01972/16.9BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- Para efeitos do cálculo do limite previsto no n.º 2 do artigo 43.º do Código do IRC, devem ser consideradas despesas com o pessoal todas as despesas que devam ser escrituradas como “remunerações, ordenados ou salários”;

II- O artigo 45.º, n.º 3, do Código do IRC não é aplicável quando estejam em causa perdas contabilísticas decorrentes da aplicação do critério do justo valor aos instrumentos de capital previstos no artigo 18.º, n.º 9 alínea a), do mesmo Código;

III- O artigo 45.º, n.º 3, do Código do IRC também não é aplicável quando estejam em causa perdas por imparidade constituídas ao abrigo do artigo 35.º, n.º 2, do mesmo Código;

IV- Para os efeitos previstos no artigo 3.º, n.º 1, da Lei n.º 49/2013, de 16 de julho, a despesa considera-se efetuada no momento em que os ativos são adquiridos e não na data em que é efetuado o seu pagamento.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A..., S.A., com o número de identificação fiscal e de pessoa coletiva ...32 e com sede na Rua ..., ... Lisboa, não se conformando com a douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra o ato tributário a que se reporta a demonstração do acerto de contas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) n.º ...37, referente ao exercício de 2013, no valor de € 4.991.202,71, dela interpôs o presente recurso jurisdicional.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

1.ª Na presente impugnação, a AT efetuou uma correção em sede de “realizações de utilidade social – desvios decorrentes de ajustamentos de experiência e de alteração de pressupostos actuariais (nº 4 e 7 do artº 43º do CIRC);

2.ª Essa correção é, desde logo, ilegal, uma vez que não é aplicável o regime do nº 7 do artº 43º do CIRC, regime esse que diz respeito a Contribuições Suplementares que digam respeito a insuficiências no financiamento do Fundo de Pensões;

3.ª Ora, não estava em causa no Fundo de Pensões e nas dotações para esse Fundo, insuficiências do financiamento mas sim ajustamentos que decorriam de alteração dos “pressupostos actuariais” e de “ajustamentos de experiência”;

4.ª Em qualquer caso, ainda que estivesse em causa o regime do nº 7 do artº 43º do CIRC, a correção efetuada pela AT é ilegal uma vez que, na aplicação do limite do valor de 15% da massa salarial, não foi tomada em consideração aos salários dos trabalhadores das sucursais da recorrente;

5.ª Ao fazê-lo, não foi respeitado o Acórdão do STA de 22/3/2018, Processo nº 01169/17, que estabelece que, para a determinação do limite dos 15% da massa salarial, são tomadas em consideração as despesas com o pessoal que são relevadas contabilísticamente, não se aceitando outro tipo de restrição;

6.ª Assim, não pode manter-se a douta sentença recorrida;

7.ª Uma outra correção feita pela AT diz respeito a “perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital – ativos financeiros para negociação”.

8.ª Sendo embora certo que o artº 18º, nº 1, do CIRC, estabelece como regra que a determinação do lucro tributável é feita de acordo com o princípio da realização e, portanto, os proveitos e os custos só relevam fiscalmente em face de efetivas alienações de bens,

9.ª a verdade é que, com o Decreto-Lei nº 159/2009, de 13/7, o legislador veio alterar o referido CIRC, adaptando este às Normas Internacionais de Contabilidade;

10.ª Uma dessas alterações consistiu em se consagrar, embora com um carácter excecional, um regime ou método de determinação de proveitos ou custos não baseado no princípio da realização;

11.ª Assim, como decorre do nº 9 do artº 18º do CIRC, sempre que esteja em causa a detenção de participações sociais que tenham um preço formado em mercado regulamentado (vulgo, “bolsa”) e se essas participações não representarem mais de 5% do capital social da entidade emitente, a determinação dos proveitos e dos custos é feita com base no método do justo valor;

12.ª Isto é: esses proveitos ou custos determinam-se mesmo que as participações não sejam alienadas, determinação essa que é feita todos os anos, verificando-se se, em relação ao ano anterior, o seu valor, fixado em bolsa, aumentou ou diminuiu;

13.ª Desde 2002, com uma alteração em 2005, que o CIRC estabelecia, primeiro no nº 3 do artº 42º e, depois, no nº 3 do artº 45º do CIRC, que as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital ou relativas a componentes do capital próprio, apenas relevavam, fiscalmente, em 50%;

14.ª Ora, a referida norma não é aplicável à situação da ora recorrente, porque as partes de capital em causa não integravam o seu “ativo financeiro” eram, antes, detidas para negociação e, portanto, não geravam mais ou menos valias;

15.ª Desta forma, não sendo as perdas em causa menos-valias e, como nº 3 do artº 45º do CIRC, fazia referência a menos-valias, a norma não é aplicável à situação da recorrente;

16.ª De qualquer forma, tendo as perdas sido resultado de aplicação do método do justo valor, também não é aplicável o regime do nº 3 do artº 45º do CIRC;

17.ª O legislador justificou a limitação das perdas em 50%, limitação consagrada no nº 3 do artº 45º do CIRC, pela necessidade de combater a fraude e a evasão fiscal;

18.ª Ora, em relação às mais e às menos-valias, encontramos uma simetria de regimes entre elas, nomeadamente, só sendo tributadas, em 50% as mais-valias de participações financeiras em caso de reinvestimento e só sendo dedutíveis em as menos-valias em 50%;

19.ª Sendo também certo que, no mecanismo do justo valor, não há qualquer fuga ou evasão fiscal, porque esse justo valor é o que resulta ou é fixado em mercado regulado e regulamentado (“bolsa”), sendo irrelevante a vontade e a manipulação de preços por parte do contribuinte;

20.ª Pelo que é completamente absurdo pretender aplicar, como fez a AT, a regra da aceitação do custo em apenas 50% para os custos sofridos pela recorrente na aplicação do método do justo valor, situação em que não há, repete-se, hipótese de fuga ou evasão fiscal;

21.ª Como a doutrina, as decisões arbitrais e o Supremo Tribunal Administrativo têm assinalado, além de incoerente e não equitativo, aplicar a regra da limitação do custo em 50% a situações em que não há possibilidade de manipulação de valores, tal implica uma muito maior tributação do que a resultante da aplicação da regra ou princípio da realização;

22.ª Como também implica uma total assimetria, o ganho de justo valor ser tributado na totalidade e o custo desse mesmo justo valor a ser aceite em apenas 50%;

23.ª Para além de que, como já referido, a regra estabelecida no nº 3 do artº 45º do CIRC – a limitação da dedutibilidade em 50% - diz respeito a perdas ou menos valias;

24.ª Ora, o artº 23º, nº 1, i) do CIRC, não designava os gastos resultantes da aplicação do justo valor como perdas, o que demonstra, no plano da interpretação das normas, que a regra do nº 3 do artº 45º do CIRC não é aplicável a essas situações;

25.ª Para além de várias decisões arbitrais sufragando este entendimento, também o STA já emitiu douto Acórdão considerando que o regime do nº 3 do artº 45º do CIRC, não se aplica às perdas por justo valor (Acórdão de 17/12/2020, Processo nº 1760/15.0BELRS);

26.ª Assim, não pode manter-se a douta sentença recorrida;.

27.ª Uma outra correção feita pela AT diz respeito, mais uma vez, à aplicação do artº 45º, nº 3 do CIRC;

28.ª Em relação a partes de capital detidas pela recorrente, em aplicação das regras do Banco de Portugal e do Código do IRC, foram constituídas imparidades;

29.ª Ora, quanto ao custo ou perda fiscal decorrente dessas imparidades, a AT considera que, nos termos do artº 45º, nº 3 do CIRC, apenas 50% é aceite;

30.ª Esse entendimento é patentemente ilegal, porque o artº 45º, nº 3 do CIRC apenas se aplica às transmissões de partes de capital;

31.ª Por outro lado, estando em causa a constituição de imparidades nos termos das diretrizes do Banco de Portugal, tais imparidades estão sujeitas ao regime especial estabelecido na Secção II do Capítulo III do CIRC e não ao regime do artº 45º, nº 3 do CIRC;

32.ª Sendo certo, por outro lado, que essas imparidades não resultam de qualquer ato do contribuinte, mas apenas e só, de uma estimativa de perda do valor das participações sociais, de acordo com a determinação abstrata e genérica do Banco de Portugal;

33.ª Assim, não pode manter-se a douta sentença recorrida;

34.ª Por fim, é também ilegal a correção efetuada quanto ao “Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento (artº 3º da Lei nº 49/2013, de 16 de Julho)” na medida em que o que releva é a efetiva realização da despesa do investimento e não a faturação feita pelos fornecedores de bens;

35.ª Assim, não pode manter-se a douta sentença recorrida.».

Pediu fosse concedido provimento ao recurso e fosse julgada procedente a impugnação judicial.

Mais pediu fosse dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça, por estarem preenchidos os requisitos para tal, previstos no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Mm.º Juiz a quo lavrou douto despacho de admissão do recurso, a que atribuiu subida imediata nos próprios autos e fixou efeito devolutivo.

Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo, foram os mesmos com vista ao M.º P.º.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer, onde concluiu dizendo não merecer o presente recurso provimento.

Com a concordância dos adjuntos, foram dispensados os vistos legais, pelo que cumpre decidir.

2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

3. São quatro as questões a decidir.

A primeira, consiste em saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao validar os limites opostos pela Administração Tributária à dedução de gastos com «realizações de utilidade social» [1.ª a 6.ª conclusões do recurso].

Esta questão está relacionada com a primeira correção ao lucro tributável do exercício no valor de € 1.843.658,54 e a que alude o ponto III.1.1.1. do relatório de inspeção tributária [doravante, identificado pela sigla “RIT”].

A segunda, consiste em saber se o mesmo tribunal incorreu em erro de julgamento ao concluir que as perdas resultantes dos ajustamentos decorrentes de variações do justo valor de partes de capital concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor [7.ª a 26.ª conclusões do recurso].

Esta questão está relacionada com a segunda correção ao lucro tributável, no valor de € 13.005.636,22, e a que alude o ponto III.1.1.2. do RIT.

A terceira, consiste em saber se o mesmo tribunal incorreu em erro de julgamento ao concluir que as perdas por imparidade em títulos ou participações financeiras constituídas por instituições de crédito concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor [27.ª a 33.ª conclusões do recurso].

Esta questão está relacionada a terceira correção ao lucro tributável, no valor de € 187.500,00 e a que alude o ponto III.1.1.3. do RIT.

A quarta e última questão consiste em saber se o mesmo tribunal incorreu em erro de julgamento ao concluir que, para os efeitos do disposto no artigo 3.º, n.º 1, da Lei n.º 49/2013, de 16 de julho, as despesas de investimento se consideram efetuadas na data em que o sujeito passivo adquire os bens respetivos [34.ª e 35.ª conclusões do recurso].

Esta questão está relacionada com a correção ao valor considerado como despesas de investimento para efeitos do apuramento do Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento (CFEI), de € 284.272,20, a que corresponde uma dedução à coleta de € 56.854,57 [ponto III.1.2. do RIT].

Delas conheceremos nos pontos seguintes.

4. Quanto à primeira questão:

As correções aos valores declarados pela Recorrente a título de «realizações de utilidade social» podem ser divididas em dois grupos: as que estão relacionadas com o plano de pensões designado de “Plano 1” e as que estão relacionadas com o designado “Plano 2”.

As correções aos valores dos encargos declarados e relacionadas com o “Plano 1” assentam, basicamente, na inobservância dos limites quantitativos previstos no n.º 2 e na alínea b) do n.º 7 do artigo 43.º do Código do IRC.

As correções aos valores dos encargos declarados e relacionados com o “Plano 2” derivam do incumprimento da condição imposta na alínea a) do n.º 4 do mesmo artigo 43.º. Isto é: derivam do facto de se tratar de um plano de pensões que não foi estabelecido para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa.

As correções aos valores dos encargos declarados e relacionados com o “Plano 2” nunca foram postas em causa nos autos e, por isso, o tribunal de primeira instância nunca sobre elas se pronunciou. E, também por isso, não fazem parte do âmbito do presente recurso.

Assim, não está em causa nos autos que a Recorrente não poderia deduzir nos Campo 704 do quadro 7 o valor de € 4.823.234,08, respeitante a encargos suportados com desvios atuariais deste segundo plano de pensões. E também não está em causa a legalidade do acréscimo no Campo 723 do Quadro 07 do valor de € 1.843.658,54, que é também respeitante a encargos com este plano de pensões e tem idêntico fundamento.

Pelo que o recurso abrange, nesta parte, apenas as correções aos valores dos encargos declarados e relacionados com o “Plano 1”.

Da interpretação que fazemos do RIT deriva que o valor declarado e não aceite a este título assenta na inobservância de um duplo limite: o limite geral de 15% das despesas de pessoal escrituradas a título de remuneração, ordenados ou salários e o limite específico, aplicável a contribuições suplementares, correspondente ao montante acumulado dos valores que, estando dentro daquele limite (de 15%), a empresa não utilizou em períodos anteriores (o que a Administração Tributária designa de «folga»).

Sendo que, para concluir que a Recorrente não calculou devidamente o limite geral de 15%, a Administração Tributária partiu do pressuposto de que só podem ser consideradas «despesas com pessoal» para este efeito as despesas com remunerações do pessoal abrangido pelo benefício correspondente e que sejam objeto de descontos obrigatórios para sistemas de segurança social.

Ora, a Recorrente não concorda com os pressupostos de que parte a Administração Tributária para o cálculo do limite fiscal de 15% (e que a sentença recorrida confirmou): no seu entendimento não existe fundamento para não tomar em consideração na base de cálculo as despesas com remunerações de pessoal não abrangido pelo benefício correspondente nem para considerar apenas as despesas com remunerações sejam objeto de descontos obrigatórios para sistemas de segurança social.

E também não concorda com a aplicação do limite específico da alínea b) do n.º 7 do artigo 43.º. Na essência, porque as dotações para fundos de pensões decorrentes de “ajustamentos de experiência” e da alteração dos “pressupostos atuariais” não devem ser consideradas contribuições suplementares para este efeito.

Pelo que a questão de saber se são legais estas correções pressupõe a resolução de duas questões dependentes, uma relacionada com o conceito de «despesas com o pessoal» para os efeitos do n.º 2 do artigo 43.º e outra relacionada com o conceito de «contribuições suplementares» para os efeitos do n.º 7 do mesmo artigo.

À questão de saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao concluir que a contribuição extraordinária por desvios atuariais do plano de pensões denominado “Plano 1”, realizada em 2011 e imputada fiscalmente, a título de variação patrimonial negativa, aos exercícios de 2012 e 2013 «não pode deixar de ter natureza de contribuição suplementar» (ver o último parágrafo da pág. 25 da sentença), respondemos negativamente.

Na essência, porque consideramos que as dotações para fundos de pensões decorrentes da alteração dos pressupostos atuariais constituem «contribuições suplementares» para este efeito.

Por um lado, isso resulta diretamente dos termos da lei (já que aquele n.º 7 lhes alude expressamente). Por outro lado, a norma foi criada precisamente para permitir, dentro de certos limites, a dedução das despesas relacionadas com o reforço das dotações e que decorram da desatualização e desadequação dos pressupostos atuariais. O que costuma ocorrer em planos de benefício definido geridos coletivamente.

Já quanto à questão e saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao concluir que «só podem ser considerados como despesas com o pessoal para efeitos do cálculo do limite de 15%, aquelas que foram objeto de descontos obrigatórios para a Segurança Social ou para qualquer regime substitutivo» (terceiro parágrafo da pág. 23 da sentença) respondemos afirmativamente.

É de sublinhar que, para assim concluir, o Mm.º Juiz defendeu que resulta do preceito que tem que existir uma correlação entre as despesas com remunerações e as despesas com contribuições.

Ora, não encontramos na letra da lei nada que sustente tal conclusão. E nem a Administração Tributária assim o defendeu. Pelo menos, não é assim que interpretamos o RIT.

O que a Administração Tributária entendeu foi que, embora este entendimento não resultasse diretamente da lei, se deveria atender à ratio legis para aceder à verdadeira amplitude do conceito de «despesas com pessoal» e convocar toda a doutrina administrativa que se debruçou sobre a matéria.

E, em especial, a ficha doutrinária que teve por base o despacho do Diretor dos Serviços do IRC de 27 de maio de 1996, no processo n.º ...96 (e que mereceu despacho concordante do SEAF em 21 de junho de 1996), por sua vez divulgada em 1 de junho de 2009.

Sucede que o Supremo Tribunal Administrativo também já se debruçou sobre esta questão e sobre o teor desta ficha doutrinária em particular, tendo concluído (a propósito de disposição equivalente inserida, ao tempo, no n.º 2 do artigo 40.º do Código do IRC) que a recondução das despesas com pessoal às que sejam objeto de desconto para a segurança social só seria admissível se resultasse autorizada, ainda que minimamente, por uma expressão verbal contida na lei, por estar em causa interpretação de uma norma de incidência e decorrer do princípio da tipicidade aplicável a normas de incidência que todos os elementos necessários à caracterização e à aplicação dos impostos devem estar criados pela lei e serem previstos por ela.

E que, no caso, o texto da norma não autoriza que dele se extraia o sentido ali proposto pela Administração Tributária (acórdão de 12 de outubro de 2016, tirado no recurso n.º 0797/15).

Entendimento que foi reafirmado no acórdão de 29 de novembro de 2017, tirado no recurso n.º 013/14. Onde foi consignado que «[p]ara determinação desse limite as despesas com o pessoal que relevam são aquelas que, em termos contabilísticos, devam ser escrituradas como remunerações, ordenados ou salários, não se vislumbrando na lei outro critério que permita considerar apenas as despesas que sejam objeto de descontos para a segurança social».

E que deve ser considerado entendimento jurisprudencial uniformizado, até porque a própria Administração Tributária, entretanto, também já assim o reconheceu. Tendo inclusive decidido, por Despacho n.º 227/20..., de 18 de junho de 2020, do Secretário de Estado Adjunto e dos Assuntos Fiscais, proceder a uma alteração do entendimento que vinha sendo adotado, no sentido de, para efeitos do cálculo do limite previsto no nº 2 do artigo 43.º do Código do IRC, serem consideradas despesas com o pessoal todas as despesas que devam ser escrituradas como “remunerações, ordenados ou salários” (ver a ficha doutrinária no processo ...98).

E que, por todo o sobredito, aqui nos limitamos a reafirmar.

Assim sendo, a Recorrente tem razão ao defender que a Administração Tributária não calculou devidamente o limite fiscal de 15% (a que alude o n.º 2 do artigo 43.º do Código do IRC).

Porque não existia fundamento legal para ser desconsiderado, na base de cálculo das despesas com pessoal, as que não fossem objeto de desconto obrigatório para a segurança social.

Ora, o resultado do cálculo do limite de 15% integra a primeira parcela da operação de cálculo da folga do limite a que se refere a alínea b) do n.º 7 do referido artigo 43.º. Assim, e não estando devidamente calculada essa parcela, também não fica demonstrado que tenha sido ultrapassado o limite específico a que alude esse dispositivo legal.

Pelo que, com este fundamento, importa dar razão à Recorrente.

Em conclusão, o recurso merece provimento nesta parte.

5. Passemos então à segunda questão enunciada no ponto 3 supra.

E que, na essência, consiste em saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao concluir que as perdas resultantes dos ajustamentos decorrentes de variações do justo valor de partes de capital concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor.

Dizendo de outro modo: saber se as perdas contabilísticas decorrentes da aplicação do critério do justo valor aos instrumentos de capital previstos no artigo 18.º, n.º 9. alínea a), do Código do IRC, devem concorrer na totalidade para o apuramento do lucro tributável (como pretende a Recorrente) e não apenas em 50%, por aplicação do artigo 45.º, n.º 3 do mesmo Código (como se decidiu na sentença recorrida).

Mas o Supremo Tribunal Administrativo também já se pronunciou sobre esta questão.

Assim, no acórdão de 6 de junho de 2018, tirado no recurso n.º 0582/17, foi decidido que a norma do artigo 45.º, n.º 3 do Código do IRC não é aplicável quando ocorre a determinação – ao Justo Valor – do valor dos ativos sujeitos a mercado regulado por entidades oficiais, porque a razão da sua existência, combate à evasão e elisão fiscal, não tem justificação, o valor dos ativos – a posição financeira – acaba por ser “estranho” e alheio à vontade do contribuinte que, em última instância, nada releva para a valorização ou desvalorização do respetivo ativo.

Este entendimento foi, entretanto, reafirmado no acórdão de 16 de dezembro de 2020, tirado no processo n.º 01760/15.0BELRS. E, depois dele, nos acórdãos de 10 de novembro de 2021 (processo n.º 02410/14.7BELRS), de 22 de junho de 2022 (processo n.º 0179/15.7BELRS), de 11 de janeiro de 2023 (processo n.º 01761/15.8BELRS), de 7 de fevereiro de 2024 (processo n.º 02866/14.8BELRS) e de 8 de maio de 2024 (processo n.º 01247/15.0BELRS).

Pelo que estamos perante entendimento uniformizado deste tribunal sobre a matéria.

Assim, porque estamos perante questão que já foi jurisdicionalmente apreciada em sentido com que concordamos e que aqui pretendemos reafirmar, ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 5 do Código de Processo Civil, limitamo-nos a remeter para a fundamentação do último dos acórdãos citados (disponível em redação integral in https://www.dgsi.pt) e, com base nela, concluir também aqui, que as perdas contabilísticas decorrentes da aplicação do critério do justo valor aos instrumentos de capital previstos no artigo 18.º, n.º 9 alínea a), do CIRC, devem concorrer na totalidade para o apuramento do lucro tributável.

Consequentemente, o recurso também merece provimento nesta parte.

6. À terceira questão respondemos também afirmativamente.

Isto é, que o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao concluir que as perdas por imparidade constituídas ao abrigo do artigo 35.º, n.º 2, do Código do IRC só concorrem para a formação do lucro tributável em 50%.

O Mm.º Juiz terá chegado a essa conclusão atendendo ao facto de decorrer da redação da norma que esta abrange «todas as perdas relativas a partes de capital» e, por conseguinte, tanto as perdas efetivas relativas a partes de capital como as perdas potenciais ou latentes.

Admitimos que letra da lei consente uma interpretação com essa abrangência. Mas a interpretação não deve cingir-se à letra da lei: deve reconstituir a partir do texto o pensamento legislativo e levar em conta os demais elementos da hermenêutica jurídica – artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil.

Ora, decorre da sistemática do código que o legislador contrapôs o regime das imparidades e provisões ao regime de outros encargos. E o que daqui retiramos é que o legislador não tinha ali em vista as perdas potenciais ou latentes.

Por outro lado, também decorre dos artigos 35.º, n.º 2 e 37.º, ambos do Código do IRC (na redação então em vigor, naturalmente) que o legislador introduziu ali normas específicas para a relevância fiscal de perdas por imparidade relativas a entidades sujeitas a supervisão do Banco de Portugal.

Aliás, o n.º 5 do artigo 37.º continha, ao tempo, uma norma remissiva que, sublinhando a especialidade do regime das perdas por imparidade no setor bancário, remetia o aplicador, em tudo o que não estivesse ali especialmente para a regulamentação específica do setor.

E o que daqui retiramos é que o legislador pretendeu ressalvar a especialidade do regime da dedutibilidade das perdas por imparidade constituídas obrigatoriamente e por força de normas emanadas pelo Banco de Portugal, pelas entidades sujeitas à sua supervisão e destinadas à cobertura de riscos específicos dessas instituições.

Assim, a análise da estrutura sistemática do Código e do contexto da norma do n.º 3 do artigo 45.º citado indicam (claramente, a nosso ver) que a disposição não tem a vocação de aplicação genérica que ali se lhe pretende atribuir.

Acresce que o aditamento em causa foi introduzido pelo artigo 44.º, n.º 1, da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de dezembro e teve em vista prevenir o abuso e reprimir a «provável transformação jurídica da menos valia (fiscalmente aceite em metade) em perdas de capital ou de prestações suplementares (em ambos os casos com total reconhecimento tributário). Ali com a manipulação da classificação contabilística, assumida fiscalmente, entre imobilização e existência. Aqui, com a alteração dos termos da operação» [cit. Tomás Cantista Tavares, in «IRC e Contabilidade – Da Realização ao Justo Valor», Coleção Teses, Almedina 2011, pág. 246].

Ora, daqui decorre, de um lado, que o objetivo do legislador foi reprimir comportamentos que ocorrem no momento da alienação dos bens (da realização). De outro lado, que não faz qualquer sentido aplicar a norma a perdas por imparidade relativas a partes de capital constituídas ao abrigo de normas emanadas pelo Banco de Portugal, visto que a vontade do sujeito passivo é, nestes casos, completamente alheia a tais ocorrências.

No sentido de que o artigo 45.º, n.º 3, do Código do IRC (antes da sua revogação pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro) não era aplicável às perdas por imparidade que pudessem ser reconduzidas ao artigo 35.º, n.º 2, do mesmo Código se pronunciou já esta Secção em dois acórdãos muito recentes: acórdãos de 11 de janeiro (processo n.º 0179/15.7BELRS) e de 10 de abril (processo n.º 02866/14.8BEPRT), ambos do corrente ano.

Do exposto deriva que o recurso também merece provimento nesta parte.

7. Na quarta e última questão não damos razão à Recorrente.

Nesta parte, a Recorrente defendeu que era ilegal a correção ao valor inscrito como “Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento” (“CFEI”) aprovado pela Lei n.º 49/2013, de 16 de julho) porque entendeu que o que relevava era o momento da efetiva realização da despesa de investimento.

Ora, a Recorrente tem razão ao dizer que o que releva é a data em que a despesa foi efetuada mas, de acordo com o que resulta do RIT (e que aqui não importa questionar) não foi isso que sucedeu.

Porque o que resulta do RIT é que foram relevadas como despesas de investimento em ativos as efetuadas antes de 1 de junho de 2013 (isto é, as aquisições, que, de acordo com a data da fatura, foram efetuadas antes desta data) mas contabilizadas depois dessa data.

Parece que a posição da Recorrente assenta na ideia de que a despesa se considera efetuada, não no momento em que o bem é adquirido, mas no momento em que o pagamento é efetuado.

Ora, para que a Recorrente tivesse razão neste ponto importaria que o próprio diploma que criou o CFEI tivesse instituído um critério específico quanto ao momento temporal em que as despesas se consideram efetuadas. Porque, de acordo com as regras gerais aplicáveis em IRC, a despesa considera-se efetuada no momento em que os bens são adquiridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento – artigo 18.º do Código do IRC.

Pelo que o recurso não merece provimento nesta parte.

8. Conclusões

I- Para efeitos do cálculo do limite previsto no n.º 2 do artigo 43.º do Código do IRC, devem ser consideradas despesas com o pessoal todas as despesas que devam ser escrituradas como “remunerações, ordenados ou salários”;

II- O artigo 45.º, n.º 3, do Código do IRC não é aplicável quando estejam em causa perdas contabilísticas decorrentes da aplicação do critério do justo valor aos instrumentos de capital previstos no artigo 18.º, n.º 9 alínea a), do mesmo Código;

III- O artigo 45.º, n.º 3, do Código do IRC também não é aplicável quando estejam em causa perdas por imparidade constituídas ao abrigo do artigo 35.º, n.º 2, do mesmo Código;

IV- Para os efeitos previstos no artigo 3.º, n.º 1, da Lei n.º 49/2013, de 16 de julho, a despesa considera-se efetuada no momento em que os ativos são adquiridos e não na data em que é efetuado o seu pagamento.

9. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência:

a) revogar a sentença recorrida na parte em que confirmou as correções ao lucro tributável identificadas no ponto “III.1.1.” do relatório de inspeção tributária (e nas alíneas “A)”, “B)” e “C)” a páginas 18 e seguintes da sentença) e julgar, nesta parte, procedente a impugnação judicial;

b) revogar a sentença, na parte em que julgado prejudicado conhecimento do pedido de indemnização pelos prejuízos decorrentes da manutenção da garantia e ordenar a baixa dos autos para a apreciação deste pedido em primeira instância;

c) negar, no mais, provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente e pela Recorrida na proporção do decaimento (¼ e ¾, respetivamente), com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais e tendo em conta, além do mais, a natureza parcialmente remissiva do acórdão, de que derivou a menor complexidade no julgamento da causa.

Lisboa, 11 de setembro de 2024. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.

Segue acórdão de 6 de Novembro de 2024

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A..., S.A., tendo sido notificada do acórdão proferido nos autos, veio requerer a retificação do mesmo, ao abrigo do artigo 614.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, invocando a existência de um lapso na decisão quanto a custas.

Alegou, para o efeito, o seguinte:

«(…)

1.º O valor do presente processo é de €4.991.202,71.

2.º Eram quatro as questões a decidir:

a) “(…) Saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao validar os limites opostos pela Administração Tributária à dedução com “realizações de utilidade social”;

b) “(…) Saber se o mesmo tribunal incorreu em erro de julgamento ao concluir que as perdas resultantes dos ajustamentos decorrentes de variação do justo valor de partes de capital concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor”;

c) “(…) Saber se o mesmo tribunal incorreu em erro de julgamento ao concluir que as perdas por imparidade em títulos ou participações financeiras constituídas por instituição de crédito concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor”;

d) “(…) Saber se o mesmo tribunal incorreu em erro de julgamento ao concluir que, para os efeitos do disposto no artigo 3º, nº 1, da Lei nº 49/2013, de 16 de julho, as despesas de investimento se consideram efetuadas na data em que o sujeito passivo adquire os bens respetivos”. (Páginas 3 e 4 do Acórdão).

3.º A única questão a que não foi dada razão à Recorrente foi a quarta – acima indicada na alínea d).

4.º Como é dito no Acórdão: “Esta questão está relacionada com a correção ao valor considerado como despesas de investimento para efeitos do apuramento do Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento (CFEI), de €284.272,20, a que corresponde uma dedução à coleta de €56.854,57” – Página 4 do Acórdão.

5.º Assim, de um valor do processo (valor de liquidação de IRC) de €4.991.202,71, a Recorrente decaiu em €56.854,57.

6.º Quer isso dizer, portanto, que as custas da Recorrente são apenas de 1,14% do valor da ação.

7.º Há, assim, na decisão, quanto às custas, um lapso.

8.º Respeitosamente, vem requerer-se a retificação do douto Acórdão, passando a dizer-se que as custas são pela Recorrente e pela Recorrida, na proporção do decaimento – 1,14% e 98,86%, respetivamente.».

A Recorrida foi notificada do requerido e nada disse.

Cumpre decidir.

2. Resulta do disposto no artigo 527.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (subsidiariamente aplicável) que as custas são suportadas pelas partes na proporção do respetivo decaimento.

A lei não especifica os critérios para aferir o decaimento, mas tem-se entendido que, nos casos em que existem vários pedidos e o valor de cada um deles está aritmeticamente determinado, a proporção das custas deve refletir esse valor. Nos demais casos, a distribuição proporcional das causas decorre da importância relativa de cada pedido ou da sucumbência.

Ou seja, o critério principal será o quantitativo e o subsidiário o qualitativo, este com recurso à prudente avaliação do juiz. Residualmente, os pedidos terão idêntico valor.

No caso dos autos, a responsabilidade quanto a causas foi repartida considerando a existência de quatro pretensões distintas, cada uma delas relacionada com uma correção administrativa, sem atender ao valor de cada uma delas.

O douto Requerimento que antecede evidencia que o critério adotado pelo tribunal não foi o melhor e que os custos que a parte é chamada a suportar não são proporcionais ao seu decaimento.

Razão porque decidimos, ao abrigo do disposto no artigo 666.º do Código de Processo Civil, reformar o acórdão quanto a custas e nos termos em que agora se requer.

3. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em reformar quanto a custas o acórdão proferido em 11 de setembro último, dele passando a constar:

«Custas pela Recorrente e pela Recorrida na proporção do decaimento (1,14% e 98,86%, respetivamente), com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais e tendo em conta, além do mais, a natureza parcialmente remissiva do acórdão, de que derivou a menor complexidade no julgamento da causa».

Notifique

Lisboa, 6 de novembro de 2024. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.