933/08.6 BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Na medida em que o contribuinte goza da presunção de verdade da sua declaração, nos termos do preceituado no nº1 do artigo 74.º da LGT, compete à Administração Tributária, no caso de com aquela não concordar, o ónus da prova dos pressupostos legais da sua actuação, in casu a demonstração de que os indícios por si recolhidos no decurso da acção inspectiva são sérios e suficientes para concluir pela inexistência ou simulação de uma relação económica que sustente as facturas em apreço.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a 1ª Sub-Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

Sociedade Agrícola A…, Ldª, com os demais sinais nos autos, veio apresentar impugnação judicial contra as liquidações de IRC e IVA respeitante aos anos de 2002 e 2003.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, por decisão de 31 de Dezembro de 2013, julgou procedente a impugnação.

Não concordando com a sentença, a Fazenda Pública veio interpor recurso da mesma, tendo nas suas alegações, formulado as seguintes conclusões:

«1. A RFP ora Recorrente vem arguir a nulidade da sentença proferida pelo Tribunal a quo, invocando erro de julgamento, porquanto dá como provado o teor do Relatório da Inspecção Tributária (RIT), no qual se mostra clarividente o iter cognoscitivo das correcções efectuadas à escrita da Impugnante/Recorrida e, bem assim, a fundamentação da existência de operações simuladas de transmissões de bens, vindo a decidir no sentido da procedência da acção; isto é, pela inexistência de operações simuladas.

2. Incorre a sentença recorrida em erro de julgamento, porquanto estamos perante erro na subsunção dos factos à norma jurídica, pois, o Tribunal a quo entendeu que dos factos apurados resulta determinada consequência jurídica contrária à alcançada pela AT no âmbito da acção de fiscalização a que foi sujeita a Impugnante, assim o expressando na sua fundamentação, após dar como provada a justificação das correcções efectuadas no âmbito da acção inspectiva. (Neste sentido o Ac.do TCA Sul de 4/12/2012, proferido no âmbito dos autos de Proc 06134/12, in www.dgsi.pt).

3. Ora, a AT fez prova dos pressupostos da tributação uma vez que actuou perante a existência de indícios sérios de que as facturas constantes da contabilidade da Impugnante, não consubstanciam quaisquer operações reais, e, portanto, foram simuladas com fins meramente fiscais.

4. Constatando-se a transmissão de bens simuladas pela Impugnante, sem qualquer substrato económico ou/nem estrutura empresarial, com base no princípio constitucional da tributação do lucro real das pessoas colectivas e artº 39º nº 1 da LGT, foram efectuadas correcções aos proveitos da Impugnante relativamente aos subsídios de bovinos contabilizados na conta 74 em cada um dos exercícios, e os restantes proveitos decorrentes da venda de bens, tributados na esfera do real beneficiário - A

5. Quanto aos custos relacionados com os animais, designadamente, rações e encargos com o seu transporte, foram igualmente considerados na esfera do real beneficiário – A

6. Apenas os subsídios de bovinos foi aceite e tributado na Impugnante de acordo com o preceituado no artº 10º da LGT e artº 20º nº 1 do CIRC.

7. A contabilidade da impugnante padece de falta de transparência no que tange aos custos debitados, não apresentando os respectivos meios de pagamento.

8. «Ora, de acordo com a Jurisprudência dos Tribunais superiores, no tocante às obrigações de natureza contabilística “3. Incumbe ao contribuinte o ónus de prova de que deu cumprimento às obrigações de natureza contabilística impostas pela lei comercial e fiscal, v.g. o disposto no DL 410/89 de 21.11 - Plano Oficial de Contabilidade.

4. Para efeitos fiscais, a fiabilidade do registo contabilístico dos factos patrimoniais funda-se na chamada escrituração comercial, constituída por livros e registos obrigatórios, submetidos a formalidades legais, e pelos livros facultativos ou a estes equiparados (folhas soltas, volantes ou avulsas, v.g. as folhas de caixa, art°s. 31° a 37° C.Com.) e demais documentos justificativos, não sendo de esquecer que, nos termos da lei, a escrituração comercial é, simultaneamente, o meio descritivo dos factos patrimoniais e o modo formal da respectiva comprovação.”» (cfr. o Ac. do TCA Sul de 23/04/2002, processo nº 5153/01, disponível in www.dgsi.pt).

Assim,

9. A sustentar a existência de operações simuladas, a constatação da errada escrituração de contabilização das compras e vendas de bovinos, custos com o seu transporte, rações, cereais, adubagens, entre outros;

10. O modus operandi (entenda-se “as realidades”) das transacções efectuadas pela Impugnante, no âmbito do desenvolvimento da sua actividade, quando a mesma não dispunha de qualquer estrutura empresarial para a sua execução;

11. O reconhecimento pela própria Impugnante da existência de irregularidades na sua contabilidade;

12. A falta de apresentação de documentação probatória na contabilidade, maxime, da transacção de bovinos (cfr., aliás, Relatório de Perícia em resposta ao quesito 3 da Impugnante, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

13. A falta de transparência, quanto a fazer reflectir na contabilidade o recebimento dos subsídios do INGA, num ano com realização de provisão e noutro sem realização de provisão, que levou ao apuramento de prejuízos em 2 anos consecutivos na empresa, incorrendo na violação ao princípio da especialização dos exercícios.

14. A Impugnante pretende socorrer-se de negócios simulados para obter um aumento considerável de custos, e diminuição de matéria tributável, quando nesses negócios simulados já ela e os restantes intervenientes lesaram a AT, diminuindo os valores a receber, através dos respectivos impostos, e que deveriam ter sido pagos, quer por si própria, quer pelos outros intervenientes.

15. Por via dos testemunhos oferecidos através da prova testemunhal produzida pela Impugnante, não conseguiu lograr provar a inexistência de simulação indiciada e comprovada pela AT.

16. As testemunhas pouco trouxeram em abono do alegado, abundando as imprecisões, desconhecimento e falta de explicação, relativamente aos contratos de comodato aludidos e nesta sede trazidos aos autos pela Impugnante.

17. Resultando, em tudo, no sentido da comprovação dos factos em que a AT se apoiou e utilizou, designadamente elementos documentais e da contabilidade, em sede de acção inspectiva e que, resultaram as correcções efectuadas em sede de IRC e IVA aos exercícios de 2002 e 2003.

18. A Impugnante não logrou provar ter efectuado o pagamento das facturas emitidas com a descrição de transmissão de animais.

19. A falta de comprovação do pagamento dessas facturas é suficiente para ilidir a presunção de veracidade das declarações do contribuinte. (artº 75º da LGT)

20. A Impugnante apenas fez prova da existência dos animais, mas não fez prova da sua verdadeira transmissão entre as sociedades do grupo ou entre A…., M….e a Impugnante.

21. “Havendo indícios sérios e objectivos que traduzam a probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais, passa a incumbir ao impugnante recorrente o ónus de provar a sua veracidade. Não é necessário provar todos os pressupostos da simulação referidos no artigo 240.º do CC. À AF basta-lhe evidenciar indícios fundados de que traduzam a probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais. A AF não precisa de fazer a “prova provada” da simulação.” (Cfr. o Ac.do STA de 3/4/2013, proferido no âmbito do Procº 060/13, in www.dgsi.pt)

22. É insindicável que existem indícios sérios de que as aludidas facturas não consubstanciam quaisquer operações reais através do pagamento do preço que a Impugnante não logrou confirmar o pagamento por meio idóneo, designadamente, prova documental.

23. Acresce que, apuraram os Serviços de Inspecção Tributária que, entre outras, a sociedade Impugnante não possuía qualquer estrutura empresarial, pois, não possuía terrenos, máquinas, pessoal, transporte para os bovinos, cereais, adubagem, relacionados com a actividade de criação e venda de bovinos, ou bem assim, com a actividade agrícola.

24. A sociedade Impugnante não dispunha dos passaportes dos animais, documentação comprovativa do seu transporte de uma exploração para outra, documentos comprovativos dos pagamentos das transacções de compra e venda de bovinos entre as empresas do grupo.

25. Era a empresa “mãe”, Sociedade Agro-Pecuária J…., Lda., enquanto empresa detentora dos bens e serviços, que colocava ao dispor das restantes empresas do grupo para desenvolvimento da sua actividade os referidos bens e serviços sem qualquer contrapartida económico-financeira.

26. Empresa gerida por A…. e M…, que detinham os animais e vendiam à Sociedade Agro-Pecuária J…., Lda., e todos estes vendiam às sociedades do grupo “C….”, para depois fazer regressar os bovinos à esfera patrimonial do primeiro – A… .

27. Nos termos do disposto no artº 39º da LGT, “Em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado”, devendo efectuar-se as correcções à matéria tributável, em sede de IRC, ao rendimento líquido empresarial, pela anulação das transmissões efectuadas entre as sociedades do grupo, bem como das transmissões efectuadas entre as empresas do grupo e seus sócios-gerentes e/ou Sociedade Agro-Pecuária J…., Lda. (empresa mãe).

28. Isto é, a compra e venda de bovinos, bem como a sua transmissão em nome individual para a sociedade Impugnante e desta para as outras sociedades do grupo e/ou para A…., teve sempre na liderança do negócio, A…., enquanto sócio-gerente das sociedades constituídas para o efeito do recebimento de subsídios do INGA.

29. Logo, estamos perante operações simuladas de bens, quando as mesmas foram realizadas sem que efectivamente se tenham transaccionado quaisquer animais, sem que a Impugnante tenha custeado rações, preparado terrenos ou procedido ao seu arrendamento para a criação de bovinos.

30. Foi na esfera comercial de A…., M…. ou da Sociedade Agro-Pecuária J… Lda. que se efectuaram as compras e venda de bovinos, e nas mesmas custeado as despesas com pessoal, despesas com rações e encargos com o pagamento destas, pelo que, terá de ser nas respectivas esferas jurídicas, de cada um deles e dela (sociedade), que a AT terá de imputar esses custos e proveitos.

31. Os bovinos nunca saíram da esfera patrimonial de A.., quem os criava, inclusivamente para a Soc.Agro-Pecuária J…, Lda.; logo, era A… quem suportava os custos com as rações.

32. Simulavam a compra e venda dos bovinos sem ficcionar a compra de rações com o objectivo de arranjar custos para absolver os lucros com a facturação dos bovinos.

33. As sociedades constituídas por A… e seu irmão (M…), tiveram como escopo a obtenção subsídios de superfície e os referidos subsídios de bovinos, uma vez que para a sua atribuição estava limitada a 90 animais por agricultor ou entidade agrícola.

34. Com rigor, apenas poderiam ser aceites pela AT os custos ou despesas e encargos suportados com a constituição da Impugnante.

35. Pelo que, não pode permanecer a douta sentença recorrida, quando refere que a AT se esqueceu do facto de a Impugnante ter suportado vários custos, como a compra de animais e rações para poder receber os subsídios.

36. Relativamente aos subsídios de superfícies, as áreas de cultura implantadas, não fazem parte dos documentos apresentados e juntos aos autos pela Impugnante, as cópias dos Mod.P1, dos quais tem de constar a identificação do proprietário das parcelas de terreno a que o mesmo se candidata.

37. Por outro lado, não constando da contabilidade da Impugnante encargos referentes ao pagamento de arrendamento rural de terrenos, em que qualidade é que o SP explora os mencionados terrenos e se candidata aos subsídios?

38. Na verdade, não logrou comprovar a Impugnante, quer pela prova documental, quer pela prova testemunhal apresentada, que as operações realizadas constituem operações reais e não simuladas.

Relativamente ao IVA

39. A contabilidade da impugnante padece de falta de transparência no que tange aos custos debitados, não apresentando os respectivos meios de pagamento.

40. A impugnante não observou as exigências formais de suporte documental dos custos e de conservação e tratamento dos dados contabilísticos respectivos.

41. As facturas são fictícias por não se referirem a serviços efectivamente prestados nem justificados.

42. A opacidade da contabilidade da Impugnante, a falta de confirmação do pagamento e do valor das facturas na emitente, a promiscuidade das relações entre ambas as partes, aliados ao facto de tal facturação ser contratualmente inconsistente e insustentável economicamente para a Impugnante, que não possui estrutura empresarial, sugerem fortemente, que estes custos não reflectem a verdade fiscal e não foram efectivamente suportados, tendo a sua assunção resultado de conluio entre ambas as partes com o intuito de manipular os lucros.

43. Donde, como pode o Tribunal recorrido ter considerado não haver prejuízo para a Fazenda Nacional?

44. A dedução indevida do IVA simulado reconduz-se à violação do princípio da legalidade tributária e da unidade do ordenamento jurídico cuja defesa e aplicação compete ao Estado.

45. O artº 19º nº 3 CIVA é uma norma que não distingue entre haver ou não prejuízo para o Estado, desde logo porque a sua “ratio” é prevenir e combater a fraude fiscal.

46. Haverá sempre prejuízo para o Estado quando se devolve IVA a quem não tenha direito à respectiva dedução.

47. Para que seja possível o exercício do direito à dedução e de harmonia com os termos do artigo 20º do Código do IVA, só poderá deduzir-se imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados para a realização de operações pertinentes aos fins próprios da actividade do sujeito passivo. Não se destinando as aquisições a fins empresariais, não poderá o sujeito passivo proceder à respectiva dedução de acordo com a mencionada norma legal.

48. O artº 19º nº 1 al.a) do CIVA, estabelece que: “Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos”.

49. O nº 3 do referido artigo 19º do CIVA é peremptório quando determina que “Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.”

50. Sendo certo, que o imposto que resulte de operação simulada não é dedutível – artº 19º nº 3 do CIVA -, é igualmente verdade que o facto de se mencionar o IVA em factura torna o seu emitente devedor do imposto respectivo, seja este ou não devido – artº 2º, nº 1, al.c), do mesmo Código.

51. As correcções efectuadas destinam-se a salvaguardar o funcionamento do imposto bem como, a garantir as receitas fiscais devidas, simultaneamente impedindo que o Estado saia prejudicado com o acto simulado.

52. No caso dos autos, a impugnante desviou do erário público quantias a que não tem direito, objectivamente defraudando e prejudicando o Estado e locupletando-se à custa alheia, pretendendo que o Tribunal lhe reconheça o direito de bem haver deduzido o IVA, e, consequentemente, beneficiar pecuniariamente em razão da utilização de um direito que lhe não cabe.

53. Havendo a douta sentença recorrida, declarado provados e com relevância para a decisão da causa, os factos resultantes da análise do relatório de inspecção tributária, relativo ao Procº 936/08.0BELRA, junto aos autos, olvidou-se o RIT efectuado no âmbito das OI20040348 e OI 20040349 (cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais), junto aos presentes autos, sendo certo que se impunha o reconhecimento de todo o seu conteúdo, porque provado e não controvertido, bem como, clarividente a fundamentação da sua conclusão e correcções.

54. A AT limita-se a efectuar a subsunção da parcela da realidade a tributar, à correspondente e exacta qualificação jurídica prevista no normativo jurídico-tributário.

55. Pelo que, não pode permanecer a douta sentença recorrida, quando refere que a AT se esqueceu do facto de a Impugnante ter suportado vários custos, como a compra de animais e rações para poder receber os subsídios, quando na verdade, os mesmos foram suportados por A…, real beneficiário dos subsídios do INGA.

56. Estando em causa operações simuladas, estamos perante declaração enganosa da vontade, visando produzir efeito diverso daquele a que a declaração real da vontade conduziria, pelo que, quer seja licito, quer seja ilícito o acto do contribuinte, não pode é ser ignorado pela AT.

Nestes termos e nos mais de direito, com o mui douto suprimento de V.Exas., deverá o presente recurso ser julgado PROVIDO, e, consequentemente, a sentença ora recorrida ser revogada.

Assim se fazendo JUSTIÇA!»

A recorrida SOCIEDADE AGRÍCOLA A… , LDA, veio oferecer as suas contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:

«1) Deve ser alterada a matéria de facto dada como provada no n.º 34 do probatório, ficando a constar que: "A empresa mais antiga do grupo é a sociedade Agropecuária J…, Lda, não sendo proprietária de bens imóveis, mas tem máquinas e equipamentos necessários e suficientes para todas as sociedades."

2) A recorrente não impugnou a matéria de facto nos termos previstos nos artigo 685º- B do Código de Processo Civil e invoca, expressamente (conclusão nº 2), como fundamento do seu recurso "erro na subsunção dos factos à norma jurídica, pois o tribunal a quo entendeu que dos factos apurados resulta determinada consequência jurídica contrária à alcançada pela AT".

3) A ATA invoca como fundamento da sua posição no sentido de imputar o vício de simulação a todos os negócios celebrados pela recorrida, posição de que decorreram as liquidações ajuizadas, não qualquer razão ligada aos negócios em concreto, mas sim com base no pressuposto de que a recorrida foi constituída apenas e tão só com vista ao recebimento de subsídios de bovinos e não para exercer atividade económica real.

4) A alegando ainda a ATA, no relatório inspetivo, que a recorrida não exerceu atividade económica real e que quem exerceu de facto a atividade foi o seu sócio A…, e vindo agora a Fazenda Pública nas suas alegações acrescentar que para além daquele, os negócios reais tinham também sido realizados efetivamente pelos sócio-gerente M… e pela Sociedade Agro-Pecuária J… , Lda (conclusão n2 16 das alegações), tal constitui demonstração da falta de credibilidade da tese da ATA e de convicção da Fazenda Pública nessa posição.

5) Ao contrário das alegações da ATA e da Fazenda Pública (em termos não inteiramente coincidentes) a recorrida provou de forma positiva e inequívoca que exerceu de facto atividade não só de criação e comercialização de bovinos mas também de produção de culturas arvenses, conforme resulta dos factos provados sob os números 29º, 30º, 31º, 32º, 33º, 34º, 35º, 36º, 37º, 38º, 39º, 40º, 41º, 42º, 43º.

6) Tendo em conta que a posição da ATA se baseou apenas no pressuposto da inexistência de qualquer atividade real por parte da recorrida, e não em razões relacionadas com os contratos da recorrida em concreto, basta a prova da não correspondência com a realidade do pressuposto de que partiu a ATA, para afastar o fundamento das correções que, no nosso modesto entender, nem chegaram a ser indícios, mas meras suspeitas, sem caráter objetivo, mas ainda que o fossem, o que só por hipótese de raciocínio se põe, teriam de ser considerados afastados pela prova da não verificação do pressuposto de que partiu a ATA.

7) Mas a prova da recorrida foi ainda mais longe ao provar, de forma indesmentível, não só a veracidade da sua atividade mas também dos seus negócios em concreto, como decorre da prova dos factos do probatórios dos nºs 44.º, 45.º, 46.º e 47.º.

8) A Fazenda Pública, que não impugnou a matéria de facto, limita-se a produzir afirmações contrárias à matéria de facto provada, como se a mesma não existisse ou a desconhecesse, e produz afirmações contraditórias quanto às supostas finalidades da simulação, ora afirmando que tiveram por finalidade o recebimento dos subsídios dos bovinos, como sustentou a ATA no Relatório de inspeção, mas acrescentando agora, a finalidade obtenção de subsídios de superfícies (não apontados no relatório) (conclusão n.º 33).

9) Ora afirmando, sem fazer a mínima desmonstração, que as operações foram simuladas com fins meramente fiscais, invocação que não foi feita no relatório de inspeção, nem em local algum pela ATA e cuja demonstração nem sequer a Fazenda Pública tentou fazer ao longo do processo, antes emergindo dos autos a conclusão de que a matéria coletável aumentou em função da atividade da recorrida.

10) A douta jurisprudência citada pela ATA não tem aplicação ao caso pois a ATA não demonstrou quaisquer indícios objetivos, mas meras suspeitas de carácter subjetivo que se vieram a revelar infundadas pela prova feita pela recorrida, que ademais, provou ainda a realidade da atividade e dos contratos declarados à ATA, em qualquer caso, mesmo que tivesse ocorrido a prova de indícios objetivos, que não houve, os mesmos teriam sido afastados pela prova produzida pela recorrida.

11) As correções efetuadas pela ATA sempre seriam ilegais pois, ao basearem­se no pressuposto de que a recorrida recebeu subsídios sem exercer a atividade que é pressuposto da atribuição dos subsídios, afirmam a ilegalidade da atribuição destes, sendo que a fiscalização e verificação dessa legalidade incumbe a outra pessoa coletiva de direito público, o INGA, que fiscalizou e controlou a atividade da recorrida, como condição de atribuição dos subsídios.

12) Ao assim proceder, em substância, a ATA invadiu a esfera de atribuições do INGA, o que é violador da lei e do Estado e Direito, viciando, também as liquidações.

13) Nas correções que efetuou, relativamente à atividade económica da recorrida declarada e realizada, a ATA desconsiderou-lhe parte dos proveitos (vendas) e parte dos custos (compras de animais e custos com alimentação e manutenção dos mesmos) mantendo-lhe parte dos proveitos (os subsídios à exploração dos bovinos), e como custos os suportados com a constituição da sociedade, custos com a execução da contabilidade e com encargos bancários.

14) Parte dos custos da recorrida, como os custos com alimentação e manutenção dos animais, imputou-os a A…, assim como os proveitos das vendas dos animais (e não também a M…. e à Sociedade Agropecuária J…, Lda, como agora vem sustentar a FP na sua conclusão nº 30).

15) Sendo que os todos os proveitos estão indissociavelmente ligados aos custos, de que dependem, (sendo que os subsídios são subsídios à exploração e se destinam a compensar uma exploração desfavorecida em termos de região do espaço comunitário), a cisão entre custos e proveitos desvirtua completamente a noção de lucro tributável, violando-se assim o princípio da tributação do lucro real das empresas consignado na Constituição e os arts. 15º, 17º e 23º do CIRC, bem como os princípios contabilísticos.

16) Caso tivesse ocorrido simulação, o que não se verificou e só por mera hipótese académica e para efeitos de raciocínio se põe, teria sido violado ainda o art. 39º da LGT, na medida em que de tal artigo resultaria que todos os proveitos e todos os custos fossem considerados na esfera jurídicas d(a) entidade(s) que se considerasse(m) ser o(s) verdadeiro(s ) titular(es) do(s) negócios celebrados e da atividade exercida.

17) A douta sentença não merece censura.

18) Caso fosse julgada procedente a apelação, o que por mera cautela de patrocínio e sem conceder se coloca, requer, ao abrigo do art. 715º, nº 2 do Código de Processo Civil, que o Tribunal conheça das questões suscitadas pela recorrida nas petições iniciais, que o Tribunal "a quo" não conheceu, e identificadas nestas alegações.

Termos em que deve ser julgado improcedente o recurso, mantendo-se a anulação das liquidações, com as legais consequências.»

O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificado para o efeito, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da procedência do recurso.

Com dispensa de vistos, vem o processo submetido à conferência desta 1ª Sub-Secção do Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«1. A impugnante foi sujeita a fiscalização externa referente aos exercícios de 2002 e 2003, com base nas ordens de serviço números OI200400335 e OI200400336 emitidas pela Direção de Finanças de Santarém – DPIT II em 14/12/2004, tendo sido iniciadas em 21/03/2005. As notas de diligência foram assinadas em 19/12/2005. (fls. 4 do relatório junto a fls. 71 do apenso de reclamação graciosa no processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

2. A gerência do impugnante é exercida pelos dois sócios Srs. A… e M… (fls. 4 do relatório junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

3. O sujeito passivo declarou no início de atividade, para efeitos fiscais, desenvolver “atividades de serviços relacionadas com a agricultura”, CAE – 01410 (fls. 4 do relatório junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

4. A impugnante encontrava-se coletada em sede IRC, no exercício de 2002, pelo regime geral e no exercício de 2003 pelo regime simplificado (fls. 5 do relatório junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

a. Na data da inspeção a impugnante ainda não tinha entregue a declaração mod. 22 de IRC referente a 2003.

5. Em sede de IVA, enquadra-se no regime normal de periodicidade trimestral e tem procedido ao envio das respetivas declarações periódicas (fls. 5 do relatório junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

6. A “Sociedade Agrícola A… Lda” iniciou a sua atividade, para efeitos fiscais, em Março de 2002, à semelhança de outras 5 sociedades constituídas e geridas pelos dois sócios supra referidos:

a. Sociedade Agrícola Quinta d… Lda;

b. Sociedade Agrícola Irmãos M…, Lda.;

c. Sociedade Agrícola Quinta do L…, Lda.,

d. Sociedade Agrícola S…, Lda.,

e. Sociedade Agrícola Vale da C…, Lda (fls. 5 do relatório junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

7. Os movimentos contabilísticos, quer no que respeita aos fornecedores quer aos produtos que constam nas faturas e outros documentos de despesas, são muito idênticos, nas seis empresas atrás referidas (fls. 6 do relatório junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

8. No exercício de 2002, todas estas empresas adquiriram animais bovinos, ao senhor A… (sócio-gerente), o qual tem como atividade o comércio por grosso de animais, sendo que esta empresa e as empresas “Irmãos M….” e “S…”, também adquiriram animais à “Sociedade AgroPecuária J…, Lda”, empresa de que também são sócios e gerentes os senhores A…. e M… (fls. 5 do relatório junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

9. No exercício de 2003, a impugnante e as empresas “Irmãos M…” e “M…”, adquiriram também animais ao outro sócio-gerente, senhor M… e/ou à “Sociedade Agro-Pecuária J…, Lda” (fls. 6 do relatório junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

10. Quer no exercício de 2002, quer no exercício de 2003, os animais, em termos contabilísticos, permaneceram nas empresas no mínimo 60 dias, sendo depois novamente transferidos para o senhor A…. (fls. 6 do relatório junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

11. Este período de 60 dias de permanência corresponde ao prazo mínimo para atribuição de subsídios aos bovinos machos concedido pelo INGA, legislação que também estabelece que cada pessoa só pode receber, no máximo subsídio referente a 90 animais (fls. 6 do relatório junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

12. Durante os exercícios em análise, o senhor A…adquiriu a terceiros animais bovinos machos, que depois transferiu para empresas, das quais é sócio, para serem inscritos em nome dessas sociedades no INGA, e deste modo, as mesmas receberem o respetivo subsídio (fls. 6 e 7 do relatório junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

13. Em face do que a AT concluiu que «a constituição desta sociedade, assim como das outras cinco teve como único objectivo o recebimento do denominado “subsídio dos bovinos”, em face da limitação quantitativa na atribuição do mesmo por parte do INGA». E que «estamos perante transmissões de bens simuladas, sem qualquer substracto económico, que visam apenas o recebimento de subsídios atribuídos pelo INGA» (fls. 7 do relatório junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

14. Pelo que foram realizadas correções, em sede de imposto sobre o rendimento, quer à matéria tributável (para as sociedades) quer ao rendimento líquido empresarial (categoria B do IRS, para os sócios gerentes), pela anulação das transmissões para as sociedades “A…’ “Irmãos M….”, “M….” “Quinta do L…”, “S…’’ e “Vale da C…”, por parte dos seus sócios-gerentes e pela empresa mãe (Sociedade Agro Pecuária J…), bem como das transmissões subsequentes, ou seja, das transmissões daquelas seis empresas para os sócios- gerentes e/ou empresa-mãe. (fls. 7 do relatório junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

15. E relativamente aos custos contabilizados, relacionados com os animais (aquisição dos bovinos e das rações e encargos tidos com o pagamento destas), foram considerados na esfera do senhor “A….”, por se considerar ser ele o beneficiário (fls. 7 do relatório junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

16. Mas foram tributadas as seis sociedades “A…. & C…”, “Irmãos M… & C…”, “M… & M….” “Quinta do L…”, “S…” e “Vale da C… “, pelo resultado obtido pelo subsídio dos bovinos atribuído pelo INGA, aceitando-se, apenas como componente negativa do resultado os custos com a constituição das empresas, bem como dos encargos bancários e com a execução das suas contabilidades (fls. 8 do relatório junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

17. O que foi feito quer em relação ao exercício de 2002 quer em relação a 2003. Mas em relação ao exercício de 2003, por a sociedade estar sujeita ao regime simplificado foi aplicado o coeficiente de 0,20 ao valor dos subsídios recebidos (fls. 9 do relatório junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

18. Foram também realizadas correções em sede de IVA, considerando a AT que «…no que respeita às “aquisições” de bens efectuadas pelo sujeito passivo à empresa mãe (Sociedade Agro Pecuária J…, Lda) e aos sócios gerentes, conclui-se que se estava em presença de operações simuladas, sem qualquer substracto económico, não existindo assim qualquer operação tributável, pelo que nos termos do n.º 3 do artigo 19º do Código do IVA o imposto que consta nas facturas referentes às transferências contabilísticas dos bens, e emitidas pela empresa mãe e pelo sócio-gerente, não é dedutível, pois o direito à dedução do IVA que consta em factura apenas poderá existir, segundo a própria tipologia e natureza deste imposto, relativamente ao imposto efectivamente suportado com relação a operações económicas efectivamente realizadas.” (fls. 10 do relatório junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

19. E no que respeita ao «…IVA constante das facturas emitidas por terceiros referentes às aquisições das rações para os animais, dado, que se concluiu que a empresa “M… & M…” não desenvolveu qualquer actividade económica, não é o mesmo dedutível, nos termos da alínea a) do artigo 20° do Código do IVA» (fls. 10 do relatório junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

20. Diz-se mais no relatório que «ao se considerar a dedução do IVA como indevida tendo por base diferentes preceitos legais, teve-se em conta os seguintes motivos:

a. No primeiro caso (n° 3 do art° 19 do Código do IVA) conheciam os objectivos da emissão das facturas referidas;

b. No segundo caso (alínea a) do art.º 20° do Código do IVA), estamos em presença de “terceiros” que efectivamente forneceram bens, embora os respectivos beneficiários tenham sido outros (Soc. Agro-Pecuária J…., Lda. e os dois sócios gerentes) que não são os que constam nas respectivas facturas». (fls. 10 do relatório junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

21. As correções efetuadas deram origem às liquidações impugnadas.

22. A impugnante foi notificada para exercer o direito de audição.

23. O qual exerceu nos termos que constam de fls. 967 e segs.. dos autos junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido, arrolando três testemunhas.

24. Os factos alegados em direito de audição foram apreciados antes da conclusão do relatório, mas não foram inquiridas as testemunhas (fls. 14 e segs.. do relatório junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

25. A impugnante apresentou reclamação graciosa nos termos que constam do apenso de reclamação graciosa, e cujo conteúdo se dá por reproduzido.

26. A qual foi indeferida na totalidade por despacho de 16 de Janeiro de 2007 (fls. 160 do apenso de reclamação graciosa junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

27. Do indeferimento foi interposto recurso hierárquico, também ele indeferido por despacho de 16/5/2008 (fls. 36 dos autos cujo conteúdo se dá por reproduzido).

28. A família C… dedica-se à agricultura e à criação e comércio de animais bovinos desde há gerações.

29. O conjunto das empresas de que A… e M… são sócios, e ainda as respetivas atividades em nome pessoal, gera uma atividade intensa quer a nível de cultura de cereais e pastos, quer a nível de criação e comercialização de animais, sobretudo bovinos.

30. Desde há muitos anos e já antes de existirem subsídios aos bovinos, geriam e eram proprietários de elevadas quantidades de animais.

31. O conjunto de empresas de que A… e M… são sócios e ainda as respetivas actividades em nome pessoal movimentam vários milhares de animais (relatório pericial fls. 2023 cujo conteúdo se dá por reproduzido e mapas de fls. 375 e segs.. junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

32. No conjunto de herdades que gerem e das quais muitas não são propriedade da família ou das empresas, mas sim cedidas gratuitamente pelos seus proprietários, fruto de relações antigas da família e atendendo à conservação que é feita às propriedades, até por efeito da estrumação que é levada a cabo.

33. Actualmente, a família C… por si e através das suas empresas explora diversas propriedades agrícolas (fls. 53 a 71 dos autos junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 e 40 destes cujo conteúdo se dá por reproduzido).

34. A empresa mais antiga do grupo é a sociedade Agropecuária J… Lda, não sendo proprietária de bens imóveis (relatório pericial, fls. 2030 junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

35. Os terrenos onde a impugnante, e as demais entidades do grupo exercem a sua atividade em geral são cedidas por terceiros por comodato, nem sempre reduzido a escrito.

36. Embora o comodato esteja em nome de uma empresa do grupo, pode ainda assim ser utilizada por outra empresa do grupo.

37. A impugnante candidatou-se perante o INGA ao pedido de «Ajudas de Superfícies» (fls. 483 e 1028 cujo conteúdo se dá por reproduzido) identificando as unidades de produção (fls. 486 cujo conteúdo se dá por reproduzido) e os bovinos machos (fls. 487 cujo conteúdo se dá por reproduzido, tudo junto do processo junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 e relatório pericial junto a fls. 493 destes autos).

38. O que foi confirmado pela Associação dos Agricultores do Ribatejo (fls. 983 junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

39. A impugnante candidatou-se ao pedido de «Ajudas de Superfícies» (fls. 491, 498 e 1032 cujo conteúdo se dá por reproduzido) indicando o local de permanência dos animais durante os períodos de retenção (fls. 494 499 e 1033 cujo conteúdo se dá por reproduzido e relatório pericial a fls. 493).

40. O que foi confirmado pela Associação dos Agricultores do Ribatejo (fls. 987 junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

41. A impugnante candidatou-se ao “Pedido de Ajuda Animais» junto do INGA (fls. 493 e 1044 junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido)

a. identificando os locais de exploração (fls. 1040 cujo conteúdo se dá por reproduzido)

b. bem como os respectivos machos bovinos (fls. 1041 e 1042 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

42. A impugnante foi fiscalizada pelo INGA que efectuou o controlo dos animais (fls. 998 junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido)

43. Em 6/6/2003 a impugnante candidatou-se ao “Pedido de Ajuda Animais» junto do INGA (fls. 1044 cujo conteúdo se dá por reproduzido)

a. identificando os locais de exploração (fls. 1045 e segs.. cujo conteúdo se dá por reproduzido)

b. bem como os respectivos machos bovinos (fls. 1046 junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

44. As deslocações dos animais resultantes das transações entre as empresas do grupos eram documentadas por documentos de transportes do animais (fls. 306 e segs. dos autos e cujo conteúdo se dá por reproduzido e relatório pericial fls. 2022 e segs. junto ao processo n.º 936/08 e 60/09).

45. O transporte de animais era feito pela sociedade Agro Pecuária J..., Lda. mas a impugnante não registou na sua contabilidade os custos com transportes de animais de e para a sociedade (relatório pericial, fls. 2022 e 359 e segs.. cujo conteúdo se dá por reproduzido)

46. Foram facturadas e pagas aos fornecedores as aquisições de rações (fls. 514 e 532.), dispondo a impugnante de contas bancárias no BES e na CCAM (fls. 471 e segs.. dos autos e cujo conteúdo se dá por reproduzido)

47. Todas as sociedades, incluindo a impugnante, tinham marcas de exploração registadas e os animais tinham bilhetes de identidades e estavam registados no INGA (relatório pericial fls. 2027 junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

48. A constituição das sociedades, incluído a impugnante, não prejudicou o Estado na receita fiscal. Pelo contrário, o Estado beneficiou na liquidação de receita fiscal com a existência de várias empresas em detrimento de uma só, porque os prejuízos verificados não foram refletidos nas sociedades com lucros (relatório pericial, fls. 2032 dos autos, junto ao processo n.º 936/08 e 60/09 e relatório pericial realizado no âmbito do processo 937/08 a fls. 2245 e 2249 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

FACTOS NÃO PROVADOS.

Com interesse para a decisão da causa nada mais se provou, designadamente o resultado das inspeções posteriores, que para o caso em discussão, não tem qualquer relevância.

MOTIVAÇÃO.

A convicção do tribunal baseou-se nos seguintes meios de prova:

PROVA DOCUMENTAL. Os meios de prova documental e pericial que serviram para a convicção do tribunal estão referidos no «probatório» com remissão para as fls. do processo onde se encontram.

PROVA TESTEMUNHAL.

Quanto a este meio de prova, relevaram os depoimentos das testemunhas inquiridas oferecidas pela impugnante que confirmaram, no essencial, os factos alegados pela impugnante, em especial J..., R.... e S..... As primeiras duas testemunhas confirmaram as compras dos animais, a sua movimentação para várias pastagens, a existência de propriedades que são comodatadas às empresas do «grupo» para pastagens dos animais, os pedidos de ajuda ao INGA (superfície e animais), a fiscalização pelo INGA etc. São empregados da impugnante (aliás da “J...”), mas depuseram com conhecimento de causa e revelaram isenção, pelo que os seus depoimentos, que em muitos pontos corroboram os documentos juntos aos autos, mereceram inteira credibilidade. Empregada da «J...», F...., também confirmou, no essencial, os factos alegados, embora com menos conhecimento devido às suas funções administrativas. A Sra. Salomé Vieira, só foi TOC da impugnante após a morte do seu irmão, que foi o responsável pela contabilidade, mas a depoente colaborava com ele na elaboração da contabilidade e por isso conhecia bem os factos. Após a morte do irmão, assumiu a qualidade de TOC da impugnante, confirmou as deslocações dos animais, a sua transferência entre as sociedades do «grupo», o pagamento das facturas entre empresas, e ou, encontro de contas entre as sociedades. Disse também que em 2002 e 2003 os documentos referentes às deslocações de bovinos não estavam na contabilidade.

Da parte da AT, as testemunhas confirmaram, no essencial, o conteúdo do relatório.»

- De Direito

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Está em causa, nos presentes autos, a legalidade das liquidações adicionais de IRC e de IVA efectuadas pela AT na sequência de procedimento inspectivo referentes aos exercícios de 2002 e 2003.

A Fazenda Pública, ora Recorrente, não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC e de IVA relativas aos exercícios de 2002 e 2003.

Lidas as conclusões das alegações de recurso apresentadas pela Recorrente verifica-se que vem invocada nulidade da sentença e erro de julgamento, identificando-se as seguintes questões a decidir:

· Saber se a sentença recorrida sofre de nulidade por alegada oposição entre os fundamentos e a decisão.

· Saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento na subsunção dos factos provados ao direito, por ter concluído que os indícios apurados pela Administração Tributária eram insuficientes, não traduzindo uma probabilidade séria de as operações constantes nas facturas serem simuladas;

· E por ter entendido que a Recorrida logrou provar a efectividade das operações constantes nas facturas em causa.

Vejamos, então.

Da nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão.

A Recorrente, na conclusão identificada com o nº 1), vem “arguir a nulidade da sentença proferida pelo Tribunal a quo, invocando erro de julgamento”, o que traduz falta de clareza na sua invocação, já que nulidade da sentença e erro de julgamento traduzem vícios distintos da mesma.

No entanto, da leitura conjugada das conclusões com as alegações de recurso é possível concluir que a Recorrente entende que a sentença ora sob apreciação sofre de oposição entre os fundamentos e a decisão, por, no entendimento da Recorrente, a circunstância de se ter considerado provado o teor do Relatório de Inspecção Tributária (onde consta a fundamentação da existência de operações simuladas) implicaria uma decisão de improcedência e não de procedência, como foi decidido.

Não tem razão, adiante-se.

Nos termos do preceituado no nº1, alínea c) do artigo 615.º do CPC, é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível.

O vício em apreciação, que tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada (vide ANTUNES VARELA e outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985).

No caso sub judice, não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida padeça da nulidade em análise, uma vez que atentando no seu teor conclui-se que a mesma não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo decidido pela procedência da decisão, a fundamentação jurídica de tal peça processual vai no mesmo sentido.

Sendo que, o facto de se ter dado como provado o conteúdo do Relatório de Inspecção Tributária, não significa que se dê como provada a correspondência à realidade do mesmo. A única ilação que se pode retirar é a existência daquele documento, com o conteúdo nele exarado, e não que a fundamentação dele constante se considere provada.

Face ao exposto, improcede a invocada nulidade.

Do erro de julgamento

Dissente a Recorrente da sentença recorrida por entender que, contrariamente ao ali decidido, a Administração Tributária fez prova dos pressupostos da tributação uma vez que a sua actuação se baseou na existência de indícios sérios de que as facturas constantes da contabilidade da Recorrida não consubstanciam quaisquer operações reais, e, nessa medida, foram simuladas com fins meramente fiscais.

+ Mais refere a Recorrida não logrou provar ter arrendado quaisquer propriedades para o desenvolvimento da actividade de criação de gado ou cerealífera.

E que a Recorrida não logrou demonstrar que houve, de facto, deslocação de bovinos entre as diferentes sociedades do grupo, tendo apenas provado a existência dos mesmos, e não da sua verdadeira transmissão entre as sociedades do grupo.

Conclui que tendo a Administração Tributária convocado indícios sérios e objectivos que traduzem a probabilidade elevada de que as facturas não titulavam operações reais, e não tendo a Recorrida logrado provar a materialidade das mesmas, a decisão recorrida padece de erro de julgamento, devendo manter-se as correcções realizadas.

A Recorrida, por seu turno, afirma que a decisão recorrida não padece de erro de julgamento, uma vez que os indícios apurados pela AT são meras suspeitas, sem carácter objectivo, as quais, de todo o modo, se vieram a revelar infundadas pela factualidade dada como provada.

Apreciando.

Comecemos por dizer que não vem posta em causa a factualidade dada como provada na sentença recorrida.

Recorde-se que a fundamentação utilizada pela AT para efectuar as correcções que deram origem às liquidações impugnadas assentou na existência de operações simuladas, nos termos do preceituado nos artigos 20.º e 23.º do CIRC e no artigo 39.º da LGT.

Atentemos no regime jurídico.

Como supra vimos, o invocado erro de julgamento respeita à prova efectiva da materialidade das operações e a respectiva desconsideração fiscal dos custos e anulação dos proveitos, respeitantes aos exercícios de 2002 e de 2003.

É sabido que, em sede de procedimento administrativo tributário, incumbe à Administração Tributária a prova dos factos constitutivos do acto administrativo, ou seja, compete à entidade fiscalizadora aquilatar e indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, porquanto, o procedimento só pode dar origem a uma liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a plena convicção da existência e conteúdo do facto tributário. Tenhamos, por isso, presente o princípio da verdade material, ínsito nos artigos 50.º, do CPPT e nº1 do artigo 58.º da LGT.

Com efeito, na medida em que o contribuinte goza da presunção de verdade da sua declaração, nos termos do preceituado no nº1 do artigo 74.º da LGT, compete à Administração Tributária, no caso de com aquela não concordar, o ónus da prova dos pressupostos legais da sua actuação, in casu a demonstração de que os indícios por si recolhidos no decurso da acção inspectiva são sérios e suficientes para concluir pela inexistência ou simulação de uma relação económica que sustente as facturas em apreço.

Nessa medida, tem a Administração Tributária o dever de averiguar e reunir indícios conducentes ao afastamento da declaração apresentada pelo contribuinte, ou melhor, factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados.

Saliente-se que não é exigível que a Administração Tributária efectue uma prova directa da simulação. O que significa que, cumprindo a Administração Tributária aquele ónus, e ilidindo, desse modo, a presunção de veracidade da declaração do sujeito passivo consagrada no referido artigo 74.º, n.º 1 da LGT, passa a competir a este o ónus da prova da realidade subjacente à factura, por forma a infirmar os indícios recolhidos pela entidade fiscalizadora.

A sentença recorrida entendeu que os indícios recolhidos pela AT eram insuficientes para fundamentar as correcções efectuadas, tendo concluído, depois de analisar detalhadamente as razões avançadas no RIT, nos seguintes termos:

“(…) A AT não questiona os «custos» da impugnante, aceita-os, mas imputa-os noutra entidade. Mas se os custos «qua tale» não são questionados, não faz qualquer sentido imputá-los a uma sociedade que com eles não gerou os respetivos proveitos.

Ou então, para ser coerente, se imputou os custos a outro sujeito passivo, dever-lhe-ia também ter imputado os respetivos proveitos, porque estes não se alcançam sem aqueles.

A AT parte para o negócio simulado a partir da «construção» contabilística que levou a efeito cindindo os proveitos para um lado e as despesas para outro. A partir daí, torna-se fácil dizer que houve «simulação», mas está bem de ver que tal critério não tem qualquer aderência à realidade e que se ele fosse erigido como regra todas as empresas estariam a praticar negócios simulados.

O procedimento seguido está longe de qualquer razoabilidade, ou da apregoada tributação segundo o rendimento real, mas demasiado próximo de uma tributação sancionatória, que a lei proíbe.

Da simulação.

O fundamento das correções é que a impugnante foi constituída para receber os subsídios atribuídos pelo INGA, porque cada pessoa apenas pode receber no máximo 60 animais, comprou os animais ao Sr. A...., com quem se conluiou, manteve-os no mínimo de 60 dias, sendo novamente transferidos para o Sr. A...., e não possui terrenos, máquinas e pessoal.

Ora, diz-se simulado o negócio realizado entre declarante e declaratário, no qual houve divergência entre a declaração negocial e a vontade real, com o intuito de enganar terceiros (Art.° 240°/1 do Código Civil).

Em caso de simulação, a tributação recairá sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio simulado (Art.° 39°/1 LGT).

Considerando o princípio de veracidade de que gozam as declarações dos contribuintes (Art.° 75°/1 LGT), cabe à AT o ónus de provar, pelo menos indiciariamente, factos que abalem, com razoável segurança, a credibilidade que é devida às declarações daquele.

Começando pelo elemento definidor da simulação - intuito de enganar terceiros - dos factos elencados pela AT não se descortina quem foi a entidade «enganada», se a AT, se o INGA, ou ambos. O INGA fiscalizou os pedidos de subsídios e não recusou a sua atribuição, portanto é legítimo concluir que a impugnante reunia as condições para os receber, pelo que não terá sido esta instituição (INGA) a enganada.

Porém, se não reunia as condições para receber os subsídios, também não cabe à AT fiscalizar a legalidade da atividade realizada pelo INGA.

E no que respeita ao eventual «engano» da AT, não esclarece o relatório em que é que - e em que montante - resultou «enganada».

Mas sabe-se que a AT não foi «enganada» na arrecadação de receita tributária, pois caso as sociedades (incluindo a impugnante) não tivessem sido constituídas a receita tributária seria inferior. Por conseguinte, tal «engano» pura e simplesmente não existiu uma vez que mercê da constituição das várias sociedades aumentou a carga tributária e o Estado arrecadou, afinal, mais receita.

Sendo esta a realidade, não será despiciendo considerar que o legislador, ao limitar a atribuição de subsídios a um número restrito de cabeças de gado, «convidou» as unidades com maior número de animais a fragmentarem-se em unidades mais pequenas para, pela via tributária, obter mais receita.

No que respeita ao «conluio» entre a impugnante e o sócios gerentes (Srs. A.... e M....) a AT extrai esse requisito a partir do facto de os animais terem sido comprados aos sócios, e de novo vendidos aos mesmos, sem terem saído da exploração onde se encontravam.

Isso é verdade, mas porque é que se diz ser um «conluio» simulatório? Quem é que foi «enganado»? A AT não foi de certeza, pois não só não fez tal demonstração, como se provou precisamente o contrário.

Assim, falece o requisito essencial do «engano» para se poder falar em simulação.

Do mesmo modo falecem os restantes requisitos - divergência entre a vontade real e a declarada. Não basta à AT verificar que a impugnante não possui qualquer estrutura empresarial: terrenos, máquinas e pessoal e que as compras e vendas (de animais) eram efectuadas ao Sr. A.... para concluir que a constituição da impugnante teve como único objectivo o recebimento do subsídio e que assim «estamos perante transmissões de bens simuladas».

Ora, e desde logo, a referência à estrutura empresarial nem sequer é verdadeira no que ao caso dos autos se refere pois a impugnante, à semelhança do que sucede com as restantes empresas do «grupo» recebe, a título comodatício, terrenos para pastagens; e no que respeita ao pessoal e máquinas, a utilização é comum dentro do grupo.

Mas se a AT entendesse estar verificado tal requisito deveria ter lançado mão da cessação oficiosa da atividade, como resulta do Art.° 34°/2 do CIVA, tanto mais que nega a existência em termos económicos à impugnante (fls. 32 do relatório). Para além disso, sempre se poderia perguntar: se a impugnante não tem existência económica com que fundamento factual e legal se procede à sua tributação?

Depois, a afirmação de que a constituição da impugnante teve como único objetivo o recebimento do subsídio é desajustada da realidade, mesmo da realidade contabilística que a AT analisou.

Com efeito, é inegável que a impugnante adquiriu animais e que os manteve na sua exploração, comprou rações, fez despesas com eles e por causa deles, pagou impostos e recebeu subsídios. Tudo contabilizado, como a AT comprovou.

Com esta actividade, é inapropriado dizer-se que a sua constituição teve como único objectivo o recebimento de subsídios; e mesmo se tivesse sido constituída com o fim de maximizar os subsídios para as cabeças de gado (existências), sempre teve de suportar os custos inerentes à criação e manutenção dos animais.

Parece claro que a impugnante - e o «grupo» em que se integra - efetivamente se organizaram de modo a poder maximizar os subsídios atribuídos pelo INGA. Mas não se vê qualquer ilegalidade nessa organização considerando a matriz da liberdade contratual (Art.° 405°/1 do Código Civil) e da livre iniciativa, garantida constitucionalmente como um direito fundamental (Art.° 61°/1 da Constituição), isto no duplo sentido que lhe é conferido: a liberdade de iniciar uma actividade económica (liberdade de criação de empresa, liberdade de investimento, liberdade de estabelecimento) e liberdade de organização, gestão e actividade da empresa - liberdade de empresa, liberdade do empresário, liberdade empresarial -, embora com as restrições legais, desde logo aquelas que decorrem da lei fiscal, mas não só.

Uma das restrições legais decorrentes da lei fiscal é a que emerge da disposição geral anti abuso prevista no Art.° 38°/2 da LGT. Mas nem a AT enveredou por esta senda, nem parece que dos autos resultem factos que a pudessem sustentar.

Outra perspetiva possível seria o recurso ao disposto no Art.° 58 CIRC, atual art.° 63°, («ensaiado» nas informações para prorrogação dos prazos), mas também esta via foi ignorada pela AT.

Assim, e para concluir, as correções efetuadas pela AT são ilegais e como tal deverão ser anuladas.

A solução dada a esta questão inutiliza a apreciação das restantes (Art.° 608°/2 do CPC)).(…)”

Comecemos por dizer que a alegação recursiva da AT parece olvidar a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida.

Sendo certo que, como supra vimos, a Recorrente não impugnou a factualidade dada como assente em primeira instância. Não o tendo feito, é com a base factual ali fixada que nos movemos.

A propósito do regime legal de impugnação da matéria de facto recuperamos o que se escreveu no Acórdão deste TCAS de 24 de Março de 2022, proferido no âmbito do processo nº 934/08:

“(…) a impugnação da matéria de facto, encontra-se, em primeira linha, balizada pelo disposto no artigo 640º do CPC e obedece a regras que não podem deixar de ser observadas, impondo-se, nomeadamente, ao recorrente a obrigatoriedade de especificar, nas alegações de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida, sendo que do não cumprimento do ónus fixado, o recurso quanto à matéria de facto, estará condenado ao insucesso.

O mesmo é dizer que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efetuar impugnação com este âmbito, impondo-se-lhe, por conseguinte, respeito pela plena satisfação das regras ali previstas.

Por seu lado ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal a quo, desde que, ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objeto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.

Retomamos, nesta matéria, o que supra se deixou expresso, quanto ao princípio da livre apreciação da prova pelo tribunal de recurso explanado na posição adotada neste TCA, designadamente, no acórdão, proferido em 08/05/2019 do processo n.º 838/17.0BELRS, já aqui citado.

Diz-se também ali que:

“(…)

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a

revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).

Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).

Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6. Por outras palavras, o recorrente apenas observa os ónus de impugnação legalmente exigidos, quando especifica os concretos meios de prova que impõem que, para cada um dos factos impugnados, fosse julgado não provado, quando indica qual a decisão que em concreto deve ser proferida sobre a matéria impugnada e menciona os documentos ou pontos da gravação com referência ao que ficou expresso na acta da audiência de discussão e julgamento ou, pelo menos, apresenta transcrições dos depoimentos das testemunhas que corroboram a sua pretensão (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/04/2014, proc.7396/14; ac.T.R.Lisboa, 1/03/2018, proc.1770/06.8TVLSB-B.L1-2; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/10/2018, proc.6584/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/02/2019, proc. 118/18.3BELRS).

Por último, deve vincar-se que o Tribunal de 2ª. Instância pode/deve modificar a decisão da matéria de facto se e quando puder extrair dos meios de prova produzidos, com ponderação de todas as circunstâncias e sem ocultar também a regra da livre apreciação da prova, quando aplicável, um resultado diferente do produzido pelo Tribunal “a quo” que seja racionalmente sustentado (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/06/2018, proc.6499/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/02/2019, proc.118/18.3BELRS; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 4ª. Edição, 2017, pág.285).

(…)”- fim de citação

O que significa que a alteração da matéria de facto pressupõe a existência de nítida disparidade entre erro na sua apreciação e a divergência do sentido em que se formou a convicção do julgador, sendo que a respetiva reapreciação por parte do tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorreu erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo.

Retomando o trilho do que se deixou dito no aresto citado, em matéria da impugnação da decisão de fixação da matéria de facto, no sentido de que a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa, atentamos que tinha por isso, a recorrente, que especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida ou o aditamento de novos factos ao acervo probatório dos autos.

Na situação em apreço, constatamos que, das alegações e conclusões recursivas flui, claramente, que a matéria de facto não vem impugnada de acordo com os aludidos tramites legais, desde logo porque não requer qualquer aditamento por complementação ou mesmo substituição, demarcando-se apenas no erro de julgamento, pretendendo que, face à factualidade provada, a sentença recorrida fosse reconduzida a resultado diverso daquele que obteve em 1.ªa instância, contudo, sem sucesso.(…)”

Diremos que o mesmo se passa nos presentes autos, já que não logrou a Recorrente, no caso de pretender impugnar a matéria de facto – que não se extrai da sua alegação recursiva – dar cumprimento ao regime legal para tal desiderato.

Insiste a Recorrente, convocando a motivação expressa no RIT, na existência de negócio simulado, sem cuidar de considerar a factualidade assente que, sem sombra de dúvida, contraria os alegados indícios detectados pela AT.

Reitera-se que a circunstância de a sentença ter dado como provada a existência do RIT e respectivo conteúdo não significa que deu como provados os factos dele constantes.

Ora, a Recorrente persiste em convocar os fundamentos constantes do RIT como se tratasse de factos dados como provados o que, manifestamente, não corresponde à realidade.

Sendo certo que o entendimento vertido na sentença recorrida se baseou na factualidade que considerou assente, não tendo a argumentação recursiva qualquer valia para o abalar, por se basear em factualidade que não foi dada como provada.

E mais, o entendimento preconizado na sentença recorrida é consentâneo com a factualidade dada como provada, não revelando qualquer desvio de raciocínio. Perante a factualidade assente entendeu a sentença que a AT não demonstrou a existência de indícios sérios e credíveis de que as operações realizadas constituíam operações simuladas, tendo concluído pela ilegalidade das correcções efectuadas.

Por outro lado, saliente-se que a entidade a quem cabia à fiscalização da correcta atribuição das ajudas comunitárias – o INGA – efectuou diversas fiscalizações e controlos, locais e aéreos, tendo confirmado a actividade das 6 empresas do grupo – vide ponto 42) do probatório.

Não se vislumbra em que medida possa a AT possa vir a colocar em causa as conclusões da entidade pública a quem cabia a fiscalização e controlo da regularidade da atribuição das ajudas em causa, como bem referiu a sentença recorrida.

Face ao exposto, concluímos pela improcedência das alegações recursivas, pelo que será de negar provimento ao recurso, assim se mantendo a sentença recorrida, que bem decidiu.

III- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes da 1ª Sub-Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Comunicações necessárias.

Lisboa, 14 de Julho de 2022

Isabel Vaz Fernandes

Jorge Cortês

Hélia Gameiro Silva