01662/15 - Supremo Tribunal Administrativo

Nos termos do artigo 117º, nº 1 do CPPT e do artigo 86º, nº 5 da Lei Geral Tributária a reclamação do ato de fixação da matéria tributável por métodos indiretos, com fundamento em erro nessa fixação ou nos pressupostos da utilização destes métodos, constitui pressuposto ou condição de procedibilidade da impugnação judicial com esses fundamentos.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1.1. A…………….. deduziu impugnação, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, contra a liquidação do IRS, referente ao ano de 2011, efetuada na sequência de inspeção tributária que procedeu à fixação da matéria coletável com recurso a métodos indiretos.

1.2. Aquele Tribunal, por sentença de 05/10/2015 (fls. 56/58), julgou «…verificada a exceção dilatória de falta de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável» pelo que rejeitou liminarmente a petição inicial.

1.3. Inconformado o impugnante recorre para o Supremo Tribunal Administrativo dessa decisão terminando as suas alegações com o seguinte quadro conclusivo:

«I. Ao deixar o recorrente cidadão e contribuinte sem qualquer meio de defesa perante a máquina tributária em virtude da sua interpretação errónea e subjetiva da causa de pedir e do pedido;

O despacho da meritíssima juiz «a quo» violou o direito de acesso aos tribunais por parte do recorrente e a tutela jurisdicional efectiva plasmada nos art.º 20.º n.º 4 e do art.º 268.º que têm a mesma força que o consagrado no art.º 18.º todos da Constituição da República Portuguesa. O legislador ordinário, dando cumprimento ao imperativo constitucional, determina no art.º 9.º da LGT que é garantido o acesso à justiça tributária para a tutela plena e efetiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos (n.º 1), acrescentando que todos os atos em matéria tributária que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos são impugnáveis ou recorríveis nos termos do (n.º 2).

O despacho liminar na impugnação tem a finalidade de verificar se obrigatoriamente a mesma terá de ser precedida de reclamação graciosa por parte do contribuinte e que constam nos art(s) 131.º, 132.º e 133.º do CPPT.

Mas na verdade a impugnação deduzida em juízo, tem a ver com a confissão expressa no apuramento do rendimento em IRS no ano de 2011.

Os art(s) 131.º, 132.º e 133.º do CPPT são materialmente inconstitucionais e não devem ser aplicados.

II. O douto despacho violou expressamente o art.º 154.º do CPC aplicável ex vi da alínea e) do art.º 2 do CPPT;

Ao omitir a fundamentação legal da aplicação do CPC e em consequência violou, não só, a 2ª parte do n.º 3 do art.º 607.º do CPC, mas, sobretudo, o art.º 205.º da Constituição da República Portuguesa.

É que, a falta de fundamentação do despacho, ou, sentença, geram a nulidade dos art(s) 615.º n.º 1 b) 613.º-3 do CPC;

Nulidade que se invoca com todas as legais consequências e para todos os efeitos legais.

É que os cidadãos têm o direito à fundamentação expressa e acessível, mas, também na exposição dos pressupostos de facto e de direito que conduziram à decisão tomada, por legal, com o que se fará a costumada justiça.».

1.4. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.5. No Despacho de sustentação (fls.84/85) foi considerada improcedente a nulidade arguida e admitido o recurso.

1.6. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público que emitiu a seguinte pronúncia:

«FUNDAMENTAÇÃO

1. A apreciação da constitucionalidade dos arts.131°,132° e 133° CPPT é espúria nesta sede processual, na medida em que aqueles normativos não foram invocados e aplicados como fundamento jurídico da decisão impugnada,

2. O imperativo legal de fundamentação das decisões judiciais radica em razões substanciais e práticas:

- estímulo à qualidade da decisão, mediante exigência de ponderação pelo decisor das suas razões justificativas;

- propiciação do exercício esclarecido pelas partes do direito de impugnação da decisão;

- conveniência de convencimento da parte vencida sobre a improcedência da sua pretensão, reclamada pela função apaziguadora de conflitualidade social conferida aos tribunais na resolução de litígios

(cf. Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6.ª edição Volume 1 pp. 284/285)

A fundamentação de direito da sentença consiste na indicação das normas legais que sustentam a decisão, mas pode ser reduzida à mera indicação dos princípios jurídicos ou da doutrina jurídica em que se baseia (cf. na doutrina Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6.ª edição 2006 Volume 1 p.909;Antunes Varela, A. J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora Manual de Processo Civil 1.ª edição p.670)

3. No caso concreto a exigência de fundamentação jurídica foi cumprida pela indicação e aplicação das normas constantes dos arts 86º nº 5 LGT e 117º nº 1 CPPT (fundamento jurídico da prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável como condição de impugnabilidade do acto de liquidação controvertido, resultante de matéria colectável fixada por aplicação de métodos indirectos); nos arts 278º nº 1 al. e), 576º nº 2 e 590º nº 1 do CPC vigente (fundamento jurídico da verificação de excepção dilatória obstativa do conhecimento do mérito da acusa e da consequente rejeição liminar da petição inicial)

4. A recorrente aproxima-se de uma litigância de má-fé ao invocar como um dos fundamentos do recurso a omissão de fundamentação legal da aplicação de normas do CPC, quando ela própria reconhece a sua aplicação subsidiária no domínio do contencioso tributário, ao imputar à decisão impugnada violação do art. 154º CPC aplicável ex vi da alínea e) do art.2° do CPPT (Conclusão II fls. 69).».

1.7. Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

2.1. O recorrente impugnou judicialmente a liquidação de IRS de 2011 com fundamento na falta de verificação dos pressupostos legais de que depende a utilização de métodos indiretos de fixação dos rendimentos e, bem assim, a errónea quantificação da matéria coletável.

Afirma a sentença recorrida que não demonstrou nem alegou o impugnante, na petição inicial, que tinha deduzido o pedido de revisão a que se refere o art.° 91.º da LGT.

Acrescenta a mesma que o pedido de revisão a que se refere o art.º 91.º da LGT é condição de impugnabilidade dos atos de liquidação efetuados com recurso a métodos indiretos quando seja questionada a verificação dos respetivos pressupostos legais e/ou a quantificação da matéria coletável apurada, como sucede in casu, obstando a sua falta ao conhecimento do mérito da causa, como decorre do disposto nos art.ºs 86.º, n.º 5, da LGT e 117.º, n.º 1, do CPPT.

Citando o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 26.06.2013, processo n° 216/13, afirma, ainda, que “[e]m caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei» e art. 117.º n.º 1, do CPPT («Salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.») — fixa uma condição para a impugnação com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável: a prévia reclamação, nos termos dos arts. 91.º a 94.º da LGT. Esta prévia reclamação constitui um mecanismo tendente a evitar que a discussão passe logo para sede contenciosa e judicial, quando ainda há uma hipótese de, em sede administrativa, haver acordo entre a AT e o sujeito passivo acerca da matéria tributável. Na verdade, o procedimento de revisão está vocacionado para a resolução de meras questões técnicas e não jurídicas, sem prejuízo da apreciação das questões de direito que se refiram aos pressupostos da utilização dos métodos indirectos, «que estão profundamente conexionadas com a verificação dos respectivos pressupostos de facto» (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4.ª edição, nota 5 ao art. 86.º pág. 746.), como decorre do n.º 14 do art. 91.º da LGT («As correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imposição legal ou que possam ser objecto, de acordo com as leis tributárias, de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação e as questões de direito, salvo quando referidas aos pressupostos da determinação indirecta da matéria colectável, não estão abrangidas pelo disposto neste artigo»); o procedimento de revisão abrange não só as operações de quantificação através de métodos indirectos, mas também a decisão de os utilizar, como evidencia claramente o art. 117.º n.º 1, do CPPT. Na verdade, se a impugnação dos actos tributários com base em «erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos» depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável, é forçoso concluir que este procedimento abrange a decisão de utilização de métodos indirectos.”.

Era e é esta a jurisprudência deste STA que se acompanha podendo referir-se, entre outros, os acórdãos de 27-02-2013, Proc. 01216, 17-06-2015, Proc. 01722 e 24-02-2016, Proc. 01163.

O impugnante questionou, na petição inicial, a falta de verificação dos pressupostos legais de que depende a utilização de métodos indiretos de fixação dos rendimentos e, ainda, a errónea quantificação da matéria coletável.

Não imputou ao ato sindicado quaisquer outros vícios do ato de liquidação que não tenham a ver com as matérias que têm de ser objeto de revisão.

Salvo em caso de regime simplificado de tributação ou de interposição de recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos atos tributários resultantes da determinação indireta da matéria tributável com base em erro na quantificação ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável (art.86º nº 5 e 91º e sgs. LGT; art.117º nº 1 CPPT).

A reclamação do ato de fixação da matéria tributável por métodos indiretos, com fundamento em erro nessa fixação ou nos pressupostos da utilização destes métodos, constitui um pressuposto ou condição de procedibilidade da impugnação judicial com esses fundamentos.

Nestes casos, a revisão administrativa funciona como uma “impugnação pré-contenciosa”, que condiciona o acesso aos tribunais e cuja justificação se encontra nos próprios critérios em que assenta a determinação da matéria coletável através de métodos indiretos.

Como refere Casalta Nabais, «guiando-se estes por critérios de natureza essencialmente técnica, compreende-se que antes de a sua legalidade ser questionada e discutida nos tribunais, sejam os mesmos objecto de apreciação e decisão por órgãos de natureza técnica constituídos por peritos. Pois estes, para além de poderem levar a cabo uma tutela mais ampla ao contribuinte, encontram-se também em melhores condições técnicas do que os tribunais para uma primeira apreciação da legalidade da determinação da matéria colectável por métodos indirectos» (cfr. in Justiça Administrativa, nº 17, pág. 44).

Estamos assim perante pressuposto processual inominado, previsto naquelas normas, sem o qual o Tribunal não podia nem devia pronunciar-se sobre o mérito da causa – artº 89º, nº 1, al. c) do CPTA.

A consequência processual adequada da falta desse pressuposto processual ou condição de procedibilidade é a absolvição da instância, uma vez que estamos perante exceção dilatória que obsta ao conhecimento do mérito da causa (arts. 278.º, n.º 1, alínea e), e 576.º do Código de Processo Civil). (Cf., neste sentido, e na doutrina, Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, vol. II, pag. 273.).

2.2. Sustenta o recorrente, se bem entendemos a sua linha de pensamento, que a sentença deixa “o recorrente cidadão e contribuinte sem qualquer meio de defesa perante a máquina tributária em virtude da sua interpretação errónea e subjetiva da causa de pedir e do pedido” pelo que teria sido violado o direito de acesso aos tribunais por parte do recorrente e a tutela jurisdicional efetiva plasmada nos art.º 20.º n.º 4 e do art.º 268.º que têm a mesma força que o consagrado no art.º 18.º todos da Constituição da República Portuguesa.

Acrescenta que, nos termos do art.º 9.º da LGT é garantido o acesso à justiça tributária para a tutela plena e efetiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos (n.º 1), e que todos os atos em matéria tributária que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos são impugnáveis ou recorríveis nos termos do n.º 2.

Como se deixou referido podia o ora recorrente ter reclamado ao ato de fixação da matéria tributável por métodos indiretos, com fundamento em erro nessa fixação ou nos pressupostos da utilização destes métodos.

A não apresentação de tal reclamação, por parte do recorrente, não permite afirmar que o recorrente ficou sem qualquer meio de defesa mas apenas que não apresentou a mencionada reclamação que lhe permitiria adequadamente defender os seus direitos e interesses.

O direito de acesso aos tribunais por parte do recorrente e a tutela jurisdicional efetiva poderiam ter sido defendidos pela dita reclamação.

Com efeito a dita reclamação constitui pressuposto ou condição de procedibilidade da impugnação judicial com esses fundamentos nos termos dos artigos. 117º, nº 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário e do artigo 86º, nº 5 da Lei Geral Tributária.

Não se entende a invocação dos artigos 131º a 133º do CPPT que se referem à impugnação em caso de autoliquidação, à impugnação em caso de retenção na fonte e à impugnação em caso de pagamento por conta.

Como sustenta o MP a apreciação da constitucionalidade dos arts.131°,132° e 133° CPPT é espúria nesta sede processual, na medida em que aqueles normativos não foram invocados e aplicados como fundamento jurídico da decisão impugnada.

Afirma o recorrente que o despacho recorrido violou expressamente o art.º 154.º do CPC aplicável ex vi da alínea e) do art.º 2 do CPPT.

Como refere o MP no caso concreto a exigência de fundamentação jurídica foi cumprida pela indicação e aplicação das normas constantes dos artigos 86º nº 5 LGT e 117º nº 1 CPPT (fundamento jurídico da prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável como condição de impugnabilidade do ato de liquidação controvertido, resultante de matéria coletável fixada por aplicação de métodos indiretos); nos artigos 278º nº 1 al. e), 576º nº 2 e 590º nº 1 do CPC vigente (fundamento jurídico da verificação de exceção dilatória obstativa do conhecimento do mérito da causa e da consequente rejeição liminar da petição inicial).

Pode afirmar-se que a reclamação do ato de fixação da matéria tributável por métodos indiretos, com fundamento em erro nessa fixação ou nos pressupostos da utilização destes métodos constitui pressuposto ou condição de procedibilidade da impugnação judicial com esses fundamentos, nos termos do artigo 117º, nº 1 do CPPT e do artigo 86º, nº 5 da Lei Geral Tributária.

3. Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelo recorrente.

Lisboa, 17 de maio de 2017. – António Pimpão (relator) – Ana Paula Lobo – Dulce Neto.