas sejam auferidas.

Com efeito, o próprio Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de Dezembro, que ao tempo em que ocorreram os factos regulava o exercício da actividade de jogo, estabelecia no seu art. 79.º, o regime da aceitação de gratificações pelos empregados dos quadros das salas de jogo, proibindo a sua percepção individual e a sua distribuição segundo regras que vieram a ser fixadas pela Portaria n.º 1159/90, de 27 de Novembro.

Em face deste regime legal, a percepção individual pelos empregados das salas de jogos de rendimentos provenientes de gratificações não dependia sequer da eventualidade de quem os recebe ter sido contemplado com a oferta de alguma gratificação por parte de qualquer dos frequentadores das salas de jogos, mas sim, e apenas da detenção dessa qualidade de trabalhador dos quadros das salas de jogos e do exercício da correspondente actividade profissional.

Nestas condições, dependendo a percepção de tais rendimentos do exercício da profissão referida, a qualificação de tais rendimentos como provenientes do trabalho não pode considerar-se como desajustada.

Por isso, desde logo, não poderá considerar-se que ao emitir a referida alínea h) (actual alínea g)) do n.º 3 do art. 2.º do C.I.R.S., o Governo não tenha agido em sintonia com a referida lei de autorização legislativa.

…Por outro lado, a questão do legislador ordinário, ao incluir esta alínea no C.I.R.S., ter extravasado os limites da lei de autorização legislativa em que se baseou a emissão do C.I.R.S. pelo Governo foi objecto de apreciação, em sede de fiscalização abstracta de constitucionalidade, no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 497/97, de 9-7-97, publicado no Diário da República, II Série, de 10-10-97, páginas 12485-12496, sendo-lhe dada resposta negativa.

Como se refere neste aresto, no I.R.S. manteve-se a orientação de tributação esgotante dos rendimentos de alguma forma oriundos do trabalho, que já vigorava no domínio do imposto profissional, que visava dar satisfação à necessidade de assegurar uma repartição igualitária dos rendimentos e da riqueza.

Por isso, a actuação do Governo ao incluir os rendimentos provenientes de tais gratificações entre os rendimentos do trabalho, impossibilitando que os rendimentos efectivos com essa origem ficassem fora desse regime de repartição, era postulada pela orientação essencial do I.R.S. em matéria de tributação dos rendimentos do trabalho.

A actuação do Governo, assim, tem suporte na lei de autorização legislativa referida, pelo que não ocorre, aqui, qualquer inconstitucionalidade.

…Refere ainda o Recorrente que o âmbito de aplicação da alínea h) (actual alínea g)) do n.º 3 do art. 2.º do C.I.R.S. se circunscreve apenas aos profissionais de banca dos casinos, tratando-se desigualmente em relação a outras pessoas que também auferem gratificações, embora sem regulamentação legal, pessoas essas cujas gratificações não são tributadas mas têm capacidade tributária decorrente de realidades iguais, pelo que resulta violado o princípio constitucional da igualdade.

A entender-se que o Recorrente alude, neste ponto, a falta de enquadramento na referida alínea h) (actual alínea g)) das gratificações recebidas, pela prestação ou em razão da prestação de trabalho, por pessoas que não são profissionais de banca de casinos, a sua posição não tem suporte legal.

Na verdade, o texto daquela norma contém uma fórmula abrangente em que se enquadram todas as gratificações desse tipo, quando não atribuídas pela entidade patronal, independentemente do tipo de actividade profissional exercido.

Por isso, não existe no texto da disposição qualquer descriminação desfavorável das pessoas que exercem a actividade profissional que o Recorrente…exerce.

…Também não há ofensa do princípio da igualdade se, na prática, apenas os trabalhadores dos casinos forem tributados por gratificações não atribuídas pela entidade patronal, se, eventualmente, se demonstrasse que isso corresponde à realidade.

Na verdade, como entendeu o Tribunal Constitucional, as eventuais dificuldades práticas em controlar, relativamente a outros grupos profissionais, quem recebe gratificações e quanto recebe, não obsta a que se tribute os que se encontram em situação em que é possível, por existir uma regulamentação, controlar os rendimentos auferidos por essa via, pois “na medida em que é possível tributar essas fontes de rendimento, estar-se-á a reduzir a margem de desigualdade que a ausência de tributação implicaria em relação ao universo de todos os contribuintes”. “Não pode falar-se de uma desigualdade constitucionalmente censurável se uns contribuintes se encontram circunstancialmente mais apertadamente controlados do que outros”, pelo que o princípio da igualdade não pode ser interpretado “em termos que se projectam na não tributação de alguém porque outrem, em situação de igual incidência, não é tributado por dificuldades técnicas de aplicação da lei”.

Por isso, ao contrário do que defende o Recorrente, a tributação das gratificações referidas em sede de I.R.S., em vez de violar o princípio constitucional da igualdade, é por ele reclamada, para lhes dar tratamento igual ao da generalidade dos trabalhadores por conta de outrem cujos rendimentos e capacidade contributiva pode ser controlada.

…Este facto de ser irrelevante para a apreciação do princípio da igualdade a eventual tributação de membros de outras categorias profissionais, justifica que se não tivesse realizado diligências instrutórias para averiguar se esse facto corresponde ou não à realidade”.

No mesmo sentido, pode ver-se, entre outros, Acórdãos desta Secção do STA de 10/5/00, in rec. nº 23.596; de 4/7/00, in rec. nº 23.695; de 4/10/00, in rec. nº 24.336 e de 16/11/00, in rec. nº 725/05.

4- Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e manter a decisão recorrida.

Custas pelo recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%, sem prejuízo do apoio judiciário.

Lisboa, 21 de Março de 2007. - Pimenta do Vale (relator) – Jorge Lino - Lúcio Barbosa.