01830/20.2BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

O artigo 22.º do EBF, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 7/2015, de 13 de Janeiro, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados, é incompatível com a liberdade de circulação de capitais que decorre do artigo 63.º do TFUE.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

I.1- Alegações

A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, o qual julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela “A...” representado pela sua entidade gestora B..., com os demais sinais dos autos, visando o indeferimento das reclamações graciosas pela sociedade apresentada contra os atos de retenção na fonte de IRC, que incidiram sobre os dividendos auferidos em território nacional, referente aos de Maio e de Setembro de 2018, no valor total de € 403.716,84.

Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 520 a 547 do SITAF:

A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida na sequência do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra os atos de retenção na fonte de IRC, que incidiram sobre dividendos que foram distribuídos ao Recorrido, no mês de setembro de 2017 e nos meses de maio e setembro de 2018, por entidades residentes em território nacional, por ter considerado que os mesmos padecem de vício de violação de lei, consubstanciado na violação da livre circulação de capitais, consagrada no art.º 63º do TFUE, e, consequentemente, do art.º 8º, nº 4 da CRP, que estatui o princípio do primado do direito comunitário sobre o direito nacional.

B) A questão material que vem controvertida, prende-se, pois, em determinar se a legislação portuguesa, na redação em vigor à data dos factos tributários, ao excluir de tributação os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal a fundos de investimento mobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional (art.º 22º do EBF) e, por isso residentes em território nacional, mas sujeitando a retenção na fonte em IRC os dividendos distribuídos por essas mesmas sociedades a fundos de investimento mobiliário, que não tenham sido constituídos nem operem de acordo com a legislação nacional, e por isso não residentes, (in casu os Estados Unidos da América), configura uma restrição à livre circulação de capitais, não consentida pelo art.º 63º do TFUE.

C) O TJUE já deixou expresso em múltiplos Acórdãos que, em abstrato, o regime de tributação dos diferentes Estados Membros pode tratar de forma diferente residentes e não residentes, sendo que a relevância está em averiguar se, em concreto, tal se traduz na aplicação de uma tributação efetiva mais elevada sobre os não residentes, pois, em caso contrário, o regime não é discriminatório, nem consequentemente contrário ao direito comunitário.

D) Conforme afirmado por Paula Rosado Pereira, in Princípios do Direito Fiscal Internacional, Almedina, 2010, pp. 349 e ss, o Tribunal de Justiça assume, como ponto de partida que a situação de sujeitos passivos residentes e de não residentes “não é, em geral, comparável”, uma vez que, desde logo, quanto aos primeiros a tributação incide sobre a globalidade dos rendimentos auferidos (no Estado da residência), enquanto no caso dos segundos se limita aos rendimentos auferidos no Estado da fonte; assim, “no Caso Shumacker, o Tribunal de Justiça aceitou que o tratamento fiscal diferenciado de residentes e não residentes não é discriminatório, desde que uns e outros se encontrem em situações diferentes, o que sucede, por exemplo, por a maior parte do rendimento do não residente ser normalmente obtida no seu Estado de residência”.

Continua a referida Autora, afirmando que “A análise da jurisprudência do Tribunal de Justiça revela, assim, na perspectiva deste órgão, em termos genéricos, o uso da residência como elemento de conexão, bem como a diferenciação fiscal entre sujeitos passivos residentes e não residentes, tanto na legislação interna dos Estados como nas CDT, é aceitável e não contraria as liberdades de circulação, nem consubstancia uma discriminação contrária aos Tratados Europeus, em virtude de os residentes e os não residentes não se encontrarem, em geral, em situações comparáveis, porque assentes numa diferença objectiva relevante entre sujeitos passivos.”

E) O TFUE, no seu art.º 65º, admite que a proibição do estabelecimento de restrições aos movimentos de capitais não impede que um Estado-Membro defina um regime tributário diferente para os sujeitos que não se encontrem em idêntica situação, importando dessa forma determinar se estamos perante situações comparáveis, porquanto só existe discriminação quando o direito interno aplique regras diferentes a situações comparáveis ou sujeite situações diferentes a regime idêntico.

F) A sentença recorrida fez uma explanação do regime de tributação, em sede de IRC, aplicável aos OIC residentes (constituídos e a operar de acordo com a legislação nacional) e não residentes (constituídos ou a operar de acordo com outra legislação), tentando demonstrar que a exclusão de tributação dos dividendos, prevista no n.º 3, do art.º 22º do EBF, aplicável apenas aos primeiros, só por si, configura uma restrição à livre circulação de capitais por oposição aos art.ºs 63º e 65º do TFUE.

G) Ora, entendendo-se que não cabe à AT, no presente âmbito, discutir as opções de política fiscal, sempre se dirá que qualquer regime fiscal aplicável a sujeitos passivos residentes é, normalmente, diferenciado do aplicável a não residentes, sem que, por isso, configure restrição às liberdades fundamentais previstas nas normas do TFUE ou colida com essas ou outras normas de direito fiscal internacional, nomeadamente, as CDT.

H) A sentença sob recurso não tomou em consideração o regime fiscal de forma abrangente; consideração essa que lhe permitiria percecionar do tratamento não discriminatório do regime aplicável aos OIC não residentes. De acordo com o anterior regime legal a tributação dos rendimentos era levada a cabo nos OIC, surgindo como premissa do novo regime legal substituir o anterior regime de tributação “à entrada” por um regime de tributação “à saída”, na esfera dos investidores.

I) E, conforme consta do Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro que: “O regime legal hoje aplicável, cujas bases fundamentais constam do artigo 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, caracteriza-se pela tributação das mais-valias realizadas e demais rendimentos auferidos pelo organismo de investimento coletivo, independentemente dos custos suportados com a respetiva obtenção, o que tem vindo a penalizar a captação de capital estrangeiro.

Neste contexto, a Assembleia da República, por uma larga maioria, decidiu autorizar o Governo a rever o regime fiscal dos organismos de investimento coletivo, através da generalização do método de tributação «à saída», passando a tributar em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas os rendimentos auferidos pelos investidores. Adotando uma das principais tendências internacionais, o presente decreto-lei estabelece um regime que permitirá a fácil comparabilidade do desempenho dos organismos de investimento coletivo nacionais com os internacionais, aumentando a facilidade de divulgação internacional dos organismos de investimento coletivo portugueses, promovendo-se assim a poupança a longo prazo e o investimento em ativos com maior espetro de rendibilidade (…)”.

J) Contudo, mais resulta do Preâmbulo do citado diploma, nos termos que se transcrevem: “Por outro lado, é criada uma taxa em sede de Imposto do Selo incidente sobre o ativo global líquido dos organismos de investimento coletivo, recorrendo a um comparativo internacional.”.

K) E, assim, não obstante os OIC residentes, constituídos e a operarem nos termos da legislação nacional, beneficiem da isenção de retenção na fonte plasmada no n.º 3, do art.º 22º do EBF, regime não aplicável aos não residentes, verificamos decorrer do regime legal instituído pelo Decreto-Lei n.º 7/2015 a introdução da tributação em sede do Imposto do Selo dos OIC residentes, decorrente da criação de uma taxa incidente sobre o ativo global líquido dos organismos de investimento coletivo, com recurso a um comparativo internacional.

L) Deste modo, ainda que se encontrem isentos da retenção na fonte, nos termos decorrentes do n.º 3 do art.º 22º do EBF, os fundos residentes são tributados por via da aplicação de uma taxa fixa, por recurso a comparativo internacional, que incide sobre o ativo global líquido dos organismos de investimento coletivo. Já os fundos não residentes, considerando que a tributação é efetuada tendo por base unicamente os rendimentos percebidos no Estado da fonte, (Portugal no caso), se mostram excluídos de tal tributação, em sede de Imposto do Selo e por via da aplicação de taxa fixa.

M) Ora, tal regime, assim configurado, remete-nos desde logo para duas situações não comparáveis entre si, porquanto apelam, cada uma delas, a um regime jurídico distinto em que o elemento de conexão residência se implica, por um lado, a não aplicação da dispensa de retenção, também implica, por outro, a não aplicação da tributação em sede de Imposto do Selo a que se encontram sujeitos todos os fundos de investimento residentes em território nacional e que sejam constituídos e operem de acordo com a legislação nacional.

N) E a afirmação da ausência de comparabilidade entre a tributação dos fundos residentes e a tributação dos fundos não residentes no regime jurídico português resulta acrescida do regime fiscal da participation exemption, introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, nomeadamente, com a alteração dos n.ºs 3 a 9 do art.º 14º do CIRC, aplicável a partir de 01/01/2014, e que prevê a isenção, em sede de IRC, dos dividendos colocados à disposição dos investidores não residentes, como seria o caso do ora Recorrido, desde que verificadas e feita a prova do cumprimento das condições aí previstas. Sendo que, tal isenção se não mostra aplicável aos fundos de investimento residentes.

O) Por outro lado, convém lembrar a aplicação ao caso em apreço da Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e os Estados Unidos da América, aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 3/95, de 12 de Outubro, da qual resulta para o Recorrido a possibilidade de eliminação da dupla tributação internacional, nos termos do disposto na alínea a), do n.º 1, do art.º 25º da CDT, bem como da eliminação da dupla tributação económica internacional, com o cumprimento das condições vertidas na alínea b), do n.º 1, do art.º 25º da CDT.

P) Nos termos expostos, não só o regime legal aplicável aos fundos residentes se mostra não aplicável ao Recorrido, por ser OIC não residente, e não poder, por tal motivo, o Estado da fonte dos rendimentos, Portugal, tributar em sede de Imposto do Selo o seu ativo global líquido, por via da aplicação de taxa fixa, aplicável a todos os OIC residentes, como a eventual incompatibilidade entre a liberdade de circulação de capitais e o tratamento diferenciador resulta acrescidamente neutralizada por via da aplicação da CDT que permitirá ao Recorrido reaver o imposto pago em Portugal.

Q) Ainda, não obstante a taxa de retenção na fonte aplicável aos rendimentos de capitais auferidos por residentes seja em geral de 25%, o Recorrido beneficia da dispensa parcial de retenção por via da aplicação da taxa de 15% decorrente da aplicação da CDT em vigor.

R) No sentido explanado vai a jurisprudência do TJUE, e decorre do acórdão Pensioenfonds Metaal en processo C 252/14, caso aplicável mutatis mutandis ao caso sub judice, de acordo com o qual:

“(…) A este respeito, há que salientar que a tributação que incide sobre os fundos de pensões residentes tem um objeto diferente da aplicada aos fundos de pensões não residentes. Assim, enquanto os primeiros são tributados pela totalidade dos seus rendimentos, calculados com base nos seus ativos deduzido o valor das suas dívidas, à qual é aplicada uma taxa de rendimento fixa, independentemente do recebimento efetivo dos dividendos durante o exercício fiscal em causa, os segundos são tributados pelos dividendos recebidos na Suécia durante esse exercício.

(…)

Para alcançar este objetivo, o conjunto dos ativos de um fundo de pensões residente é sujeito anualmente a uma tributação por taxa fixa, que reflete o rendimento desses ativos, independentemente do recebimento de um rendimento gerado pelos referidos ativos, em especial do recebimento dos dividendos.

Esta tributação dos rendimentos dos fundos de pensões residentes é exercida pelo Reino da Suécia, na sua qualidade de Estado de residência dos referidos fundos de pensões, que dispõe a esse título de um poder de tributação sobre os seus rendimentos globais.

Em contrapartida, no que respeita aos fundos de pensões não residentes na Suécia, este Estado Membro apenas dispõe, em conformidade com a convenção bilateral de prevenção da dupla tributação celebrada com o Reino dos Países Baixos, de um poder de tributação dos rendimentos gerados pelos ativos dos referidos fundos que se encontram na Suécia.

Assim, o Reino da Suécia tributa os rendimentos recebidos pelos fundos de pensões não residentes na sua qualidade de Estado de origem dos dividendos.

Na medida em que, nos termos da referida convenção, o Reino da Suécia não dispõe de um poder de tributação dos ativos de um fundo de pensões não residente, como os que estão em causa no processo principal, situados no seu território, a simples detenção de ativos na Suécia não pode, em contrapartida, dar lugar a uma tributação nesse Estado Membro.

(…)

Assim, há que constatar que, à luz do objetivo prosseguido pela legislação nacional, bem como do seu objeto e do seu conteúdo, um fundo de pensões não residente não se encontra numa situação comparável à de um fundo de pensões residente.”. (sublinhado e realce nossos)

De qualquer modo,

S) Invocando a sentença recorrida, in casu, a violação do disposto nos art.ºs 18º e 63º do TFUE, a verdade é que não ficou demonstrado, para além da mera contraposição entre aplicação de retenção na fonte a não residentes e a dispensa de retenção na fonte a residentes, decorrente do disposto no n.º 3, do art.º 22º do EBF, (e de que resulta em abstrato um tratamento diferenciado que, conforme supra constatado, se converte, mediante análise circunstanciada dos regimes legais aplicáveis a residentes e a não residentes, em mera diferença de regime não capaz de sustentar qualquer discriminação efetiva), de que forma se efetiva tal comparabilidade de situações, (que infirmámos), com desvantagem real para o Recorrido.

T) Cumpre referir o papel que desempenha a CDT entre Portugal e EUA, que permite que o imposto pago em Portugal seja deduzido nos EUA, com a recuperação pelo Recorrido do imposto retido em Portugal, mais se salientando o facto de serem os objetivos de tal convenção precisamente os de evitar a dupla tributação entre Estados.

U) Assim, como não existe para os Estados qualquer obrigação decorrente dos princípios comunitários de aplicar aos não residentes o tratamento dado a nacionais, pois que estamos, em conformidade com jurisprudência assente do TJUE, perante categorias de sujeitos passivos objetivamente diferentes (vide Acórdão de 14/02/1995, caso Shumacker, proferido no processo C-279/93, Acórdão de 11/08/1995, caso Wielockx, proferido no processo C-80/74, Acórdão de 11/08/2015, caso Gschwind, proferido no processo C-391/97), a situação comparável entre o Recorrido e as sociedades residentes em território nacional só seria passível de ser afirmada se o primeiro estivesse sujeito nos termos do regime fiscal de tributação dos rendimentos do Estado Norte-americano a um regime de tributação semelhante ao aplicável às sociedades residentes em território nacional, em termos de taxa aplicável, de determinação dos rendimentos e de obrigações fiscais. E tal facto não foi demonstrado nos autos.

V) Mais, nessa sequência impor-se-ia afirmar o tratamento discriminatório da norma em apreço, apenas e só se, considerando tal regime de tributação das sociedades residentes nos EUA e o imposto retido na fonte a título definitivo em Portugal, se concluísse pela tributação mais elevada no seu conjunto (veja-se, neste sentido o Acórdão Gerritse, de 12/06/2003, proferido no processo C-234/01). Prova que, nos termos do disposto no nº 1, do art.º 74º da LGT, não foi, a nosso ver efetuada pelo Recorrido.

W) Pelo que, demonstrando a AT não estarmos perante situações comparáveis face ao regime legal em causa aplicável a residentes e a não residentes, e concomitantemente, não tendo feito o Recorrido a prova, em concreto, do carácter discriminatório que invoca, não pode afirmar-se qualquer violação do princípio da liberdade de circulação de capitais, como erroneamente afirmou a sentença recorrida. E, pertinente na matéria é o Acórdão, a que se apela, do Supremo Tribunal Administrativo de 26/11/2014, proferido no processo n.º 01877/13, de acordo com o qual “Será pela análise concreta da tributação global dos dividendos tendo em conta a sua tributação em Portugal e na Holanda que se poderá verificar se o direito interno, nomeadamente as normas relativas à retenção na fonte, em princípio violadoras do artº 63º do TFUE, como disse o Tribunal de Justiça, em 6 de Outubro de 2011, no proc. C493/09, na situação concreta, constituem uma restrição à livre circulação de capitais, proibida pelo indicado preceito.”. (sublinhado e realce nossos)

X) Assim, ao contrário do decidido na sentença recorrida, não é inequívoco que os OIC portugueses que pagam dividendos a entidades também elas nacionais estejam numa situação de vantagem relativamente às entidades residentes noutros países que efetuem operações semelhantes. E não se encontra provada a alegada ilegalidade da tributação dos referidos dividendos por restrição à livre circulação de capitais.

Y) Ademais, à Administração Tributária não se mostra legítimo deixar de proceder à aplicação das normas legais vigentes e, no caso, aplicáveis, uma vez que adstrita ao princípio da legalidade, e, por isso, estritamente vinculada ao cumprimento da lei, conforme o art.º 3º do Código de Procedimento Administrativo, aplicável ex vi alínea c), do art.º 2º da LGT.

Z) Nestes termos, não pode o regime em causa ser configurado como tratamento discriminatório nem uma violação do art.º 63º da TFUE, decorrendo a tributação do disposto no nº 4, do art.º 87º, na alínea c), do n.º 1, do art.º 94º, nos n.ºs 1 e 2 do art.º 90º do CIRC e do nº 3, do art.º 22º do EBF a contrario, razão pela qual, a sentença recorrida ao decidir como decidiu, incorreu em erro de julgamento de direito, impondo-se a sua anulação e substituição por outra, que mantenha vigentes na ordem jurídico-tributária, por legais, os atos de retenção na fonte de IRC impugnados.

AA) Não se vislumbrando, pois, qualquer ilegalidade nos atos de retenção na fonte de IRC, não se pode manter, impondo-se a sua anulação, o segmento decisório na parte em que condena a AT no pagamento de juros indemnizatórios.

BB) Não merecendo provimento a impugnação judicial deduzida pelo Recorrido, impor-se-á, também, a reforma da sentença recorrida quanto à condenação da AT, no pagamento das custas processuais.

I.2- Contra-alegações

Foram proferidas contra alegações no âmbito da instância pela recorrente ora recorrida com o seguinte quadro conclusivo:

1.ª A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida na sequência (i) da decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...43, relativa ao ato de retenção na fonte IRC de 2017, consubstanciado na guia n.º ...76, referente ao período de setembro de 2017; e (ii) da decisão de indeferimento a reclamação graciosa n.º ...69, relativa aos atos de retenção na fonte de IRC de 2018, consubstanciados nas guias n.º ...11 e n.º ...91, referente aos períodos de maio e de setembro de 2018;

2.ª Em linha com a jurisprudência do TJUE (cf. acórdão AllianzGIFonds AEVN contra Autoridade Tributária e Aduaneira, processo C545/09, de 17.03.2022), o Tribunal a quo concluiu que o normativo constante do artigo 22.º, n.º 3, do EBF colide com a liberdade de circulação de capitais, consagrada no artigo 63.º do TFUE, razão pela qual, determinou a anulação dos atos tributários sub judice;

3.ª Não se conformando com o decidido, a Fazenda Pública interpôs o presente recurso imputando à sentença recorrida erro de julgamento de direito;

4.ª Entende a Fazenda Pública que as situações em confronto – OIC residente e OIC não residente – não são objetivamente comparáveis;

5.ª Neste ponto, cumpre trazer à colação o recente acórdão do TJUE, o qual se debruçou sobre do artigo 22.º, n.º 1 e n.º 3, do EBF com o princípio da livre circulação de capitais, tendo o TJUE concluído que “(…) o artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.” (cf. acórdão AllianzGI-Fonds AEVN, no processo n.º 545/19, de 17.03.2022);

6.ª Para efeitos de análise da comparabilidade – um dos elementos essenciais para aferir da existência de um tratamento discriminatório – a jurisprudência do TJUE tem vindo a eleger como critério de comparabilidade preponderante a sujeição a imposto do sujeito passivo (residente e não residente) [cf. acórdão Denkavit Internationaal (processo C-170/05, de 14.12.2006) e do acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (processo C-374/04, de 12.12.2006)];

7.ª No acórdão AllianzGI-Fonds AEVN (processo C-545/19, de 17.03.2022) considerou-se que “(…) a partir do momento em que um Estado-Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só as sociedades residentes mas também as sociedades não residentes, relativamente aos rendimentos que auferem de uma sociedade residente, a situação das referidas sociedades não residentes assemelha-se à das sociedades residentes (…)” (sublinhado nosso);

8.ª A legislação interna coloca no mesmo plano, para efeitos de IRC, os fundos de investimento não residentes e os fundos de investimento residentes, uma vez que: (i) os fundos de investimento não residentes são tributados em sede de IRC pelos rendimentos obtidos em território nacional (cf. artigo 4.º, n.º 2, do Código do IRC), sendo os dividendos por estes auferidos em território nacional sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 25% [cf. artigos 94.º, n.º 1, alínea c) e n.º 3, alínea c), e 87.º, n.º 4, ambos do Código do IRC], ao passo que (ii) os fundos de investimento residentes são tributados em sede de IRC (cf. artigo 22.º, n.º 1, do EBF), mas beneficiam de uma exclusão de tributação dos dividendos (cf. artigo 22.º, n.º 3, do EBF);

9.ª Verifica-se assim que o critério de distinção estabelecido pela legislação portuguesa assenta exclusivamente no lugar da residência dos OIC, sujeitando apenas os OIC não residentes a uma retenção na fonte sobre os dividendos que auferem (cf. o referido acórdão AllianzGI-Fonds AEVN);

10.ª Pelo que, a situação de um OIC residente em Portugal é, para este efeito, comparável à de um OIC não residente (cf., neste sentido, as decisões arbitrais proferidas nos processos n.º 528/2019-T, n.º 548/2019T, n.º 926/2019-T, n.º 11/2020-T, n.º 922/2019-T, n.º 68/2020-T, n.º 166/2021-T, n.º 32/2021-T, n.º 215/2021-T, n.º 345/2021-T, n.º 133/2021-T, n.º 214/2021-T, n.º 127/2021-T, n.º 821/2021-T, n.º 593/2021-T, n.º 134/2021-T, n.º 382/2021-T, n.º 368/2021-T e n.º 817/2021-T, n.º 370/2021-T, n.º 623/2021-T, n.º 622/2021-T, n.º 621/2021- T, n.º 734/2021T e n.º 129/2022-T, n.º 115/2022-T, n.º 620/2021-T, n.º 121/2022-T, n.º 545/2021-T, n.º 624/2021-T, n.º 816/2021-T, n.º 83/2021-T, n.º 746/2021-T, n.º 128/2022-T, n.º 135/2022-T, n.º 116/2022-T, n.º 114/2022-T, n.º 445/2022-T, n.º 663/2022-T, entre outras);

11.ª No que concerne à análise da comparabilidade, o TJUE tem também feito apelo ao propósito ou objetivo pretendido pelo legislador nacional [cf. neste sentido, os acórdãos AllianzGIFonds AEVN (processo C-545/19, de 17.03.2022) e Orange European Smallcap Fund, processo n.º C-194/06)];

12.ª O regime consagrado no artigo 22.º do EBF foi introduzido pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, o qual teve como desiderato conferir uma maior competitividade aos OIC e, por outro lado, eliminar a dupla tributação económica que anteriormente existia quanto ao rendimento pago pelos OIC aos investidores (cf. preâmbulo do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro);

13.ª In casu, a aplicação de idêntico regime aos OIC não residentes, com a exclusão de tributação dos dividendos auferidos em território nacional, em momento algum põe em causa o propósito de eliminar a dupla tributação económica, mostrando-se, aliás, conforme ao mesmo, visto que os investidores do Recorrido estão sujeitos a tributação;

14.ª A Fazenda Pública sustenta que para efeitos da análise de comparabilidade deverá ser relevado o tratamento conferido em sede de Imposto do Selo (cf. verba 29 da TGIS);

15.ª Todavia, salvo o devido respeito não assiste razão à Fazenda Pública, uma vez que o Imposto do Selo não visa tributar o rendimento, mas o valor líquido global do OIC;

16.ª De facto, está em causa a tributação de uma realidade distinta – valor líquido do OIC – que, desde logo, não é suscetível de comparação com a tributação sobre o rendimento auferido – dividendos – e, que por outro lado, não releva qualquer diferença de tratamento ao nível do rendimento auferido por um OIC residente;

17.ª Neste sentido se pronunciou já a jurisprudência do TJUE no aludido acórdão AllianzGIFonds AEVN e ainda a jurisprudência arbitral (cf. neste sentido, exemplificativamente, decisão proferida no processo n.º 90/2019-T, de 23.07.2019);

18.ª Carece de absoluto fundamento a invocação pela Fazenda Pública do regime de participation exemption, visto que tal regime não constitui objeto da presente análise e, para além disso, a existência deste regime não coloca residentes e não residentes numa situação comparável;

19.ª E a este entendimento não se pode contrapor a jurisprudência do acórdão Pensioenfonds Metaal en Techniek (cf. processo n.º 252/14, de 02.06.2016), pois naquele caso os objetivos pretendidos pela norma de direito interno “(…) não pode ser alcançado pela tributação dos dividendos recebidos pelos fundos de pensões não residentes em conformidade com o método da taxa fixa (….)”, ou seja, por tributação em moldes idênticos aos dividendos auferidos por fundos de pensões residentes;

20.ª Em face do exposto, resulta evidente que o Recorrido se encontra numa situação objetivamente comparável à de um fundo de investimento residente;

21.ª O Recorrido logrou demonstrar que o imposto pago em Portugal não foi recuperado no Estado da residência, tendo o Tribunal a quo dado como provado que “M) O imposto retido em Portugal no ano de 2017 não foi deduzido nos EUA (…); N) O imposto retido em Portugal no ano de 2018 não foi deduzido nos EUA (…)” [cf. alíneas M) e N) do probatório da sentença recorrida, p. 8];

22.ª Pelo que o Recorrido logrou fazer prova de que não deduziu no Estado da residência o imposto suportado em Portugal;

23.ª Sem prejuízo, acresce referir que a jurisprudência do TJUE tem vindo a defender que os Estados-membros não se podem eximir do cumprimento das obrigações, in casu de assegurar a liberdade de circulação de capitais, nem pôr em causa o funcionamento do mercado interno, com fundamento no (desconhecimento quanto ao) tratamento que é conferido a determinado rendimento pelo Estado da residência [cf. acórdão Focus Bank ASA (processo E-1/04 de 23.11.2004)];

24.ª De notar que a Fazenda Pública se limita a invocar a possibilidade de eliminação da dupla tributação pela CDT, sem, contudo, fazer prova, a qual lhe era exigida (cf. neste sentido, acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 2143/05.5BELSB);

25.ª Em face do exposto, resulta evidente que o Recorrido se encontra numa situação objetivamente comparável à de um fundo de investimento residente;

26.ª A jurisprudência do TJUE tem vindo a considerar que o tratamento diferenciado em matéria de tributação de dividendos em função de o OIC ser residente ou não residente, configura um tratamento discriminatório [cf. neste sentido, acórdão Santander Asset Management SGIIC SA (processo C-338/11, de 10.05.2012) e acórdão Fidelity Funds (processo C-480/16, de 21.06.2018)];

27.ª Mais recente esta jurisprudência foi reafirmada no acórdão AllianzGI-Fonds AEVN, processo C-545/19, de 17.03.2022, o qual se debruçou sobre o regime fiscal previsto no artigo 22.º do EBF;

28.ª Também o Supremo Tribunal Administrativo, num caso em tudo idêntico ao dos presentes autos, concluiu que o regime sob análise colide com a livre circulação de capitais (cf. acórdão de 13.09.2023, processo n.º 715/18.7BELRS);

29.ª Assim, resultando amplamente demonstrado que o Recorrido foi sujeito a um tratamento discriminatório, no que respeita à tributação dos dividendos auferidos em território nacional, não pode senão concluirse que o artigo 22.º do EBF encerra uma violação do princípio da livre circulação de capitais consagrado no artigo 63.º do TFUE, devendo o presente recurso ser julgado improcedente;

30.ª Sem prejuízo do exposto, caso se considere não assistir razão ao Recorrido, no que não se concede, porque está em causa uma questão de interpretação de Direito da União Europeia que suscita dúvidas, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao Tribunal de Justiça da União Europeia competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do TFUE. A questão a apreciar pelo TJUE seria a seguinte: “É compatível com os artigos 63.º e 65.º do TFUE a disposição de direito nacional em causa nos presentes autos (cf. artigo 22.º, n.º 3, do EBF) que prevê um tratamento fiscal diferenciado para os dividendos distribuídos por uma sociedade residente nesse mesmo Estado-membro em função da residência do Organismo de Investimento Coletivo (OIC) que os aufere, excluindo de tributação os dividendos pagos por uma sociedade residente nesse Estado-membro a um OIC residente, mas sujeitando a tributação os mesmos dividendos quando pagos a um OIC não residente?”

I.3- Parecer do Ministério Público

Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer, com o seguinte conteúdo:

“1- Objeto

1.1.

O presente recurso tem como objeto a sentença proferida em 21/06/2024, pelo Tribunal Tributário de Lisboa (TT Lisboa), que julgou procedente a impugnação judicial contra as decisões de indeferimento das reclamações graciosas (processos nºs ...43 e ...69) apresentadas contra os atos de retenção na fonte de IRC, que incidiram sobre os dividendos auferidos em território nacional, nos anos de 2017 e 2018, consubstanciados na guia de retenção na fonte n.º ...76, referente ao período de setembro de 2017 e nas guias de retenção na fonte nºs ...11 e ...91, referentes aos períodos de maio e setembro de 2018, no valor total de € 403.716,84 e ordenou a consequente restituição do montante pago, acrescido do pagamento de juros indemnizatórios. Os dividendos auferidos pelo Impugnante, em 2017 e 2018, perfazendo o total de € 403 716,84 (= 353 535,76 + 50 181,08), foram objeto de retenção na fonte, a título definitivo, à taxa de 15%, como se discrimina na alínea G do probatório – fls. 6 da sentença.

1.2.

A recorrente AT imputa à sentença o erro de julgamento, porquanto “não pode o regime em causa ser configurado como tratamento discriminatório nem uma violação do art.º 63º da TFUE, decorrendo a tributação do disposto no nº 4, do art.º 87º, na alínea c), do n.º 1, do art.º 94º, nos n.ºs 1 e 2 do art.º 90º do CIRC e do nº 3, do art.º 22º do EBF a contrario, razão pela qual, a sentença recorrida ao decidir como decidiu, incorreu em erro de julgamento de direito, impondo-se a sua anulação e substituição por outra, que mantenha vigentes na ordem jurídicotributária, por legais, os atos de retenção na fonte de IRC impugnados.” (Alínea Z das conclusões do recurso.)

1.3.

Com o devido respeito, dão-se aqui por reproduzidas as alegações da AT e as contra-alegações de impugnada, para todos os efeitos legais.

2- Apreciação

2.1.

É suscitada, no presente recurso, a questão de saber se o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao concluir que o regime previsto no artigo 22.º, n.ºs 1 e 3 do EBF, em que assenta a tributação de rendimentos provenientes dos dividendos distribuídos a um Organismo de Investimento Coletivo [doravante “OIC”] não residente, viola o princípio da liberdade de circulação e capitais consagrado no artigo 63.º, n.º 1, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia [“TFUE”].

2.2.

Com o respeito que é devido, por se concordar inteiramente com a fundamentação jurídica e a decisão tirada no acórdão do STA de 03/07/2024, constante do processo nº 0758/19.3BELRS e tendo em vista igualmente a uniformização do direito (artigo 8º, nº 3 do CC), acompanha-se a linha de raciocínio e exposição nele elaboradas, passando a transcrever-se o essencial com vista à apreciação do presente recurso, que aliás replica outros de diferentes processos sobre esta mesma matéria.

2.3.

Relativamente às questões a resolver, tal como colocadas pela recorrente, o aresto citado é bem específico e muito claro na sua enunciação:

«(…)

São, por isso, duas as questões colocadas no presente recurso:

a) A questão de saber se o facto de a legislação fiscal nacional sujeitar os OIC residentes e não residentes a um regime tributário diverso (como aquele que se descreve nos autos e que aqui nos dispensamos de reproduzir) implica que uns e outros não se possam considerar em situação comparável;

b) A questão de saber se, em caso negativo, o tratamento discriminatório pode ser neutralizado por via da aplicação da CDT e a eliminação dos seus efeitos permite compatibilizar o regime fiscal em causa com o princípio comunitário da livre circulação e capitais.»

«(…)

4. O Supremo Tribunal Administrativo já respondeu à primeira questão. Fê-lo no acórdão de 13 de setembro de 2023, tirado no processo n.º 0715/18.7BELRS, onde foi apreciada uma situação idêntica à dos autos e decidido que, a despeito da argumentação equivalente ali expendida pela Fazenda Pública, o regime de tributação das OIC’s não residentes se encontrava em desconformidade com o direito europeu e com o artigo 63.º do TFUE em particular.

Entendimento que baseou na jurisprudência firmada no acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 17 de março de 2022 (processo C-545/19, que também foi amplamente citado na sentença recorrida) e que, apreciando argumentação idêntica expendida perante aquele Tribunal, concluiu que «a diferença de tratamento entre os OIC residentes e os OIC não residentes diz respeito a situações objetivamente comparáveis» (§ 74).

Esta jurisprudência, foi, entretanto, reafirmada no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal, de 28 de setembro de 2023, tirado no processo n.º 93/19.7BALSB, no âmbito do qual se concluiu pela incompatibilidade do artigo 22.º, do EBF, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 7/2015, de 13/01, com o disposto no artigo 63.º, do TFUE, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, mais se decidindo desaplicar o referido normativo nacional. E, depois dele, no âmbito dos acórdãos da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal de 8 de maio, de 29 de maio e de 5 de junho do ano corrente, processos n.ºs 02412/21.7BELRS, 0802/21.4BELRS, 0755/19.9BELRS e 0757/19.5BELRS, respetivamente.

Pelo que a jurisprudência aí firmada deve ser convocada para a decisão do presente recurso, desde logo, por nele estar em causa um caso análogo e atendendo ao dever de promover uma interpretação e aplicação uniformes do direito – artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil.

Assim, ao abrigo do disposto nos artigos 663.º, n.º 5, 2.ª parte, e 679.º, ambos do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, importa agora remeter para a fundamentação do primeiro dos acórdãos acima referidos (de 13 de setembro de 2023, tirado no processo n.º 0715/18.7BELRS, sendo dispensada a sua junção por se encontrar integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt) e, com base no que nele se expende, concluir, desde já, que o recurso não pode merecer provimento com tal fundamento.

5. Quanto à segunda questão:

O Tribunal de Justiça da União Europeia já admitiu que não se pode excluir que um Estado-Membro consiga garantir o cumprimento das suas obrigações resultantes do Tratado, celebrando uma convenção destinada a evitar a dupla tributação com outro Estado-Membro (ver acórdãos de 13 de março de 2007, processo C-524/04, § 71 e de 8 de novembro de 2007, processo C-379/05, § 79, entre outros). Entendimento que julgamos poder ser transposto para casos como o dos autos, em que não está em causa a discriminação entre sociedades residentes em Estados-Membros da União, mas entre estas e sociedades residentes em países terceiros.

No entanto, também se tem concluído que, nestes casos, só há verdadeiro cumprimento das obrigações resultantes do tratado quando a aplicação da CDT permita compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional. O que só sucederá se o imposto retido na fonte puder ser imputado no imposto devido noutro Estado-Membro até ao montante dessa diferença de tratamento (ver, neste sentido, os acórdãos do Tribunal de Justiça de 19 de novembro de 2009, processo C-540/07, § 37 e de 3 de junho de 2010, processo C487/08, § 59).

Por outro lado, o Supremo Tribunal Administrativo também já teve oportunidade de salientar que, para que possa considerar-se ocorrida a neutralização, não basta a previsão de um qualquer método de crédito na convenção, sendo necessária uma neutralização efetiva, isto é, que o sujeito passivo seja efetivamente capaz de imputar toda a retenção sofrida na fonte em imposto a suportar na residência (acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 9 de julho de 2014, no recurso n.º 01435/12).

Ora, na sentença recorrida foi concluído «que os dividendos aqui em causa não foram sujeitos a tributação nos Estados Unidos da América na esfera do Impugnante e que não foi deduzido por este, no seu Estado de residência, o imposto suportado em Portugal a este título» (pág. 29 da sentença).

E daqui deriva é que o tratamento diferenciador dispensado à Recorrente não pôde ser neutralizado por via da aplicação da CDT.

Pelo que o recurso também não merece provimento por aqui.»

2.4.

Finalmente, alega a recorrente AT que os dividendos dos OIC residentes, são tributados em sede do Imposto do Selo (verba 29 da TGIS) decorrente da criação de uma taxa incidente sobre o ativo global líquido dos organismos de investimento coletivo e ao imposto específico previsto no artigo 88.°, n.° 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas decorrente do regime legal instituído pelo Decreto-Lei n.º 7/2015 (conclusões J a N do recurso), implica que não existe uma situação comparável com os OIC não residentes.

2. 5

Ora, quanto a esta questão, no Acórdão do Tribunal de Justiça de 17.03.2022 – Proc. C545/19 - AllianzGI-Fonds AEVN/Autoridade Tributária e Aduaneira, citado amplamente na sentença recorrida e base da decisão, contrapõe-se nos §§ 53 a 56 que essa tributação não implica que exista uma situação comparável. Com efeito, refere-se textualmente no § 57 o seguinte: «57 Por conseguinte, a circunstância de os OIC não residentes não estarem sujeitos ao imposto do selo e ao imposto específico previsto no artigo 88.°, n.° 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas não os coloca numa situação objetivamente diferente em relação aos OIC residentes no que se refere à tributação dos dividendos de origem portuguesa.»

2.6.

Do exposto, aplicável, pari passu, nos presentes autos, resulta inequivocamente que o presente recurso de apelação terá forçosamente de sucumbir, porquanto se verificam os pressupostos de aplicação do artigo 63º do TFUE, a saber, (i) «a diferença de tratamento entre os OIC residentes e os OIC não residentes diz respeito a situações objetivamente comparáveis» (§ 74 do acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 17 de março de 2022 (processo C-545/19 do TJUE)»; e (ii) na sentença recorrida foi dado como provado que os dividendos aqui em causa não foram sujeitos a tributação nos Estados Unidos da América na esfera do Impugnante e que não foi deduzido por este, no seu Estado de residência, o imposto suportado em Portugal a este título – alíneas M e N do probatório, fls. 8 da sentença, a qual se encontra junta a fls. 477 do sitaf.

2.7. Como tem sido pacificamente entendido pela jurisprudência e é corolário da obrigatoriedade do reenvio prejudicial prevista no artigo 267.º do TFUE, a jurisprudência do TJUE tem carácter vinculativo para os Tribunais nacionais quando tem por objeto questões de Direito da União Europeia.

Também de acordo com o disposto no artigo 8.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (CRP), as disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições são aplicáveis na ordem interna, e nesse sentido prevalecem sobre as normas do direito nacional, motivo por que os tribunais devem recusar a aplicação de lei ou norma jurídica que se encontre em desconformidade com o direito europeu. A sentença recorrida que aplicou a jurisprudência citada do TJUE, não merece, assim, qualquer censura, havendo, sem mais, que negar provimento ao recurso.

3.

A decisão judicial de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, com características excecionais, depende, segundo o nº 7 do artigo 6º do

Regulamento das Custas Processuais (“Nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.”), da especificidade da concreta situação processual, designadamente, da complexidade da causa e da conduta processual das partes. A referência a tais vetores, em concreto, redunda na constatação de uma menor complexidade ou simplicidade da causa e na positiva cooperação das partes durante o processo, como pressupostos de tal decisão judicial.

No presente caso, e tendo em conta o referido nada se obsta a que seja deferida a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atenta a menor complexidade da causa e a cooperação das partes durante o processo judicial.

4- Conclusão

Pelo que fica exposto, na aderência sem reservas à citada jurisprudência do Acórdão do Supremo Tribunal de Administrativo de 03/07/2024, processo nº 0758/19.3BELRS, o qual aliás se perfila no contexto de variados acórdãos deste Alto Tribunal prolatados uniformemente no mesmo sentido sobre a «quaestio juris» emergente deste recurso, emite-se parecer no sentido do não provimento do recurso e consequente confirmação da decisão recorrida. Nada se obsta a que seja deferido o pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do nº 7 do artigo 6º do Regulamento das Custas Processuais, tendo em conta a menor complexidade da causa e a cooperação das partes durante o processo judicial.”

I.4- Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A decisão recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto:

A) O Impugnante é um fundo de investimento mobiliário constituído e a operar de acordo com o direito norte-americano - cfr. páginas 45 a 56 do documento 7114301 de 07-05-2021, do Sitaf, não controvertido;

B) O Impugnante reúne capital de investidores que depois, investe em ações de sociedades de grande e média capitalização em países da zona Euro - cfr. páginas 45 a 56 do documento 7114301 de 07-05-2021, do Sitaf, não controvertido;

C) Os riscos dos investimentos descritos na alínea antecedente são partilhados pelos investidores - cfr. páginas 45 a 56 do documento 7114301 de 07-05-2021, do Sitaf, não controvertido;

D) A gestão do Impugnante é levada a cabo pela entidade gestora, B... – cfr. páginas 35 e 36 do documento 7114301 de 07-05-2021, do Sitaf;

E) Em 2017, o Impugnante era residente para efeitos fiscais, nos Estados Unidos da América – cfr. página 39 do documento 7114301, de 07-05-2021 do Sitaf;

F) Em 2018, o Impugnante era residente para efeitos fiscais, nos Estados Unidos da América – cfr. página 53 do documento 7114304, de 07-05-2021 do Sitaf;

G) Os dividendos auferidos pelo Impugnante, em 2017 e 2018 foram objeto de retenção na fonte, a título definitivo, à taxa de 15%, perfazendo o total de € 403 716,84 (= 353 535,76 + 50 181,08) como se discrimina:

[IMAGEM]

H) Em 21-10-2019, o Impugnante apresentou reclamação graciosa dos atos de retenção na fonte de IRC consubstanciado na guia n.º ...76, do período de Setembro de 2017, que correu termos sob o n.º ...43 – cfr. documento 7114301, de 07-05-2021 do Sitaf;

I) Em 06-05-2020, o Impugnante apresentou reclamação graciosa dos atos de retenção na fonte de IRC consubstanciados nas guias n.º ...11 e n.º ...91, dos períodos de Maio e de Setembro de 2018, que correu termos sob o n.º ...69 – cfr. documento 7114304 de 07-05-2021, do Sitaf;

J) Pelo ofício ...66 de 26-08-2020, o Impugnante foi notificado do despacho de indeferimento proferido, por subdelegação, pela Exma. Senhora Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Lisboa, datado de 10-08-2020, no âmbito do processo de reclamação graciosa n.º ...43, relativo ao ato de retenção na fonte respeitante a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) de 2017, consubstanciado na guia n.º ...76, referente ao período de Setembro de 2017 – cfr. documento 3 da petição inicial, a páginas 44 e seguintes do documento ...98, de 27-11-2020, do Sitaf;

K) Pelo ofício ...62 de 26-08-2020, o Impugnante foi notificado do despacho de indeferimento proferido, por delegação, pelo Exmo. Senhor Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, datado de 11-08-2020, no âmbito do processo de reclamação graciosa n.º ...69, relativo aos atos de retenção na fonte respeitantes a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) de 2018, consubstanciados nas guias n.º ...11 e n.º ...91, referente aos períodos de Maio e de Setembro de 2018 – cfr. documento 4 da petição inicial, a páginas 52 e seguintes do documento ...98, de 27-11-2020, do Sitaf;

L) Em 27-11-2020 foi apresentada a petição inicial de impugnação dos presentes autos – cfr. documentos ...00 e ...02, de 27-11-2020 do Sitaf;

M) O imposto retido em Portugal no ano de 2017 não foi deduzido nos EUA – cfr. declaração de rendimentos dos EUA para sociedades de Investimento Regulado, Modelo 1120-RIC entregue pela Impugnante, em cujo anexo J Cálculo de Imposto (Schedule J tax computation), no campo 3.a correspondente a crédito por imposto estrangeiro (foreign tax credit) está em branco – cfr. documento 7912709, de 12-04-2024 do Sitaf;

N) O imposto retido em Portugal no ano de 2018 não foi deduzido nos EUA – cfr. declaração de rendimentos dos EUA para sociedades de Investimento Regulado, Modelo 1120-RIC entregue pelo Impugnante, em cujo anexo J Cálculo de Imposto (Schedule J tax computation), no campo 3.a correspondente a crédito por imposto estrangeiro (foreign tax credit) está em branco – cfr. documento 7912710, de 12-04-2024 do Sitaf.

II.2- De Direito

O presente recurso vem interposto pela AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa datada de 21/06/2024 que julgou procedente a impugnação judicial interposta pela Impugnante, ora Recorrida, visando o indeferimento das reclamações graciosas apresentadas pela sociedade contra os atos de retenção na fonte de IRC, que incidiram sobre os dividendos auferidos em território nacional, nos anos de 2017 e 2018, referentes aos períodos de maio e setembro de 2018, no valor total de € 403.716,84.

Para assim decidir, considerou em suma a decisão recorrida ancorando-se em jurisprudência que cita e da qual concorda integralmente, concluiu no sentido que “…e não foi aplicada a Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada ente Portugal e os Estados Unidos da América, aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.° 3/95, de 12/10, da qual resulta a possibilidade de eliminação da dupla tributação internacional, nos termos do disposto na alínea a) do n.° 1 do artigo 25.° da CDT, bem como da eliminação da dupla tributação económica internacional, com o cumprimento das condições vertidas na alínea b) do n.° 1 do artigo 25.° da CDT. Pelo que, a incompatibilidade entre a liberdade de circulação de capitais e o tratamento diferenciador a que antes nos referimos não foi neutralizada por via da aplicação da mencionada CDT.

Acrescenta ainda a douta sentença que “… Em face do exposto, e acompanhando o entendimento vertido no citado Acórdão do TJUE de 17-03-2022, processo n.° C-545/19 conclui-se que, encontrando-se o Impugnante numa situação objetivamente comparável à situação de um fundo de investimento residente, o tratamento fiscal resultante da aplicação da parte final do n.° 1 e do n.° 3 do artigo 22.° do EBF, nos termos efetuados pela Fazenda Pública, consubstancia um tratamento discriminatório, porquanto a carga fiscal incidente sobre os dividendos auferidos por um fundo de investimento não residente não é idêntica à aplicada aos dividendos auferidos por um fundo de investimento residente. Resulta do exposto que, o regime fiscal previsto nas mencionadas normas legais do EBF concretiza uma violação ao princípio da livre circulação de capitais consagrado no artigo 63.° do TFUE.”

II. Inconformada com o assim decidido, vem a Fazenda Pública recorrer para este Supremo Tribunal, alegando que a douta decisão padece de vício de violação de lei, consubstanciado na violação da livre circulação de capitais, consagrada no artigo 63.º do TFUE, e, consequentemente, do artigo 8.º, n.º 4 da CRP, que estatui o princípio do primado do direito europeu sobre o direito nacional.

Alega para o efeito a Fazenda Pública “…que não resulta das normas e princípios comunitários uma proibição de diferenciação do regime de tributação dos fundos “residentes” dos fundos “não residentes”. Neste sentido, defende a Fazenda Pública que o TJUE “…deixou expresso que, em abstrato, o regime pode tratar de forma diferente residentes e não residentes, sendo que a relevância está em averiguar se, em concreto, tal se traduz na aplicação de uma tributação efetiva mais elevada sobre os não residentes, pois, em caso contrário, o regime não é discriminatório, nem consequentemente contrário ao direito comunitário.”

E termina pedindo a revogação da douta decisão, devendo ser substituída por acórdão que mantenha vigente na ordem jurídica, por ser legal, o ato de retenção na fonte de IRC, ora impugnado e peticiona o não pagamento de juros indemnizatórios, contados da data do indeferimento da reclamação graciosa, até à data de processamento da respetiva nota de crédito por parte da Fazenda Pública.

III. A questão essencial a decidir nos autos é, por conseguinte, a de saber, se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento por ter decidido no sentido que o artigo 22.º, n.º 3 do EBF, (ao prever uma isenção que se aplica exclusivamente aos OIC residentes), é incompatível com o conteúdo da liberdade de circulação de capitais consagrada no artigo 63.º do TFUE.

IV. Ora, a questão aqui levantada não é nova na jurisprudência deste Supremo Tribunal, tendo sido dada resposta cabal, unânime e completa, através de uma vasta jurisprudência, que aqui se chama à colação.

Assim, entre muitos outros Acórdãos – e atentando apenas naqueles cujas conclusões recursivas são precisamente semelhantes às do presente recurso – impõe-se invocar o acórdão de 3 de Julho de 2024, proferido no âmbito do Processo n.º 758/19, cujas Conclusões dispõem:

“I- Para os efeitos do disposto no artigo 63.º do TFUE, deve entender-se que a legislação nacional que distingue os OIC residentes dos não residentes, isentando da retenção na fonte em IRC os dividendos distribuídos aos primeiros e sujeitando a retenção na fonte os que forem distribuídos aos segundos, diz respeito a situações comparáveis;

II- A aplicação da CDT celebrada entre Portugal e o Estado de residência do OIC não permite compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional se o imposto retido na fonte não puder ser imputado no imposto devido noutro Estado Membro até ao montante dessa diferença de tratamento.”

Em sentido decisório idêntico concorre o Acórdão de 8 de Maio de 2024, proferido no âmbito do Processo n.º 2412/21, cujas Conclusões dispõem o seguinte:

“I- Dividendos constituem os rendimentos provenientes de acções ou outros direitos de participação em lucros, tudo reportado a sociedades de capitais, por contraposição às sociedades de pessoas.

II- O fenómeno da dupla tributação reconduz-se a casos de concurso de normas. Especificamente, a dupla tributação económica surge quando determinado lucro de uma sociedade, que já tinha sido tributado em imposto sobre o rendimento na sua esfera, sofre nova tributação pela distribuição aos sócios e já no âmbito pessoal destes (seja uma empresa ou uma pessoa singular).

III- Para eliminar as situações de dupla tributação económica existem diversos mecanismos, legais ou convencionais, internos ou internacionais, com esse objectivo.

IV- O artº.63, do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), normativo que consagra o Princípio da Liberdade de Circulação de Capitais, tanto entre Estados-Membros da UE, como entre estes e Países Terceiros, tem como antecedente o artº.67, do TCE. A questão da comparação de situações envolvendo países terceiros (como é o caso dos presentes autos) coloca-se, essencialmente, a propósito da livre circulação do capital, situação que, nos termos do artº.63, nº.2, do TFUE, é aplicável a Estados terceiros.

V- Na decisão de um determinado caso o órgão judicial nacional deve levar em consideração os efeitos das convenções sobre dupla tributação no respectivo direito nacional, antes de concluir se duas situações comparáveis são, ou não, tratadas de forma diferente. Neste processo, em causa está a eventual aplicação da CDT Portugal/EUA.

VI- O artº.63, do TFUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objecto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.

VII- A interpretação do artº.63, do TFUE, acabada de mencionar é incompatível com o artº.22, do E.B.F., na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 7/2015, de 13/01, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados Membros da União Europeia ou de Estados terceiros.” - ambos disponíveis em www.dgsi.pt.

V. Ora, perante o exposto – e por se verificar a completa analogia fáctico-jurídica do presente caso com tais casos – entendemos ser de aderir aos fundamentos ali expressos, os quais aqui se dão por integralmente reproduzidos, tudo no sentido de promover uma interpretação e aplicação uniformes do direito, conforme resulta do artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil.

Acrescente-se, apenas, que a existência de cargas fiscais – quer em Imposto de Selo (verbas 29, 29.1 e 29.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo) quer em sede de tributações autónomas (artigo 88.º, n.º 11 do Código do IRC) – reservadas unicamente os OICs residentes não invalida (não compensa, entenda-se) o carácter discriminatório de tal regime, nem dos efeitos dissuasores na circulação de capitais que tal discriminação provoca, atento o manifestamente distinto circunstancialismo das respectivas hipóteses legais.

VI. Aliás, e à semelhança daqueles casos, recorde-se que, nos termos dos n.ºs G, M e N, ficou dado como provado supra que:

“G) Os dividendos auferidos pelo Impugnante, em 2017 e 2018 foram objeto de retenção na fonte, a título definitivo, à taxa de 15%, perfazendo o total de € 403 716,84 (= 353 535,76 + 50 181,08)…;

M) O imposto retido em Portugal no ano de 2017 não foi deduzido nos EUA – cfr. declaração de rendimentos dos EUA para sociedades de Investimento Regulado, Modelo 1120-RIC entregue pela Impugnante, em cujo anexo J Cálculo de Imposto (Schedule J tax computation), no campo 3.a correspondente a crédito por imposto estrangeiro (foreign tax credit) está em branco – cfr. documento 7912709, de 12-04-2024 do Sitaf;

N) O imposto retido em Portugal no ano de 2018 não foi deduzido nos EUA – cfr. declaração de rendimentos dos EUA para sociedades de Investimento Regulado, Modelo 1120-RIC entregue pelo Impugnante, em cujo anexo J Cálculo de Imposto (Schedule J tax computation), no campo 3.a correspondente a crédito por imposto estrangeiro (foreign tax credit) está em branco – cfr. documento 7912710, de 12-04-2024 do Sitaf.;”.

VII. Ora, tais factos mais atestam o entendimento de que o artigo 22.º do EBF, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 7/2015, de 13/01, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados, é incompatível com a liberdade de circulação de capitais que decorre do artigo 63.º do TFUE.

III- CONCLUSÕES

O artigo 22.º do EBF, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 7/2015, de 13 de Janeiro, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados, é incompatível com a liberdade de circulação de capitais que decorre do artigo 63.º do TFUE.

IV- DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da Taxa de Justiça.

Lisboa, 2 de Abril de 2025 . - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.