00001/10.0BEVIS - Tribunal Central Administrativo Norte

I- A nulidade da sentença só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. II- Porém, a questão é uma parte do objeto da ação e extrai-se da causa de pedir e do pedido. III- Não tendo analisado a causa de pedir e o pedido vertidos na petição inicial incorreu em omissão de pronuncia; IV- Não julgando a restante matéria de facto segundo as várias soluções plausíveis de direito, o conhecimento em substituição fica inviabilizado, procedendo a alegada nulidade.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: RELATÓRIO [SCom01...], Ld.ª (Recorrente), veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, datada de 27-06-2012, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais relativas ao exercício de 2007, no valor de € 28.884,66, sendo € 27.596,21, provenientes da liquidação adicional de IRC n.º ...89 e € 1.288,45 provenientes da liquidação adicional de Juros Compensatórios n.º ...42 O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. Nas suas alegações, o Recorrente concluiu nos seguintes termos: 1- Os custos financeiros referentes a 2007, relativos a empréstimos contraídos junto da Banco 1... e do Banco 2..., respectivamente, nos montantes de €4.174.800,00 e de €2.000.000,00, num total de €6.174,800,00 foram necessários à realização de proveitos e são aceites nos termos do artigo 23.º do IRC. 2- A indispensabilidade do mesmo resulta provada daquilo que a própria administração tributária aferiu - "Tendo os empréstimos obtidos através das contas caucionadas sido necessários na quase exacta medida das elevadas dívidas aos fornecedores". (vg. "C - Integração de informação - Anexo 4 do RIT"). 3- Ou seja, o custo (empréstimo bancário) tem uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa, a operação tem congruência económica, uma vez que os empréstimos serviram para fazer face a dívidas a fornecedores. 4- Por outro lado, tendo aqueles empréstimos servidos "na quase exacta medida" para as dívidas aos fornecedores não poderiam ter servido para mais. 5- Se concluíssemos, como a AT contradizendo-se depois concluiu , que os referidos empréstimos, apesar da coincidência de valor com as dívidas a fornecedores, destinaram-se ao acerto de contas, então teríamos de admitir que existiram outras entradas que responderam às dívidas a fornecedores, designadamente as que se alegou terem sido feitas pelo gerente evitar rupturas de stock, penhoras e outros procedimentos que podiam levar ao seu encerramento e que a AT entendeu que não ficaram provadas apesar de contabilizadas, ou teríamos que conceber que as dívidas a fornecedores permaneceram. 6- Tal só não aconteceria, os empréstimos tivessem servido para mais do que as dívidas a fornecedores. O que não é o caso, pois como a própria AT reconhece serviram na "quase exacta medida" das dívidas relacionadas com a sua actividade. 7- O que conturba a AT é que a gerência pagou a dívida a fornecedores e depois os empréstimos bancários pagaram à gerência. Tendo por isso feito uma confusão entre os custos. 8- Portanto a rúbrica referente aos "custos financeiros" foi, conforme o alegado na sua impugnação, irregular e ilegalmente descaracterizada (cfr. ponto 41 das conclusões), tendo sido erroneamente requalificada, por falta de fundamentação (idem). 9- Não está bem fundamentado o acto de liquidação que tem por base a desconsideração de um custo que deu por necessário na quase exacta medida das dívidas a fornecedores (cfr. empréstimos bancários no valor de €6.147.800,00.) por via de outro custo cuja necessidade não deu como provada , designadamente do acerto de contas com a gerência e transferência para a farmácia « X » no total de €2.081.000,00). 10- Principalmente, quando em sede de audição prévia já se havia alegado que estes eram independentes dos financiamentos bancários obtidos, sobre os quais se fez prova da necessidade de entrada face aos custos aceitáveis fiscalmente e a AT não veio na fundamentação trazer elementos de facto ou de direito que esclareçam tal confusão ou deduzir uma fundamentação congruente com as suas conclusões. 11- Sendo que também os juros compensatórios no montante de €1.288,45 não são devidos pois no caso verifica-se uma mera discordância entre os critérios dos contribuintes quanto à qualificação de determinadas despesas como custos para efeitos fiscais não havendo uma atraso censurável nem sendo expectável que um bónus pater famílias configurasse i/mediatamente o custo em questão (Vg. Empréstimos bancários) de forma diferente daquilo que a recorrente configurou. 12- Ao invocar a irregular e ilegal descaracterização de um custo e a sua subsequente errónea requalificação subjacente à liquidação adicional impugnada, e ao alegar que a AT desconsiderou os elementos levados à audição prévia que importavam decisão diversa invocou-se o vício de lei da liquidação por erro nos pressupostos de facto e de direito do próprio acto impugnado . 13- Ao não ter apreciado o vício de violação de lei por erro nos pressupostos do acto impugnado, designadamente considerando a profusamente alegada irregular e ilegal descaracterização de um custo, efectuada na petição de impugnação, o douto Tribunal recorrido incorreu em erro na fixação do objecto da causa e em omissão de pronúncia . 14- Ainda que assim não se entendesse dificilmente se aferiria da fundamentação do acto liquidação sem se pronunciar sobre a legalidade da descaracterização do custo pois, como melhor resulta do que já foi aqui exposto, o custo descaracterizado não foi o custo que fundamentou a liquidação adicional. 15- Ou seja, a questão relativa à fundamentação do acto de liquidação, está numa relação de prejudicialidade em relação à descaracterização do custo que alegadamente o fundamentou e do custo que o deveria fundamentar, pelo que esta deveria ter sido considerada pelo Douto tribunal recorrido (cfr. n.°3 do artigo 264.° do CPC ). 16- Tendo a impugnaste alegado factos que se reconduzem à violação de outros preceitos, ainda que não expressamente invocados (no caso, os artigos 23.° e 99.2 do Código do IRC), que também levaram à irregular e ilegal descaracterização do custo (que conclui no ponto 41 da impugnação) o tribunal não se podia abster de conhecer de tal questão, uma vez que dele resulta uma errada quantificação do facto tributário (cfr. n.° 1 do artigo 100.° do CPPT ) relevante face ao peticionado na impugnação ou seja, para a anulação da liquidação. 17- Assim, o doutro Tribunal recorrido ao considerar que as únicas questões a decidir eram a violação do exercício do direito de audição, a falta de fundamentação da liquidação impugnada e a legalidade dos juros compensatórios fez uma errada selecção da matéria de facto e de direito a decidir , em que deixou de considerar os elementos de facto e de direito relevantes para a decisão, sendo a matéria dada por provada insuficiente para tudo o que importava decidir. 18- Podendo-se concluir que estamos perante uma omissão de pronúncia causa de nulidade da sentença, nos termos do ng1 do artigo 125.2 do C. P. P. Tributário, no penúltimo segmento da norma. 19- Mas ainda que tal não se configure, a douta sentença sempre seria nula por falta de fundamentação pois a mesma não consubstanciou o teor da matéria provada fazendo uma mera remissão para documentos juntos aos autos com a fórmula " cujo teor aqui se dá por reproduzido"; e se limitou a remeter para as provas que o convenceram a dar como provados certos factos, não analisando criticamente. 20- No caso, para se aferir se a administração tributária fez ou não uma apreciação das questões suscitadas era necessário proceder-se ao confronto entre a matéria suscitada pela aqui recorrente aquando da audição prévia e a matéria tratada no RIT e não a uma mera remissão para os documentos da audição prévia e para o RIT. 21- Feito tal confronto, concluir-se-ia que o RIT não se pronunciou sobre o alegado pela impugnante nos pontos 51 e 52 da audição prévia (cfr. doc.6 junto à impugnação e "II- Custos Financeiros - anos de 2006 e 2007, D Declarações de Gerência" do RIT) motivo pelo qual a AT manteve a confusão entre os custos. 22- Nem a motivação da correcção aritmética desta rubrica poderia estar cabalmente fundamentada, quando o custo subjacente foi ilegal e irregularmente descaracterizado. 23- Por conseguinte, em relação à falta de fundamentação do acto de liquidação, os pontos de facto foram incorrectamente julgados, pelo que a douta sentença recorrida é anulável por erro de julgamento . 24- Quanto à inexigibilidade dos juros, a douta sentença recorrida , fez uma errada interpretação do disposto na alínea d) do n. º1 do artigo 30.º e uma errada aplicação do artigo 35.º da LGT , traduzida num erro de julgamento . 25- Não estando bem fundamentada a douta sentença que decide este ponto sem se pronunciar sobre a censurabilidade ou não da conduta, e sobre a in/compreensibilidade da divergência dos critérios entre a Administração Fiscal e o contribuinte quanto ao enquadramento dos custos. Termos em que deve o presente recurso proceder, revogando-se a sentença recorrida e, em substituição, julgar-se procedente por provada a impugnação da liquidação adicional e dos juros compensatórios, com fundamento nos vícios invocados, anulando-se o acto impugnado. Fazendo-se afinal, a sã e costumada justiça. A Fazenda Pública (doravante Recorrida), notificada da apresentação do presente recurso, não contra alegou. O Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso (Fls 281 do sitaf). Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil , submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR As questões suscitadas pelo Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º , e artigo 281.º do CPPT ) são as de saber se a sentença recorrida enferma das nulidades por omissão de pronúncia e por falta de fundamentação ; erro de julgamento ao considerar não verificada a falta de fundamentação do ato tributário e não verificada violação do direito de participação, face ao disposto no n.º 7 do artigo 60.º da LGT e ainda erro de julgamento ao julgar serem devidos juros compensatórios. III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO III.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: A impugnante foi notificada do projecto de relatório de inspecção tributária (PRIT) e para exercer o direito de audição. Do PRIT constava o teor do documento junto aos autos de fls. 96 a 101 verso, até ao aí consignado ponto "VIII - DIREITO DE AUDIÇÃO", cujo teor aqui se dá por reproduzido. A impugnante exerceu o direito de audição apresentando o requerimento junto aos autos de fls. 88 a 93 verso, cujo teor aqui se dá por reproduzido. Sobre o exercício do direito de audição a administração tributária pronunciou-se no RIT, nos termos constantes do ponto "VIII - DIREITO DE AUDIÇÃO" e seguintes, que consta de fls. 101 verso a 106, cujo teor aqui se dá por reproduzido. 3.1.1 - Motivação. O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que não foram impugnados ( arts. 74.° , 76.° , n.º1, da LGT e 362.° e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos. A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel pela qual: ”(…) improcedendo a impugnação judicial das liquidações impugnadas é reafirmada a validade da liquidação adicional impugnada o que revela que houve um atraso na liquidação do imposto devido imputável à impugnante ( arts. 30.° , n.º 1, alínea d), e 35.° da LGT ), correspondente à liquidação adicional do imposto agora realizada, à qual acrescerá a liquidação dos juros compensatórios legalmente devidos.” O tribunal a quo , elencou na sua sentença como questões a decidir as seguintes: - a violação do exercício do direito de audição, a falta de fundamentação da liquidação impugnada e a legalidade dos juros compensatórios, concluindo, pela improcedência da impugnação e a aplicação de juros compensatórios. Na sua petição inicial, a aqui Recorrente, sob a epígrafe B) da Impugnação – no ponto 15 refere que a presente impugnação resulta necessariamente dos vícios de forma que se classificam como ausência ou vício de fundamentação legalmente exigida (artº 99º c) CPPT) Ao longo dos pontos seguintes a Recorrente discorre e argumenta sobre custos financeiros – anos de 2006 e 2007, às transferências de medicamentos , que se encontram contabilizadas na conta POC228- Fornecedores-Facturas em recepção e conferência, no nome de o Fornecedor [SCom02...] farmacêutica (…) documentos contabilizados “entrega da encomenda”, sobre o quão entende que o vertido no PRIT está errado, que em sede de direito de audição prévia requereu novas diligências e que participou activamente nesta e forneceu elementos novos que deveriam ter sido considerados pela Administração Fiscal, alegando que a audição efetuada desconsiderou os factos novos por si aduzidos, pelo que deverá ser considerado inexistente porque legalmente exigível e devera ser anulado o ato de liquidação. Nas conclusões da sua petição inicial, a recorrente invoca o seguinte: D ) CONCLUSÕES O ato de liquidação adicional à declaração de rendimentos do exercício de 2007 da Impugnante foi efectuado com base de fundamentação, O Relatório da equipa de acção da inspecção fiscal desconsiderou por completo os elementos novos carreados pela Impugnante no seu exercício do Direito de Audiência Prévia. O relatório que determinou a liquidação adicional é ilegal por vício da fundamentação legalmente exigida. A correcção meramente aritmética efectuada, respeitante à rúbrica dos Custos Financeiros do RIT, foi irregular e ilegalmente descaracterizada como custo e subsequentemente requalificada, erroneamente, por falta de fundamentação, como não aceite como custo financeiro. Não são devidos os juros compensatórios incluídos na liquidação adicional ora impugnada, porquanto, esta, não teve por base a omissão de qualquer valor ou a violação de qualquer norma legal por parte do impugnante, mas sim, uma mera diferença de critérios quanto à qualificação de determinadas despesas. Nestes termos e nos demais de direito deve V. Exa. Considerar como provada e procedente a presente impugnação judicial e, consequentemente, i) decretar a anulação ou ineficácia da liquidação adicional que ora se impugna; ou caso a mesma não proceda, hipótese que se coloca como mero exercício de raciocínio, ii) decretar a anulação da liquidação adicional relativa ao ponto III.2 do relatório de inspecção que visava determinar a liquidação adicional. e ainda, iii) decretar a anulação da aplicação de juros compensatórios, na liquidação adicional de imposto impugnada. Nas conclusões de recurso a Recorrente alega que: “Ao não ter apreciado o vício de violação de lei por erro nos pressupostos do acto impugnado, designadamente considerando a profusamente alegada irregular e ilegal descaracterização de um custo, efectuada na petição de impugnação, o douto Tribunal recorrido incorreu em erro na fixação do objecto da causa e em omissão de pronúncia.” Em ordem ao consignado no artigo 639.º , do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º , do CPPT , as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem , ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Apreciando. Das nulidades por omissão de pronúncia e por falta de fundamentação; Nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT , que infra se transcreve, estabelece-se o seguinte: «Artigo 125.º Nulidades da sentença 1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. Por outra via, o artigo 123º nº 1 e 2 do CPPT estabelece o seguinte: « 1 - A sentença identificará os interessados e os factos objecto de litígio, sintetizará a pretensão do impugnante e respectivos fundamentos, bem como a posição do representante da Fazenda Pública e do Ministério Público, e fixará as questões que ao tribunal cumpre solucionar. 2 - O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões. Este dispositivo, ao omitir qualquer referência a partes indispensáveis da sentença, enquanto decisão, e à delimitação do objeto da pronúncia do juiz, remete-nos para o CPC, mais concretamente o artigo 660º nº 2 do CPC antigo, ex vi artigo 2º do CPPT . Segundo esta norma, o Juiz, na sentença, “ deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras ”. Assim, é dever do juiz pronunciar-se, na sentença, sobre todas as questões que lhe são submetidas pelas partes, desde que pertinentes para uma das soluções plausíveis do litígio e sobre quaisquer outras que sejam de conhecimento oficioso. Sendo que, a nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. Porém, a questão é uma parte do objeto da ação e extrai-se da causa de pedir e do pedido. Ora, analisando a petição inicial, e em concreto a causa de pedir e o pedido constata-se que a Recorrente o que pretende ver discutido a legalidade da liquidação adicional, sendo que para tal confunde-se, entendendo que o que está em causa é fundamentação formal com a fundamentação substancial. No entanto da petição inicial a Impugnante, fez referência às correções técnicas e de natureza meramente aritmética que alteraria o lucro tributável, a saber, custos financeiros e aponta ilegalidades, bem como as razões da sua discordância sobre tal atuação e a causa invalidante da liquidação, relacionada com ela. Juntou documentos e até indicou prova testemunhal. Entendendo o tribunal a quo que o processo fornecia todos os elementos necessários à sua decisão, “não se afigura necessária a produção de prova”. Assim, não tendo analisado a causa de pedir e o pedido vertidos na petição inicial e ao estabelecer na sentença como questões a decidir, a violação do exercício do direito de audição, a falta de fundamentação da liquidação impugnada e a legalidade dos juros compensatórios, incorreu em omissão de pronuncia pois que, a impugnante, ora Recorrente pretendia era discutir a legalidade das liquidações adicionais consubstanciadas na correção técnica, meramente aritmética efetuada ao lucro tributável declarado . Estabelece o artº 655º nº 2 do CPC o seguinte: “(…) 2 - Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários.(…). Ora atento o já vertido no acórdão, entendemos que não podemos conhecer de mérito, em substituição, atenta a jurisprudência deste tribunal proferida em diversos acórdão, nomeadamente n.º 00104/03-Porto de 12.06.2014, 0820/06.2 BEVIS de 12.01.2012 e ainda o acórdão 2/10.9 BEPNF de 13-04-2023 (cuja similitude se destaca com os presentes autos e o qual seguiremos de perto, transcrevendo parte do mesmo), com os quais se concorda. “(…) O n.º 2 art.º 665.º do CPC prevê a hipótese de o TCA se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha de elementos necessários. Consta do acórdão n.º 00104/03-Porto de 12.06.2014 com o qual se concorda sem reservas, que “(…) Porém, como se decidiu no Acórdão do S.T.A. de 17-10-2001, Proc. nº 26.193, tal conhecimento em substituição, apenas pode ter lugar quando o tribunal recorrido tenha conhecido e fixado o competente quadro probatório atinente à matéria do fundo da causa, já que o Tribunal superior pode alterar a matéria de facto fixada no probatório da sentença recorrida mas não se pode substituir por completo, àquele, no julgamento de tal matéria - cfr. nº 1 do art. 712º do C. Proc. Civil (actual art. 662º) - pelo que no caso, não tendo a M. Juiz do tribunal “a quofixado na sentença recorrida, qualquer matéria relativa às demais questões suscitadas quanto ao mérito da presente impugnação judicial, apenas tendo apreciada a aludida questão de inconstitucionalidade (e mesmo aqui sem considerar toda a dimensão da questão nos termos propostos pela impugnante) e considerada a matéria de facto relativa ao conhecimento da citada questão e na dimensão descrita, tal conhecimento em substituição logra inviabilizado, pelo que os autos terão de baixar à 1.ª Instância para tal matéria de facto ser julgada e ser proferida nova decisão em conformidade, se outro fundamento, diverso do ora decidido, a tal não obstar.(…)” No caso sub judice, o tribunal à quo na sentença recorrida limitou-se a julgar a matéria de facto somente direcionada para a verificação das questões formais, não julgando a restante matéria de facto segundo as várias soluções plausíveis de direito. Informam os autos que foi dispensada a inquirição da prova testemunhal, arrolada quer pela Recorrente quer pela Recorrida, face ao decidido, terá de ser ponderada com vista à decisão sobre a qual ocorreu, omissão de pronúncia. Nesta conformidade, este tribunal não dispõe dos elementos necessários para decidir em substituição, pelo que se impõe a baixa dos autos à 1ª instância para que o tribunal, após ampliação da matéria de facto, profira nova decisão, salvo se outro fundamento, diverso do ora decidido, a tal não obstar. Nesta conformidade procede a alegada nulidade de sentença.(…)” Assim e analisando a sentença sub judice constata-se que a mesma se debruçou apenas sobre questões meramente formais, não julgando a restante matéria de facto segundo as várias soluções plausíveis de direito. Como tal, o conhecimento em substituição fica inviabilizado, pelo que procede a alegada nulidade. A Recorrente alegou ainda nulidade por falta de fundamentação por violação da alínea b) do n.º 1 do artigo 668.º do CPC e o primeiro segmento do nº 1 do artigo 125.ºCPPT. Insurge-se a Recorrente quanto à sentença sob recurso de nulidade por falta de fundamentação pois a mesma não consubstanciou o teor da matéria provada fazendo uma mera remissão para documentos juntos aos autos com a fórmula " cujo teor aqui se dá por reproduzido"; e se limitou a remeter para as provas que o convenceram a dar como provados certos factos, não analisando criticamente. Vejamos. Atento o disposto no artº 123º nº 2 do CPPT o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões. Como refere Jorge Lopes de Sousa, in Código do Processo e Procedimento Tributário, Anotado, II, 2011, pp. 321 e 322 (In CPPT anotado, II, 2011, pp. 321 e 322) “(…) A fundamentação da sentença, no que concerne à fixação da matéria de facto, é exigida pelo n.° 2 do art. 123. do CPPT . Essa fundamentação deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. A fundamentação da sentença visa primacialmente impor ao juiz reflexão e apreciação crítica da coerência da decisão, permitir às partes impugnar a decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correcção ou incorrecção. Mas, à semelhança do que sucede com a fundamentação dos actos administrativos, a fundamentação da sentença tem também efeitos exteriores ao processo assegurando a transparência da actividade jurisdicional. Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto. Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. Mas, quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos relativamente aos quais essa apreciação seja necessária.(…)”. Determinava o n.º 2 do art.º 653.º do CPC relativamente à matéria de facto que a decisão proferida declarará quais os fundamentos de facto que o tribunal julgue provados e quais os que julgue não provados, analisando criticamente as provas e especificando os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador. Por outra via, o art.º 655.º do CPC determinava que o tribunal aprecia livremente as provas decidindo segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto. Decorre da conjugação do n.º 1 do art.º 125º e n.º 2 do art.º 123.º do CPPT , art.º 668º CPC (atual art.º 615º)] a CPPT e 655.º do CPC que a sentença deve conter fundamentação da matéria de facto a qual consiste na indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz e a sua apreciação crítica de modo a perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão. Assim, a fundamentação da matéria de facto, deve consistir na indicação dos factos provados e não provados, elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do julgador e a sua apreciação crítica, de maneira a ser possível conhecer as razões porque se decidiu num sentido e não noutro. Ora perscrutando a sentença sub judice constata-se que pese embora a técnica usada na sentença recorrida não seja a ideal, remetendo para o teor dos documentos constantes nos autos, que são do conhecimento das partes, deixa em aberto a situações a que se reporta em concreto, o que poderá conduzir a erro de julgamento. Nesta conformidade, não se vislumbra a alegada nulidade de sentença , nesta parte, pois quando muito poder-se-ia configurar um erro de julgamento de facto e de direito. Nesta conformidade improcede a alegada nulidade de sentença. Do erro de julgamento ao considerar não verificada a falta de fundamentação do ato tributário e não verificada violação do direito de participação, face ao disposto no n.º 7 do artigo 60.º da LGT . Como bem se refere no acórdão 2/10,9 BEPNF de 13-04-2023 sobre esta matéria e que transcrevemos: ”(…) Vejamos. Iniciando pela violação do direito de participação, compulsadas as alegações e motivações de recurso, não se vislumbra qualquer erro de julgamento ou crítica que, é imputada à sentença recorrida, neste segmento. Importa referir que o objeto do recurso, nos termos do n. º 1 do art.º 676. º do CPC são as decisões judiciais e não os atos administrativos e tributários praticados pela Administração Fiscal. O recurso terá de demonstrar a sua discordância com a decisão proferida, ou melhor, os fundamentos por que a Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie. A Recorrente terá de convocar argumentos contra os vários fundamentos desfavoráveis sob pena de o decidido não poder ser alterado, na parte não impugnada. Tendo a sentença efetuado, julgamento de facto e direito e tendo concluído pela não violação do direito de audição, que se nos afigura correto, e na ausência de qualquer erro de julgamento, em sede recursiva que implique uma análise em 2.ª instância, nada há que apreciar neste segmento do recurso. No que concerne à questão de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que o ato espelhado no relatório de inspeção, se encontra suficiente e devidamente fundamentado, importa analisar o quadro legal em vigor à data dos factos. Dispõe o nº 3 do art.º 268º, da CRP, que: “[o]s actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”. Por sua vez o nº 1 do art.º 124.º do CPA (em vigor à data) estabelece que “[P] ara além dos casos em que a lei especialmente o exija, devem ser fundamentados os atos administrativos que, total ou parcialmente: a) Neguem, extingam, restrinjam ou afetem por qualquer modo direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções; b)(…)” E o art.º 77.º da LGT dispõe que “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. 2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”. Dos referidos normativos resulta que a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara/acessível, permitindo que, através dos seus termos, se compreendam os factos e o direito com base nos quais se decide, suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do ato; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação. Sendo essencial que dê a conhecer ao seu destinatário todo o percurso cognitivo e de valorativo dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido. As exigências de fundamentação variam de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido bastando-se, com a expressão clara das razões que levaram a determinada decisão, não tendo de reportar, a todos os factos considerados, vicissitudes ocorridas e a todas as ponderações feitas durante o procedimento que conduziu à decisão. A fundamentação pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, suficiente para sustentar formalmente a decisão administrativa. Trata-se de permitir ao destinatário normal a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão. Assim, da interpretação conjugada dos artigos 268º , nº 3 da CRP, 124º do CPA e 77º da LGT, a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual que permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.(…)” A sentença recorrida após fazer o enquadramento legal, que não vem questionado considerou que que o Relatório de Inspeção se encontrava devidamente fundamentado: (extrato da sentença sub judice ): “(…) Conforme resulta do teor do RIT inserido de fls. 101 verso a 106, matéria de facto provada na alínea D), os serviços de inspecção tributária pronunciaram-se expressa, individual e especificadamente sobre todas as questões suscitadas pela impugnante no exercício do direito de audição, pelo que não há nem violação do direito de participação, por desrespeito do art. 60.° , n.º 7, da LGT , nem eventual falta de fundamentação por falta de apreciação das questões suscitadas. “(…) No caso dos autos, a liquidação impugnada não padece de qualquer falta de fundamentação por insuficiência de fundamentação da liquidação, do RIT ou da motivação das correcções aritméticas que dele constam.(…) (…) Mas como vimos, o RIT e a motivação das correcções meramente aritméticas da rubrica dos Custos Financeiros estão cabalmente fundamentadas, pelo que não padecem de qualquer irregularidade.(…). E desde já se diga que não nos merece qualquer censura. No ponto III.2 Custos Financeiros”, os SIT procederam a uma análise detalhada e aprofundada, abrangendo os extratos das constas “Caixas”, Depósitos à ordem e empréstimos bancários, bem como extratos de contas bancárias detidas pela Impugnante no Banco 2..., Banco 1... e Banco 3...; Solicitaram esclarecimentos adicionais para resolução de dúvidas surgidas. Da conjugação daquelas informações concluíram ser de desconsiderar os custos financeiros inerentes aos empréstimos de €4.174.800 e 2.000.000.00, contraídos mo Banco 2... e Banco 1.... Destas diligências teve conhecimento o Recorrente e sobre elas se pronunciou em sede de audição, e perfeitamente as compreende, embora não concorde, aliás como retira das conclusões de recurso apresentadas sob este item: “(…) 9- Não está bem fundamentado o acto de liquidação que tem por base a desconsideração de um custo que deu por necessário na quase exacta medida das dívidas a fornecedores (cfr. empréstimos bancários no valor de €6.147.800,00.) por via de outro custo cuja necessidade não deu como provada , designadamente do acerto de contas com a gerência e transferência para a farmácia « X » no total de €2.081.000,00). 10- Principalmente, quando em sede de audição prévia já se havia alegado que estes eram independentes dos financiamentos bancários obtidos, sobre os quais se fez prova da necessidade de entrada face aos custos aceitáveis fiscalmente e a AT não veio na fundamentação trazer elementos de facto ou de direito que esclareçam tal confusão ou deduzir uma fundamentação congruente com as suas conclusões.(…)” Como supra se disse a fundamentação formal do ato tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual que permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão o que se verifica no caso, pelo que a sentença não incorreu em erro de julgamento. Nesta conformidade improcede o vício alegado. Do erro de julgamento ao julgar serem devidos juros compensatórios Alega a Recorrente nas suas conclusões de recurso: “(…) 24- Quanto à inexigibilidade dos juros, a douta sentença recorrida , fez uma errada interpretação do disposto na alínea d) do n. º1 do artigo 30.º e uma errada aplicação do artigo 35.º da LGT , traduzida num erro de julgamento . (…)”. Na sentença sub judice sobre esta matéria decidiu-se o seguinte: “(…) A anulação dos juros compensatórios. A impugnante pede ainda a anulação dos juros compensatórios. Porém, também não tem razão. Improcedendo a impugnação judicial das liquidações impugnadas é reafirmada a validade da liquidação adicional impugnada o que revela que houve um atraso na liquidação do imposto devido imputável à impugnante ( arts. 30.° , n.º 1, alínea d), e 35.° da LGT ), correspondente à liquidação adicional do imposto agora realizada, à qual acrescerá a liquidação dos juros compensatórios legalmente devidos. Sendo devidos juros compensatórios sobre a liquidação adicional do imposto realizada na sequência da correcção da matéria tributável, a impugnante não tem razão, nem fundamento legal e de facto, para pedir a anulação dos juros compensatórios.(…) Ora, mais uma vez, e socorrendo-nos do acórdão 2/10.0 BEPNF que seguimos, dele se retira o seguinte quanto a esta análise: “(…) Mais uma vez, importa relembrar que o objeto do recurso, nos termos do n. º 1 do art.º 676. º do CPC são as decisões judiciais e não os atos administrativos e tributários praticados pela Administração Fiscal. O recurso terá de demonstrar a sua discordância com a decisão proferida, ou melhor, os fundamentos por que a Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie. A Recorrente terá de convocar argumentos contra os vários fundamentos desfavoráveis sob pena de o decidido não poder ser alterado, na parte não impugnada. A sentença efetuou julgamento de facto e direito e concluiu pela legalidade da liquidação de juros compensatórios, que se nos afigura correto. Não tendo a Recorrente imputado qualquer erro de julgamento, em sede recursiva que implique uma análise em 2.ª instância, nada há que apreciar neste segmento do recurso.(…)” Assim, apenas tendo o recorrente concluído, sem concretizar, nem argumentando as razões da sua discordância quanto à improcedência da anulação dos juros compensatórios, não pode este Tribunal apreciar ou conhecer, como facilmente se compreende, este segmento do recurso. Custas pela Recorrente nesta instância – vide artigo 527.º Código de Processo Civil. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: Conceder parcialmente provimento ao recurso e ordenar a baixa dos autos à 1ª instância para que o tribunal, após ampliação da matéria de facto, profira nova decisão na parte omitida, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica no demais. Porto, 21 de março de 2024 Isabel Ramalho dos Santos Paula Maria Dias de Moura Teixeira Margarida Maria da Costa Reis Canada de Abreu