Quem foi o relator do acórdão 02608/08?

O relator foi Lucas Martins, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 02608/08?

O acórdão foi proferido em 10 de março de 2009.

02608/08 - TCAS

Sumário

1.Interpostos dois recursos, um interlocutório e outro da decisão final, respectivamente, para o STA e para o TCAS, é, este último, o competente para o conhecimento de ambos; 2. No âmbito do processo tributário a aplicação do CPCivil apenas é possível a título subsidiário; 3. O regime legal aplicável, em sede de audiência de julgamento em processo de impugnação judicial, à falta de testemunhas arroladas ou de mandatários forenses, é o que se encontra plasmado no art.° 118.°/4 do CPPT; 4. A aplicação do disposto no art.° 155.° do CPC restringe-se ao regime a observar na marcação da diligência; 5.O preenchimento do conceito de "indispensabilidade" dos custos, previsto no art.° 23.°/1 do CIRC, cabe ser feito, apenas, por reporte à actividade societária concretamente exercida pelo sujeito passivo que incorreu nas respectivas despesas.

Texto

- «S….. – Soc. ………………………………., S.A.», com os sinais dos autos, por se não conformar com as decisões proferidas pela Mm.ª juiz do TAF de Lisboa que, por um lado, lhe indeferiu requerimento para um segundo adiamento de designada inquirição das testemunhas arroladas, preterindo-se, assim, a produção de tal tipo de prova e, por outro, lhe julgou improcedente esta impugnação judicial deduzida contra liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 1997 e 1998, delas interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, formulando, para o efeito, as seguintes conclusões; 1. No Recurso da Decisão de Indeferimento do Adiamento da Inquirição de Testemunhas; a. O mandatário da impugnante, na data designada, encontrava-se realmente impossibilitado de se apresentar nesse tribunal, uma vez que, por motivos pessoais, foi obrigado a deslocar-se ao estrangeiro. b. A inexistência de um substabelecimento não pode fundamentar o indeferimento do pedido de adiamento, porquanto ele depende da forma como mandante e mandatário compuserem a sua relação, circunstâncias insindicáveis pelo tribunal. c. O Código de Processo Civil permite o adiamento da inquirição das testemunhas, ao contrário do que sustenta o despacho recorrido, contanto que ambas as partes se encontrem de acordo. d. No presente caso, a produção da prova testemunhal se afigura essencial para a descoberta da verdade material. - Conclui pela procedência do recurso, pela reforma, ou anulação do despacho recorrido, pela necessidade da diligência em questão ao apuramento da verdade material. 2. No Recurso da Decisão Final; A. O presente recurso jurisdicional vem interposto da douta sentença de fls. …, proferida nos autos referidos em epígrafe, a qual julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra a liquidação adicional de IRC, efectuada pela Administração Fiscal, relativamente aos exercícios de 1997 e 1998. B. A recorrente não se conforma com o sentido da sentença proferida pelo Tribunal a quo quanto à questão da indispensabilidade dos custos para efeitos fiscais, imputando--lhe um erro de interpretação e aplicação de direito, designadamente na interpretação e aplicação da norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC. C. Não obstante, independentemente da decisão quanto à questão de direito consubstanciada na interpretação própria daquela norma do CIRC, sublinha a recorrente a circunstância de se encontrar pendente de apreciação, na Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, recurso interposto, em 13.07.2006, do despacho de fls. …,proferido em 20.06.2006, que indeferiu o pedido de adiamento da diligência de inquirição de testemunhas e que, em virtude desse indeferimento, impediu a produção de prova testemunhal nos presentes autos. D. Vejamos: salvo o devido respeito, o Tribunal a quo incorreu, na sentença que proferiu, num apreciável erro na interpretação e aplicação da norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC – designadamente na interpretação do requisito da indispensabilidade e da relação com os ganhos ínsito naquela norma -, e, concomitantemente, num inegável vício de violação do princípio constitucional da tributação de acordo com o seu lucro real e do princípio fundamental da liberdade de gestão e da autonomia privada. E. O Tribunal a quo não considerou a vigência, no nosso ordenamento jurídico, do princípio constitucional segundo o qual as empresas devem ser fundamentalmente tributadas de acordo com o seu lucro real, em resultado do que não teve também em conta a regra segundo a qual têm relevância fiscal todos os encargos suportados pelas sociedades na prossecução dos seus objectivos estatutários. F. No nosso sistema, em que as regras e princípios da contabilidade funciona como um prius em relação à regulação fiscal do balanço económico das empresas, é forçoso que a lei fiscal introduza no resultado contabilístico pontuais correcções, por forma a acautelar certos interesses fiscais autónomos a que este é alheio, e que, desse modo, aquela regra comporte determinadas excepções. É ao nível dos custos que estes casos excepcionais são mais numerosos e impressivos, sendo porventura a noção de custo fiscal a que mais diverge da sua homóloga contabilística. G. Todavia, sempre estes casos excepcionais hão-de estar previstos na lei, sob pena de intolerável ofensa ao princípio da legalidade. H. Aliás, neste domínio, encontra-se vedado o recurso à analogia, quer por força do princípio da legalidade – que reserva à lei formal a definição dos elementos essenciais da vida do imposto -, quer por as normas excepcionais – como são as que recusam a relevância fiscal de certos custos – não poderem ser objecto de analogia, nos termos do art. 11.º do CC. I. Ora, de acordo com a formulação do art. 23.º do CIRC, a regra, bem ao invés do que pretende a Administração fiscal e, na sentença da qual ora se recorre, o Tribunal a quo, é a de que todos os custos efectivamente incorridos pelas sociedades na prossecução dos seus objectivos estatutários são custos fiscalmente dedutíveis – muito embora a indispensabilidade do custo constitua um conceito indeterminado, que carece de preenchimento, a verdade é que aí o poder da Administração é rigorosamente vinculado. J. Da mesma forma, por se tratar de determinar o significado do conceito, não está em causa qualquer especial saber técnico, juízo de mediação ou valoração pessoal: trata-se antes de um juízo tipo cognoscitivo, o qual se há-de basear exclusivamente no quadro factual que consta do procedimento. Neste sentido vai o entendimento de ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, muitas vezes citado pela nossa jurisprudência, em A dedutibilidade dos custos na jurisprudência fiscal portuguesa, Coimbra Editora, 2004, e de TOMÁS CASTRO TAVARES, em “Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos”, publicado na Ciência e Técnica Fiscal, n.º 396 (Outubro-Dezembro de 1999). K. É exactamente por ser assim que o art. 23.º do CIRC não pode ser usado como mecanismo de controlo da validade, consoante a correspondente rentabilidade, dos actos de gestão das empresas. L. Por outro lado, a indispensabilidade do custo não pode aferir-se nem função da sua aptidão para gerar, de imediato, a realização de um ganho, nem em função da sua importância para a capacidade de subsistência da empresa. M. Na verdade, o corpo do n.º 1 daquele art. 23.º apenas permite a desconsideração fiscal dos custos extra-empresariais, isto é, daqueles que não apresentam qualquer afinidade com a actividade da sociedade, como os encargos com despesas privadas dos sócios, ou com terceiros, estranhos à empresa (CYRILLE DAVID, OLIVIER FOUQUET, MARIE-AIMÉE LATOURNERIE e BERNARD PLAGNET, Les Grands Arrêts de la Jurisprudence Fiscale, Paris, 1988, p.285; CHARLES ROBBEZ MASSON, La Notion d’Évasion Fiscale en Droit Interne Français, Paris, 1990, p. 156 e ss.) – a sua aplicação para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado, está, portanto, circunscrita às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiro (LUDWIG SCHMIDT, Einkommensteuergesetz Kommentar, 1995, 14.ª edição, anotação 483 ao § 4). N. Conforme dito já em sede de petição inicial, o teor doe excurso antecedente tem sido reconhecido pela jurisprudência portuguesa – a propósito da natureza do art. 23.º, decidiu o Tribunal Central Administrativo Sul no Acórdão n.º 6350/02, de 24.06.2003 que “custos fiscais, em regra, são os gastos derivados da actividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização, que não consubstanciem uma diminuição patrimonial: só não cobram relevo fiscal os custos registados na parcela da actividade empresarial mas ela alheios (o sublinhado é nosso). Pelo que “só se as operações económicas deixarem de radicar em razões empresariais, mas na ilícita concessão de vantagens a um terceiro de benefícios em favor do património pessoal do empresário em nome individual é que não serão havidos como custos fiscais”. O. Ou seja, a regra é a de que as despesas concretamente contabilizadas sejam custos fiscais. O critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador tendo em vista, não permitir a intromissão da Administração fiscal na gestão da empresa, mas sim impedir a consideração fiscal de gastos que, embora contabilizados como custos, não são susceptíveis de se subsumir no âmbito da actividade da empresa. P. As considerações tecidas tornam claro que aos factos descritos nunca se poderá aplicar o n.º 1 do art. 23.º do CIRC – repita-se: a desconsideração de uma perda efectiva incorrida por uma sociedade na prossecução dos seus fins estatutários de forma algum se pode estribar na definição legal de custo fiscal. Q. Aceitando que os negócios se praticaram a valores adequados – e outra coisa não é admissível na ausência de correcções aos preços praticados -, aceitando ainda que o recurso aos serviços adquiridos é matéria da inviolável esfera da autonomia privada daquele que a eles recorre, e admitindo – dado nunca ter sido questionado – a finalidade empresarial a que os serviço adquirido se destina (proporcionar a célere deslocação dos trabalhadores da empresa para participação em reuniões de negócios nas instalações da casa-mãe, a S… G….., SGPS, e bem assim nas instalações de fornecedores e clientes da sociedade, em diversos pontos do território nacional e internacional), o encargo suportado com a aquisição de um serviço utilizado na actividade operacional da empresa como elemento potenciador e maximizador da sua fonte produtora resulta, necessariamente, numa perda, que não pode deixar de ser tida em conta na determinação da matéria colectável. R. Não é este, contudo, o sentido dado pelo Tribunal a quo à norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC e, mais concretamente, ao conceito de indispensabilidade nele ínsito. Desde logo, parece evidente na fundamentação da sentença proferida pelo Tribunal a quo a ideia de que, por princípio e por regra, todos os custos estão sujeitos ao crivo da indispensabilidade, em termos que permitam à Administração censurar a sua oportunidade, razoabilidade e causalidade (directa e adequada) relativamente à formação dos proveitos sujeitos a imposto e à manutenção da fonte produtora daquele que neles incorre. S. De acordo com o Tribunal a quo, é ao contribuinte que cabe o ónus da demonstração daquela indispensabilidade, não apenas no sentido da alegação da subsunção do custo ao interesse/objecto societário, mas no sentido da comprovação da sua contribuição (directa e adequada, repita-se) para a formação dos proveitos e para a manutenção da fonte produtora. T. Ora, assumindo que a dedutibilidade fiscal dos custos deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa – e já não, como defende o Tribunal a quo na sentença de que se recorre, de uma relação de causalidade directa e adequada à formação dos proveitos ou de um juízo de mérito ou oportunidade do custo tendo em vista a sua contribuição imediata para a manutenção da fonte produtora -, não há dúvida de que, no caso dos presentes autos, o custo experimentado com o aluguer de aeronaves equivale a um encargo contraído no interesse da empresa e a uma opção/acto de gestão abstractamente subsumível no perfil lucrativo da empresa. U. Os custos incorridos correspondem aos encargos suportados com o aluguer de aeronaves utilizadas no transporte de trabalhadores da ora recorrente, nas suas deslocações em território nacional e ao estrangeiro, no interesse da sociedade: em território nacional, para proporcionar a presença em reuniões nas instalações da casa-mãe, a S…-G…., SGPS, bem como diversos concessionários, com organismos oficiais e com a banca; ao estrangeiro, para proporcionar a presença em reuniões de trabalho conjuntas com grupo VW, em mercados estratégicos para a ora recorrente, designadamente Brasil e Argentina (cfr. a fundamentação das correcções propostas pela Administração fiscal, reproduzida no ponto 8 dos factos provados identificados na sentença recorrida). V. Estes são factos não controvertidos, absolutamente aceites pela Administração fiscal e nunca questionados pelo Tribunal a quo, o qual, não só não questionou a natureza daqueles custos e a sua finalidade, como, podendo e devendo, não logrou recorrer a qualquer meio de prova adicional para cabal esclarecimento da matéria de facto. Repita-se, a prova testemunhal indicada pela ora recorrente como conveniente ao cabal esclarecimento da verdade material não chegou sequer a ser produzida por ter sido indeferido, pelo mesmo Tribunal de cuja sentença ora se recorre, o pedido de adiamento de inquirição de testemunhas: o Tribunal tê-la-á considerado inútil e dilatória (vude, por todos JORGE LOPES DE SOUSA, in, CPPT, Anotado e Comentado, 2006, Áreas Editora, Volume I, pág. 168 e 169) ou terá agido em violação do princípio do inquisitório consubstanciado na norma do n.º3 do art. 265.º do CPC e do consequente poder-dever de ordenar a realização das diligências necessárias ao apuramento da verdade para a justa composição do litígio (vide, por todos, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03.02.2000, proferido no recurso n.º 0678/03). W. É a própria Administração quem, na fundamentação do acto de liquidação impugnando, reconhece a necessidade das deslocações frequentes dos trabalhadores da empresa para aqueles fins e para aqueles destinos. X. O Tribunal não aperfeiçoa, critica ou retira valor a estas ilações. Limita-se a inserir na tese da falta de fundamentação da indispensabilidade, do ponto de vista da sua ligação aos proveitos, sem que, para o efeito, tivesse logrado esclarecer o alcance de tal demonstração: o Tribunal, ao reconhecer a comprovação documental do custo e ao não questionar a sua subsunção no escopo social da entidade que nele incorre – o Tribunal a quo em momento algum refere que o que está em causa é a verificação da extra- -empresarialidade, da ilegalidade do custo ou da sua desconexão face ao objecto social da ora recorrente -, limita-se a questionar o benefício daquele encargo para a sociedade numa óptica que se assume de puro lucro/vantagem. Y. Para tal, o Tribunal julga poder convocar a norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC no sentido de considerar que, por não ter sido demonstrada a indispensabilidade do custo para a formação dos proveitos – ou a sua perfeita conexão com os proveitos da empresa -, deve o mesmo ser desconsideração para efeitos fiscais. Z. Equivoca-se, porém, o Tribunal a quo. A desconsideração de uma perda efectiva incorrida por uma sociedade na prossecução dos seus fins estatutários de forma alguma se pode estribar na definição legal de custo fiscal; ele vale independentemente da natureza ou conveniência do negócio que as originou, independentemente do benefício ou contributo imediato para a formação do proveito ou para a manutenção da fonte produtora ou da sindicância da sua oportunidade que um terceiro possa invocar. E se assim é, como parece, o juízo subjacente à decisão de improcedência da presente impugnação não corresponde senão a um juízo de oportunidade, de razoabilidade, de censura das decisões de gestão da ora recorrente e já não um juízo de subsunção do custo ao escopo societário da recorrente: a conexão empresarial do custo não é nunca questionada. AA. Ora, é este justamente o ponto de maior censurabilidade da posição assumida pelo Tribunal a quo, na sentença que profere. A norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC ou o conceito de indispensabilidade nele contido não são – nem podem ser – um mecanismo de controlo da validade, oportunidade ou razoabilidade, consoante a correspondente rentabilidade, dos actos de gestão das empresas. Eles não servem para discutir a bondade das opções empresariais ou para permitir à Administração fiscal ou aos Tribunais a sua sindicância, a menos que sobre elas recaia a suspeita de que são ilegais, o que nunca chega a ser invocado por nenhuma das partes ou pelo Tribunal. BB. Termos em que deverá entender-se que a decisão recorrida, que julga totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente e que absolve do pedido a Fazenda Pública, assenta em deficiente interpretação e aplicação do direito, violando o disposto no n.º 1 do art. 23.º do CIRC e os princípios constitucionais da tributação pelo lucro real, da liberdade de gestão e da autonomia privada. - Conclui pela procedência do recurso, com todas as consequências legais. - Não houve contra-alegações. - O venerando STA, para onde o recurso foi, inicialmente interposto, por douto Ac. de 2008JUN18, declarou-se hierarquicamente incompetente para dele conhecer, mais declarando pertencer tal competência a este Tribunal e Secção. - O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 262 a 263, inclusive, pronunciando-se, a final, pela improcedência de ambos os recursos, nuclearmente, suportando-se no seguinte entendimento; a) quanto ao recurso do indeferimento do solicitado adiamento de inquirição de testemunhas na consideração de que o CPPT expressamente determina que, ao que aqui importa, quer a falta de testemunhas, quer a de advogado, não constitui motivo de adiamento da diligência em causa, sendo que não ocorre nem qualquer situação de justo impedimento nem, tão pouco, impeditiva de substabelecimento; b) quanto à sentença final na medida em que sempre impendia sobre a recorrente alegar e demonstrar a existência de nexo entre as despesas/custos não aceites pela AF e actividade da empresa, o que, no entanto, não logrou alcançar. ***** - Colhidos os vistos legais, cabe decidir. - Em sede de julgamento da matéria de facto a sentença recorrida, com suporte na prova documental carreada e segundo alíneas da nossa iniciativa deu, por provada, a seguinte; - MATÉRIA DE FACTO - A). Pela ordem de serviço n.º …./02 foi determinada a análise interna da Declaração modelo22 de IRC aos exercícios de 1997 e 1998 da ora impugnante; B). Em data que não se pode precisar foram solicitados à impugnante documentos de suporte das deslocações, indicação dos locais de deslocação, bem como a justificação das deslocações efectuadas; C). Por requerimento de 20/05/2002, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, a ora impugnante respondeu ao pedido identificado no ponto anterior(1), nunca identificando os funcionários que se deslocaram, nem qual a finalidade de cada uma das deslocações, justificando de forma genérica as deslocações efectuadas (cfr. doc. junto a fls. 37 a 43 dos autos); D). Por ofício de 22/07/2002, foi a impugnante notificada do Projecto de correcções a efectuar às declarações modelo 22 dos exercícios de 1997 e 1998, decorrentes de análise interna, para se pronunciar no prazo de 15 dias (cfr. doc. junto a fls. 44 dos autos); E). Em 06/08/2002, a ora impugnante respondeu por documento junto a fls. 50 a 57 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; F). Por despacho de 22/08/2002, foram efectuadas correcções à matéria colectável da impugnante em sede de IRC relativo aos exercícios de 1997 e 1998 nos montantes, respectivamente, de € 2.629,724,12 e de € 1.513.836.65, em resultado da análise interna efectuada às Declarações modelo 22 (cfr. doc. junto a fls. 11 e segs. do processo instrutor junto aos autos); G). De acordo com o ponto 1.1 do relatório da inspecção não foram aceites como custos fiscalmente relevantes as quantias dispendidas pela impugnante no aluguer de aeronaves no montante de € 2.629.724,12 (cfr. doc. junto a fls. 11 e segs. do processo instrutor junto aos autos); H). A Administração Fiscal dá, para as correcções referidas nos pontos anteriores, a seguinte fundamentação; “O sujeito passivo considerou como custo para efeitos fiscais em 1997 o valor de 2.629.724,12 euros (527.212.350$00) e em 1998 o valor de 1.513.836,65 euros (303.497.000$00), referente ao aluguer de aeronaves. Através da nossa notificação de 08 de Maio de 2002, solicitámos esclarecimentos em relação a estes custos. Em resposta à Nossa notificação de 08 de Maio relativamente ao nosso pedido de justificação do motivo destas deslocações e da sua indispensabilidade, o sujeito passivo respondeu-nos em 20 de Maio de 2002, indicando que estes custos estão relacionados com: Deslocações em território nacional, para proporcionar a presença em reuniões nas instalações da casa-mãe, a SAG GEST, SGPS, bem como com diversos concessionários, com organismos oficiais e com a banca. Para todos os locais onde a aeronave se desloca (Faro e Porto) existem voos comerciais e outros meios de transporte, que dada a dimensão do nosso país são rápidos e com uma reduzida perda de tempo, podendo estas deslocações terem sido efectuadas por um custo muito inferior se utilizado os voos comerciais. Deslocações ao estrangeiro, segundo resposta do sujeito passivo incluem deslocações para reuniões de trabalho conjuntas com o grupo VW. Para todos os destinos onde as aeronaves se deslocam existem voos comerciais, e com um custo significativamente inferior poderiam ter sido efectuadas estas deslocações. O presidente do Conselho de Administração deslocou-se sistematicamente para dois destinos, nomeadamente o Brasil e a Argentina (locais para onde se efectuaram grande parte dos custos com o aluguer das aeronaves), não tendo sido demonstrado qualquer interesse real ou formal da SIVA nestes locais. O sujeito passivo vem alegar que estas deslocações se destinam a prospecções de mercado, mas parece-nos, salvo melhor opinião, que prospecção de mercado efectuada sistematicamente (durante pelo menos 3 anos) ao mesmo mercado ou local, sem qualquer resultado a nível de relações comerciais, não terá grande justificação). Não estando em causa a existência ou a natureza deste tipo de custos nem os respectivos montantes, o que nos cumpre analisar prende-se com o regime fiscal que lhes é aplicável, mais concretamente se são ou não de aceitar como custo fiscal. Se as viagens fossem apenas para os fins que o sujeito passivo menciona não teria apresentado qualquer resistência em disponibilizar-nos os comprovativos das deslocações (comprovativos das reuniões, congressos, estudos de mercado), identificava também as pessoas que efectuaram cada viagem, e os respectivos alojamentos, e em relação às facturas do aluguer dos helicópteros juntavam o comprovativo das deslocações efectuadas, pois as facturas apenas mencionam conforme o contrato, bem como todos os elementos solicitados na nossa notificação. Por tudo o que foi exposto estes custos não são aceites fiscalmente nos termos do art. 23.º do CIRC, em virtude do sujeito passivo não ter demonstrado a indispensabilidade dos mesmos para a realização dos proveitos, sendo ainda de referir a al. f) do n.º 1 do art. 32.º do CIRC. Não estando em causa a existência ou a natureza deste tipo de custos, nem os respectivos montantes, o que nos cumpre analisar prende-se com o regime fiscal que lhes é aplicável, mais concretamente se são ou não de aceitar como custo fiscal. Neste âmbito o princípio geral a ter presente é o estatuído no art. 23.º do CIRC nos termos do qual são dedutíveis os encargos que foram comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos, sendo ainda de aceitar dado no entender do legislador o interesse que revestem os previstos nos art.º 38.º a 40.º do CIRC. Como delimitação há a referir o art. 41.º do mesmo diploma. Verifica-se assim que o legislador consagra determinadas limitações aos encargos suportados pelos sujeitos passivos de modo a impedir a dedução de gastos considerados não indispensáveis. No referido preceito é estatuído claramente que para efeitos fiscais não são aceites todos os encargos relacionados com aviões de turismo desde que tais bens não estejam afectos a empresas exploradoras de ser viço público de transportes ou não se destinem a ser alugadas no exercício da actividade normal da empresa sua proprietária. No mesmo sentido dispõe o art.º 12.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12/01, considerando o legislador como avião de turismo “toda a aeronave que não seja destinada unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter ou comercial” e tendo em conta o objecto social da empresa em questão, considera-se haver lugar às correcções efectuadas com base na legislação invocada.. DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO. O sujeito passivo foi notificado nos termos dos artigos 60.º da Lei Geral Tributária e 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, através do ofício n.º 026366, com data de 22/07/2002, tendo-o exercido em 05 de Agosto de 2002. No exercício do direito de audição o Sujeito Passivo vem argumentar basicamente o seguinte: - As correcções em causa tiveram como objectivo proporcionar a presença de colaboradores e administradores em reuniões nas instalações da casa mãe, etc. - A utilização de outros meios de transporte não é compatível com as agendas das pessoas que se deslocam. - A empresa está numa fase de expansão e investimento estrangeiro. Relativamente às alegações do Sujeito Passivo e tendo em conta que as correcções efectuadas se encontram suficientemente fundamentadas, há apenas a acrescentar o seguinte: 1. A Administração Fiscal não põe em causa que os colaboradores da SIVA e Administradores participam em reuniões no país e no estrangeiro. 2. É do conhecimento da Administração Fiscal que todas as empresas se reúnem e se relacionam (fornecedores, clientes, bancos, seguros, concorrência, etc.) Nenhuma entidade, hoje, vive isolada obviamente, fazendo parte do dia-a-dia empresarial as inúmeras reuniões efectuadas. 3. Também as deslocações ao estrangeiro são vulgares em qualquer grupo empresarial, seja por motivos de consolidação de investimentos já efectuados, seja porque a empresa pretende instalar-se em novos mercados. A Administração Fiscal, mais concretamente a Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária no seu acompanhamento e controlo que faz dos vários grupos económicos que lhe estão atribuídos tem conhecimento do que é actividade de um grupo económico. 4. Concretamente e em relação à S…. a Administração Fiscal ao longo da Inspecção Tributária que efectuou, detectou várias situações (custos) exclusivamente relacionados com a internacionalização da empresa, reuniões com outras entidades, deslocações e estadas nos mais variados locais para os quais não foi efectuada nenhuma correcção fiscal. 5. Mas além de todos os custos que a Administração Fiscal aceitou sem qualquer objecção a SIVA pretende ainda que seja aceite como custo fiscal os valores de € 2.629.724,12 (527.212350$00) em 1997 e € 1.513.836,65 (303.497.000$00) em 1998 contabilizados na conta de Deslocações e Estadas relativos ao aluguer de aeronaves. Porque os documentos de suporte destes custos, não demonstram nem as deslocações efectuadas nem a indispensabilidade dos mesmos, a Administração Fiscal solicitou por vários vezes os esclarecimentos necessários e que de uma forma clara relacionasse os custos contabilizados com a actividade da empresa. 7. Refira-se que, tal como diz o artigo 23.º do CIRC, são “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.”. Diz também o artigo 98.º do mesmo diploma que a contabilidade da empresa deve estar organizada de modo a que permita o controlo do lucro tributável. 8. Quer isto dizer que, não é a Administração Fiscal que empenhadamente (como fez) tem de solicitar ao Sujeito Passivo repetidas vezes a justificação dos custos que influenciaram o resultado fiscal das empresas. De uma forma simples e inequívoca os mesmos têm de estar devidamente fundamentados e cumprir objectivamente o preceituado na legislação contabilística e fiscal. 9. Mas ao contrário do que deveria ter acontecido o Sujeito Passivo apresentou sempre alguma relutância em disponibilizar os comprovativos das deslocações (reuniões, congressos, estudos de mercado), em identificar as pessoas que efectuaram as viagens e respectivos alojamentos. Depois de várias insistências por parte da Administração Fiscal, continuou a não conseguir demonstrar a indispensabilidade dos custos em causa, aliás o que se voltou a repetir depois de exercer o direito de audição, o qual não acrescentou nada às conclusões já anteriormente retiradas pela Administração Fiscal. 10. Os argumentos expostos pelo Sujeito Passivo no direito de audição, no sentido de justificar a indispensabilidade dos custos em causa para formação dos proveitos, não são mais do que um articulado teórico efectuado com base na linguagem jornalística, deduzindo conclusões, que atribuiu como sendo da Administração Fiscal, quando na realidade essas conclusões não correspondem à verdade. Veja-se a título de exemplo o ponto 22 0; Quando a Administração Fiscal escreveu “não estando em causa a existência ou a natureza deste tipo de custos nem os respectivos montantes” queria dizer, numa atitude de boa fé, que eles existiam, tinham ocorrido, apesar de não ter sido demonstrado por factos (que foram solicitados em notificação em 08.05.2002) a sua real existência. É que, como é do conhecimento do Sujeito Passivo não basta por vezes ter apenas a factura e uma entidade externa (um fornecedor de serviços neste caso) para que os custos tenham existido, é necessário complementar a justificação destes custos com elementos adicionais, com meios de prova, de forma a que fique inequivocamente (sem margem para qualquer dúvida) provada a sua real existência. E foi isto que a S…. não quis fazer, apesar de lhe ter sido dado todas as oportunidades, durante a análise do processo (através da notificação) a mesmo aquando do exercício do Direito de Audição. Limitou-se, repetimos, uma vez mais, a elencar uma série de questões teóricas fugindo assim à demonstração prática e factual dos custos em causa. 11. Numa última análise e fundamentando inequivocamente as correcções efectuadas verifica-se que: - Quer as deslocações em território nacional quer as deslocações ao estrangeiro poderiam ter sido efectuadas por custos significativamente inferiores. - A utilização de helicópteros e aeronaves é uma opção do Sujeito Passivo que lhe garante um conforto e uma qualidade de vida superiores à utilização de outros meios de transporte. - As deslocações ao Brasil e à Argentina proporcionaram a aquisição de uma empresa por parte do grupo SAG. O grupo S… não é nos anos de 1997 e 1998 tributado pelo lucro consolidado, pelo que não há qualquer justificação fiscal que permita que esses custos sejam imputados à S….. A tributação dos grupos económicos têm regras contabilísticas e fiscais próprias que não poderão ser utilizadas ao livre arbítrio do Sujeito Passivo em qualquer exercício económico. Mais uma vez se esclarece que a Administração Fiscal tem conhecimento da mesma não fazendo apreciações subjectivas do seu enquadramento. Quando a Administração Fiscal diz que a existência e os montantes dos custos não estão em causa, quer simplesmente dizer que a contabilidade do Sujeito Passivo não oferece dúvidas quanto á credibilidade dos documentos apresentados. É o Sujeito Passivo que fez apreciações subjectivas das fundamentações apresentadas e não a Administração Fiscal que precisa de linguagem subjectiva e arquitectada para fundamentar as suas conclusões. Os Códigos Fiscais são claros e a sua linguagem simples, devendo obrigatoriamente o Sujeito Passivo fazer as correcções fiscais adequadas à contabilidade que executou. Como é óbvio não cabe à Administração Fiscal encontrar soluções que parametrizem o crescimento e a consolidação das empresas, tal como também não deve ser imputado ao Estado, o pagamento de certas opções do Sujeito Passivo. É para isso que existem:- Ajustamentos fiscais - Limitações de valores para certos custos - Não aceitação de alguns na sua totalidade 12. O regime fiscal dos custos relacionados com as aeronaves estão claramente ( e não subjectivamente) definidos no artigo 32.º n.º1 alínea f) do CIRC no qual se pode ler: “não são aceites como custos …j) As reintegrações das viaturas ligeiros de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor de aquisição ou de reavaliação excedente a 6000.000$00, bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo e todos os encargos com estes relacionados, desde que tais bens não estejam afectos a empresas exploradoras de serviço público de transportes ou não se destinem a ser alugados no exercício da actividade normal da empresa sua proprietária.” 13. Porque não existem dúvidas dos custos que estão em causa e porque os mesmos, em caso algum, poderão ser um custo fiscal, matem-se as correcções propostas.” (cfr. doc. junto a fls. 11 e segs. dos autos); I). Com base nas correcções efectuadas, foi liquidado adicionalmente IRC, no exercício de 1997, no montante de € 1.372.259,47, com prazo limite de pagamento em 06/11/2002 (cfr. doc. junto a fls. 25 dos autos); J). Com base nas correcções efectuadas foi liquidado adicionalmente IRC, no exercício de 1998, no montante de € 687.128,45, com prazo limite de pagamento em 06/11/2002 (cfr. doc. junto a fls. 26 dos autos); K). Em 27/12/2002 foi pago o IRC de 1997 e 1998 no montante global de € 1.537.031,69 (cfr. doc. junto a fls. 60 dos autos). ***** - Mais se deu, como não provado que “Não veio a impugnante provar que os custos com aluguer de aeronaves foram indispensáveis para a obtenção dos proveitos.”. ***** - Em sede de fundamentação do julgamento da matéria de facto, consignou-se, expressamente, na sentença recorrida, o seguinte; «A decisão da matéria de facto com base na informação das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.». ***** - Com relevância à apreciação do recurso interposto do despacho que indeferiu o requerido adiamento da inquirição de testemunhas dá-se por provada a seguinte factualidade que, assim, se tem por integrada no probatório fixada em 1.ª instância; L). Em 2005MAI12, a Mm.ª juiz do Tribunal recorrido proferiu o despacho documentado a fls. 84, para que se remete, determinando que fosse diligenciada a obtenção de acordo, para inquirição das testemunhas arroladas, para um dos dias 7 ou 16 de Junho, com o mandatário da impugnante e com o RFP; M). Na sequência do referido na precedente alínea veio a ser notificado o mandatário da impugnante, através de expediente postal de 2005MAI17, da designação do dia 2005JUN16 para inquirição das testemunhas arroladas – cfr. fls. 86 para que se remete; N). Na véspera do dia designado para a referida inquirição, a impugnante veio requerer o seu adiamento, esgrimindo com circunstância de que, no momento em que as arrolou, a sua convocação para o efeito era feita pelo Tribunal, sendo que no momento da sua designação, a respectiva presença era a apresentar, tendo a impugnante, apenas naquela data de 2005JUN15, constatado a impossibilidade de qualquer delas estar presente à diligências – cfr. fls. 88 dos autos, que se dá por reproduzida; O). Pronunciando-se sobre o requerimento mencionado em N). a Mm.ª juiz, embora considerando não existirem razões adjectivas susceptíveis de justificarem o adiamento, ainda assim entendeu deferi-lo, ficando os autos a aguardar a disponibilidade de agenda, na medida em que os depoimentos a prestar poderiam relevar à descoberta da verdade material – cfr. fls. 91 dos autos; P). Em 2006MAR21 foi proferido o despacho constante de fls. 95, que se dá por reproduzido, em que a Mm.ª juiz designou o dia 20 de Junho seguinte para inquirição de testemunhas se as partes, no prazo de dez dias, nada dissessem em contrário, tudo nos termos do disposto, conjuntamente, nos art.ºs 155.º do CPC e 184.º/3 do CPPT; Q). O mandatário da impugnante foi notificado do despacho a que se faz alusão na precedente alínea através de expediente postal registado de 2006ABR04 – cfr. fls. 96 dos autos; R). Uma vez mais na véspera da data designada para a inquirição de testemunhas a impugnante requere o adiamento da diligência com fundamento no facto de, o seu mandatário, se encontrar “(…) impossibilitado de comparecer à diligência, em virtude de imprevista e inadiável deslocação a Espanha por motivos pessoais.” – cfr. fls. 98, para que se remete; S). Pelo despacho ora recorrido a Mm.ª juiz veio a indeferir o adiamento da inquirição designada para 2006JUN20, no entendimento de que inexistia fundamento legal para o efeito – cfr. fls. 100 dos autos, para que se remete; ***** - ENQUADRAMENTO JURÍDICO - - Como é sabido, e constitui jurisprudência que se tem por firme, tendo sido interpostos, nos autos, dois recursos, um de despacho interlocutório de indeferimento de adiamento da diligência da inquirição testemunhas arroladas e, o outro da sentença final, dirigidos, o primeiro ao STA e o último a este TACSul, é este Tribunal o competente para a apreciação de ambos, tarefa a que, de seguida, nos propomos. - Assim, 1. Quanto ao recurso do despacho de indeferimento da inquirição; - Constitui questão decidenda, neste recurso, a de saber se o despacho recorrido, ao indeferir o requerido adiamento, padece de erro de julgamento e, nessa medida, deve ser revogado. - Sustenta, nuclearmente, a recorrente, nas suas conclusões, de que o seu mandatário se encontrava realmente impossibilitado de comparecer, por ausência em Espanha, sendo que a inexistência de substablecimento não é fundamento da recusa do adiamento, por se inserir no âmbito das relações internas estabelecidas entre mandante e mandatário, insindicáveis pelo Tribunal, sendo certo que, o CPC permite o adiamento de tal tipo de diligência, havendo acordo das partes litigantes; Acrescenta que, no caso, a produção da prova testemunhal se afigura essencial à descoberta da verdade material. - Adiante-se, desde já e no que concerne à matéria das primeiras três conclusões do recurso, que se nos afigura que a razão falece à recorrente. - É que o regime legal que rege a produção da prova testemunhal no âmbito, ao que aqui releva, do processo de impugnação judicial, é o que se encontra consignado nos art.ºs 118.º e 119.º do CPPT; por consequência, não se tratando, no que concerne ao regime de adiamento da diligência de inquirição de testemunhas, de qualquer caso de omissão na lei processual tributária, a utilização do regime, nesta matéria, constante do CPC, apenas seria possível na medida em que o CPPT, naqueles referidos artigos, assim o determinasse. - Ora, ao que aqui nos importa, o n.º 3 do art.º 118.º mencionado estatui que na marcação da diligência deve ser observado pelo juiz o disposto no art.º 155.º do CPC; Por outro lado, o seu n.º 4 determina, ao que aqui nos importa, que a falta de advogado e das testemunhas não constitui motivo de adiamento da inquirição designada. - Por consequência, sendo de aplicar o determinado no art.º 155.º do CPC apenas à marcação da diligência, forçoso se impõe concluir que o despacho ora recorrido, ao ter indeferido o solicitado adiamento fez criteriosa aplicação do regime legal aplicável. - Como doutrina o Cons. JLSousa(2) «Relativamente á falta de mandatários, o não adiamento da diligência de inquirição de testemunhas depende de ter sido observado, na marcação, o preceituado no art. 155.º do CPC, como impõe o n.º 3 deste art. 118.º. (…). (…), se houve (…) acordo», na data designada para a diligência, «a falta do mandatário, mesmo que comunicada nos termos do n.º 5 do art. 155.º do CPC, não justificará o adiamento da diligência, sendo precisamente essa uma das especialidades que o n.º 4 deste art. 188.º consagra em relação ao regime do processo civil (…). Com efeito, a observância do art. 155.º do CPC que se determina no n.º 3 deste art. 118.º, restringe-se á marcação da diligência, não podendo ver-se nele uma remissão global para o regime do art. 155.º e, muito menos, do art.º 651.º, n.º 1, do CPC.». - Por consequência, - e sem embargo de a diligência em causa se poder vir a considerar pertinente/relevante á descoberta da verdade material e, nessa medida, se impondo em iniciativa do juiz, nos termos do art.º 13.º do CPPT, questão que, no entanto, apenas se coloca ao nível do valor doutrinal da sentença recorrida designadamente no âmbito do julgamento da matéria de facto e, por isso e sendo caso disso, apenas caberá ser apreciada, no conhecimento do recurso da decisão final -, forçoso se impõe concluir que o despacho em causa não violou o regime legal plasmado no CPPT, referente à produção da prova testemunhal, particularmente no que concerne ao adiamento da diligência designada para o efeito. 2. Quanto ao recurso da sentença final. - A questão decidenda consiste, agora, em saber se a decisão recorrida, -e, na medida em que lhe deu cobertura, a actuação da AF nesta mesma matéria -, padece de erro de julgamento no entendimento que subscreveu sobre a questão da “indispensabilidade” das despesas incorridas pela impugnante, referentes a deslocações em aeronaves fretadas para o efeito, para relevarem para efeitos fiscais, em face do estatuído no art.º 23.º/1 do CIRC. - Nesta matéria cabe, desde logo, notar que no que toca à noção de “necessidade” e/ou “indispensabilidade” prevista no art.º 23.º/1 do CIRC e a que a AT se arrimou para proceder às correcções aqui em causa, não deixamos de nos identificar com a jurisprudência e a doutrina, quando preenche tal conceito por reporte ao interesse societário do sujeito passivo que pretende qualificar as (determinadas) despesas como custos fiscalmente relevantes. - Em suporte desse entendimento socorremo-nos do Ac. deste Tribunal tirado no Proc. n.º 1.107/06, de 2007JUL17 e de que respigamos, por transcrição, o seguinte excerto; «Nos termos do art. 23° nº l do CIRC consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.(...). (...). A questão a decidir passa, portanto, pela apreciação da alegada indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, sendo que o referido art. 23º do CIRC enuncia, exemplificativamente, nas suas diversas alíneas, várias categorias concretas de encargos dedutíveis. Porém, da necessidade de comprovação da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, resulta claro que a lei só contempla os encargos que sejam determinantes para aquele fim. Sem embargo da relevância assumida pela realidade juridico-economica subjacente às normas fiscais, a lei exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos. Mas como deve aferir-se o conceito de indispensabilidade? Aceitando-se que estamos perante um conceito vago necessitado de preenchimento (cfr, o ac. do STA, de 23/9/98, AD 452/453, p. 1057, citado pela recorrente) e aceitando-se que não estamos, quanto a tal preenchimento, perante qualquer poder discricionário (em termos de discricionariedade técnica) por parte da AT, importa, então, atentar nos termos em que a lei enquadra tal conceito. Ora, como se disse, o art. 23° do CIRC dispunha, na redacção à data (3): «1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (...)». Fazendo apelo ao Estudo de Tomás de Castro Tavares (Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, in CTF, nº 396, págs. 7 a 177) e confrontando as três interpretações possíveis ali enunciadas em termos da interpretação da regra constante do art. 23º do CIRC (indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade, ou com o significado de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário) diremos, como aponta o autor, parecer evidente que da noção legal de custo fornecida pelo art. 23° do CIRC não resulta que a AT possa pôr em causa o princípio da liberdade da gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa e considerando que apenas podem ser assumidos fiscalmente aqueles de que decorram, directamente, proveitos para a empresa ou que se revelem convenientes para a empresa. A indispensabilidade a que se refere o art. 23° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros. A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro.» (…) «Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação primordialmente lógica e económica da causalidade legal. O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade da empresa. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os actos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.. «Neste sentido vai, também, o entendimento de António Moura Portugal (A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pags. 113 e sgts.), quando sustenta que «A solução acolhida entre nós (pelo menos na doutrina), na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina italiana, tem sido a de interpretar a indispensabilidade em função do objecto societário», que esta exigência da indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora se encontrava «inicialmente associada a uma condição de “razoabilidade” (artigo 26° do CCI)» e que se é certo «que a “razoabilidade” está presente em algumas disposições do CIRC, de forma expressa (23º), … deixou de ser tolerável a sua utilização como fundamento para limitar quantitativamente os encargos incorridos pelos sujeitos passivos. O problema é que o Fisco tem vindo a utilizar a indispensabilidade para precludir que determinados gastos, por si valorados como excessivos ou inapropriados, possam ser acolhidos pelo balanço fiscal. Talvez por isso se note na doutrina uma propensão para uma interpretação ampla do termo, recusando qualquer leitura do mesmo que pressuponha ou contemporize com juízos subjectivos do controlador público sobre a bondade da gestão empreendida (…). A indispensabilidade deve assim ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária, o qual, por natureza, não deve ser sindicado pelo Direito Fiscal, que se não deve imiscuir, muito menos valorar as decisões empresariais do contribuinte. Só esta concepção está de acordo com os princípios de liberdade de gestão empresarial e, ao mesmo tempo, respeita interesses específicos do direito fiscal (que estão na base da limitação expressa que é feita à dedutibilidade de certos encargos). Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata”». (1) Para este autor, a interpretação para a indispensabilidade «deve ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária. Este, por sua vez, não deve ser sindicado pelo Fisco ou pelos tribunais, porque a isso obriga a liberdade de iniciativa económica. (…) uma interpretação da indispensabilidade em função do objecto social e da actividade desenvolvida pela sociedade. A identificação com a actividade comercial, industrial ou agrícola desenvolvida pelo sujeito passivo é critério suficiente. Se se quiser falar de “relação causal”, esta só pode ter lugar por via de uma ligação entre os custos e a actividade da empresa. Nunca entre os custos e os proveitos ou a manutenção da fonte produtora.» (negrito da nossa autoria). - Isto mesmo para quem, como nós, se perfila na linha dos que consideram que não basta a ocorrência de toda e qualquer despesa, desde que subsumível ao tipo de actividade exercida pelo sujeito passivo, para que, necessariamente, tenha/possa ser havida como custo fiscal relevante para efeitos do artigo em questão, considerando-a como “indispensável”, sob pena de se não vislumbrar qualquer efeito e, muito menos, útil, à letra da lei que, apesar de subsequentes alterações legislativas, desde o tempo do CCIndustrial (art.º 26.º do respectivo compêndio legal) até aos dia de hoje (art.º 23.º/1 do CIRC) sempre manteve o conceito de “indispensabilidade” como pressuposto legal à qualificação de determinada despesa como custo fiscal, mas que entendem que essa aferição se há-de processar numa relação entre o custo (despesa) e a actividade, concretamente, desenvolvida pelo sujeito passivo, assim tendo, de alguma forma, ínsita a necessidade de apreciação “a posteriori” da gestão empresarial; mas, reafirma-se, apenas enquanto pressuposto à referida aferição, em concreto, do custo à actividade societária e já não quanto à bondade e/ou oportunidade, particularmente económica, da realização dessa mesma despesa. - Ou seja acompanha-se o entendimento da ilegitimidade da administração pública, rectius da administração fiscal, em emitir juízos de valor sobre a bondade da gestão empresarial prosseguida, na esteira do escopo societário, mas apenas quando tal juízo de valor reflicta uma pronúncia sobre a oportunidade de determinado tipo de conduta empresarial e, por maioria de razão, sobre a orientação dessa mesma conduta, enquanto conduta devida para a obtenção de ganhos. - Isto é, acolhe-se o argumento de que a emissão de um juízo de valor sobre “(...) a bondade da gestão empreendida (...)”, por parte da AF, é ilegítimo para qualificação de uma determinado despesa enquanto custo ao abrigo do art.º 23.º/1 se e na medida em que essa aferição repousar numa ponderação de causalidade entre o custo e os proveitos. - Mas, sendo assim, como se entende dever ser, logo se intui que a razão se encontra do lado da recorrente, no que à sentença diz respeito, na medida em que a Mm.ª juiz recorrida veio a considerar que a aferição da indispensabilidade dos custos para efeitos fiscais se há-de processar por referência aos proveitos obtidos. - Assim, na sentença recorrida, depois de se fazer referência ao estatuído no aludido art.º 23.º/1 do CIRC, consignou-se, nesta matéria, o seguinte; «Daqui decorre que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Mas isso não quer dizer, que essa relação é uma relação de causalidade necessária, uma genuína conditio sine qua non ou de resultados concretos obtidos com o acto, mas antes tendo em conta as normais circunstâncias de mercado, considerando o risco normal da actividade económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de proveitos. (…). Diga-se, aliás, que (…) a Administração Tributária afirma que não coloca em causa a existência destes custos. O que vem questionado e originou a correcção efectuada é a indispensabildiade dos mesmos para a realização dos proveitos ou ganhos. Daí, pois, que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à Administração Tributária o ónus de ilidir essa presunção, (…), já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, se a Administração Tributária questionar essa indispensabilidade. (…) (…) a impugnante não demonstra concretamente que os custos que foram objecto da correcção efectuada e que originou a liquidação adicional sub júdice foram indispensáveis à obtenção dos proveitos No caso (…) muito embora resulta dos autos que as referidas quantias estão devidamente documentadas – pelo menos não é impugnado pela Administração Tributária – (…) é certo que tais facturas e recibos demonstram que a impugnante fez determinadas despesas, o que nada demonstra nos autos qual o fim específico que lhes foi dado, de molde a permitir concluir que os mesmos foram indispensáveis para a realização dos proveitos tributáveis ou para a manutenção da fonte produtora e, na verdade, (…) também lhe cabia tal ónus (…).»; e, subsequentemente, em apreciação de alegada falta de fundamentação, diz-se, ainda e a propósito desta matéria, na decisão recorrida que «Alega a impugnante que o acto não se encontra devidamente fundamentado porquanto existe um total contradição nos seus termos, a saber: por um lado aceita que os custos existiram mas, por outro lado, considera que os mesmos não são aceites para efeitos fiscais (…) Como já se referiu acima, uma coisa são os custos existirem e serem considerados como custos que a empresa suportou, coisa completamente diferente é os mesmos terem relevância para efeitos fiscais (…) O caso dos autos é disso um exemplo porque só poderão ser considerados como custos para efeitos fiscais aqueles que o contribuinte comprovadamente demonstre que foram indispensáveis para a obtenção dos proveitos. (…).» - Diga-se, desde já, que este entendimento sustentado na decisão recorrida, corresponde ao que foi seguido pela AF para proceder ás correcções em causa; De facto, apesar da AT, em sede de apreciação do direito de audição exercido pela recorrente, referir que não basta a existência de facturas para que as despesas que elas representam tenham, efectivamente existido, a verdade é que, no caso, tal referência, nunca foi assumida no sentido de que a impugnante não tenha suportado efectivamente as despesas que não foram aceites como custo fiscal. - Antes e ao invés, é a própria AT que diz expressamente que, numa atitude de boa fé, não coloca(ou) em causa (…) a existência ou a natureza deste tipo de custos nem os respectivos montantes (...)», aceitando que “(…) eles existiam, tinham ocorrido (…)»; Simplesmente, a AT, porque, em seu entender, a impugnante não forneceu, como devia, comprovativos das reuniões, congressos ou estudos de mercado nem a identificação e alojamento das pessoas que efectuaram as deslocações, veio a considerar que não estava demonstrada a indispensabilidade de tais despesas para a obtenção de proveitos, na consideração de que era possível efectuar as deslocações que aquelas representam por custos muito inferiores, de que as deslocações à Argentina, duraram mais de três anos, de forma sistemática, sem qualquer resultado a nível de relações comerciais, considerando, inclusive, que «Numa última análise e fundamentando inequivocamente as correcções efectuadas (...); Quer as deslocações em território nacional quer as deslocações ao estrangeiro poderiam ter sido efectuadas por custos significativamente inferiores; A utilização de helicópteros e aeronaves é uma opção do Sujeito Passivo que lhe garante um conforto e qualidade de vida superiores à utilização de outros meios de transporte» e que « as deslocações ao Brasil e à Argentina proporcionaram a aquisição de uma empresa por parte do grupo SAG» o qual, no entanto, em 1997 e 1998, não era tributado pelo lucro consolidado. - Ora, crê-se inquestionável que, quer a AF, num primeiro momento, quer a decisão recorrida, na medida em que deu cobertura à actuação daquela, vieram a entender que não se encontrava demonstrado, - cabendo o respectivo ónus à impugnante -, que as importâncias aqui em causa e não aceites como custos fiscais relevantes foram indispensáveis à obtenção de proveitos da recorrente, em juízos de valor que se prendem com a bondade e oportunidade de tais despesas, segundo critérios de (boa) gestão, uma vez que não questionam, em concreto, nem a realização de tais despesas pela recorrente, nos montantes indicados, nem que elas fossem adequadas à concretização do seu escopo societário. - E, sendo assim e na linha do que acima se referiu, forçoso se impõe concluir que a razão se encontra do lado da recorrente. ***** - D E C I S Ã O - - Nestes termos acordam, os juízes da secção de contencioso tributário do TCASul, em; 1. Negar provimento ao recurso interposto do despacho que indeferiu o requerido adiamento da designada inquirição de testemunhas; 2. Conceder provimento ao recurso da decisão final, que assim se revoga e, em substituição, em julgar procedente, por provada, a presente impugnação, assim determinando a anulação das liquidações impugnadas e a condenação da AT a restituir à impugnante o imposto indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios desde a data de pagamento até à data da emissão da(s) respectiva(s) nota(s) de crédito (art.º 61.º/3 do CPPT). - Sem custas. 09MAR10 LUCAS MARTINS PEREIRA GAMEIRO JOSÉ CORREIA (1) Leiam-se as correspondentes alíneas. (2) Cfr. CPPT anotado, 5.º ed. , em nota ao art.º 184.º. (3) Redacção que, como ao que aqui nos importa, é a aplicável aos exercícios em questão – redacção dada pela Lei n.º 127-B/1997DEZ20.

Sumário

1. Interpostos dois recursos, um interlocutório e outro da decisão final, respectivamente, para o STA e para o TCAS, é, este último, o competente para o conhecimento de ambos;

2. No âmbito do processo tributário a aplicação do CPCivil apenas é possível a título subsidiário;

3. O regime legal aplicável, em sede de audiência de julgamento em processo de impugnação judicial, à falta de testemunhas arroladas ou de mandatários forenses, é o que se encontra plasmado no art.° 118.°/4 do CPPT;

4. A aplicação do disposto no art.° 155.° do CPC restringe-se ao regime a observar na marcação da diligência;

5. O preenchimento do conceito de "indispensabilidade" dos custos, previsto no art.° 23.°/1 do CIRC, cabe ser feito, apenas, por reporte à actividade societária concretamente exercida pelo sujeito passivo que incorreu nas respectivas despesas.

Texto Integral

1. No Recurso da Decisão de Indeferimento do Adiamento da Inquirição de Testemunhas;

a. O mandatário da impugnante, na data designada, encontrava-se realmente impossibilitado de se apresentar nesse tribunal, uma vez que, por motivos pessoais, foi obrigado a deslocar-se ao estrangeiro.

b. A inexistência de um substabelecimento não pode fundamentar o indeferimento do pedido de adiamento, porquanto ele depende da forma como mandante e mandatário compuserem a sua relação, circunstâncias insindicáveis pelo tribunal.

c. O Código de Processo Civil permite o adiamento da inquirição das testemunhas, ao contrário do que sustenta o despacho recorrido, contanto que ambas as partes se encontrem de acordo.

d. No presente caso, a produção da prova testemunhal se afigura essencial para a descoberta da verdade material.

- Conclui pela procedência do recurso, pela reforma, ou anulação do despacho recorrido, pela necessidade da diligência em questão ao apuramento da verdade material.

2. No Recurso da Decisão Final;

A. O presente recurso jurisdicional vem interposto da douta sentença de fls. …, proferida nos autos referidos em epígrafe, a qual julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra a liquidação adicional de IRC, efectuada pela Administração Fiscal, relativamente aos exercícios de 1997 e 1998.

B. A recorrente não se conforma com o sentido da sentença proferida pelo Tribunal a quo quanto à questão da indispensabilidade dos custos para efeitos fiscais, imputando--lhe um erro de interpretação e aplicação de direito, designadamente na interpretação e aplicação da norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC.

C. Não obstante, independentemente da decisão quanto à questão de direito consubstanciada na interpretação própria daquela norma do CIRC, sublinha a recorrente a circunstância de se encontrar pendente de apreciação, na Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, recurso interposto, em 13.07.2006, do despacho de fls. …,proferido em 20.06.2006, que indeferiu o pedido de adiamento da diligência de inquirição de testemunhas e que, em virtude desse indeferimento, impediu a produção de prova testemunhal nos presentes autos.

D. Vejamos: salvo o devido respeito, o Tribunal a quo incorreu, na sentença que proferiu, num apreciável erro na interpretação e aplicação da norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC – designadamente na interpretação do requisito da indispensabilidade e da relação com os ganhos ínsito naquela norma -, e, concomitantemente, num inegável vício de violação do princípio constitucional da tributação de acordo com o seu lucro real e do princípio fundamental da liberdade de gestão e da autonomia privada.

E. O Tribunal a quo não considerou a vigência, no nosso ordenamento jurídico, do princípio constitucional segundo o qual as empresas devem ser fundamentalmente tributadas de acordo com o seu lucro real, em resultado do que não teve também em conta a regra segundo a qual têm relevância fiscal todos os encargos suportados pelas sociedades na prossecução dos seus objectivos estatutários.

F. No nosso sistema, em que as regras e princípios da contabilidade funciona como um prius em relação à regulação fiscal do balanço económico das empresas, é forçoso que a lei fiscal introduza no resultado contabilístico pontuais correcções, por forma a acautelar certos interesses fiscais autónomos a que este é alheio, e que, desse modo, aquela regra comporte determinadas excepções. É ao nível dos custos que estes casos excepcionais são mais numerosos e impressivos, sendo porventura a noção de custo fiscal a que mais diverge da sua homóloga contabilística.

G. Todavia, sempre estes casos excepcionais hão-de estar previstos na lei, sob pena de intolerável ofensa ao princípio da legalidade.

H. Aliás, neste domínio, encontra-se vedado o recurso à analogia, quer por força do princípio da legalidade – que reserva à lei formal a definição dos elementos essenciais da vida do imposto -, quer por as normas excepcionais – como são as que recusam a relevância fiscal de certos custos – não poderem ser objecto de analogia, nos termos do art. 11.º do CC.

I. Ora, de acordo com a formulação do art. 23.º do CIRC, a regra, bem ao invés do que pretende a Administração fiscal e, na sentença da qual ora se recorre, o Tribunal a quo, é a de que todos os custos efectivamente incorridos pelas sociedades na prossecução dos seus objectivos estatutários são custos fiscalmente dedutíveis – muito embora a indispensabilidade do custo constitua um conceito indeterminado, que carece de preenchimento, a verdade é que aí o poder da Administração é rigorosamente vinculado.

J. Da mesma forma, por se tratar de determinar o significado do conceito, não está em causa qualquer especial saber técnico, juízo de mediação ou valoração pessoal: trata-se antes de um juízo tipo cognoscitivo, o qual se há-de basear exclusivamente no quadro factual que consta do procedimento. Neste sentido vai o entendimento de ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, muitas vezes citado pela nossa jurisprudência, em A dedutibilidade dos custos na jurisprudência fiscal portuguesa, Coimbra Editora, 2004, e de TOMÁS CASTRO TAVARES, em “Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos”, publicado na Ciência e Técnica Fiscal, n.º 396 (Outubro-Dezembro de 1999).

K. É exactamente por ser assim que o art. 23.º do CIRC não pode ser usado como mecanismo de controlo da validade, consoante a correspondente rentabilidade, dos actos de gestão das empresas.

L. Por outro lado, a indispensabilidade do custo não pode aferir-se nem função da sua aptidão para gerar, de imediato, a realização de um ganho, nem em função da sua importância para a capacidade de subsistência da empresa.

M. Na verdade, o corpo do n.º 1 daquele art. 23.º apenas permite a desconsideração fiscal dos custos extra-empresariais, isto é, daqueles que não apresentam qualquer afinidade com a actividade da sociedade, como os encargos com despesas privadas dos sócios, ou com terceiros, estranhos à empresa (CYRILLE DAVID, OLIVIER FOUQUET, MARIE-AIMÉE LATOURNERIE e BERNARD PLAGNET, Les Grands Arrêts de la Jurisprudence Fiscale, Paris, 1988, p.285; CHARLES ROBBEZ MASSON, La Notion d’Évasion Fiscale en Droit Interne Français, Paris, 1990, p. 156 e ss.) – a sua aplicação para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado, está, portanto, circunscrita às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiro (LUDWIG SCHMIDT, Einkommensteuergesetz Kommentar, 1995, 14.ª edição, anotação 483 ao § 4).

N. Conforme dito já em sede de petição inicial, o teor doe excurso antecedente tem sido reconhecido pela jurisprudência portuguesa – a propósito da natureza do art. 23.º, decidiu o Tribunal Central Administrativo Sul no Acórdão n.º 6350/02, de 24.06.2003 que “custos fiscais, em regra, são os gastos derivados da actividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização, que não consubstanciem uma diminuição patrimonial: só não cobram relevo fiscal os custos registados na parcela da actividade empresarial mas ela alheios (o sublinhado é nosso). Pelo que “só se as operações económicas deixarem de radicar em razões empresariais, mas na ilícita concessão de vantagens a um terceiro de benefícios em favor do património pessoal do empresário em nome individual é que não serão havidos como custos fiscais”.

O. Ou seja, a regra é a de que as despesas concretamente contabilizadas sejam custos fiscais. O critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador tendo em vista, não permitir a intromissão da Administração fiscal na gestão da empresa, mas sim impedir a consideração fiscal de gastos que, embora contabilizados como custos, não são susceptíveis de se subsumir no âmbito da actividade da empresa.

P. As considerações tecidas tornam claro que aos factos descritos nunca se poderá aplicar o n.º 1 do art. 23.º do CIRC – repita-se: a desconsideração de uma perda efectiva incorrida por uma sociedade na prossecução dos seus fins estatutários de forma algum se pode estribar na definição legal de custo fiscal.

Q. Aceitando que os negócios se praticaram a valores adequados – e outra coisa não é admissível na ausência de correcções aos preços praticados -, aceitando ainda que o recurso aos serviços adquiridos é matéria da inviolável esfera da autonomia privada daquele que a eles recorre, e admitindo – dado nunca ter sido questionado – a finalidade empresarial a que os serviço adquirido se destina (proporcionar a célere deslocação dos trabalhadores da empresa para participação em reuniões de negócios nas instalações da casa-mãe, a S… G….., SGPS, e bem assim nas instalações de fornecedores e clientes da sociedade, em diversos pontos do território nacional e internacional), o encargo suportado com a aquisição de um serviço utilizado na actividade operacional da empresa como elemento potenciador e maximizador da sua fonte produtora resulta, necessariamente, numa perda, que não pode deixar de ser tida em conta na determinação da matéria colectável.

R. Não é este, contudo, o sentido dado pelo Tribunal a quo à norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC e, mais concretamente, ao conceito de indispensabilidade nele ínsito. Desde logo, parece evidente na fundamentação da sentença proferida pelo Tribunal a quo a ideia de que, por princípio e por regra, todos os custos estão sujeitos ao crivo da indispensabilidade, em termos que permitam à Administração censurar a sua oportunidade, razoabilidade e causalidade (directa e adequada) relativamente à formação dos proveitos sujeitos a imposto e à manutenção da fonte produtora daquele que neles incorre.

S. De acordo com o Tribunal a quo, é ao contribuinte que cabe o ónus da demonstração daquela indispensabilidade, não apenas no sentido da alegação da subsunção do custo ao interesse/objecto societário, mas no sentido da comprovação da sua contribuição (directa e adequada, repita-se) para a formação dos proveitos e para a manutenção da fonte produtora.

T. Ora, assumindo que a dedutibilidade fiscal dos custos deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa – e já não, como defende o Tribunal a quo na sentença de que se recorre, de uma relação de causalidade directa e adequada à formação dos proveitos ou de um juízo de mérito ou oportunidade do custo tendo em vista a sua contribuição imediata para a manutenção da fonte produtora -, não há dúvida de que, no caso dos presentes autos, o custo experimentado com o aluguer de aeronaves equivale a um encargo contraído no interesse da empresa e a uma opção/acto de gestão abstractamente subsumível no perfil lucrativo da empresa.

U. Os custos incorridos correspondem aos encargos suportados com o aluguer de aeronaves utilizadas no transporte de trabalhadores da ora recorrente, nas suas deslocações em território nacional e ao estrangeiro, no interesse da sociedade: em território nacional, para proporcionar a presença em reuniões nas instalações da casa-mãe, a S…-G…., SGPS, bem como diversos concessionários, com organismos oficiais e com a banca; ao estrangeiro, para proporcionar a presença em reuniões de trabalho conjuntas com grupo VW, em mercados estratégicos para a ora recorrente, designadamente Brasil e Argentina (cfr. a fundamentação das correcções propostas pela Administração fiscal, reproduzida no ponto 8 dos factos provados identificados na sentença recorrida).

V. Estes são factos não controvertidos, absolutamente aceites pela Administração fiscal e nunca questionados pelo Tribunal a quo, o qual, não só não questionou a natureza daqueles custos e a sua finalidade, como, podendo e devendo, não logrou recorrer a qualquer meio de prova adicional para cabal esclarecimento da matéria de facto. Repita-se, a prova testemunhal indicada pela ora recorrente como conveniente ao cabal esclarecimento da verdade material não chegou sequer a ser produzida por ter sido indeferido, pelo mesmo Tribunal de cuja sentença ora se recorre, o pedido de adiamento de inquirição de testemunhas: o Tribunal tê-la-á considerado inútil e dilatória (vude, por todos JORGE LOPES DE SOUSA, in, CPPT, Anotado e Comentado, 2006, Áreas Editora, Volume I, pág. 168 e 169) ou terá agido em violação do princípio do inquisitório consubstanciado na norma do n.º3 do art. 265.º do CPC e do consequente poder-dever de ordenar a realização das diligências necessárias ao apuramento da verdade para a justa composição do litígio (vide, por todos, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03.02.2000, proferido no recurso n.º 0678/03).

W. É a própria Administração quem, na fundamentação do acto de liquidação impugnando, reconhece a necessidade das deslocações frequentes dos trabalhadores da empresa para aqueles fins e para aqueles destinos.

X. O Tribunal não aperfeiçoa, critica ou retira valor a estas ilações. Limita-se a inserir na tese da falta de fundamentação da indispensabilidade, do ponto de vista da sua ligação aos proveitos, sem que, para o efeito, tivesse logrado esclarecer o alcance de tal demonstração: o Tribunal, ao reconhecer a comprovação documental do custo e ao não questionar a sua subsunção no escopo social da entidade que nele incorre – o Tribunal a quo em momento algum refere que o que está em causa é a verificação da extra- -empresarialidade, da ilegalidade do custo ou da sua desconexão face ao objecto social da ora recorrente -, limita-se a questionar o benefício daquele encargo para a sociedade numa óptica que se assume de puro lucro/vantagem.

Y. Para tal, o Tribunal julga poder convocar a norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC no sentido de considerar que, por não ter sido demonstrada a indispensabilidade do custo para a formação dos proveitos – ou a sua perfeita conexão com os proveitos da empresa -, deve o mesmo ser desconsideração para efeitos fiscais.

Z. Equivoca-se, porém, o Tribunal a quo. A desconsideração de uma perda efectiva incorrida por uma sociedade na prossecução dos seus fins estatutários de forma alguma se pode estribar na definição legal de custo fiscal; ele vale independentemente da natureza ou conveniência do negócio que as originou, independentemente do benefício ou contributo imediato para a formação do proveito ou para a manutenção da fonte produtora ou da sindicância da sua oportunidade que um terceiro possa invocar. E se assim é, como parece, o juízo subjacente à decisão de improcedência da presente impugnação não corresponde senão a um juízo de oportunidade, de razoabilidade, de censura das decisões de gestão da ora recorrente e já não um juízo de subsunção do custo ao escopo societário da recorrente: a conexão empresarial do custo não é nunca questionada.

AA. Ora, é este justamente o ponto de maior censurabilidade da posição assumida pelo Tribunal a quo, na sentença que profere. A norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC ou o conceito de indispensabilidade nele contido não são – nem podem ser – um mecanismo de controlo da validade, oportunidade ou razoabilidade, consoante a correspondente rentabilidade, dos actos de gestão das empresas. Eles não servem para discutir a bondade das opções empresariais ou para permitir à Administração fiscal ou aos Tribunais a sua sindicância, a menos que sobre elas recaia a suspeita de que são ilegais, o que nunca chega a ser invocado por nenhuma das partes ou pelo Tribunal.

BB. Termos em que deverá entender-se que a decisão recorrida, que julga totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente e que absolve do pedido a Fazenda Pública, assenta em deficiente interpretação e aplicação do direito, violando o disposto no n.º 1 do art. 23.º do CIRC e os princípios constitucionais da tributação pelo lucro real, da liberdade de gestão e da autonomia privada.

- Conclui pela procedência do recurso, com todas as consequências legais.

- Não houve contra-alegações.

- O venerando STA, para onde o recurso foi, inicialmente interposto, por douto Ac. de 2008JUN18, declarou-se hierarquicamente incompetente para dele conhecer, mais declarando pertencer tal competência a este Tribunal e Secção.

- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 262 a 263, inclusive, pronunciando-se, a final, pela improcedência de ambos os recursos, nuclearmente, suportando-se no seguinte entendimento;

a) quanto ao recurso do indeferimento do solicitado adiamento de inquirição de testemunhas na consideração de que o CPPT expressamente determina que, ao que aqui importa, quer a falta de testemunhas, quer a de advogado, não constitui motivo de adiamento da diligência em causa, sendo que não ocorre nem qualquer situação de justo impedimento nem, tão pouco, impeditiva de substabelecimento;

b) quanto à sentença final na medida em que sempre impendia sobre a recorrente alegar e demonstrar a existência de nexo entre as despesas/custos não aceites pela AF e actividade da empresa, o que, no entanto, não logrou alcançar.

- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

- Em sede de julgamento da matéria de facto a sentença recorrida, com suporte na prova documental carreada e segundo alíneas da nossa iniciativa deu, por provada, a seguinte;

- MATÉRIA DE FACTO -

A) . Pela ordem de serviço n.º …./02 foi determinada a análise interna da Declaração modelo22 de IRC aos exercícios de 1997 e 1998 da ora impugnante;

B) . Em data que não se pode precisar foram solicitados à impugnante documentos de suporte das deslocações, indicação dos locais de deslocação, bem como a justificação das deslocações efectuadas;

C) . Por requerimento de 20/05/2002, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, a ora impugnante respondeu ao pedido identificado no ponto anterior(1), nunca identificando os funcionários que se deslocaram, nem qual a finalidade de cada uma das deslocações, justificando de forma genérica as deslocações efectuadas (cfr. doc. junto a fls. 37 a 43 dos autos);

D) . Por ofício de 22/07/2002, foi a impugnante notificada do Projecto de correcções a efectuar às declarações modelo 22 dos exercícios de 1997 e 1998, decorrentes de análise interna, para se pronunciar no prazo de 15 dias (cfr. doc. junto a fls. 44 dos autos);

E) . Em 06/08/2002, a ora impugnante respondeu por documento junto a fls. 50 a 57 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

F) . Por despacho de 22/08/2002, foram efectuadas correcções à matéria colectável da impugnante em sede de IRC relativo aos exercícios de 1997 e 1998 nos montantes, respectivamente, de € 2.629,724,12 e de € 1.513.836.65, em resultado da análise interna efectuada às Declarações modelo 22 (cfr. doc. junto a fls. 11 e segs. do processo instrutor junto aos autos);

G) . De acordo com o ponto 1.1 do relatório da inspecção não foram aceites como custos fiscalmente relevantes as quantias dispendidas pela impugnante no aluguer de aeronaves no montante de € 2.629.724,12 (cfr. doc. junto a fls. 11 e segs. do processo instrutor junto aos autos);

H) . A Administração Fiscal dá, para as correcções referidas nos pontos anteriores, a seguinte fundamentação;

“O sujeito passivo considerou como custo para efeitos fiscais em 1997 o valor de 2.629.724,12 euros (527.212.350$00) e em 1998 o valor de 1.513.836,65 euros (303.497.000$00), referente ao aluguer de aeronaves. Através da nossa notificação de 08 de Maio de 2002, solicitámos esclarecimentos em relação a estes custos. Em resposta à Nossa notificação de 08 de Maio relativamente ao nosso pedido de justificação do motivo destas deslocações e da sua indispensabilidade, o sujeito passivo respondeu-nos em 20 de Maio de 2002, indicando que estes custos estão relacionados com:

Deslocações em território nacional, para proporcionar a presença em reuniões nas instalações da casa-mãe, a SAG GEST, SGPS, bem como com diversos concessionários, com organismos oficiais e com a banca. Para todos os locais onde a aeronave se desloca (Faro e Porto) existem voos comerciais e outros meios de transporte, que dada a dimensão do nosso país são rápidos e com uma reduzida perda de tempo, podendo estas deslocações terem sido efectuadas por um custo muito inferior se utilizado os voos comerciais.

Deslocações ao estrangeiro, segundo resposta do sujeito passivo incluem deslocações para reuniões de trabalho conjuntas com o grupo VW. Para todos os destinos onde as aeronaves se deslocam existem voos comerciais, e com um custo significativamente inferior poderiam ter sido efectuadas estas deslocações. O presidente do Conselho de Administração deslocou-se sistematicamente para dois destinos, nomeadamente o Brasil e a Argentina (locais para onde se efectuaram grande parte dos custos com o aluguer das aeronaves), não tendo sido demonstrado qualquer interesse real ou formal da SIVA nestes locais. O sujeito passivo vem alegar que estas deslocações se destinam a prospecções de mercado, mas parece-nos, salvo melhor opinião, que prospecção de mercado efectuada sistematicamente (durante pelo menos 3 anos) ao mesmo mercado ou local, sem qualquer resultado a nível de relações comerciais, não terá grande justificação).

Não estando em causa a existência ou a natureza deste tipo de custos nem os respectivos montantes, o que nos cumpre analisar prende-se com o regime fiscal que lhes é aplicável, mais concretamente se são ou não de aceitar como custo fiscal.

Se as viagens fossem apenas para os fins que o sujeito passivo menciona não teria apresentado qualquer resistência em disponibilizar-nos os comprovativos das deslocações (comprovativos das reuniões, congressos, estudos de mercado), identificava também as pessoas que efectuaram cada viagem, e os respectivos alojamentos, e em relação às facturas do aluguer dos helicópteros juntavam o comprovativo das deslocações efectuadas, pois as facturas apenas mencionam conforme o contrato, bem como todos os elementos solicitados na nossa notificação.

Por tudo o que foi exposto estes custos não são aceites fiscalmente nos termos do art. 23.º do CIRC, em virtude do sujeito passivo não ter demonstrado a indispensabilidade dos mesmos para a realização dos proveitos, sendo ainda de referir a al. f) do n.º 1 do art. 32.º do CIRC. Não estando em causa a existência ou a natureza deste tipo de custos, nem os respectivos montantes, o que nos cumpre analisar prende-se com o regime fiscal que lhes é aplicável, mais concretamente se são ou não de aceitar como custo fiscal. Neste âmbito o princípio geral a ter presente é o estatuído no art. 23.º do CIRC nos termos do qual são dedutíveis os encargos que foram comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos, sendo ainda de aceitar dado no entender do legislador o interesse que revestem os previstos nos art.º 38.º a 40.º do CIRC. Como delimitação há a referir o art. 41.º do mesmo diploma. Verifica-se assim que o legislador consagra determinadas limitações aos encargos suportados pelos sujeitos passivos de modo a impedir a dedução de gastos considerados não indispensáveis. No referido preceito é estatuído claramente que para efeitos fiscais não são aceites todos os encargos relacionados com aviões de turismo desde que tais bens não estejam afectos a empresas exploradoras de ser viço público de transportes ou não se destinem a ser alugadas no exercício da actividade normal da empresa sua proprietária. No mesmo sentido dispõe o art.º 12.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12/01, considerando o legislador como avião de turismo “toda a aeronave que não seja destinada unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter ou comercial” e tendo em conta o objecto social da empresa em questão, considera-se haver lugar às correcções efectuadas com base na legislação invocada

DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO.

O sujeito passivo foi notificado nos termos dos artigos 60.º da Lei Geral Tributária e 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, através do ofício n.º 026366, com data de 22/07/2002, tendo-o exercido em 05 de Agosto de 2002.

No exercício do direito de audição o Sujeito Passivo vem argumentar basicamente o seguinte:

- As correcções em causa tiveram como objectivo proporcionar a presença de colaboradores e administradores em reuniões nas instalações da casa mãe, etc.

- A utilização de outros meios de transporte não é compatível com as agendas das pessoas que se deslocam.

- A empresa está numa fase de expansão e investimento estrangeiro.

Relativamente às alegações do Sujeito Passivo e tendo em conta que as correcções efectuadas se encontram suficientemente fundamentadas, há apenas a acrescentar o seguinte:

1. A Administração Fiscal não põe em causa que os colaboradores da SIVA e Administradores participam em reuniões no país e no estrangeiro.

2. É do conhecimento da Administração Fiscal que todas as empresas se reúnem e se relacionam (fornecedores, clientes, bancos, seguros, concorrência, etc.)

Nenhuma entidade, hoje, vive isolada obviamente, fazendo parte do dia-a-dia empresarial as inúmeras reuniões efectuadas.

3. Também as deslocações ao estrangeiro são vulgares em qualquer grupo empresarial, seja por motivos de consolidação de investimentos já efectuados, seja porque a empresa pretende instalar-se em novos mercados.

A Administração Fiscal, mais concretamente a Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária no seu acompanhamento e controlo que faz dos vários grupos económicos que lhe estão atribuídos tem conhecimento do que é actividade de um grupo económico.

4. Concretamente e em relação à S…. a Administração Fiscal ao longo da Inspecção Tributária que efectuou, detectou várias situações (custos) exclusivamente relacionados com a internacionalização da empresa, reuniões com outras entidades, deslocações e estadas nos mais variados locais para os quais não foi efectuada nenhuma correcção fiscal.

5. Mas além de todos os custos que a Administração Fiscal aceitou sem qualquer objecção a SIVA pretende ainda que seja aceite como custo fiscal os valores de € 2.629.724,12 (527.212350$00) em 1997 e € 1.513.836,65 (303.497.000$00) em 1998 contabilizados na conta de Deslocações e Estadas relativos ao aluguer de aeronaves.

Porque os documentos de suporte destes custos, não demonstram nem as deslocações efectuadas nem a indispensabilidade dos mesmos, a Administração Fiscal solicitou por vários vezes os esclarecimentos necessários e que de uma forma clara relacionasse os custos contabilizados com a actividade da empresa.

7. Refira-se que, tal como diz o artigo 23.º do CIRC, são “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.”.

Diz também o artigo 98.º do mesmo diploma que a contabilidade da empresa deve estar organizada de modo a que permita o controlo do lucro tributável.

8. Quer isto dizer que, não é a Administração Fiscal que empenhadamente (como fez) tem de solicitar ao Sujeito Passivo repetidas vezes a justificação dos custos que influenciaram o resultado fiscal das empresas.

De uma forma simples e inequívoca os mesmos têm de estar devidamente fundamentados e cumprir objectivamente o preceituado na legislação contabilística e fiscal.

9. Mas ao contrário do que deveria ter acontecido o Sujeito Passivo apresentou sempre alguma relutância em disponibilizar os comprovativos das deslocações (reuniões, congressos, estudos de mercado), em identificar as pessoas que efectuaram as viagens e respectivos alojamentos.

Depois de várias insistências por parte da Administração Fiscal, continuou a não conseguir demonstrar a indispensabilidade dos custos em causa, aliás o que se voltou a repetir depois de exercer o direito de audição, o qual não acrescentou nada às conclusões já anteriormente retiradas pela Administração Fiscal.

10. Os argumentos expostos pelo Sujeito Passivo no direito de audição, no sentido de justificar a indispensabilidade dos custos em causa para formação dos proveitos, não são mais do que um articulado teórico efectuado com base na linguagem jornalística, deduzindo conclusões, que atribuiu como sendo da Administração Fiscal, quando na realidade essas conclusões não correspondem à verdade.

Veja-se a título de exemplo o ponto 22 0;

Quando a Administração Fiscal escreveu “não estando em causa a existência ou a natureza deste tipo de custos nem os respectivos montantes” queria dizer, numa atitude de boa fé, que eles existiam, tinham ocorrido, apesar de não ter sido demonstrado por factos (que foram solicitados em notificação em 08.05.2002) a sua real existência.

É que, como é do conhecimento do Sujeito Passivo não basta por vezes ter apenas a factura e uma entidade externa (um fornecedor de serviços neste caso) para que os custos tenham existido, é necessário complementar a justificação destes custos com elementos adicionais, com meios de prova, de forma a que fique inequivocamente (sem margem para qualquer dúvida) provada a sua real existência.

E foi isto que a S…. não quis fazer, apesar de lhe ter sido dado todas as oportunidades, durante a análise do processo (através da notificação) a mesmo aquando do exercício do Direito de Audição.

Limitou-se, repetimos, uma vez mais, a elencar uma série de questões teóricas fugindo assim à demonstração prática e factual dos custos em causa.

11. Numa última análise e fundamentando inequivocamente as correcções efectuadas verifica-se que:

- Quer as deslocações em território nacional quer as deslocações ao estrangeiro poderiam ter sido efectuadas por custos significativamente inferiores.

- A utilização de helicópteros e aeronaves é uma opção do Sujeito Passivo que lhe garante um conforto e uma qualidade de vida superiores à utilização de outros meios de transporte.

- As deslocações ao Brasil e à Argentina proporcionaram a aquisição de uma empresa por parte do grupo SAG.

O grupo S… não é nos anos de 1997 e 1998 tributado pelo lucro consolidado, pelo que não há qualquer justificação fiscal que permita que esses custos sejam imputados à S….. A tributação dos grupos económicos têm regras contabilísticas e fiscais próprias que não poderão ser utilizadas ao livre arbítrio do Sujeito Passivo em qualquer exercício económico.

Mais uma vez se esclarece que a Administração Fiscal tem conhecimento da mesma não fazendo apreciações subjectivas do seu enquadramento.

Quando a Administração Fiscal diz que a existência e os montantes dos custos não estão em causa, quer simplesmente dizer que a contabilidade do Sujeito Passivo não oferece dúvidas quanto á credibilidade dos documentos apresentados.

É o Sujeito Passivo que fez apreciações subjectivas das fundamentações apresentadas e não a Administração Fiscal que precisa de linguagem subjectiva e arquitectada para fundamentar as suas conclusões.

Os Códigos Fiscais são claros e a sua linguagem simples, devendo obrigatoriamente o Sujeito Passivo fazer as correcções fiscais adequadas à contabilidade que executou.

Como é óbvio não cabe à Administração Fiscal encontrar soluções que parametrizem o crescimento e a consolidação das empresas, tal como também não deve ser imputado ao Estado, o pagamento de certas opções do Sujeito Passivo.

É para isso que existem:- Ajustamentos fiscais

- Limitações de valores para certos custos

- Não aceitação de alguns na sua totalidade

12. O regime fiscal dos custos relacionados com as aeronaves estão claramente ( e não subjectivamente) definidos no artigo 32.º n.º1 alínea f) do CIRC no qual se pode ler: “não são aceites como custos …j) As reintegrações das viaturas ligeiros de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor de aquisição ou de reavaliação excedente a 6000.000$00, bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo e todos os encargos com estes relacionados, desde que tais bens não estejam afectos a empresas exploradoras de serviço público de transportes ou não se destinem a ser alugados no exercício da actividade normal da empresa sua proprietária.”

13. Porque não existem dúvidas dos custos que estão em causa e porque os mesmos, em caso algum, poderão ser um custo fiscal, matem-se as correcções propostas.” (cfr. doc. junto a fls. 11 e segs. dos autos);

I) . Com base nas correcções efectuadas, foi liquidado adicionalmente IRC, no exercício de 1997, no montante de € 1.372.259,47, com prazo limite de pagamento em 06/11/2002 (cfr. doc. junto a fls. 25 dos autos);

J) . Com base nas correcções efectuadas foi liquidado adicionalmente IRC, no exercício de 1998, no montante de € 687.128,45, com prazo limite de pagamento em 06/11/2002 (cfr. doc. junto a fls. 26 dos autos);

K) . Em 27/12/2002 foi pago o IRC de 1997 e 1998 no montante global de € 1.537.031,69 (cfr. doc. junto a fls. 60 dos autos).

- Mais se deu, como não provado que “Não veio a impugnante provar que os custos com aluguer de aeronaves foram indispensáveis para a obtenção dos proveitos.”.

- Em sede de fundamentação do julgamento da matéria de facto, consignou-se, expressamente, na sentença recorrida, o seguinte;

«A decisão da matéria de facto com base na informação das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.».

- Com relevância à apreciação do recurso interposto do despacho que indeferiu o requerido adiamento da inquirição de testemunhas dá-se por provada a seguinte factualidade que, assim, se tem por integrada no probatório fixada em 1.ª instância;

L) . Em 2005MAI12, a Mm.ª juiz do Tribunal recorrido proferiu o despacho documentado a fls. 84, para que se remete, determinando que fosse diligenciada a obtenção de acordo, para inquirição das testemunhas arroladas, para um dos dias 7 ou 16 de Junho, com o mandatário da impugnante e com o RFP;

M) . Na sequência do referido na precedente alínea veio a ser notificado o mandatário da impugnante, através de expediente postal de 2005MAI17, da designação do dia 2005JUN16 para inquirição das testemunhas arroladas – cfr. fls. 86 para que se remete;

N) . Na véspera do dia designado para a referida inquirição, a impugnante veio requerer o seu adiamento, esgrimindo com circunstância de que, no momento em que as arrolou, a sua convocação para o efeito era feita pelo Tribunal, sendo que no momento da sua designação, a respectiva presença era a apresentar, tendo a impugnante, apenas naquela data de 2005JUN15, constatado a impossibilidade de qualquer delas estar presente à diligências – cfr. fls. 88 dos autos, que se dá por reproduzida;

O) . Pronunciando-se sobre o requerimento mencionado em N). a Mm.ª juiz, embora considerando não existirem razões adjectivas susceptíveis de justificarem o adiamento, ainda assim entendeu deferi-lo, ficando os autos a aguardar a disponibilidade de agenda, na medida em que os depoimentos a prestar poderiam relevar à descoberta da verdade material – cfr. fls. 91 dos autos;

P) . Em 2006MAR21 foi proferido o despacho constante de fls. 95, que se dá por reproduzido, em que a Mm.ª juiz designou o dia 20 de Junho seguinte para inquirição de testemunhas se as partes, no prazo de dez dias, nada dissessem em contrário, tudo nos termos do disposto, conjuntamente, nos art.ºs 155.º do CPC e 184.º/3 do CPPT;

Q) . O mandatário da impugnante foi notificado do despacho a que se faz alusão na precedente alínea através de expediente postal registado de 2006ABR04 – cfr. fls. 96 dos autos;

R) . Uma vez mais na véspera da data designada para a inquirição de testemunhas a impugnante requere o adiamento da diligência com fundamento no facto de, o seu mandatário, se encontrar “(…) impossibilitado de comparecer à diligência, em virtude de imprevista e inadiável deslocação a Espanha por motivos pessoais.” – cfr. fls. 98, para que se remete;

S) . Pelo despacho ora recorrido a Mm.ª juiz veio a indeferir o adiamento da inquirição designada para 2006JUN20, no entendimento de que inexistia fundamento legal para o efeito – cfr. fls. 100 dos autos, para que se remete;

- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- Como é sabido, e constitui jurisprudência que se tem por firme, tendo sido interpostos, nos autos, dois recursos, um de despacho interlocutório de indeferimento de adiamento da diligência da inquirição testemunhas arroladas e, o outro da sentença final, dirigidos, o primeiro ao STA e o último a este TACSul, é este Tribunal o competente para a apreciação de ambos, tarefa a que, de seguida, nos propomos.

- Assim,

1. Quanto ao recurso do despacho de indeferimento da inquirição;

- Constitui questão decidenda, neste recurso, a de saber se o despacho recorrido, ao indeferir o requerido adiamento, padece de erro de julgamento e, nessa medida, deve ser revogado.

- Sustenta, nuclearmente, a recorrente, nas suas conclusões, de que o seu mandatário se encontrava realmente impossibilitado de comparecer, por ausência em Espanha, sendo que a inexistência de substablecimento não é fundamento da recusa do adiamento, por se inserir no âmbito das relações internas estabelecidas entre mandante e mandatário, insindicáveis pelo Tribunal, sendo certo que, o CPC permite o adiamento de tal tipo de diligência, havendo acordo das partes litigantes; Acrescenta que, no caso, a produção da prova testemunhal se afigura essencial à descoberta da verdade material.

- Adiante-se, desde já e no que concerne à matéria das primeiras três conclusões do recurso, que se nos afigura que a razão falece à recorrente.

- É que o regime legal que rege a produção da prova testemunhal no âmbito, ao que aqui releva, do processo de impugnação judicial, é o que se encontra consignado nos art.ºs 118.º e 119.º do CPPT; por consequência, não se tratando, no que concerne ao regime de adiamento da diligência de inquirição de testemunhas, de qualquer caso de omissão na lei processual tributária, a utilização do regime, nesta matéria, constante do CPC, apenas seria possível na medida em que o CPPT, naqueles referidos artigos, assim o determinasse.

- Ora, ao que aqui nos importa, o n.º 3 do art.º 118.º mencionado estatui que na marcação da diligência deve ser observado pelo juiz o disposto no art.º 155.º do CPC; Por outro lado, o seu n.º 4 determina, ao que aqui nos importa, que a falta de advogado e das testemunhas não constitui motivo de adiamento da inquirição designada.

- Por consequência, sendo de aplicar o determinado no art.º 155.º do CPC apenas à marcação da diligência, forçoso se impõe concluir que o despacho ora recorrido, ao ter indeferido o solicitado adiamento fez criteriosa aplicação do regime legal aplicável.

- Como doutrina o Cons. JLSousa(2) «Relativamente á falta de mandatários, o não adiamento da diligência de inquirição de testemunhas depende de ter sido observado, na marcação, o preceituado no art. 155.º do CPC, como impõe o n.º 3 deste art. 118.º. (…). (…), se houve (…) acordo», na data designada para a diligência, «a falta do mandatário, mesmo que comunicada nos termos do n.º 5 do art. 155.º do CPC, não justificará o adiamento da diligência, sendo precisamente essa uma das especialidades que o n.º 4 deste art. 188.º consagra em relação ao regime do processo civil (…).

Com efeito, a observância do art. 155.º do CPC que se determina no n.º 3 deste art. 118.º, restringe-se á marcação da diligência, não podendo ver-se nele uma remissão global para o regime do art. 155.º e, muito menos, do art.º 651.º, n.º 1, do CPC.».

- Por consequência, - e sem embargo de a diligência em causa se poder vir a considerar pertinente/relevante á descoberta da verdade material e, nessa medida, se impondo em iniciativa do juiz, nos termos do art.º 13.º do CPPT, questão que, no entanto, apenas se coloca ao nível do valor doutrinal da sentença recorrida designadamente no âmbito do julgamento da matéria de facto e, por isso e sendo caso disso, apenas caberá ser apreciada, no conhecimento do recurso da decisão final -, forçoso se impõe concluir que o despacho em causa não violou o regime legal plasmado no CPPT, referente à produção da prova testemunhal, particularmente no que concerne ao adiamento da diligência designada para o efeito.

2. Quanto ao recurso da sentença final.

- A questão decidenda consiste, agora, em saber se a decisão recorrida, -e, na medida em que lhe deu cobertura, a actuação da AF nesta mesma matéria -, padece de erro de julgamento no entendimento que subscreveu sobre a questão da “indispensabilidade” das despesas incorridas pela impugnante, referentes a deslocações em aeronaves fretadas para o efeito, para relevarem para efeitos fiscais, em face do estatuído no art.º 23.º/1 do CIRC.

- Nesta matéria cabe, desde logo, notar que no que toca à noção de “necessidade” e/ou “indispensabilidade” prevista no art.º 23.º/1 do CIRC e a que a AT se arrimou para proceder às correcções aqui em causa, não deixamos de nos identificar com a jurisprudência e a doutrina, quando preenche tal conceito por reporte ao interesse societário do sujeito passivo que pretende qualificar as (determinadas) despesas como custos fiscalmente relevantes.

- Em suporte desse entendimento socorremo-nos do Ac. deste Tribunal tirado no Proc. n.º 1.107/06, de 2007JUL17 e de que respigamos, por transcrição, o seguinte excerto;

«Nos termos do art. 23° nº l do CIRC consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.(...).

(...).

A questão a decidir passa, portanto, pela apreciação da alegada indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, sendo que o referido art. 23º do CIRC enuncia, exemplificativamente, nas suas diversas alíneas, várias categorias concretas de encargos dedutíveis. Porém, da necessidade de comprovação da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, resulta claro que a lei só contempla os encargos que sejam determinantes para aquele fim.

Sem embargo da relevância assumida pela realidade juridico-economica subjacente às normas fiscais, a lei exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos.

Mas como deve aferir-se o conceito de indispensabilidade?

Aceitando-se que estamos perante um conceito vago necessitado de preenchimento (cfr, o ac. do STA, de 23/9/98, AD 452/453, p. 1057, citado pela recorrente) e aceitando-se que não estamos, quanto a tal preenchimento, perante qualquer poder discricionário (em termos de discricionariedade técnica) por parte da AT, importa, então, atentar nos termos em que a lei enquadra tal conceito.

Ora, como se disse, o art. 23° do CIRC dispunha, na redacção à data (3):

«1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

(...)».

Fazendo apelo ao Estudo de Tomás de Castro Tavares (Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, in CTF, nº 396, págs. 7 a 177) e confrontando as três interpretações possíveis ali enunciadas em termos da interpretação da regra constante do art. 23º do CIRC (indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade, ou com o significado de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário) diremos, como aponta o autor, parecer evidente que da noção legal de custo fornecida pelo art. 23° do CIRC não resulta que a AT possa pôr em causa o princípio da liberdade da gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa e considerando que apenas podem ser assumidos fiscalmente aqueles de que decorram, directamente, proveitos para a empresa ou que se revelem convenientes para a empresa. A indispensabilidade a que se refere o art. 23° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros.

A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro.»

(…)

«Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação primordialmente lógica e económica da causalidade legal. O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade da empresa. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os actos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro

«Neste sentido vai, também, o entendimento de António Moura Portugal (A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pags. 113 e sgts.), quando sustenta que «A solução acolhida entre nós (pelo menos na doutrina), na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina italiana, tem sido a de interpretar a indispensabilidade em função do objecto societário», que esta exigência da indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora se encontrava «inicialmente associada a uma condição de “razoabilidade” (artigo 26° do CCI)» e que se é certo «que a “razoabilidade” está presente em algumas disposições do CIRC, de forma expressa (23º), … deixou de ser tolerável a sua utilização como fundamento para limitar quantitativamente os encargos incorridos pelos sujeitos passivos. O problema é que o Fisco tem vindo a utilizar a indispensabilidade para precludir que determinados gastos, por si valorados como excessivos ou inapropriados, possam ser acolhidos pelo balanço fiscal. Talvez por isso se note na doutrina uma propensão para uma interpretação ampla do termo, recusando qualquer leitura do mesmo que pressuponha ou contemporize com juízos subjectivos do controlador público sobre a bondade da gestão empreendida (…).

A indispensabilidade deve assim ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária, o qual, por natureza, não deve ser sindicado pelo Direito Fiscal, que se não deve imiscuir, muito menos valorar as decisões empresariais do contribuinte. Só esta concepção está de acordo com os princípios de liberdade de gestão empresarial e, ao mesmo tempo, respeita interesses específicos do direito fiscal (que estão na base da limitação expressa que é feita à dedutibilidade de certos encargos).

Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata”». (1)

Para este autor, a interpretação para a indispensabilidade «deve ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária. Este, por sua vez, não deve ser sindicado pelo Fisco ou pelos tribunais, porque a isso obriga a liberdade de iniciativa económica. (…) uma interpretação da indispensabilidade em função do objecto social e da actividade desenvolvida pela sociedade. A identificação com a actividade comercial, industrial ou agrícola desenvolvida pelo sujeito passivo é critério suficiente. Se se quiser falar de “relação causal”, esta só pode ter lugar por via de uma ligação entre os custos e a actividade da empresa. Nunca entre os custos e os proveitos ou a manutenção da fonte produtora.» (negrito da nossa autoria).

- Isto mesmo para quem, como nós, se perfila na linha dos que consideram que não basta a ocorrência de toda e qualquer despesa, desde que subsumível ao tipo de actividade exercida pelo sujeito passivo, para que, necessariamente, tenha/possa ser havida como custo fiscal relevante para efeitos do artigo em questão, considerando-a como “indispensável”, sob pena de se não vislumbrar qualquer efeito e, muito menos, útil, à letra da lei que, apesar de subsequentes alterações legislativas, desde o tempo do CCIndustrial (art.º 26.º do respectivo compêndio legal) até aos dia de hoje (art.º 23.º/1 do CIRC) sempre manteve o conceito de “indispensabilidade” como pressuposto legal à qualificação de determinada despesa como custo fiscal, mas que entendem que essa aferição se há-de processar numa relação entre o custo (despesa) e a actividade, concretamente, desenvolvida pelo sujeito passivo, assim tendo, de alguma forma, ínsita a necessidade de apreciação “a posteriori” da gestão empresarial; mas, reafirma-se, apenas enquanto pressuposto à referida aferição, em concreto, do custo à actividade societária e já não quanto à bondade e/ou oportunidade, particularmente económica, da realização dessa mesma despesa.

- Ou seja acompanha-se o entendimento da ilegitimidade da administração pública, rectius da administração fiscal, em emitir juízos de valor sobre a bondade da gestão empresarial prosseguida, na esteira do escopo societário, mas apenas quando tal juízo de valor reflicta uma pronúncia sobre a oportunidade de determinado tipo de conduta empresarial e, por maioria de razão, sobre a orientação dessa mesma conduta, enquanto conduta devida para a obtenção de ganhos.

- Isto é, acolhe-se o argumento de que a emissão de um juízo de valor sobre “(...) a bondade da gestão empreendida (...)”, por parte da AF, é ilegítimo para qualificação de uma determinado despesa enquanto custo ao abrigo do art.º 23.º/1 se e na medida em que essa aferição repousar numa ponderação de causalidade entre o custo e os proveitos.

- Mas, sendo assim, como se entende dever ser, logo se intui que a razão se encontra do lado da recorrente, no que à sentença diz respeito, na medida em que a Mm.ª juiz recorrida veio a considerar que a aferição da indispensabilidade dos custos para efeitos fiscais se há-de processar por referência aos proveitos obtidos.

- Assim, na sentença recorrida, depois de se fazer referência ao estatuído no aludido art.º 23.º/1 do CIRC, consignou-se, nesta matéria, o seguinte;

«Daqui decorre que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Mas isso não quer dizer, que essa relação é uma relação de causalidade necessária, uma genuína conditio sine qua non ou de resultados concretos obtidos com o acto, mas antes tendo em conta as normais circunstâncias de mercado, considerando o risco normal da actividade económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de proveitos.

(…).

Diga-se, aliás, que (…) a Administração Tributária afirma que não coloca em causa a existência destes custos. O que vem questionado e originou a correcção efectuada é a indispensabildiade dos mesmos para a realização dos proveitos ou ganhos.

Daí, pois, que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à Administração Tributária o ónus de ilidir essa presunção, (…), já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, se a Administração Tributária questionar essa indispensabilidade.

(…)

(…) a impugnante não demonstra concretamente que os custos que foram objecto da correcção efectuada e que originou a liquidação adicional sub júdice foram indispensáveis à obtenção dos proveitos

No caso (…) muito embora resulta dos autos que as referidas quantias estão devidamente documentadas – pelo menos não é impugnado pela Administração Tributária – (…) é certo que tais facturas e recibos demonstram que a impugnante fez determinadas despesas, o que nada demonstra nos autos qual o fim específico que lhes foi dado, de molde a permitir concluir que os mesmos foram indispensáveis para a realização dos proveitos tributáveis ou para a manutenção da fonte produtora e, na verdade, (…) também lhe cabia tal ónus (…).»; e, subsequentemente, em apreciação de alegada falta de fundamentação, diz-se, ainda e a propósito desta matéria, na decisão recorrida que «Alega a impugnante que o acto não se encontra devidamente fundamentado porquanto existe um total contradição nos seus termos, a saber: por um lado aceita que os custos existiram mas, por outro lado, considera que os mesmos não são aceites para efeitos fiscais

(…)

Como já se referiu acima, uma coisa são os custos existirem e serem considerados como custos que a empresa suportou, coisa completamente diferente é os mesmos terem relevância para efeitos fiscais

(…)

O caso dos autos é disso um exemplo porque só poderão ser considerados como custos para efeitos fiscais aqueles que o contribuinte comprovadamente demonstre que foram indispensáveis para a obtenção dos proveitos.

(…).»

- Diga-se, desde já, que este entendimento sustentado na decisão recorrida, corresponde ao que foi seguido pela AF para proceder ás correcções em causa; De facto, apesar da AT, em sede de apreciação do direito de audição exercido pela recorrente, referir que não basta a existência de facturas para que as despesas que elas representam tenham, efectivamente existido, a verdade é que, no caso, tal referência, nunca foi assumida no sentido de que a impugnante não tenha suportado efectivamente as despesas que não foram aceites como custo fiscal.

- Antes e ao invés, é a própria AT que diz expressamente que, numa atitude de boa fé, não coloca(ou) em causa (…) a existência ou a natureza deste tipo de custos nem os respectivos montantes (...)», aceitando que “(…) eles existiam, tinham ocorrido (…)»; Simplesmente, a AT, porque, em seu entender, a impugnante não forneceu, como devia, comprovativos das reuniões, congressos ou estudos de mercado nem a identificação e alojamento das pessoas que efectuaram as deslocações, veio a considerar que não estava demonstrada a indispensabilidade de tais despesas para a obtenção de proveitos, na consideração de que era possível efectuar as deslocações que aquelas representam por custos muito inferiores, de que as deslocações à Argentina, duraram mais de três anos, de forma sistemática, sem qualquer resultado a nível de relações comerciais, considerando, inclusive, que «Numa última análise e fundamentando inequivocamente as correcções efectuadas (...);

Quer as deslocações em território nacional quer as deslocações ao estrangeiro poderiam ter sido efectuadas por custos significativamente inferiores;

A utilização de helicópteros e aeronaves é uma opção do Sujeito Passivo que lhe garante um conforto e qualidade de vida superiores à utilização de outros meios de transporte» e que « as deslocações ao Brasil e à Argentina proporcionaram a aquisição de uma empresa por parte do grupo SAG» o qual, no entanto, em 1997 e 1998, não era tributado pelo lucro consolidado.

- Ora, crê-se inquestionável que, quer a AF, num primeiro momento, quer a decisão recorrida, na medida em que deu cobertura à actuação daquela, vieram a entender que não se encontrava demonstrado, - cabendo o respectivo ónus à impugnante -, que as importâncias aqui em causa e não aceites como custos fiscais relevantes foram indispensáveis à obtenção de proveitos da recorrente, em juízos de valor que se prendem com a bondade e oportunidade de tais despesas, segundo critérios de (boa) gestão, uma vez que não questionam, em concreto, nem a realização de tais despesas pela recorrente, nos montantes indicados, nem que elas fossem adequadas à concretização do seu escopo societário.

- E, sendo assim e na linha do que acima se referiu, forçoso se impõe concluir que a razão se encontra do lado da recorrente.

- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acordam, os juízes da secção de contencioso tributário do TCASul, em;

1. Negar provimento ao recurso interposto do despacho que indeferiu o requerido adiamento da designada inquirição de testemunhas;

2. Conceder provimento ao recurso da decisão final, que assim se revoga e, em substituição, em julgar procedente, por provada, a presente impugnação, assim determinando a anulação das liquidações impugnadas e a condenação da AT a restituir à impugnante o imposto indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios desde a data de pagamento até à data da emissão da(s) respectiva(s) nota(s) de crédito (art.º 61.º/3 do CPPT).

- Sem custas.

09MAR10

LUCAS MARTINS

PEREIRA GAMEIRO

JOSÉ CORREIA

(1) Leiam-se as correspondentes alíneas.

(2) Cfr. CPPT anotado, 5.º ed. , em nota ao art.º 184.º.

(3) Redacção que, como ao que aqui nos importa, é a aplicável aos exercícios em questão – redacção dada pela Lei n.º 127-B/1997DEZ20.

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