01092/13.8BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- Resulta da ponderação dos argumentos avançados pela recorrente a conclusão de que, para efeitos da determinação da percentagem de dedução do IVA suportado pela recorrente relativamente a bens e serviços utilizados simultaneamente em operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem esse direito (bens e serviços de utilização mista), poderia a AT ter desconsiderado a componente das rendas recebidas pela recorrente no âmbito de operações de locação financeira respeitante à componente de amortização do capital; e, consequentemente, promover a correção da percentagem de dedução de 15% para 5%.

II- Acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. Banco 1... – SUCURSAL EM PORTUGAL, identificada nos autos, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 29.02.2024, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra o ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa do ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.º ...04, relativo ao período de tributação de 07/2012, no valor de € 317.082,09 e do ato de liquidação dos correspondentes juros compensatórios n.º ...05, no valor de € 33.115,53 e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública do pedido, veio dela interpor recurso para este Supremo Tribunal.

1.2. A Recorrente conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«…

A. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrente, a qual tem por objeto a aferir se a fração do cálculo do método de dedução aplicado pela Recorrente da qual resultou a percentagem de dedução de 15%, deve ser corrigida no sentido de não incluir os montantes das amortizações financeiras das locações tributadas em 2007, alcançando a percentagem de dedução de apenas 5%, conforme defende a Autoridade Tributária (AT).

B. Na sentença recorrida, o Tribunal a quo aderiu à argumentação da AT, com base nos seguintes argumentos:

i. “(…) Tendo-se verificado, inicialmente, uma divergência de entendimento entre a jurisprudência arbitral e a jurisprudência do STA, a questão chegou ao TJUE na sequência de um reenvio prejudicial formulado pelo STA no âmbito do processo n.º 1017/12, que culminou com a prolação do Acórdão Banco Mais (…)”;

ii. Sendo admissível o critério seguido pela AT, “(…) AT pode obrigar o sujeito passivo que exerce, entre outras, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração de cálculo da percentagem da dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos e (ii) e que, em tal caso, passa a impender sobre o sujeito passivo o ónus de provar que a utilização dos bens e serviços de utilização mista não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, mas pela disponibilização dos veículos.”.

C. A sentença ora recorrida não analisa corretamente o ordenamento legislativo europeu e nacional aplicável ao caso, nem a mais recente jurisprudência do TJUE sobre a matéria.

D. De acordo com a AT, através do Ofício-Circulado n.º 30108, as instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as atividades de Leasing (ou de ALD), o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do prorata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA é suscetível de provocar “distorções significativas na tributação”.

E. Segundo os pontos 8 e 9 do referido Ofício, a afetação real deverá fazer-se de suas formas:

- se for possível, faz-se a afetação real com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao “conjunto das atividades” (ponto 8 daquele Ofício Circulado);

- se não for «possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing ou de ALDs» (ponto 9 daquele Ofício Circulado) - neste caso, fica afastada a aplicação da percentagem que resultaria da aplicação do n.º 4 do artigo 23.º.

F. No caso em apreço, importa apurar se se o artigo 23.º, n.º 2 do Código do IVA, ao permitir que a AT imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, permite que a AT imponha um método de dedução diferente do pro rata e que, portanto, não encontra respaldo na lei – nas palavras da AT um “coeficiente de imputação específico”.

G. Ou seja, cabe saber se o artigo 23.º n.º 2 do Código do IVA é a transposição da regra da determinação do direito à dedução enunciada na Diretiva do IVA – artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, al. c) da Sexta Diretiva (atual artigo 173.º da Diretiva IVA), que estabelece que, “todavia, os Estados-membros podem autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços.”.

H. Diga-se, desde já, que não é o caso pois, sendo verdade que o legislador português, por intermédio do artigo 23.º do Código do IVA, deu à AT mecanismos de controlo e, por sua vez, a Diretiva IVA concedeu aos Estados-Membros a faculdade de obrigar os contribuintes a, genericamente, aplicarem um método de dedução específico a estes casos, ainda é mais verdade que não foi esta a opção do legislador português no artigo 23.º n.º 2, 3 e 4 do Código do IVA.

I. Pelo que, nos termos do Código do IVA, a AT apenas pode controlar o método de cálculo utilizado pelos contribuintes e não pode impor métodos que não se encontram espelhados na lei – porque simplesmente tal possibilidade não foi acionada pelo legislador português.

J. Como bem refere o Tribunal Arbitral no processo n.º 498/2018, de 28 de Maio de 2019, “(…) ter-se-á de concluir que a faculdade concedida à Autoridade Tributária pelo n.º 3 do artigo 23.º não inclui a faculdade de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem de dedução que, assim, só pode ser utilizada nas situações em que está prevista directamente na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º, e este método é o que consta do n.º 4 do mesmo artigo. Embora à luz da referida Jurisprudência, se possa admitir que a Directiva IVA permitia ao legislador interno «obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços», a verdade é que este não usou tal prerrogativa, pelo que não pode a mesma ser aplicada internamente por ausência de base legal”.

K. De outro modo, o que está em causa saber é se a posição da AT (defendida no referido Ofício e aceite pelo Tribunal a quo), que entende o n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA (conjugado com o respetivo n.º 3) como norma habilitante para impor à Recorrente um coeficiente de dedução diverso do método prorata, é material e formalmente inconstitucional, por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República (165.º, n.º 1, alínea I) da CRP.

L. Da leitura do artigo 23.º n.º 2 do Código do IVA, em conjunto com o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, al. c) da Sexta Diretiva (atual artigo 173.º da Diretiva IVA), retira-se que o legislador nacional não conferiu à AT essa prerrogativa, limitando-se a permitir o controlo dos critérios objetivos que o sujeito passivo tenha utilizado quando opte pelo mecanismo da afetação real.

M. Ou seja, não é compaginável com as citadas normas a imposição aos contribuintes de uma percentagem de dedução especial de forma genérica, independentemente da comprovação da utilização real dos bens e serviços, pelo que a imposição dessa percentagem especial pelo Ofício-Circulado n.º 30108, sem qualquer indagação da utilização real dos recursos de utilização mista, enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito.

N. Uma coisa é a possibilidade dada pelo legislador português nos nºs 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA - meios de controlo e imposição do prorata VS afetação real; outra coisa totalmente distinta é o método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, que não se encontra previsto no Código do IVA e que importa aqui analisar com a devida atenção!

O. E logo se conclui que, nos métodos para efetuar a dedução prevista no Código do IVA, nomeadamente no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, não se inclui o método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009.

P. O que se encontra no n.º 4 do artigo 23.º do Código é um método que utiliza uma percentagem de dedução, que estão de acordo com a Diretiva IVA, e partem da decisão do legislador português, pelo que não pode a AT, através de Ofício-Circular, criar métodos que não estão na lei.

Q. Assim, por violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, terá de se recursar a aplicação do artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA, na interpretação subjacente ao Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a AT poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem - é que não tendo tal solução sido prevista legislativamente, não pode a AT aplicá-la, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua atuação.

R. Sobre as conclusões do Tribunal a quo que referem que a questão aqui em análise já foi apreciada pelo TJUE (no acórdão Banco Mais, Processo C-183/13), é preciso notar que tal asserção não é rigorosa!

S. O caso Banco Mais não pode ser utilizado para a correta apreciação deste caso (pelo menos no sentido invocado pela AT e aceite pelo Tribunal a quo), porquanto, analisado o mesmo, conclui-se que parte de uma premissa que não está correta, dado assumir uma interpretação, sem na realidade verificar se a lei portuguesa (o disposto no artigo 23.º do Código do IVA) prevê ou não mecanismos que permitam à AT impor outros métodos de dedução de IVA para bens e serviços de utilização mista.

T. Algo diferente seria se a lei portuguesa tivesse, efetivamente, transposto para o ordenamento jurídico português o método de cálculo exposto no ponto 9 do referido Ofício Circulado – mas tal não sucedeu.

U. É que neste acórdão do TJUE, citado pelo Tribunal a quo para justificar o sentido da sentença, o direito nacional não foi analisado com o rigor e a profundidade desejável, sendo que a pertinência da resposta do Tribunal dependia de ser verdadeiro o pressuposto de que a lei portuguesa concede poderes à AT, através de uma decisão administrativa, de alterar a composição do pro rata de dedução, o que conforme exposto não sucede!

V. Pelo que, não dando a nossa lei esses poderes, as respostas do Tribunal não contribuem para legitimar a interpretação que a AT tem vindo a querer impor – se a lei não confere esse modelo de dedução, nem a faculdade de a AT o adotar, não se pode inferir da decisão “Banco Mais” que a lei portuguesa está de acordo com a jurisprudência do TJUE, quando essa “lei” não existe.

W. A posição aqui defendida pela Recorrente já foi amplamente aceite pela jurisprudência arbitral.

X. Ademais, se por mera hipótese académica, se entenda que o critério definido pela AT se revela, à partida, mais conforme com o princípio da neutralidade, a falta da sua previsão em diploma de natureza legislativo nacional, em matéria em que não é diretamente aplicável qualquer norma de direito da União Europeia, sempre seria um obstáculo intransponível à sua aplicação, por força do princípio da legalidade (neste sentido, veja-se a decisão arbitral n.º 769/2019).

Y. Portanto, dúvidas não restam quanto à ilegalidade da interpretação concedida pela AT e pelo Tribunal a quo.

Z. Posteriormente à decisão “Banco Mais”, o TJUE proferiu a decisão C-153/17 (Volkswagen Financial Services (UK) Ltd), que veio referir (corrigindo a interpretação do caso “Banco Mais”) que:

“(…) não se pode deduzir do raciocínio desenvolvido pelo Tribunal de Justiça a propósito das operações de locação financeira em causa no processo que deu origem ao Acórdão de 10 de julho de 2014, Banco Mais (C-183/13, EU:C:2014:2056), que o artigo 173.°, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA permite aos Estados-Membros, de maneira em geral, aplicarem a todos os tipos de operações semelhantes para o setor automóvel, como as operações de locação financeira em causa no processo principal, um método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega».

(…)

- «um método ou um critério de repartição diferente do método do volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do pro rata de dedução do IVA pago a montante mais precisa do que a resultante da aplicação do método do volume de negócios» (n.º 51);

- «qualquer Estado-Membro que decida autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços deve garantir que as modalidades de cálculo do direito à dedução permitam estabelecer com a maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem direito à dedução» (n.º 52);

- «os Estados-Membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios».

AA. Ora, o método de cálculo do pro rata indicado pela AT no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108 não tem em conta o valor do veículo, pelo que contraria também o decidido pelo TJUE, neste acórdão do processo C-153/17, sendo consequentemente ilegal, por violação do Direito da União.

BB. Esta posição encontra também respaldo na jurisprudência arbitral.

CC. Pelo que, é concluir que a interpretação do artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA, levada a cabo pela AT e aceite pelo Tribunal a quo, entendida como norma como habilitante a aplicar ou a impor à Recorrente um coeficiente de dedução diverso do método pro rata, através da imposição de utilização do “coeficiente de imputação específico” indicado no ponto 9. do Ofício Circulado n.º 30108, é material e formalmente inconstitucional, por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República (165.º, n.º 1, alínea I) da CRP, não tendo o legislador feito uso da faculdade que o TJUE entende estar à disposição dos Estados membros de limitar os valores a inserir no numerador e no denominador da aludida fração.

DD. Face a tudo o acima exposto nas presentes alegações, requer-se assim a este Venerando Tribunal que seja julgado procedente por provado o presente recurso, determinando a revogação da decisão ora recorrida, o que motivará a anulação da liquidação adicional de IVA n.º ...04 no valor de EUR 317.082,09 e da liquidação dos correspondentes juros compensatórios n.º ...05 no valor de EUR 33.115,53 acrescido dos correspondentes juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT, tudo com as demais consequências legais.

Nestes termos, e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juízes DESEMBARGADORES deste Venerando Tribunal, deve o recurso interposto pela Recorrente ser julgado totalmente procedente, revogando-se a sentença recorrida, dando provimento à impugnação e, consequentemente, seja considerada totalmente procedente a anulação da liquidação adicional de IVA n.º ...04 no valor de EUR 317.082,09 e da liquidação dos correspondentes juros compensatórios n.º ...05 no valor de EUR 33.115,53 e a Fazenda pública seja condenada à restituição dos montantes pagos, acrescido de juros indemnizatórios devidos nos termos do artigo 43.º da Lei Geral Tributária, com todas as consequências legais. …»

1.3. A Recorrida AT - Autoridade Tributária e Aduaneira, não apresentou contra-alegações.

1.4. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, notificado para o efeito, emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, nos termos que se reproduzem:

«…

I- OBJETO -

O presente recurso vem interposto da douta sentença proferida em 29/02/2024 pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação deduzida contra a decisão de indeferimento expresso do pedido de revisão oficiosa apresentada contra o acto de liquidação adicional de IVA, relativo ao período de tributação de 07/2012 e o acto de liquidação dos correspondentes juros compensatórios.

A Recorrente, inconformada, pretende a sua revogação e a anulação da liquidação adicional de IVA e correspondentes juros compensatórios, bem como que a Fazenda pública seja condenada à restituição dos montantes pagos, acrescido de juros indemnizatórios devidos nos termos do artigo 43º da Lei Geral Tributária.

A- Em seu entender, a sentença recorrida enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, ao não analisar corretamente o ordenamento legislativo europeu e nacional aplicável ao caso, nem a mais recente jurisprudência do TJUE sobre a matéria – “…sendo verdade que o legislador português, por intermédio do artigo 23.º do Código do IVA, deu à AT mecanismos de controlo e, por sua vez, a Diretiva IVA concedeu aos Estados-Membros a faculdade de obrigar os contribuintes a, genericamente, aplicarem um método de dedução específico a estes casos, ainda é mais verdade que não foi esta a opção do legislador português no artigo 23.º n.º 2, 3 e 4 do Código do IVA.”

“…não é compaginável com as citadas normas a imposição aos contribuintes de uma percentagem de dedução especial de forma genérica, independentemente da comprovação da utilização real dos bens e serviços, pelo que a imposição dessa percentagem especial pelo Ofício-Circulado n.º 30108, sem qualquer indagação da utilização real dos recursos de utilização mista…”.

B- Mais entende que “…a interpretação do artigo 23.º, n.º2, do Código do IVA, levada a cabo pela AT e aceite pelo Tribunal a quo, entendida como norma como habilitante a aplicar ou a impor à Recorrente um coeficiente de dedução diverso do método pro rata, através da imposição de utilização do “coeficiente de imputação específico” indicado no ponto 9. do Ofício Circulado n.º 30108, é material e formalmente inconstitucional, por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República (165.º, n.º 1, alínea I) da CRP, não tendo o legislador feito uso da faculdade que o TJUE entende estar à disposição dos Estados membros de limitar os valores a inserir no numerador e no denominador da aludida fração.” (sublinhados nossos)

Não foram apresentadas Contra-alegações de recurso.

II- Do Mérito

Constitui jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas das respectivas alegações, salvo as questões que sejam do conhecimento oficioso e cujos elementos necessários à sua consideração se encontrem nos autos (cfr. artº 635º do CPC ex vi do artº 281º, do CPPT).

Antes de mais, conforme resulta dos autos, as Alegações do presente recurso foram dirigidas a “Suas Excelências Venerandos Juízes Desembargadores do Tribunal Central Administrativo Sul” e a apresentar perante “o Venerando Tribunal Central Administrativo Sul” e não ao Supremo Tribunal Administrativo.

Não obstante, em 28/05/2024, o Tribunal a quo proferiu douto despacho a admitir o presente recurso “… para o Supremo Tribunal Administrativo (e não para o Tribunal Central Administrativo Sul, como indicado pela Recorrente), considerando que tem por fundamento exclusivo matéria de direito…”

Em primeira linha competiria ao Tribunal ad quem apreciar da respectiva competência, no caso o Tribunal Central Administrativo Sul, a quem foi dirigido, e não ao Tribunal a quo a quem foi apresentado o recurso.

De todo, ainda que a decisão de admissão do recurso não vincule o tribunal superior, resulta que a Recorrente foi notificada deste douto despacho e nada disse e, por outro lado, afigura-se-nos que a Recorrente se limita a discutir matéria de direito, em discordância com a solução jurídica acolhida na sentença recorrida.

Como referimos, a Recorrente invoca o erro de julgamento, ao não analisar corretamente o ordenamento legislativo europeu e nacional aplicável ao caso, e ainda que a interpretação do art. 23º, nº 2, do CIVA, levada a cabo pela Autoridade Tributária (AT) e aceite pelo Tribunal a quo, é material e formalmente inconstitucional, por violação dos princípios da separação dos poderes, da legalidade tributária e da reserva de lei da Assembleia da República.

Desde logo, realça-se o facto de que a ora Recorrente não suscitou na Petição Inicial da impugnação judicial, perante o tribunal a quo, a questão da (in)constitucionalidade da interpretação da norma, por violação de qualquer princípio constitucional.

Nesta conformidade, por se tratar de questões novas, sobre as quais sentença recorrida não se debruçou, entendemos que as mesmas não deverão ser apreciadas no presente recurso, mas apenas o invocado erro de julgamento - vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito em que se baseou o ato de liquidação.

Na sequência de um ato de inspecção e para efectuar o ato de liquidação adicional de IVA, a AT alterou de 15% para 5% a percentagem de dedução do IVA suportado pela ora Recorrente na aquisição de bens e serviços utilizados simultaneamente na atividade bancária e atividade de locação financeira tributada em IVA, por entender que no cálculo dessa percentagem deve ser desconsiderado o valor correspondente à parte das rendas das operações de locação financeira relativa à amortização do capital, e, desse modo, efectuou uma correcção ao valor de imposto a pagar, no montante de € 317.082,09 liquidou os correspondentes juros compensatórios, no montante de € 33.115,53.

A impugnação judicial teve por objecto aferir se a fracção do cálculo do prorata aplicado pela ora Recorrente da qual resultou a percentagem de dedução de 15%, deve ser corrigida no sentido de não incluir os montantes das amortizações financeiras das locações tributadas em 2007, alcançando a percentagem de dedução de apenas 5%, conforme defende a AT.

Tal como delimitou o tribunal a quo, cumpriu decidir: (i) Quanto à ilegalidade dos actos de liquidação impugnados, se, para efeitos da determinação da percentagem de dedução do IVA suportado pela Impugnante relativamente a bens e serviços utilizados simultaneamente em operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem esse direito, poderia a AT ter desconsiderado a componente das rendas recebidas pela Impugnante no âmbito de operações de Supremo Tribunal Administrativo locação financeira relativa à componente de amortização do capital e (ii) se lhe assiste o direito a juros indemnizatórios.

A sentença deu como provados os factos que constam do probatório e que não se mostram controvertidos.

Depois de ter efectuado o enquadramento normativo da Diretiva IVA (Diretiva 77/388/CEE e atualmente correspondente ao art. 173.º n.º 2 alínea c) da Directiva 2006/112/CE do Conselho) e do direito nacional (arts. 19º a 25º e 23° do CIVA), apreciou a questão em análise, referenciando desde logo que “A questão já foi, na verdade, abundantemente analisada, nos precisos termos em que se coloca nos presentes autos, quer pelo TJUE quer pelo STA.”

Efectivamente, a questão chegou ao TJUE na sequência do reenvio prejudicial formulado pelo STA no processo nº 1017/12, que culminou com a prolação do Acórdão Banco Mais (processo C-183/13), afirmando, resumidamente, que, em contratos como os dos autos, a utilização dos serviços comuns é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes (cfr. n. 33). Daí que o TJUE considere que o critério da AT se apresente, à partida, mais adequado que o pro rata fundado no volume de negócios, justamente por se aproximar mais da realidade subjacente (cfr. n. 34).

E termina:

“35 Face a todas as considerações que antecedem, há que responder à questão submetida que o artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.”

Tal entendimento veio a ser acolhido pelo acórdão de 04/03/2015, no referido processo nº 01017/12, no âmbito do qual foi formulado o pedido de reenvio prejudicial.

A sentença realça parte deste Acórdão, o qual conclui:

“se houver elementos que permitam concluir que não há proporcionalidade directa, porque as operações que conferem direito à dedução de imposto representam uma parte mais que proporcional desses custos comuns originados pelos bens e serviços de utilização mista – como aconteceria se a utilização desses bens e serviços de utilização mista fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos de locação financeira (actividade que não confere direito à dedução do Imposto sobre o valor acrescentado) o que significaria que «esses custos comuns» se reportavam essencialmente às operações bancárias isentas, é possível calcular o pro rata da forma pretendida pela Administração Tributária” (leia-se, excluindo do numerador e do denominador a parte das rendas que corresponda amortização financeira).”

Esta orientação tem vindo a ser reiteradamente perfilhada pelo STA, nomeadamente, nos doutos Acórdãos de 29/10/2014 (proc. nº 01075/13), de 03/06/2015 (proc. nº 0970/13), de 17/06/2015 (proc. nº 583/12.2BELRS), de 27/01/2016 (Processo nº 0331/14), de 15/11/2017 (proc. nº 0485/17), bem como de 04/03/2020 (processos nºs 7/19.4BALSB e 052/19.0BALSB).

Acrescem ainda os indicados na sentença recorrida de 30/09/2020 (processo n.º 95/19.3BALSB), de 04/11/2020 (proc. nº 0100/19.3BALSB), de 20/01/2021, (proc. nº 101/19.1BALSB, de 23/02/2023 (proc. nº 0101/20.9BALSB), de 24/02/2021 (proc. nº 84/19.8BALSB), de 24/03/2021 (proc. nº 87/20.0BALSB), de 21/04/2021 (proc. nº 063/20.2BALSB), de 23/03/2022 (proc. nº 066/21.0BALSB), de 23/03/2022 (proc. nº 0142/21.9BALSB) e de 25/10/2023 (proc. n 046/23.0BALSB). (todos disponíveis in www.dgsi.pt)

Conforme realça o Acórdão do STA de 04/03/2020, no supra referido processo nº 7/19.4BALSB:

“…a norma do artº 23º nº 2 do CIVA, ao permitir que Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA – artº 17º, nº 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que, «todavia, os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços»”.

Como tal, ao abrigo da legislação europeia transposta para o artigo 23.º n.º 2 do Código do IVA, o legislador nacional pode estabelecer condições especiais para o cálculo pro rata do imposto sempre que se verifiquem distorções significativas na tributação, o que determina, no caso dos autos, que para o cálculo do pro rata apenas sejam considerados os juros, ou seja, apenas seja considerada a parte da remuneração do locador incluída na renda e que é, afinal, o valor que traduz o seu interesse financeiro.».

(…)

“Aquilo que importa é, portanto, que sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é, ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.”

Ora, a sentença recorrida conclui que “É, portanto, inequívoco, à luz da jurisprudência estabilizada do TJUE e do STA…que (i) a AT pode obrigar o sujeito passivo que exerce, entre outras, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fracção de cálculo da percentagem da dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos e (ii) e que, em tal caso, passa a impender sobre o sujeito passivo o ónus de provar que a utilização dos bens e serviços de utilização mista não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, mas pela disponibilização dos veículos.”

Ora, tendo em conta a factualidade apurada, entendeu a sentença recorrida que a Impugnante/Recorrente não logrou trazer essa prova aos autos, de modo a afastar a correcção determinada pela AT.

Pelo que, “… perante a falta de outros elementos susceptíveis de conduzir a outra conclusão, terá de se concluir que não ficou demonstrado – como se impunha, para que se reconhecesse o direito à dedução nos termos invocados pela Impugnante – que a utilização dos bens e serviços de utilização mista por parte da Impugnante não foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes.”

Deste modo, salvo melhor entendimento em contrário, consideramos que a sentença recorrida, ao julgar improcedente a impugnação, efectuou um correto enquadramento jurídico e interpretou correctamente os normativos legais aplicáveis, encontrando-se devidamente apoiada pela jurisprudência e doutrina que invoca.

Nesta conformidade, entende-se que a mesma não merece qualquer censura, por não padecer do vício que lhe é imputado, devendo ser mantida na ordem jurídica.

III- CONCLUSÃO –

Termos em que se emite parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso. …»

1.5. Cumpre apreciar e decidir.

2. Fundamentação

2.1. De Facto

Com relevância para a decisão, a sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

1) Em 2007, a Impugnante realizava, no âmbito da sua actividade enquanto instituição bancária, operações bancárias e de operações de locação financeira de bens móveis e imóveis – ponto II.3.3 do relatório de inspecção tributária (doravante, “RIT”) de fls. 30 e seguintes do PA; facto não controvertido.

2) No ano de 2007, a Impugnante suportou IVA na aquisição de bens e serviços que afectou a uma das seguintes finalidades – cfr. ponto III.1.1.1 do RIT; facto não controvertido:

a) exclusivamente à realização de operações de locação financeira;

b) exclusivamente à realização de operações bancárias;

c) indistintamente, à sua actividade global, utilizando-os quer na realização de operações bancárias quer na realização de operações de locação financeira.

3) Os bens e serviços utilizados pela Impugnante, indistintamente, em toda a sua actividade, nos termos indicados na alínea c) do ponto anterior, incluíam – cfr. facto alegado nos artigos 60.º, 61.º, 135.º e 136.º da p.i. e não controvertido:

- Material de escritório, equipamento informático e serviços de técnicos informáticos;

- Serviços externos, como água, electricidade, gás, vigilância ou limpeza;

- Equipamentos de telecomunicações, como fax e telefone-

- Serviços de consultoria legal e fiscal.

4) Para cálculo da dedução do IVA suportado nos termos descritos no ponto 2), a Impugnante considerou, no final do exercício de 2007, três percentagens de dedução distintas – cfr. ponto III.1.1.1 do RIT; facto não controvertido:

i) 4%, relativamente a bens e serviços afectos exclusivamente a operações bancárias tributadas em IVA (alínea b) do ponto 2) – método do pro rata específico;

ii) 100%, relativamente a bens e serviços afectos exclusivamente a operações de locação financeira tributadas em IVA (alínea a) do ponto 2) – método da afectação real;

iii) 15%, relativamente a bens e serviços utilizados indistintamente na realização de operações bancárias e de operações de locação financeira tributadas em sede de IVA (alínea c) do ponto 2) – método do pro rata global.

5) Para apuramento da percentagem referida na alínea iii) do ponto 2), a Impugnante considerou – cfr. ponto III.1.1.1 e Anexo n.º 3 do RIT; facto não controvertido – cfr. pontos III.1.1.1 e III.1.1.2 do RIT; fls. 1-2 do anexo n.º 1 e fls. 1 do anexo n.º 3 do RIT:

- no numerador da fracção de cálculo, o montante de €39.056.464,61, correspondente ao montante total das operações que conferiam o direito a dedução do IVA, líquido de IVA;

- no denominador da fracção, o montante de €278.526.775,54, correspondente ao montante total de todas as operações realizadas pela Impugnante no âmbito sua actividade, líquido de IVA.

6) Nos montantes considerados no numerador e no denominador da fracção de cálculo da percentagem de dedução, nos termos indicados no ponto antecedente, a Impugnante incluiu o montante de €31.158.708,78, correspondente ao montante total das rendas recebidas no âmbito de operações de locação financeira tributadas em IVA, incluindo a componente relativa à amortização de capital, no montante de €26.157.648,74 – cfr. ponto III.1.1.2 do RIT; fls. 1 do anexo n.º 3 do RIT.

7) No âmbito de uma acção de inspecção tributária, a AT procedeu à alteração do cálculo da percentagem de dedução referida na alínea iii) do ponto 2) supra, nos seguintes termos – cfr. ponto III.1.1.2 e anexos n.ºs 1 e 3 do RIT:

- desconsiderou, quer no numerador quer no denominador da fracção de cálculo, a componente do montante total das rendas recebidas pela Impugnante no âmbito de operações de locação financeira tributadas em IVA referente à amortização de capital, no montante de €26.157.648,74;

- no numerador da fracção, considerou apenas, no que respeita às operações de locação financeiras tributadas em IVA, o valor de €2.240.423,97, correspondente ao valor total dos juros e outros proveitos tributados recebidos pela Impugnante no âmbito das referidas operações;

- no denominador da fracção, considerou o valor de €252.369.126,80, corresponde ao montante total de todas as operações realizadas pela Impugnante no âmbito sua actividade, líquido de IVA e expurgado do montante de €26.157.648,74, acima referido;

- em resultado das referidas alterações, corrigiu a percentagem de dedução de 15% para 5%.

8) Em consequência da alteração da percentagem de dedução do IVA descrita no ponto anterior, a AT procedeu a uma correcção do valor de IVA apurado pela Impugnante durante o ano de 2007, efectuando um ajustamento adicional da regularização de IVA a favor do Estado, no valor de €317.082,09 – cfr. ponto IX.1.1 e anexo n.º 4 do RIT.

9) Do relatório de inspecção tributária elaborado na aludida acção inspectiva fez-se constar, designadamente, o seguinte:

«III.1. 1.2 - Apuramento do prorata definitivo para o exercício de 2007

O mecanismo da dedução do IVA está previsto nos artigos 19.° a 26.° do Código do IVA e faz parte da essência do imposto. A alínea a) do n.º 1 do art. 19.° prevê que, para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzam ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos.

Por sua vez, a alínea a) do n.° 1 do art. 20º estabelece que só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.

No entanto, refere o n.° 1 do art. 23.° do Código do IVA que "quando o sujeito passivo, no exercício da actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços parte dos quais não confira o direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar à dedução”.

Esta proporção é calculada nos termos no n.° 4 do art. 23.° do Código do IVA que refere que "A percentagem de dedução referida no n° 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do artigo 19.° e n.° 1 do artigo 20.° e, no denominador o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento".

Esta regra geral, conhecida por método de percentagem de dedução {prorata), poderá ser afastada pela adoção do chamado método de afectação real que se encontra previsto nos n.ºs 2 e 3 do art. 23.° do mesmo código, e que permite a dedução integral do imposto suportado na aquisição de bens e serviços destinados a operações tributadas ou isentas com direito a dedução, não permitindo, por outro lado, qualquer dedução quando os bens ou serviços sejam utilizados em operações que não conferem esse direito.

Contudo, mesmo nos casos em que se aplica o método da afectação real, haverá IVA suportado em bens e serviços utilizados indistintamente quer em operações que dão direito a dedução quer nas operações sem direito a dedução, pelo que se impõe a sua repartição e consequente apuramento da parcela dedutível. Para esse efeito não poderá deixar de ser aplicado ao imposto contido nas referidas aquisições um prorata ou percentagem de dedução, que deverá refletir a medida efectiva em que aqueles bens e serviços são usados para a realização das operações com e sem direito a dedução. É, efetivamente, esse o procedimento utilizado pelo sujeito passivo que, como já se referiu, calcula um prorata com referência ao volume de negócios, tal como previsto no n.° 4 do art. 23.º.

O Código do IVA assegura a transposição das disposições da Directiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, referente ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado a vigorar nos estados membros da Comunidade Europeia, facto, aliás, referenciado no preâmbulo do Código do IVA ao reconhecer-se que a adesão à Comunidade implica a "adopção do sistema comum do JVAS regulado por várias Directivas do Conselho das Comunidades Europeias, entre as quais assume especial relevo a chamada «Sexta directiva»".

Assim, o art. 23.° do Código do IVA corresponde às normas comunitárias estabelecidas nos artigos 173.° a 175.° da citada Directiva, que têm de ser tomadas em conta na interpretação das regras nacionais sobre a matéria do direito à dedução do imposto suportado em bens de utilização indistinta em operações com e sem direito a dedução.

Com efeito, o n ° 1 do art.° 173.° daquele normativo dispõe que “No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo para efectuar tanto operações com direito à dedução, referidas nos artigos 168°, 169.° e 170 como operações sem direito à dedução, a dedução só é admitida relativamente à parte do IVA proporcionai ao montante respeitante à primeira categoria de operações.

O prorata de dedução é determinado, em conformidade com os artigos 174.° e 175.7 para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo."

Já o art. 174° da Directiva, no seu n.° 1, fixa as regras para a determinação da percentagem de dedução: “O prorata de dedução resulta de uma fracção que inclui os seguintes montantes:

a) no numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações que confiram direito à dedução em conformidade com os artigos 168.° e 169.º;

b) no denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não conferem direito á dedução.”

O conceito de volume de negócios, no caso das instituições de crédito e de outras instituições financeiras, inserto na alínea a) do n ° 3 do art. 5º do Regulamento (CE) n° 139/2004 do Conselho de 20 de Janeiro corresponde à soma das seguintes rubricas de proveitos, deduzidos, se for caso disso, o imposto sobre o valor acrescentado e outros impostos directamente aplicáveis aos referidos proveitos:

• juros e proveitos equiparados,

• receitas de títulos;

• comissões recebidas;

• lucro líquido proveniente de operações financeiras;

• outros proveitos de exploração.

A Comissão Europeia também aborda o conceito de volume de negócios no Jornal Oficial das Comunidades n.° C 66 de 02.03.1998, Capitulo Ill, ponto 2.1.2, sob o titulo de “Volume de negócios das empresas de locação financeira”, onde se define ainda que a empresa de locação financeira constitui uma instituição financeira na acepção da alínea a) do n.° 3 do artigo 5.º do Regulamento (CE) n.º 139/2004 do Conselho de 20 de Janeiro de 2004, atrás citado. Assim sendo, "(...) o seu volume de negócios deve ser calculado com base nas regras específicas relativas ao cálculo do volume de negócios das instituições de crédito e outras instituições financeiras acima descrito.

Em face dos normativos nacionais e comunitários, importa então aferir se as operações como a amortização financeira contida nas rendas facturadas aos locatários, que influenciaram a percentagem de dedução apurada pelo sujeito passivo, integram o seu volume de negócios.

Não obstante a alínea h) do n.° 2 do art. 16.° do Código do IVA estabelecer que o valor tributável para as operações resultantes de um contrato de locação financeira será o valor da renda recebida ou a receber do locatário, o certo é que esta é composta por capital mais juros, e isto porque a actividade da locadora se restringe a uma actividade financeira, servindo de intermediário entre fornecedor e locatário na transacção do bem, adquirindo-o ao primeiro e cedendo o seu uso ao segundo, pelo que no Leasing (locação financeira) o interesse do locatário reside essencialmente no financiamento que este proporciona.

Logo, a componente “Capital” corresponde à amortização do financiamento subjacente à aquisição do bem locado e, não constituindo contrapartida de uma transmissão de bens ou prestação de serviços, não tem a natureza de proveito e não pode, por isso, integrar o volume de negócios, o que equivale a dizer que não poderá influenciar o prorata ou a percentagem de dedução.

Como tal, e de acordo com o entendimento vertido na informação n.º ...63 da Direcção de Serviços do IVA, datada de 2008-09-03, no cálculo da percentagem de dedução “(...) em relação à actividade bancária e, tendo em conta que também neste sector existem operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, o método de dedução utilizado deve obedecer a critérios objectivos adequados à natureza das operações de cada sujeito passivo no contexto da actividade global, tendo em atenção que apenas os juros devem ser considerados, uma vez que estes consubstanciam o resultado financeiro imputável à actividade bancária (…)”

A amortização financeira contida nas rendas tem de fazer parte do valor tributável nos contratos de locação financeira, porque de outra forma nunca o Estado recuperaria o valor que lhe foi reclamado na altura da aquisição do bem, por via do mecanismo da dedução. E isto é a verdadeira essência do imposto, cujo nome é exactamente “sobre o valor acrescentado”. O “ganho" ou se se quiser “a margem’' de cada operador é que é a parcela sobre a qual efectivamente recai o encargo do IVA, porque o resto é um mero reembolso da dedução do imposto que efectuou nos seus inputs.

Com efeito, apenas os valores correspondentes aos juros recebidos ou a receber estão em conexão com os custos comuns utilizados indistintamente nas operações sujeitas com e sem direito a dedução, na medida em que, constituindo a remuneração do serviço prestado, têm por objectivo a cobertura dos custos suportados a montante, cujo nível de dedução do IVA o prorata pretende apurar.

A não ser assim, permitia-se um aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns, que conduziria a um direito à dedução ilegítimo, ficando prejudicada a neutralidade que se pretende na mecânica do IVA.

Pelo que antecede, e no tocante à actividade de Leasing, apenas poderá ser considerado para o cálculo da percentagem de dedução o montante correspondente aos juros e outros proveitos pois, como ficou demonstrado, o conceito de volume de negócios apenas abarca proveitos, não listando outras rubricas, sendo, por conseguinte, subtraídos aos membros da fracção os montantes correspondentes à componente de amortização de capital incluída nas rendas.

(…)

Ora, para efeitos do cálculo da percentagem de dedução (prorata), nos termos do n.° 4 do art. 23.° do Código do IVA, e tal como atrás já foi referido, no que respeita à actividade de locação financeira apenas se poderá considerar no numerador o montante correspondente aos juros e outros proveitos tributados, pelo que excluímos do cálculo a importância de € 26.157.648,74, respeitante às amortizações financeiras incluídas nas rendas geradas por esses contratos. Quanto à importância de € 5.001.060,04, referente a proveitos relacionados com a actividade de Leasing, foi o Banco 1... Portugal notificado, através do pedido de esclarecimentos datado de 30 de Julho de 2010 (of. n.° 1850), para discriminar todos os montantes considerados no numerador e as contas de proveitos em que os mesmos foram registados (ponto 3 do pedido de esclarecimentos). Não tendo o sujeito passivo demonstrado a conexão entre os valores por ele incluídos no numerador e os elementos contabilísticos, procedemos ao cálculo considerando no numerador, relativamente à actividade de locação financeira, apenas os montantes correspondentes aos juros e outros proveitos tributados reconhecidos nas respectivas contas de proveitos, no total de € 2.240.423,97 (cfr anexo n.° 3, folha 1).

(…)

Quanto ao denominador da fracção, deverá igualmente excluir a importância de € 26.157.648,74, respeitante às amortizações financeiras incluídas nas rendas dos contratos de locação financeira, e compreender os valores de todas as operações, ainda que isentas, o que totaliza € 252.369.126,80 (cfr. anexo n 0 1, folha 2, e anexo n.° 3, folha 1).

Deste modo, o cálculo da percentagem de dedução prevista no n.° 1 do art. 23.° do Código do SVA foi corrigido de 15% para 5% (cfr. anexo n.° 3, folha 1), de acordo com o n.° 4 do mesmo artigo.»

10) Na sequência da correcção mencionada no ponto precedente, foram emitidas, em nome da Impugnante e por referência ao período de tributação de 2007, a liquidação adicional de IVA n.º ...04, no valor de €317.082,09, e a liquidação dos correspondentes juros compensatórios, com o n.º ...05, no valor de €33.115,53 – cfr. documento n.º 2 da p.i. e fls. 27 do PA apenso aos autos.

11) Em 17/12/2010, a Impugnante procedeu ao pagamento integral dos valores apurados nas liquidações referidas no ponto anterior – cfr. documento n.º 3 da p.i. e fls. 28-29 do PA apenso aos autos.

12) Em 12/09/2012, a Impugnante apresentou um pedido de revisão dos actos de liquidação acima descritos, pedindo o reconhecimento do procedimento por si seguido no que respeita ao cálculo da percentagem de dedução de IVA a aplicar aos custos indicados na alínea iii) do ponto 2), bem a devolução do montante de imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios – cfr. documento n.º 4 da p.i e fls. 3 e seguintes do PA apenso aos autos.

13) Por decisão proferida em 27/03/2013, o pedido de revisão apresentado pela Impugnante foi indeferido, com os seguintes fundamentos – cfr. documento n.º 5 da p.i. e fls. 149-171 do PA apenso aos autos:

«5.1. 14 Relativamente aos sujeitos passivos considerados mistos que utilizem o método da afetação real - como é o caso da Reclamante -, o imposto dedutível deverá ser apurado em dois momentos, e são eles: primeiro que tudo, proceder à identificação dos bens e serviços que possam ser directamente imputados às operações; os restantes, isto é, aqueles que são indiscriminadamente utilizados quer pelo setor isento, quer pelo setor não isento, compete, numa segunda fase, com base em critérios objetivos, efetuar a respetiva imputação.

5.1. 15 Ora, no que diz respeito à atividade de locação financeira, se, por um lado e relativamente aos bens locados, se demonstra a plena razoabilidade da dedução direta por via do método da afetação real, por outro lado, e no que concerne aos custos comuns, quando exista dificuldade na adoção de critérios tendentes a aproximar a dedução da real atividade económica da empresa - como sucede in casu deverá ser utilizada a regra da proporcionalidade da afetação.

5.1. 16 Assim, considerando que, segundo o disposto na alínea h) do n.° 2 do artigo 16.° do CIVA, o valor tributável corresponde à renda recebida pelo locatário, decomposta sob a forma de amortização financeira (“capital”), juros e outros encargos, entendemos que somente a importância que ultrapassa o valor dos custos utilizados nas operações tributadas será suscetível de incluir no cálculo da proporção, pois apenas esta parte se encontra ligada aos custos comuns utilizados indiferentemente quer nas atividades tributadas, quer nas não tributadas.

5.1. 17 Destarte, considerando que ao nível da atividade financeira existem operações que conferem o direito à dedução de imposto e operações que não facultam esse mesmo direito, o método de dedução utilizado deve obedecer a critérios objetivos apropriados à natureza das operações de per si no âmbito da atividade global da empresa, tendo em cuidado que, para tais efeitos, tão-somente os juros deverão ser relevados, dado que, estes, consubstanciam o resultado financeiro imputável à atividade financeira e que, por razão de estarem integrados na renda, constituem operações sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e dele não isentas.

5.1. 18 Este entendimento, da desconsideração da amortização financeira no cálculo da percentagem de dedução, encontra-se vertido no Ofício Circulado n.º 30108 de 2009-01-30 da Área de Gestão Tributária do IVA - Gabinete do Subdirector-Geral, que visa divulgar a correta interpretação a dar ao artigo 23.° do CIVA.

5.1. 19 Deste modo, conforme exposto, no apuramento do prorata apenas será de considerar a importância correspondente aos juros e outros encargos referentes à atividade de Leasinq e Aluguer de Longa Duração, excluindo-se, assim, o valor da parte “capital” do numerador da fração a que se refere o disposto no n ° 4 do artigo 23.° do CIVA.».

ii. Factos não provados

Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.

iii. Motivação

A convicção do Tribunal fundou-se na prova documental constante dos autos, referenciada ao longo da enunciação da matéria de facto dada como provada, tendo sido ainda considerados, ao abrigo do artigo 110.º n.º 7 do CPPT, os factos não controvertidos, considerando-se como tais os factos alegados pela Impugnante e não expressamente impugnados pela Fazenda Pública.

2.2. De Direito

A questão fundamental a decidir é a de saber se, para efeitos da determinação da percentagem de dedução do IVA suportado pela recorrente relativamente a bens e serviços utilizados simultaneamente em operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem esse direito, poderia a AT ter desconsiderado a componente das rendas recebidas pela recorrente no âmbito de operações de locação financeira respeitante à componente de amortização do capital. E, consequentemente, se a fração do cálculo do método de dedução aplicado pela recorrente, da qual resultou a percentagem de dedução de 15%, deve ser corrigida para 5%.

A este propósito a AT, em sintonia com a sentença recorrida, considera poder “(…) obrigar o sujeito passivo que exerce, entre outras, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração de cálculo da percentagem da dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos (ii) e que, em tal caso, passa a impender sobre o sujeito passivo o ónus de provar que a utilização dos bens e serviços de utilização mista não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, mas pela disponibilização dos veículos.”.

A recorrente, pelo contrário, questiona o entendimento acabado de referir, apoiando-se em três argumentos que erige como base do seu entendimento e que, pelo seu carácter determinante, servirão de eixos para a fundamentação e ponderação que a este Tribunal se impõem.

Em primeiro lugar, a recorrente sustenta que o entendimento da AT, e que decorre da sentença recorrida, é desconforme ao ordenamento legislativo nacional e europeu, quando sustenta que do artigo 23.º, n.º 2 do Código do IVA, resulta a possibilidade de a AT, no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, impor um método de dedução diferente do pro rata. Pois, considera-o destituído de base legal, na medida em que, no seu entender, o referido artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA não corresponde à transposição da regra da determinação do direito à dedução enunciada no artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, al. c) da Sexta Diretiva (atual artigo 173.º da Diretiva IVA), que, esse sim, prescreve que, os Estados-membros podem autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços. Concluindo que «o legislador português, por intermédio do artigo 23.º do Código do IVA, deu à AT mecanismos de controlo e, por sua vez, a Diretiva IVA concedeu aos Estados-Membros a faculdade de obrigar os contribuintes a, genericamente, aplicarem um método de dedução específico a estes casos, ainda é mais verdade que não foi esta a opção do legislador português no artigo 23.º n.º 2, 3 e 4 do Código do IVA».

Em segundo lugar, considera que decorre das disposições referidas e da jurisprudência do TJUE, destacando aquela que reputa como sendo a mais recente na matéria sob discussão, concretamente a decorrente do acórdão C-153/17 (Volkswagen Financial Services (UK) Ltd), que a imposição aos contribuintes de uma percentagem de dedução especial de forma genérica, independentemente da comprovação da utilização real dos bens e serviços [materializada] pela imposição dessa percentagem especial pelo Ofício-Circulado n.º 30108, sem qualquer indagação da utilização real dos recursos de utilização mista, enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito.

Por fim, considera que a interpretação do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, levada a cabo pela AT e acolhida na sentença recorrida, ao entender essa norma «como habilitante a aplicar ou a impor à Recorrente um coeficiente de dedução diverso do método pro rata, através da imposição de utilização do “coeficiente de imputação específico” indicado no ponto 9. do Ofício Circulado n.º 30108, é material e formalmente inconstitucional, por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República (165.º, n.º 1, alínea I) da CRP, não tendo o legislador feito uso da faculdade que o TJUE entende estar à disposição dos Estados membros de limitar os valores a inserir no numerador e no denominador da aludida fração».

Ora, cada um destes argumentos e posicionamentos que deles decorrem já foram, nos seus aspetos fundamentais, devidamente enfrentados por este Tribunal, pelo que, a propósito de cada um deles, veicularemos a resposta uniforme que tem vindo a ser dada no âmbito da jurisprudência que tem produzido.

O primeiro argumento não está alinhado com a jurisprudência deste tribunal que tem reafirmado [nos acórdãos de 04/03/2020 (processo n.º 7/19.4BALSB); de 04/03/2020, (processo n.º 52/19.0BALSB); de 30/09/2020 (processo n.º 95/19.3BALSB); de 04/11/2020 (processo n.º 0100/19.3BALSB); de 20/01/2021, (processo n.º 101/19.1BALSB; de 23/02/2023 (processo n.º 0101/20.9BALSB); de 24/02/2021 (processo n.º 84/19.8BALSB); de 24/03/2021 (processo com o n.º 87/20.0BALSB); de 21/04/2021 (processo n.º 063/20.2BALSB); de 23/03/2022 (processo n.º 066/21.0BALSB); de 23/03/2022 (processo n.º 0142/21.9BALSB); de 25/10/2023 (processo n.º 046/23.0BALSB), entre outros] que:

…a norma do artº 23º nº 2 do CIVA, ao permitir que Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA – artº 17º, nº 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que, «todavia, os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços»” ( ver por exemplo o acórdão n.º 0970/13, de 3/6/ de 2015).

Entendimento este que foi reforçado pelo acórdão do TJUE, de 10 de julho de 2014, processo n.º C-183/13 (Acórdão Banco Mais), prolatado na sequência de pedido de reenvio suscitado por este STA no âmbito do processo n.º 1017/12, tal como foi magistralmente reconhecido no excerto do acórdão deste Tribunal n.º 07/19.4BALSB Pleno, de 04-03-2020 que, de seguida, reproduzimos.

«Como afirma o TJUE (Considerando 19), “o artigo 23.º, n.º 2, do CIVA constitui a transposição, para o direito interno do Estado-Membro em causa, do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva”. Vejamos as disposições legais em causa:

O artigo 23.º n.º 2 do Código do IVA dispõe que: “Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação” (nosso sublinhado).

E o artigo 17.º, n.º 5 da Directiva 77/388/CEE dispõe que: “No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo, não só para operações com direito à dedução, previstas nos n º 2 e 3, como para operações sem direito à dedução, a dedução só é concedida relativamente à parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações. Este pro rata é determinado nos termos do artigo 19º, para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo. Todavia, os Estados-membros podem:

(…)

c) Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços (nosso sublinhado)”.

Como já se esclareceu no Acórdão proferido por este STA a 3 de Junho de 2015 no âmbito do Processo n.º 0970/13, ao interpretar as normas supra referidas o TJUE tomou em consideração que “na interpretação de uma disposição de direito da União, importa ter em conta não apenas os respectivos termos mas também o seu contexto e os objectivos prosseguidos pela regulamentação em que está integrada (acórdão SGAE, C-306/05, EU:C:2006:764, n. 34). E que no caso em apreço, o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva dispõe que um Estado-Membro pode autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução do IVA com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços e pode prever um regime de dedução que tenha em conta a afectação especial da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços em causa. Sendo que, na inexistência de qualquer outra indicação na Sexta Directiva quanto às regras que podem ser utilizadas nesta situação, incumbe aos Estados-Membros estabelecê-las (v. parágrafos 21 a 24 do Acórdão)”.

Neste contexto, não só se verifica que o artigo 19.º n.º 1 da Sexta Directiva (intitulado “Cálculo do pro rata de dedução”) remete unicamente para o pro rata previsto no artigo 17.º, n.º 5, primeiro parágrafo, desta Directiva, como se verifica que, “embora o segundo parágrafo do artigo 17.º, n.º 5, da Sexta Directiva preveja que essa regra de cálculo se aplica a todos os bens e serviços de utilização mista adquiridos por um sujeito passivo, o terceiro parágrafo desse artigo 17.º, n.º 5, que também inclui a disposição que figura na alínea c), começa com a conjunção adversativa «todavia», que implica a existência de derrogações à referida regra (acórdão Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, n.º 23). - parágrafos 25 e 26.

Ora, nesta perspectiva a norma do artº 23º nº 2 do CIVA, ao permitir que Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA – artº 17º, nº 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que, «todavia, os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços»”.».

Consideramos, portanto, não proceder o primeiro argumento de que do artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA, não decorre a possibilidade de a AT, no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, impor um método de dedução diferente do pro rata por ser desconforme ao ordenamento legislativo nacional e europeu.

No âmbito da análise do segundo argumento, isto é, a impossibilidade de imposição aos contribuintes de uma percentagem de dedução especial de forma genérica, independentemente da comprovação da utilização real dos bens e serviços, importa fazer algumas precisões. Desde logo, constitui jurisprudência consolidada deste Tribunal que compete ao sujeito passivo a prova dos factos constitutivos do direito à dedução, assim o onerando, no caso concreto, a alegação e demonstração de que, apesar de ser uma instituição financeira que realiza operações de locação financeira/ALD para o sector automóvel, usando para o efeito bens e serviços de utilização mista, essa utilização não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos, (ac. S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/01/2021, rec. 101/19.1BALSB; ac. S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 24/03/2021, rec. 87/20.0BALSB; ac. S.T.A.-2ª.Secção, 15/11/2017, rec. 485/17, entre outros).

Este ónus que recai sobre o contribuinte, não pode significar, naturalmente, que a imposição de uma percentagem de dedução especial possa ser feita de uma forma genérica, em todas as situações, como aliás se reconhece no acórdão do pleno deste Tribunal em que nos temos vindo a apoiar (Processo n.º 07/19.4BALSB Pleno de 04-03-2020), ao dizer:

Resulta, de modo inequívoco, do acórdão do Tribunal de Justiça que tal situação [imposição de uma percentagem de dedução especial] será excepcional, quando a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos – aqueles que obtêm enquadramento na actividade exercida pelo banco e que não confere direito à dedução de imposto, por se tratar de actividade isenta –”. Precisamente como se referiu no Acórdão do TJUE proferido a 18 de Outubro de 2018 no âmbito do Processo n.º C-153/17 (Acórdão Volkswagen), incisivamente referido pela Recorrida, “não se pode deduzir do raciocínio desenvolvido pelo Tribunal de Justiça a propósito das operações de locação financeira em causa no processo que deu origem ao Acórdão de 10 de julho de 2014, Banco Mais (C 183/13, EU:C:2014:2056), que o artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA permite aos Estados Membros, de maneira em geral, aplicarem a todos os tipos de operações semelhantes para o setor automóvel, como as operações de locação financeira em causa no processo principal, um método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega”.

Resulta do que se acabou de afirmar que, independentemente de a imposição de uma percentagem de dedução especial não poder ser feita de forma genérica – o que é absolutamente pacífico e veio a ser reforçado pelo Acórdão Volkswagen em complemento da jurisprudência anterior – o ónus da comprovação da utilização real dos bens e serviços que poderia afastar a imposição de uma percentagem de dedução especial (isto é, um sistema específico para estabelecer a dedução) recai, apesar de tudo, sobre o contribuinte.

Exige-se, portanto, que se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é, ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos. Ora esse juízo foi efetivamente feito pelo tribunal a quo ao dizer «perante a falta de outros elementos susceptíveis de conduzir a outra conclusão, terá de se concluir que não ficou demonstrado – como se impunha, para que se reconhecesse o direito à dedução nos termos invocados pela Impugnante – que a utilização dos bens e serviços de utilização mista por parte da Impugnante não foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes». Isto é, a recorrente não conseguiu fazer a prova exigida e que sobre ela recaía, não logrando, portanto, afastar a o método de dedução adotado pela AT. De onde é legítimo inferir que, não tendo o contribuinte feito a comprovação que lhe competia, poderia a AT impor uma percentagem de dedução diferente, não num plano genérico, realce-se, mas porque no caso específico o contribuinte não fez a comprovação que lhe competia como foi assumido na sentença recorrida.

Este Supremo Tribunal não tem competência para reapreciar os juízos sobre factos, incluindo a própria interpretação dos factos e as ilações que deles retiram. Matéria que não foi, aliás, objeto do presente recurso, o que se constatou não só pelo teor das conclusões das alegações que, apesar de tudo, definem o respetivo objeto e consequente área de intervenção do Tribunal ad quem (cfr. artigo 639.º, do C.P.Civil, na redação da Lei n.º 41/2013, de 26/6, ex vi do artigo 281.º do CPPT); mas também porque a impugnação da decisão relativamente a matéria de facto implicaria obrigatoriamente o cumprimento de um conjunto de especificações (nos termos do artigo 640.º, do C.P.Civil, na redação da Lei n.º 41/2013, de 26/6, ex vi do artigo 281.º do CPPT) que, claramente, não se verificou. Aliás, se tivesse sido suscitada qualquer controvérsia factual isso levaria, inevitavelmente, à incompetência deste tribunal, isso, porém, não aconteceu, tendo este recurso exclusivamente por fundamento matéria de direito.

Em resposta ao segundo argumento diremos, com base, por um lado, no pressuposto, perfeitamente assente de que a imposição de uma dedução especial não pode ser feita de forma genérica sem comprovação da utilização real dos bens e serviços, e por outro, no ónus que recai sobre o contribuinte de fazer essa comprovação, que estavam verificados os requisitos para que a AT pudesse impor um método de dedução específico. Pois, não tendo o contribuinte feito a comprovação que lhe competia, designadamente que a utilização dos bens e serviços de utilização mista por parte da recorrente não foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, a AT estaria legitimada a proceder nos termos em que o fez. Não podendo, por consequência, essa atuação ser equiparada a uma atuação de âmbito genérico, reprovada expressamente, por exemplo, pelo Acórdão C-153/17 [Volkswagen Financial Services (UK) Ltd], mas configurando, antes, uma situação específica em que, precisamente, por o contribuinte não ter feito a comprovação que lhe competia (que é, aliás, o que decorre dos autos) foi, como consequência, formulado um juízo sobre a utilização desses bens e serviços.

Por fim, o terceiro argumento de que a interpretação do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, levada a cabo pela AT e acolhida na sentença recorrida, violaria várias disposições da Constituição, não pode ser acolhido. Importa, a este respeito reafirmar a argumentação avançada no acórdão deste Tribunal n.º 01173/08.0BELRS, de 12-10-2022 de que nos apropriamos (o sublinhado é nosso):

«Os vícios de inconstitucionalidade buscam uma fiscalização concreta e com natureza oficiosa. Esta caracteriza-se por ser um controlo que compete a todos os Tribunais, mais tendo natureza difusa e incidental (cfr.artºs.204 e 280, nº.1, da C.R.Portuguesa; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2015, rec.103/15; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/10/2019, rec. 179/19.8BEPFN; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/09/2020, rec.387/17.6BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 26/05/2021, rec.518/20.9BELLE; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, págs.518 e seg. e 940 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.III, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2020, pág.44 e seg.; J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. Edição, 21ª. Reimpressão, Almedina, 2019, pág.982 e seg.).

Revertendo ao caso concreto, desde logo, se dirá que o que pode e deve ser objecto da fiscalização concreta da constitucionalidade, por parte dos Tribunais, são normas e não quaisquer decisões, sejam elas de natureza judicial ou administrativa, nem tão pouco eventuais interpretações que de tais normas possam ser efectuadas por aquelas decisões (cfr.artº.204, da C.R.Portuguesa; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.518 e seg.).».

Resulta da ponderação e diálogo com os argumentos avançados pela recorrente a conclusão de que, para efeitos da determinação da percentagem de dedução do IVA suportado pela recorrente relativamente a bens e serviços utilizados simultaneamente em operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem esse direito, poderia a AT ter desconsiderado a componente das rendas recebidas pela recorrente no âmbito de operações de locação financeira respeitante à componente de amortização do capital; e, consequentemente, promover a correção da percentagem de dedução de 15% para 5%. Não merece, portanto, censura a sentença recorrida.

4. Decisão

Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pela recorrente com, ponderados o desempenho processual das partes e a complexidade da causa, dispensa do remanescente da taxa de justiça.

Lisboa, 6 de novembro de 2024. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.