Quem foi o relator do acórdão 573/09.2BELRS?

O relator foi Jorge Cortês, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 573/09.2BELRS?

O acórdão foi proferido em 19 de janeiro de 2023.

573/09.2BELRS

Sumário

A contribuição especial incide sobre o aumento do valor do prédio resultante de obra pública, que não lhe sendo individualmente dirigida, reflexamente o beneficia. O acto avaliativo que antecede a respectiva liquidação deve conter fundamentação capaz de tornar acessível ao contribuinte os critérios e os factores utilizados na determinação do valor do prédio antes e depois da realização da obra pública em apreço

Texto

ACÓRDÃO I- Relatório Fundo ………………………… deduziu impugnação judicial contra os actos tributários de liquidação da Contribuição Especial criada pelo Decreto-Lei nº54/95 de 22 de Março, e respectivos juros compensatórios, do exercício de 2008, no montante global de €43.571,89, reportando-se €21.128,70, ao processo nº26/2008 e €22.443,19, ao processo nº27/2008, relativos, respectivamente, a dois lotes de terreno para construção, ambos sitos na Rua …………………., freguesia de …………………., concelho de Lisboa. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls.235 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), datada de 05/11/2021, julgou a impugnação procedente e, em consequência, determinou a anulação das liquidações sindicadas. Contra o assim decidido foi interposto recurso pela Fazenda Pública, tendo a mesma na sua alegação recursória, inserta a fls. 262 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), formulando as conclusões seguintes: “ A. Visa o presente recurso reagir contra a parte da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida pelo F …………………….., NIF …………….., tendo como objeto os atos de liquidação de contribuição especial e respectiva liquidação de juros compensatórios, respeitante ao prédios urbanos de terrenos para construção, designado por lotes 99/026 e 99/027, ambos na Rua ……………….., freguesia de ………………, concelho de Lisboa, no valor total de €43.571,89. B. A Representação da Fazenda Pública entende que deveria constar assente da matéria de facto provada os factos que decorrem dos art.15.º e 16.º da Contestação, pelo que, para os devidos efeitos, deverão ser aditados ao elenco de factos provados, os seguintes factos: a. Na posse das licenças de construção, a Impugnante tinha até ao final do mês seguinte ao da emissão das licenças (10/01/2007) para proceder à entrega da declaração Mod.1 da Contribuição Especial, nos termos do artigo 7.º do Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 54/95 de 22 de Março. b. Em face do não cumprimento do prazo de entrega da declaração Mod.1 da Contribuição Especial, a AT notificou a Impugnante para a entrega das declarações em falta, o que veio a ocorrer em 05/08/2008. C. Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o assim decidido, por ser seu entendimento que, in casu, que o ato “termo de avaliação”, não padece da falta de fundamentação nos temos que que lhe vem apontado pela sentença recorrida, designadamente por não constar o valor unitário da construção por m2, e por não terem sido identificadas especificamente quais as infraestruturas existentes e equipamentos, para, dessa forma, o Tribunal a quo entender que a fundamentação não cumpre cabalmente o desiderato que deve atingir. D. De facto, decidindo da forma como decidiu, a douta sentença recorrida enferma, de erro de julgamento quanto ao enquadramento e à apontada violação de lei da aplicação do disposto do invocado art.125.º do CPA, e nessa linha o também art.268.º, n.º 3, da CRP, art.77.º da LGT. E. A Fazenda Pública entende que não existe qualquer falta de fundamentação, compondo-se a decisão do “termo de avaliação”, em total respeito pelos cânones do direito à fundamentação, e em conformidade com a Jurisprudência e a melhor doutrina. F. As exigências de fundamentação variam de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido bastando-se, com a expressão clara das razões que levaram a determinada decisão, não tendo de reportar, a todos os factos considerados, vicissitudes ocorridas e a todas as ponderações feitas durante o procedimento que conduziu à decisão. G. Assim, importa não ignorar que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do ato e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, e que o grau de fundamentação exigível deverá estar diretamente relacionado com o grau de litigiosidade existente. H. Nesse sentido, entendemos que os valores indicados ou a forma utilizada, em nossa opinião, permite que qualquer observador possa saber ou entender como se chegou aos referidos valores, o que acontece, é que a impugnante não concorda com os pressupostos que foram considerados e, nessa medida não estamos perante falta de fundamentação mas perante eventual erros nos pressupostos, cabendo ao impugnante demonstrar o erro na consideração de tais pressupostos, nomeadamente, quanto às áreas ora em apreço. I. Importa ter em consideração que o termo de avaliação é, entenda-se, o produto do apurado na comissão de avaliação, pelo que o momento por excelência para o escrutinar da situação e respetivos argumentos era a comissão de avaliação, sendo que, realça-se que a decisão tomada na Comissão foi tomada por unanimidade e os Termos de Avaliação foram assinados pelo representante do titular do direito a construir, ora Impugnante. J. Ora, consubstanciando a Comissão um órgão no qual participam os contribuintes e a Administração Tributária, e intervêm com a finalidade de se alcançar um acordo quanto à matéria coletável que servirá de base à liquidação, e no qual poderão ser carreados elementos e factos suscetíveis de determinar a matéria coletável, impunha-se ao Impugnante, em caso de discordância com a afirmação referida no Termo de Avaliação, que se trata de “terreno para construção localizado junto ao espaço público comercial designado “O…………… Shopping”. Trata-se de uma zona bem servida de transportes públicos e dotada de todas as infraestruturas e equipamentos”, suscitar e carrear elementos em sede de Comissão de modo a determinar, completar ou contestar os factos apurados, sendo certo que tal elemento constitui ainda um critério de avaliação, assente na Comissão, conforme consta nos termos de avaliação. K. A fixação do valor de aquisição reportado por exigência legal à data de 1992-01-01 e do valor de realização reportado por exigência legal à data da emissão do alvará de licença de construção ou obra (art.2.º do RCE) resulta de uma avaliação cujas regras de funcionamento estão detalhadamente previstas na lei e na qual participa o contribuinte diretamente ou através de representante nomeado por si (art.4.º), pelo que o exercício efetivo do princípio da participação consagrado na LGT, resulta claramente precavido. L. Efetivamente, cumpre realçar, que se afigura incompatível, e manifestamente contra legis, que o legislador no Decreto-Lei n.º54/95 de 22 de março, tivesse imposto perentoriamente para efeitos de determinação da matéria coletável, a constituição de uma Comissão, na qual se poderão discutir e aferir quais os valores que servirão de base à liquidação de imposto, para posteriormente, e em caso de concordância pelos seus intervenientes (Peritos), e assentimento com os valores aí consagrados, esvaziar de qualquer conteúdo, responsabilização, ou efeito jurídico, o acordo firmado em sede de Comissão. M. Sobre a fundamentação não cumprir cabalmente o desiderato que deve atingir, o Tribunal a quo, assentou essa decisão por no Termo de Avaliação não constar o valor unitário da construção por m2, nem que foram identificadas especificamente quais as infraestruturas existentes e equipamentos, veja-se, por um lado, que em sede de Comissão de Avaliação, essa questão não foi colocada, ou seja a alegada ausência de uma informação mais pormenorizada quanto o valor unitário da construção e das infraestruturas, não foi suscitada por qualquer das partes, e assim, conclui-se, que a fundamentação arguida e debatida cumpriu cabalmente o desiderato que com a mesma se visava atingir, porque em tal avaliação se logrou alcançar tal resultado e não qualquer um outro diferente. N. E mesmo assim, caso se considere essa alegada ausência de informação mais pormenorizada quanto o valor unitário da construção e das infraestruturas e tivesse suscitada por qualquer das partes, sempre se realça que houve unanimidade na decisão de aceitação da avaliação! O. Mais, por um lado, em sede judicial, nos art.89.º e seguintes da petição inicial, a Impugnante não suscita a questão do valor unitário da construção, pelo que trata-se de uma não questão para a Impugnante, e entendemos que, com o devido respeito, o Tribunal a quo considerou como um indício de falta de fundamentação que a parte não considerou necessário para compreender a decisão de avaliação. P. Por outro lado, em sede judicial, nos art.89.º e seguintes da petição inicial, em sede da fundamentação, é verdade que a Impugnante vem invocar que determinadas infraestruturas (“Careciam das redes de abastecimento de água, gás, electricidade, telecomunicações e esgotos indispensáveis a qualquer urbanização. “) não foram consideradas na avaliação, apontando como falsa, vaga e indeterminada a fundamentação da avaliação quanto à localização e infraestruturas, mas em sede de Comissão de Avaliação jamais se insurgiu sobre esta apreciação, tendo aliás, a decisão sido por unanimidade, e caso a Impugnante tivesse suscitado essas questões, certamente teriam sido elencadas e escrutinadas pela Comissão. Q. No entanto, importa realçar que a argumentação gizada pela Impugnante nos art.89.º e seguintes da petição inicial sobre as infraestruturas, e à qual o Tribunal a quo foi sensível, não está relacionada com o preenchimento do conceito de fundamentação, mas quanto aos critérios da avaliação, ou seja, à avaliação propriamente dita, os seus pressupostos, devendo essa questão deve ser apreciada em sede da apreciação dos critérios de avaliação, designadamente a apreciação efetuada pela Comissão de Avaliação, que reitere-se, foi acordada por unanimidade. R. Existe assim, em nosso entendimento uma confusão de apreciações, porquanto o conceito de fundamentação não pode ser um conceito aberto, sob pena de desvirtuarmos o próprio conceito, dando azo a que discussões técnicas que devem ser apreciadas no momento próprio (critérios de avaliação) sejam alocadas ao conceito de fundamentação, ocorrendo uma clara denegação de justiça. S. Nesse sentido, o Tribunal a quo não podia alocar a questão da discussão das infraestruturas em sede de avaliação do vício da falta de fundamentação, e devia deixar essa apreciação para momento posterior, dando como improcedente a alegada falta de fundamentação. T. A Impugnante, caso entendesse insuficiente a fundamentação prestada, poderia nos termos do art.37.º do CPPT, requerer a notificação de quaisquer elementos em falta que lhe permitissem melhor compreender os factos que originaram a liquidação em crise, ou a passagem da certidão que os contivesse…e jamais o fez. U. Assim como, reiteramos, a Impugnante poderia solicitar todos os esclarecimentos aquando da sua participação na comissão, pelo que, a fundamentação da liquidação da Contribuição Especial, segue todos os trâmites legalmente exigíveis e também faz referência à legislação aplicada. V. Também não se deve olvidar, e considerando que correu termos uma Comissão de Avaliação, que se torna necessário ponderar que o ato tributário é integrado num processo burocrático, designado por liquidação e que abarca, em sentido lato, todo o mecanismo através do qual a Administração Tributária forma, manifesta e executa a vontade legal face aos factos tributários que chegam ao seu conhecimento, pelo que a fundamentação e o alcance dos objetivos a que se destina terá de ser aferida em função do teor contido nas peças processuais levado ao conhecimento do contribuinte e que se mostram associadas à formação do ato tributário. W. Nessa senda, não ficou demonstrada qualquer falta de fundamentação, pelo contrário, dos autos decorre a respetiva fundamentação, o que permite compreender a avaliação, sendo relevante que existiu participação da Impugnante na fase de avaliação e os critérios aplicados às fases subsequentes, no cálculo da contribuição especial, sendo límpidos, transparentes e sempre de acordo com a legislação em vigor, e por isso, a avaliação final foi aceite por unanimidade. X. Deste modo, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto a incorreta aplicação do conceito de fundamentação, e consequentemente, à consideração em torno do “termo de avaliação” realizada aos lotes de terreno em questão, com as legais consequências. Y. Razão pela qual se impõe a sua revogação e substituição por Acórdão que declarando improcedente, por não provada, a impugnação, mantenha vigente, por legais, no ordenamento jurídico tributário, os atos de liquidação de contribuição especial e respetiva liquidação de juros compensatórios, respeitante aos prédios por lotes 99/026 e 99/027, ambos na Rua ……………, freguesia de ………………., concelho de Lisboa, no valor total de €43.571,89. Z. Finalmente, sendo a impugnação julgada totalmente improcedente, será a Recorrida, como parte vencida, que deverá suportar a totalidade do pagamento das custas, impondo-se, portanto, também nestes segmentos, a reforma da sentença recorrida X Não há registo de contra-alegações. X A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal notificada para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso. X Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. X II- Fundamentação 1.De Facto. A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:” 1. Em 10/07/2006, o Impugnante adquiriu à sociedade I……….. – Empreendimentos ……………., Limitada dois lotes de terreno para construção com os n.ºs 99/026 e 99/027, ambos sitos na Rua …………….., freguesia de …………………, concelho de Lisboa, pelos preços respectivamente de € 2.992.200,00 e € 2.700.0000,00 ( cfr. prova documental- escritura pública de compra e venda junta como documento nº 3 junto com a p.i). 2. Por sua vez, a sociedade I…………. – Empreendimentos …………., Limitada havia adquirido ao Município de Lisboa, na sequência de hasta pública que teve lugar em 22/12/03, os referidos lotes n.ºs 99/026 e 99/027, pelos preços respectivamente de € 2.551.502,00 e € 2.327.280,96 (cfr. prova documental -acta da hasta pública junta como documento 4 com a p.i). 3. Os referidos lotes – que faziam parte de terrenos expropriados pelo Município de Lisboa em 1957 e 1964 – resultaram da operação de loteamento municipal n.º 99/03 levada a cabo no ano de 1999 pela Câmara Municipal de Lisboa (cfr. prova documental- certidão do registo predial junta como documento 5 com a p.i). 4. Em 27/01/2005, a ICH requereu junto da Câmara Municipal de Lisboa o licenciamento da construção de dois edifícios, um no lote n.º 99/026 e outro no lote n.º99/027, os quais originaram os processos respectivamente n.ºs 160/EDI/2005 e 159/EDI/2005 (cfr. documentos 6 e 7 juntos com a p.i). 5. Em 01/08/2006, depois de ter adquirido os referidos lotes, o Impugnante promoveu o averbamento dos mesmos a seu favor junto dos citados processos n.ºs 160/EDI/2005 e 159/EDI/2005 (cfr. prova documental documentos 8 e 9 juntos com a p.i). 6. Em 10/01/2007, a CML emitiu as correspondentes licenças de construção em nome do Impugnante (cfr. prova documental documentos 10 e 11 juntos com a p.i). 7. Em 05/08/2008, o Impugnante apresentou junto do 14.º Serviço de Finanças de Lisboa duas Declarações de Modelo 1 para Efeitos de Liquidação de CE, uma para o lote n.º 99/026 e outro para o lote n.º 99/027, as quais originaram os processos de avaliação respectivamente n.ºs 27/2008 e 26/2008 (cfr. prova documental documentos 12 e 13 juntos com a p.i). 8. Em 22/09/2008, foi realizada a avaliação, nos termos e para os efeitos do Regulamento da CE, dos dois lotes de terrenos supra referidos com o seguinte teor: (cfr. prova documental documentos 14 e 15 juntos com a p.i). «Texto no original» 9. Ao lote de terreno n.º 99/026 foi atribuído o valor de € 2.733.727,50, reportado à data do pedido da licença de construção (27/01/2005) e o valor de € 1.654.020,00, reportado 01/01/1992 (cfr. prova documental documentos 14 junto com a p.i). 10. Ao lote de terreno n.º 99/027 foi atribuído o valor de € 2.573.613,00, reportado à data do pedido da licença de construção (27/01/2005) e o valor de € 1.557.144,00, reportado 01/01/1992 (cfr. prova documental documentos 14 junto com a p.i). 11. Tendo em vista a determinação da matéria colectável sujeita à CE, os valores reportados a 01/01/1992 foram corrigidos pelo coeficiente de desvalorização monetária respectivamente para € 2.662.972.20 e 2.507.001,84 (cfr. prova documental documentos 1 e 2 juntos com a p.i). 12. A presente impugnação judicial deu entrada no Tribunal a 25 de Março de 2009 (cfr. prova documental fls 2 e seguintes dos autos em suporte de papel). “ X “B) Dos Factos Não Provados: // Não se detecta a alegação de factos essenciais relevantes para a decisão da causa que devam ser considerados como não provados.” X “C) Da Motivação: // Para convicção do Tribunal, na delimitação da matéria de facto supra provada, foi decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto. //Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, referidos nos “factos provados”, com remissão para as folhas do processo onde se encontram, bem como à posição das partes sobre a matéria alegada.”. X Com vista a garantir a inteligibilidade do n.º 8 do probatório, relativo aos termos de avaliação dos lotes de terreno em apreço, reproduzem os mesmos: «Termos de avaliação Aos vinte e dois dias do mês de Setembro do ano dois mil e oito, neste Serviço de Finanças de Lisboa 14, estando presente o Sr. R ………….., chefe do mesmo Serviço, comigo V….. ……….., compareceram os peritos M ……………, C ……………… e o Sr. Carlos ………………….., que declararam ter vistoriado o prédio constante da declaração que lhes foi entregue e o avaliaram com inteira observância do determinado no artº 6 do Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei nº 54/95, de 22 de Março, pela forma e fundamentos seguintes: 1. Identificação Lote de terreno para construção situado na rua …………….., lote 99/027, Lisboa, freguesia de ……………, inscrito sob o artigo 4164, com a área de 625,00m2 (At) e com a área bruta de construção acima do solo de 4.806,00 m2 (Abc), destinado a construção de edifício (Alvará de construção nº 4/CE/2007) e pedido de licenciamento de 2005 - processo nº 159EDI/2005). 2. Qualificação/Enquadramento Terreno para construção localizado junto ao espaço comercial designado “O…………….. Shoping”. Trata-se de uma zona bem servida de transportes públicos e dotada de todas as infra-estruturas e equipamentos. 3. Avaliação Considerando a natureza e o destino económico do prédio identificado, bem como a qualificação/enquadramento referido, atribuiu-se, com reporte à data do pedido de licenciamento (I) e à data de 01/01/92(11) os valores constantes do seguinte quadro (unitários: para a construção ) “Vc”; para o terreno “Vt”, face à “%” de incidência que recai sobre (Vc): Data At Abc Vc %. Vt Valor terreno (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) I 625,00 4806,00 1.785,00 0,30 535,502.573.613,00 II (1992)625,00 4806,00 1.080,00 0,30 324,001.557.144,00 Considerou-se a mesma a área bruta de construção em 1992 e à data do pedido de licenciamento - PDM de Lisboa de 1992. Considerou-se a mesma percentagem para o terreno às referidas datas, em virtude de se tratar de uma zona que em 1992 já era dotada de todas as infra-estruturas/equipamentos base actuais. Na determinação do valor unitário de construção (Vc) é tido sempre em conta a homogeneização referente às áreas acessórias quando existem (…)». «Termos de avaliação Aos vinte e dois dias do mês de Setembro do ano dois mil e oito, neste Serviço de Finanças de Lisboa 14, estando presente o Sr. R ……………., chefe do mesmo Serviço, comigo V …………., compareceram os peritos M ……………………….., C ………………………. e o Sr. Carlos ………………………, que declararam ter vistoriado o prédio constante da declaração que lhes foi entregue e o avaliaram com inteira observância do determinado no artº 6 do Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei nº 54/95, de 22 de Março, pela forma e fundamentos seguintes: 1. Identificação Lote de terreno para construção situado na rua …………., lote 99/026, Lisboa, freguesia de ……………., inscrito sob o artigo 4163, com a área de 823,00m2 (At) e com a área bruta de construção acima do solo de 5.105,00 m2 (Abc), destinado a construção de edifício (Alvará de construção nº 8/CE/2007) e pedido de licenciamento de 2005 - processo nº 160EDI/2005). 2. Qualifícação/Enquadramento Terreno para construção localizado junto ao espaço comercial designado “O…………. Shoping”. Trata-se de uma zona bem servida de transportes públicos e dotada de todas as infra-estruturas e equipamentos. 3. Avaliação Considerando a natureza e o destino económico do prédio identificado, bem como a qualificação/enquadramento referido, atribuiu-se, com reporte à data do pedido de licenciamento (I) e à data de 01/01/92(11) os valores constantes do seguinte quadro (unitários: para a construção) “Vc”; para o terreno “Vt”, face à “%” de incidência que recai sobre (Vc): Data At Abc Vc %. Vt Valor terreno . (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) I 823,00 5105,00 1.785,00 0,30 535,502.733.727,50 II (1992)823,00 5105,00 1.080,00 0,30 324,001.654.020,00 Considerou-se a mesma a área bruta de construção em 1992 e à data do pedido de licenciamento - PDM de Lisboa de 1992. Considerou-se a mesma percentagem para o terreno às referidas datas, em virtude de se tratar de uma zona que em 1992 já era dotada de todas as infra-estruturas/equipamentos base actuais. Na determinação do valor unitário de construção (Vc) é tido sempre em conta a homogeneização referente às áreas acessórias quando existem (…)». X 2.2. De Direito. 2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes: i) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto [conclusões A) e B)]. ii) Erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto e enquadramento jurídico da causa [demais conclusões de recurso]. A sentença julgou procedente a impugnação, determinando a anulação das liquidações das contribuições especiais em causa, por referência aos lotes de terreno referidos no n.º 8, do probatório. Considerou, em síntese, que «não consta da avaliação nada de concreto, quanto ao valor unitário da construção por m2, quer em 1992, quer em 2008, razões de ser de tal, nem foram identificadas especificamente quais as infra-estruturas existentes e equipamentos, o mesmo sendo de dizer, que tal fundamentação não cumpre cabalmente o desiderato que com a mesma se visa atingir, de dar a conhecer ao contribuinte porque em tal avaliação se logrou alcançar tal resultado e não qualquer um outro, diferente, em suma, tal fundamentação, vício consistente na sua insuficiência, o que equivale à sua falta – artigo 125.º, n.º2 do CPA - conducente à sua anulação bem como à liquidação subsequente». 2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente pretende o aditamento à matéria de factos dos elementos que discrimina na conclusão B) das alegações de recurso. Apreciação. Na economia dos presentes autos, considerandos os elementos coligidos no probatório, em particular o n.º 8, não se se apura a utilidade à correcta instrução da causa dos aditamentos de facto pretendidos. Motivo porque se rejeita a presente imputação. 2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente invoca que o legislador da contribuição especial previu uma comissão de avaliação de que faz parte o perito nomeado pela impugnante, sem que o mesmo tenha invocado qualquer falta de motivação do acto em causa; que se a impugnante entendesse ser insuficiente a fundamentação podia ter lançado mão do disposto no artigo 37.º do CPPT; que a sentença incorre em confusão entre fundamentação da avaliação e critérios de avaliação do prédio. Mais refere que «em sede de Comissão de Avaliação, [a questão do valor unitário de construção por m2 não foi suscitada], ou seja a alegada ausência de uma informação mais pormenorizada quanto o valor unitário da construção e das infraestruturas, não foi suscitada por qualquer das partes, e assim, conclui-se, que a fundamentação arguida e debatida cumpriu cabalmente o desiderato que com a mesma se visava atingir». Apreciação. Nos presentes autos, estão em causa as liquidações resultantes da avaliação de lotes de terreno, referidos em 8., 9. e 10. do probatório. O dissidio entre as partes reside em saber se os actos avaliativos dos prédios em causa se mostram (ou não) devidamente fundamentados, de forma a que os critérios e factores aplicados na determinação do valor da matéria colectável em apreço são acessíveis ao destinatário médio, colocado na posição do recorrido. O regime da contribuição especial em apreço foi aprovado através do Decreto-Lei n.º 54/95, de 22 de Março [doravante RCE]. «A contribuição especial incide sobre o aumento de valor dos prédios rústicos, resultante da possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana, situados (…) [n]a área não incluída na zona de intervenção da EXPO 98, definida na planta anexa ao Decreto-Lei n.º 87/93, de 23 de Março, da freguesia de ………………………, do município de Lisboa, e da freguesia de Moscavide, do município de Loures» [artigo 1.º/a), do RCE]. «Constitui valor sujeito a contribuição a diferença entre o valor do prédio à data em que for requerida a licença de construção ou de obra e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1992, corrigido pelo coeficiente de desvalorização monetária» [artigo 2.º/1, do RCE]. «A avaliação referida no n.º 2 do artigo 2.º ficará a cargo de uma comissão constituída pelo contribuinte ou seu representante e por dois peritos nomeados pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos de entre os incluídos nas listas distritais» [artigo 4.º/1, do RCE]. «A avaliação será efectuada com precedência de vistoria, devendo as decisões ser devidamente fundamentadas» [artigo 4.º/3, do RCE]. «Na determinação dos valores, a comissão terá em consideração a natureza e o destino económico do prédio, [devendo atender, para este efeito, ao seguinte]»: .a) [à] localização, ao ambiente envolvente e ao desenvolvimento urbanístico da zona; // b) [à]s infra-estruturas existentes; // c) [à] caracterização física e topográfica; // d) [a]os índices de ocupação e volumetria; // e) [à]s características agrárias, aos tipos de cultura e à disponibilidade de águas; // f) [a]o valor das construções rurais e dependências agrícolas; // g) [a] quaisquer outros elementos susceptíveis de influir no valor dos prédios» [artigo 6.º do RCE]. «Estas contribuições especiais surgem com o propósito expresso de fazer “reverter para a comunidade em geral, parte do benefício recebido pelos proprietários dos terrenos valorizados” com obras públicas que se reconhecem de elevados custos”. A verdade, porém, é que este fundamento comutativo é largamente desmentido pela sua estrutura, surgindo estas contribuições especiais por obras públicas como simples instrumentos de tributação de mais-valias urbanísticas latentes. De facto, estas contribuições incidem apenas sobre a valorização que revelem os prédios rústicos, terrenos para construção e áreas resultantes de demolição de prédios urbanos situados na área de influência das intervenções públicas no momento em que se permita a sua utilização para construção urbana. O legislador parece assim querer apenas onerar os terrenos que em virtude de obras públicas se tornem apetecíveis para a edificação, deixando por isso de fora da base de incidência os prédios urbanos» (1). A questão suscitada nos autos não é nova na jurisprudência fiscal. Por exemplo, no Acórdão do TCAS, de 28/04/2022, P. 955/08.7 BELRS, afirma-se que, «[o] ato de avaliação realizado pela comissão de avaliação prevista no Regulamento Especial de Contribuição Especial está sujeito ao dever de fundamentação, por força do dever geral de fundamentação dos atos tributários (cfr. artigos 268.º da CRP, 77.º e 84.º, n.º 3 da LGT), e pela obrigatoriedade expressa no n.º 3 do artigo 4.º do Regulamento, o qual deve referir a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos valores que influenciaram a avaliação na determinação do valor do prédio. // No caso da avaliação em análise, deparamo-nos com uma dificuldade inultrapassável, a saber: não vem explicada/demonstrada a atribuição do valor de construção por metro quadrado, seja em 1994 ou em 2006. Tais valores, que contribuíram para o cálculo da avaliação reportada a 1994 e a 2006, não estão minimamente densificados, ficando o contribuinte/ destinatário (bem como o Tribunal) sem saber como foram alcançados». A sentença anulou os actos tributários sob escrutínio por considerar que o acto avaliativo que lhes serve de suporte enferma do vício de falta de fundamentação, porquanto a forma ou o método de obtenção do valor por m2 da área de construção em causa, seja em 1992, seja em 2008, não é explicitada no termo de avaliação. Ao assim decidir, a sentença sob recurso deve ser confirmada, dado ter procedido à apreciação correta do acervo probatório. Lidos os termos de avaliação dos prédios em causa, constantes do n.º 8, do probatório, verifica-se que os factores ou as ponderações que justificam os valores apurados, designadamente, no que respeita ao valor por m2 de construção em 1992 e em 2008, não se mostram explicitados, nem a relevância para os mesmos das eventuais infra-estruturas existentes. Vício que inquina o acto avaliativo, bem como o acto tributário subsequente, porquanto impossibilita o escrutínio, por parte do contribuinte, do bem fundado das razões que motivam a emissão das liquidações em causa. No Acórdão do TCAS, de 24/06/2021, P. 195/07.2BEALM, foi analisada situação idêntica à que está em causa nos presentes autos, tendo o tribunal sido confrontado com motivação de recurso semelhante à que sustenta a presente intenção recursória, pelo que se impõe reiterar o discurso argumentativo proferido. «Tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina que determinado acto (no caso acto administrativo-tributário) se encontra devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final (…). Quer dizer. Utilizando a linguagem de diversos acórdãos do S.T.A. (…) o acto administrativo só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto. Mais se dirá que a fundamentação pode ser expressa ou consistir em mera declaração de concordância de anterior parecer, informação ou proposta, o qual, neste caso, constitui parte integrante do respectivo acto (é a chamada fundamentação “per relationem” - (…) // Se a fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (…). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (…). // No caso dos autos, como decorre das alíneas B), C) e D) do probatório, o Termo de Avaliação relativo ao lote de terreno sito na freguesia de ………………., concelho de Moita, com alvará de construção de obra nova relativo a centro comercial, não se mostra suficientemente fundamentado, uma vez que não se vislumbra os motivos da atribuição do valor do m2, nem fundamenta o critério valorativo da percentagem escolhida e também não esclarece se o terreno beneficiou ou não de qualquer valorização em consequência da construção da ponte ……………..1. // Como bem decidiu a sentença recorrida a decisão de avaliação do prédio não está fundamentada de forma suficiente para que a Recorrida possa reconstruir o iter cognoscitivo que levou ao apuramento do valor do prédio em questão. // A Recorrente alega nos pontos 5 e 6 das conclusões da alegação de recurso que o direito de participação na formação da decisão administrativa é assegurado através da inclusão do contribuinte ou alguém por si indicado e que o termo de avaliação foi assinado pelo perito nomeado pelo contribuinte, resultando da prova testemunhal que concordou com os valores fixados. // Com efeito, de acordo com o preceituado no artigo 4.º do Regulamento da Contribuição Especial, a avaliação ficará a cargo de uma comissão constituída pelo contribuinte ou seu representante e por dois peritos nomeados pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos de entre os incluídos nas listas distritais, tendo um destes peritos apenas voto de desempate, devendo conformar-se com qualquer dos laudos apresentados. // Ora, não resulta da matéria de facto assente que o perito da Recorrida que interveio na comissão de avaliação tenha concordado com os valores fixados. (…) // Contudo, o facto do perito da Recorrida ter assinado o Termo de Avaliação não permite extrair a conclusão que foi dado a conhecer o iter cognitivo e valorativo e que que o acto se encontra devidamente fundamentado. // Na verdade, o facto de o contribuinte ter estado representado na comissão de avaliação, nos termos do n.º 1, do artigo 4.º do Regulamento da Contribuição Especial, não dispensa, nem limita o dever de fundamentação do acto avaliativo. // Neste sentido tem vindo a jurisprudência a decidir, designadamente, os acórdãos deste Tribunal Central Administrativo Sul de 19/06/2012, prolatado no processo n.º 02096/09, supra referido, e de 02/07/2013, processo n.º 03862/10, onde se escreveu: // «Diga-se ainda, que o facto de a ora Recorrente ter designado perito para tal avaliação em nada altera o dever de fundamentação que a mesma deveria conter, já que o mesmo não é representante do contribuinte e é nomeado por dever possuir reconhecida idoneidade e competência na matéria em causa, como em geral dispõe a norma do art.º 568.º, n.º1 do CPC, prestando compromisso de honra, no caso, para o desempenho das funções para que foi designado, onde, aliás, a lei não excepciona que, nestes casos, a fundamentação exigível seja de grau inferior ou inexistente, ou possa não se mostrar escrita, como parte desse acto (…). // Deste modo, não se verificando os erros de julgamento imputados à sentença recorrida, improcede totalmente as conclusões da alegação de recurso». Como se sumariou no Acórdão do TCAS, de 24/06/2021, que acabámos de citar, «O acto de avaliação realizado pela comissão de avaliação prevista no Regulamento Especial de Contribuição Especial, aprovado pelo Dec.-Lei n.º 51/95, está sujeito ao dever de fundamentação, por força do dever geral de fundamentação dos actos tributários (cfr. artigos 268.º da CRP, 125.º CPA e 77.º e 84.º, n.º 3 da LGT), e pela obrigatoriedade expressa no n.º 3 do artigo 4.º do Regulamento, o qual deve referir a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos valores que influenciaram a avaliação na determinação do valor do prédio. // O facto de o contribuinte ter estado representado na comissão de avaliação, nos termos do n.º 1, do artigo 4.º do Regulamento da Contribuição Especial, não dispensa, nem limita o dever de fundamentação do acto avaliativo». (2) O preceito do artigo 37.º do CPPT não permite suprir a falta de fundamentação do acto tributário sob escrutínio, dado que o mesmo corresponde a mecanismo previsto para suprir a eventual deficiência do acto de notificação daquele, questão que não está em causa nos autos. Pelo que a sentença recorrida, ao decidir no sentido referido, não incorre no erro de julgamento que lhe é imputado. A mesma deve ser confirmada na ordem jurídica. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Registe. Notifique. (Jorge Cortês - Relator) (1.ª Adjunta –Patrícia Manuel Pires) (2.º Adjunto–Vital Lopes) (1) Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2011, p. 236. (2) Acórdão do TCAS, de 24/06/2021; P. 195/07.2BEALM

Sumário

Texto Integral

ACÓRDÃO

I- Relatório

Fundo ………………………… deduziu impugnação judicial contra os actos tributários de liquidação da Contribuição Especial criada pelo Decreto-Lei nº54/95 de 22 de Março, e respectivos juros compensatórios, do exercício de 2008, no montante global de €43.571,89, reportando-se €21.128,70, ao processo nº26/2008 e €22.443,19, ao processo nº27/2008, relativos, respectivamente, a dois lotes de terreno para construção, ambos sitos na Rua …………………., freguesia de …………………., concelho de Lisboa.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls.235 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), datada de 05/11/2021, julgou a impugnação procedente e, em consequência, determinou a anulação das liquidações sindicadas.

Contra o assim decidido foi interposto recurso pela Fazenda Pública, tendo a mesma na sua alegação recursória, inserta a fls. 262 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), formulando as conclusões seguintes: “

A. Visa o presente recurso reagir contra a parte da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida pelo F …………………….., NIF …………….., tendo como objeto os atos de liquidação de contribuição especial e respectiva liquidação de juros compensatórios, respeitante ao prédios urbanos de terrenos para construção, designado por lotes 99/026 e 99/027, ambos na Rua ……………….., freguesia de ………………, concelho de Lisboa, no valor total de €43.571,89.

B. A Representação da Fazenda Pública entende que deveria constar assente da matéria de facto provada os factos que decorrem dos art.15.º e 16.º da Contestação, pelo que, para os devidos efeitos, deverão ser aditados ao elenco de factos provados, os seguintes factos:

a. Na posse das licenças de construção, a Impugnante tinha até ao final do mês seguinte ao da emissão das licenças (10/01/2007) para proceder à entrega da declaração Mod.1 da Contribuição Especial, nos termos do artigo 7.º do Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 54/95 de 22 de Março.

b. Em face do não cumprimento do prazo de entrega da declaração Mod.1 da Contribuição Especial, a AT notificou a Impugnante para a entrega das declarações em falta, o que veio a ocorrer em 05/08/2008.

C. Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o assim decidido, por ser seu entendimento que, in casu, que o ato “termo de avaliação”, não padece da falta de fundamentação nos temos que que lhe vem apontado pela sentença recorrida, designadamente por não constar o valor unitário da construção por m2, e por não terem sido identificadas especificamente quais as infraestruturas existentes e equipamentos, para, dessa forma, o Tribunal a quo entender que a fundamentação não cumpre cabalmente o desiderato que deve atingir.

D. De facto, decidindo da forma como decidiu, a douta sentença recorrida enferma, de erro de julgamento quanto ao enquadramento e à apontada violação de lei da aplicação do disposto do invocado art.125.º do CPA, e nessa linha o também art.268.º, n.º 3, da CRP, art.77.º da LGT.

E. A Fazenda Pública entende que não existe qualquer falta de fundamentação, compondo-se a decisão do “termo de avaliação”, em total respeito pelos cânones do direito à fundamentação, e em conformidade com a Jurisprudência e a melhor doutrina.

F. As exigências de fundamentação variam de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido bastando-se, com a expressão clara das razões que levaram a determinada decisão, não tendo de reportar, a todos os factos considerados, vicissitudes ocorridas e a todas as ponderações feitas durante o procedimento que conduziu à decisão.

G. Assim, importa não ignorar que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do ato e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, e que o grau de fundamentação exigível deverá estar diretamente relacionado com o grau de litigiosidade existente.

H. Nesse sentido, entendemos que os valores indicados ou a forma utilizada, em nossa opinião, permite que qualquer observador possa saber ou entender como se chegou aos referidos valores, o que acontece, é que a impugnante não concorda com os pressupostos que foram considerados e, nessa medida não estamos perante falta de fundamentação mas perante eventual erros nos pressupostos, cabendo ao impugnante demonstrar o erro na consideração de tais pressupostos, nomeadamente, quanto às áreas ora em apreço.

I. Importa ter em consideração que o termo de avaliação é, entenda-se, o produto do apurado na comissão de avaliação, pelo que o momento por excelência para o escrutinar da situação e respetivos argumentos era a comissão de avaliação, sendo que, realça-se que a decisão tomada na Comissão foi tomada por unanimidade e os Termos de Avaliação foram assinados pelo representante do titular do direito a construir, ora Impugnante.

J. Ora, consubstanciando a Comissão um órgão no qual participam os contribuintes e a Administração Tributária, e intervêm com a finalidade de se alcançar um acordo quanto à matéria coletável que servirá de base à liquidação, e no qual poderão ser carreados elementos e factos suscetíveis de determinar a matéria coletável, impunha-se ao Impugnante, em caso de discordância com a afirmação referida no Termo de Avaliação, que se trata de “terreno para construção localizado junto ao espaço público comercial designado “O…………… Shopping”. Trata-se de uma zona bem servida de transportes públicos e dotada de todas as infraestruturas e equipamentos”, suscitar e carrear elementos em sede de Comissão de modo a determinar, completar ou contestar os factos apurados, sendo certo que tal elemento constitui ainda um critério de avaliação, assente na Comissão, conforme consta nos termos de avaliação.

K. A fixação do valor de aquisição reportado por exigência legal à data de 1992-01-01 e do valor de realização reportado por exigência legal à data da emissão do alvará de licença de construção ou obra (art.2.º do RCE) resulta de uma avaliação cujas regras de funcionamento estão detalhadamente previstas na lei e na qual participa o contribuinte diretamente ou através de representante nomeado por si (art.4.º), pelo que o exercício efetivo do princípio da participação consagrado na LGT, resulta claramente precavido.

L. Efetivamente, cumpre realçar, que se afigura incompatível, e manifestamente contra legis, que o legislador no Decreto-Lei n.º54/95 de 22 de março, tivesse imposto perentoriamente para efeitos de determinação da matéria coletável, a constituição de uma Comissão, na qual se poderão discutir e aferir quais os valores que servirão de base à liquidação de imposto, para posteriormente, e em caso de concordância pelos seus intervenientes (Peritos), e assentimento com os valores aí consagrados, esvaziar de qualquer conteúdo, responsabilização, ou efeito jurídico, o acordo firmado em sede de Comissão.

M. Sobre a fundamentação não cumprir cabalmente o desiderato que deve atingir, o Tribunal a quo, assentou essa decisão por no Termo de Avaliação não constar o valor unitário da construção por m2, nem que foram identificadas especificamente quais as infraestruturas existentes e equipamentos, veja-se, por um lado, que em sede de Comissão de Avaliação, essa questão não foi colocada, ou seja a alegada ausência de uma informação mais pormenorizada quanto o valor unitário da construção e das infraestruturas, não foi suscitada por qualquer das partes, e assim, conclui-se, que a fundamentação arguida e debatida cumpriu cabalmente o desiderato que com a mesma se visava atingir, porque em tal avaliação se logrou alcançar tal resultado e não qualquer um outro diferente.

N. E mesmo assim, caso se considere essa alegada ausência de informação mais pormenorizada quanto o valor unitário da construção e das infraestruturas e tivesse suscitada por qualquer das partes, sempre se realça que houve unanimidade na decisão de aceitação da avaliação!

O. Mais, por um lado, em sede judicial, nos art.89.º e seguintes da petição inicial, a Impugnante não suscita a questão do valor unitário da construção, pelo que trata-se de uma não questão para a Impugnante, e entendemos que, com o devido respeito, o Tribunal a quo considerou como um indício de falta de fundamentação que a parte não considerou necessário para compreender a decisão de avaliação.

P. Por outro lado, em sede judicial, nos art.89.º e seguintes da petição inicial, em sede da fundamentação, é verdade que a Impugnante vem invocar que determinadas infraestruturas (“Careciam das redes de abastecimento de água, gás, electricidade, telecomunicações e esgotos indispensáveis a qualquer urbanização. “) não foram consideradas na avaliação, apontando como falsa, vaga e indeterminada a fundamentação da avaliação quanto à localização e infraestruturas, mas em sede de Comissão de Avaliação jamais se insurgiu sobre esta apreciação, tendo aliás, a decisão sido por unanimidade, e caso a Impugnante tivesse suscitado essas questões, certamente teriam sido elencadas e escrutinadas pela Comissão.

Q. No entanto, importa realçar que a argumentação gizada pela Impugnante nos art.89.º e seguintes da petição inicial sobre as infraestruturas, e à qual o Tribunal a quo foi sensível, não está relacionada com o preenchimento do conceito de fundamentação, mas quanto aos critérios da avaliação, ou seja, à avaliação propriamente dita, os seus pressupostos, devendo essa questão deve ser apreciada em sede da apreciação dos critérios de avaliação, designadamente a apreciação efetuada pela Comissão de Avaliação, que reitere-se, foi acordada por unanimidade.

R. Existe assim, em nosso entendimento uma confusão de apreciações, porquanto o conceito de fundamentação não pode ser um conceito aberto, sob pena de desvirtuarmos o próprio conceito, dando azo a que discussões técnicas que devem ser apreciadas no momento próprio (critérios de avaliação) sejam alocadas ao conceito de fundamentação, ocorrendo uma clara denegação de justiça.

S. Nesse sentido, o Tribunal a quo não podia alocar a questão da discussão das infraestruturas em sede de avaliação do vício da falta de fundamentação, e devia deixar essa apreciação para momento posterior, dando como improcedente a alegada falta de fundamentação.

T. A Impugnante, caso entendesse insuficiente a fundamentação prestada, poderia nos termos do art.37.º do CPPT, requerer a notificação de quaisquer elementos em falta que lhe permitissem melhor compreender os factos que originaram a liquidação em crise, ou a passagem da certidão que os contivesse…e jamais o fez.

U. Assim como, reiteramos, a Impugnante poderia solicitar todos os esclarecimentos aquando da sua participação na comissão, pelo que, a fundamentação da liquidação da Contribuição Especial, segue todos os trâmites legalmente exigíveis e também faz referência à legislação aplicada.

V. Também não se deve olvidar, e considerando que correu termos uma Comissão de Avaliação, que se torna necessário ponderar que o ato tributário é integrado num processo burocrático, designado por liquidação e que abarca, em sentido lato, todo o mecanismo através do qual a Administração Tributária forma, manifesta e executa a vontade legal face aos factos tributários que chegam ao seu conhecimento, pelo que a fundamentação e o alcance dos objetivos a que se destina terá de ser aferida em função do teor contido nas peças processuais levado ao conhecimento do contribuinte e que se mostram associadas à formação do ato tributário.

W. Nessa senda, não ficou demonstrada qualquer falta de fundamentação, pelo contrário, dos autos decorre a respetiva fundamentação, o que permite compreender a avaliação, sendo relevante que existiu participação da Impugnante na fase de avaliação e os critérios aplicados às fases subsequentes, no cálculo da contribuição especial, sendo límpidos, transparentes e sempre de acordo com a legislação em vigor, e por isso, a avaliação final foi aceite por unanimidade.

X. Deste modo, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto a incorreta aplicação do conceito de fundamentação, e consequentemente, à consideração em torno do “termo de avaliação” realizada aos lotes de terreno em questão, com as legais consequências.

Y. Razão pela qual se impõe a sua revogação e substituição por Acórdão que declarando improcedente, por não provada, a impugnação, mantenha vigente, por legais, no ordenamento jurídico tributário, os atos de liquidação de contribuição especial e respetiva liquidação de juros compensatórios, respeitante aos prédios por lotes 99/026 e 99/027, ambos na Rua ……………, freguesia de ………………., concelho de Lisboa, no valor total de €43.571,89.

Z. Finalmente, sendo a impugnação julgada totalmente improcedente, será a Recorrida, como parte vencida, que deverá suportar a totalidade do pagamento das custas, impondo-se, portanto, também nestes segmentos, a reforma da sentença recorrida

Não há registo de contra-alegações.

A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal notificada para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação

1. De Facto.

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:”

1. Em 10/07/2006, o Impugnante adquiriu à sociedade I……….. – Empreendimentos ……………., Limitada dois lotes de terreno para construção com os n.ºs 99/026 e 99/027, ambos sitos na Rua …………….., freguesia de …………………, concelho de Lisboa, pelos preços respectivamente de € 2.992.200,00 e € 2.700.0000,00 ( cfr. prova documental- escritura pública de compra e venda junta como documento nº 3 junto com a p.i).

2. Por sua vez, a sociedade I…………. – Empreendimentos …………., Limitada havia adquirido ao Município de Lisboa, na sequência de hasta pública que teve lugar em 22/12/03, os referidos lotes n.ºs 99/026 e 99/027, pelos preços respectivamente de € 2.551.502,00 e € 2.327.280,96 (cfr. prova documental -acta da hasta pública junta como documento 4 com a p.i).

3. Os referidos lotes – que faziam parte de terrenos expropriados pelo Município de Lisboa em 1957 e 1964 – resultaram da operação de loteamento municipal n.º 99/03 levada a cabo no ano de 1999 pela Câmara Municipal de Lisboa (cfr. prova documental- certidão do registo predial junta como documento 5 com a p.i).

4. Em 27/01/2005, a ICH requereu junto da Câmara Municipal de Lisboa o licenciamento da construção de dois edifícios, um no lote n.º 99/026 e outro no lote n.º99/027, os quais originaram os processos respectivamente n.ºs 160/EDI/2005 e 159/EDI/2005 (cfr. documentos 6 e 7 juntos com a p.i).

5. Em 01/08/2006, depois de ter adquirido os referidos lotes, o Impugnante promoveu o averbamento dos mesmos a seu favor junto dos citados processos n.ºs 160/EDI/2005 e 159/EDI/2005 (cfr. prova documental documentos 8 e 9 juntos com a p.i).

6. Em 10/01/2007, a CML emitiu as correspondentes licenças de construção em nome do Impugnante (cfr. prova documental documentos 10 e 11 juntos com a p.i).

7. Em 05/08/2008, o Impugnante apresentou junto do 14.º Serviço de Finanças de Lisboa duas Declarações de Modelo 1 para Efeitos de Liquidação de CE, uma para o lote n.º 99/026 e outro para o lote n.º 99/027, as quais originaram os processos de avaliação respectivamente n.ºs 27/2008 e 26/2008 (cfr. prova documental documentos 12 e 13 juntos com a p.i).

8. Em 22/09/2008, foi realizada a avaliação, nos termos e para os efeitos do Regulamento da CE, dos dois lotes de terrenos supra referidos com o seguinte teor: (cfr. prova documental documentos 14 e 15 juntos com a p.i).

«Texto no original»

9. Ao lote de terreno n.º 99/026 foi atribuído o valor de € 2.733.727,50, reportado à data do pedido da licença de construção (27/01/2005) e o valor de € 1.654.020,00, reportado 01/01/1992 (cfr. prova documental documentos 14 junto com a p.i).

10. Ao lote de terreno n.º 99/027 foi atribuído o valor de € 2.573.613,00, reportado à data do pedido da licença de construção (27/01/2005) e o valor de € 1.557.144,00, reportado 01/01/1992 (cfr. prova documental documentos 14 junto com a p.i).

11. Tendo em vista a determinação da matéria colectável sujeita à CE, os valores reportados a 01/01/1992 foram corrigidos pelo coeficiente de desvalorização monetária respectivamente para € 2.662.972.20 e 2.507.001,84 (cfr. prova documental documentos 1 e 2 juntos com a p.i).

12. A presente impugnação judicial deu entrada no Tribunal a 25 de Março de 2009 (cfr. prova documental fls 2 e seguintes dos autos em suporte de papel). “

“B) Dos Factos Não Provados: // Não se detecta a alegação de factos essenciais relevantes para a decisão da causa que devam ser considerados como não provados.”

“C) Da Motivação: // Para convicção do Tribunal, na delimitação da matéria de facto supra provada, foi decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto. //Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, referidos nos “factos provados”, com remissão para as folhas do processo onde se encontram, bem como à posição das partes sobre a matéria alegada.”.

Com vista a garantir a inteligibilidade do n.º 8 do probatório, relativo aos termos de avaliação dos lotes de terreno em apreço, reproduzem os mesmos:

«Termos de avaliação

Aos vinte e dois dias do mês de Setembro do ano dois mil e oito, neste Serviço de Finanças de Lisboa 14, estando presente o Sr. R ………….., chefe do mesmo Serviço, comigo V….. ……….., compareceram os peritos M ……………, C ……………… e o Sr. Carlos ………………….., que declararam ter vistoriado o prédio constante da declaração que lhes foi entregue e o avaliaram com inteira observância do determinado no artº 6 do Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei nº 54/95, de 22 de Março, pela forma e fundamentos seguintes:

1. Identificação

Lote de terreno para construção situado na rua …………….., lote 99/027, Lisboa, freguesia de ……………, inscrito sob o artigo 4164, com a área de 625,00m2 (At) e com a área bruta de construção acima do solo de 4.806,00 m2 (Abc), destinado a construção de edifício (Alvará de construção nº 4/CE/2007) e pedido de licenciamento de 2005 - processo nº 159EDI/2005).

2. Qualificação/Enquadramento

Terreno para construção localizado junto ao espaço comercial designado “O…………….. Shoping”. Trata-se de uma zona bem servida de transportes públicos e dotada de todas as infra-estruturas e equipamentos.

3. Avaliação

Considerando a natureza e o destino económico do prédio identificado, bem como a qualificação/enquadramento referido, atribuiu-se, com reporte à data do pedido de licenciamento (I) e à data de 01/01/92(11) os valores constantes do seguinte quadro (unitários: para a construção ) “Vc”; para o terreno “Vt”, face à “%” de incidência que recai sobre (Vc):

Data

Abc

Valor terreno

(1)

(2)

(3)

(4)

(5)

(6)

(7)

625,00

4806,00

1. 785,00

0,30

535,502.573.613,00

II (1992)625,00

4806,00

1. 080,00

0,30

324,001.557.144,00

Considerou-se a mesma a área bruta de construção em 1992 e à data do pedido de licenciamento - PDM de Lisboa de 1992.

Considerou-se a mesma percentagem para o terreno às referidas datas, em virtude de se tratar de uma zona que em 1992 já era dotada de todas as infra-estruturas/equipamentos base actuais. Na determinação do valor unitário de construção (Vc) é tido sempre em conta a homogeneização referente às áreas acessórias quando existem (…)».

«Termos de avaliação

Aos vinte e dois dias do mês de Setembro do ano dois mil e oito, neste Serviço de Finanças de Lisboa 14, estando presente o Sr. R ……………., chefe do mesmo Serviço, comigo V …………., compareceram os peritos M ……………………….., C ………………………. e o Sr. Carlos ………………………, que declararam ter vistoriado o prédio constante da declaração que lhes foi entregue e o avaliaram com inteira observância do determinado no artº 6 do Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei nº 54/95, de 22 de Março, pela forma e fundamentos seguintes:

1. Identificação

Lote de terreno para construção situado na rua …………., lote 99/026, Lisboa, freguesia de ……………., inscrito sob o artigo 4163, com a área de 823,00m2 (At) e com a área bruta de construção acima do solo de 5.105,00 m2 (Abc), destinado a construção de edifício (Alvará de construção nº 8/CE/2007) e pedido de licenciamento de 2005 - processo nº 160EDI/2005).

2. Qualifícação/Enquadramento

Terreno para construção localizado junto ao espaço comercial designado “O…………. Shoping”. Trata-se de uma zona bem servida de transportes públicos e dotada de todas as infra-estruturas e equipamentos.

3. Avaliação

Considerando a natureza e o destino económico do prédio identificado, bem como a qualificação/enquadramento referido, atribuiu-se, com reporte à data do pedido de licenciamento (I) e à data de 01/01/92(11) os valores constantes do seguinte quadro (unitários: para a construção) “Vc”; para o terreno “Vt”, face à “%” de incidência que recai sobre (Vc):

Data

Abc

Valor terreno

. (1)

(2)

(3)

(4)

(5)

(6)

(7)

823,00

5105,00

1. 785,00

0,30

535,502.733.727,50

II (1992)823,00

5105,00

1. 080,00

0,30

324,001.654.020,00

Considerou-se a mesma a área bruta de construção em 1992 e à data do pedido de licenciamento - PDM de Lisboa de 1992.

2.2. De Direito.

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:

i) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto [conclusões A) e B)].

ii) Erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto e enquadramento jurídico da causa [demais conclusões de recurso].

A sentença julgou procedente a impugnação, determinando a anulação das liquidações das contribuições especiais em causa, por referência aos lotes de terreno referidos no n.º 8, do probatório. Considerou, em síntese, que «não consta da avaliação nada de concreto, quanto ao valor unitário da construção por m2, quer em 1992, quer em 2008, razões de ser de tal, nem foram identificadas especificamente quais as infra-estruturas existentes e equipamentos, o mesmo sendo de dizer, que tal fundamentação não cumpre cabalmente o desiderato que com a mesma se visa atingir, de dar a conhecer ao contribuinte porque em tal avaliação se logrou alcançar tal resultado e não qualquer um outro, diferente, em suma, tal fundamentação, vício consistente na sua insuficiência, o que equivale à sua falta – artigo 125.º, n.º2 do CPA - conducente à sua anulação bem como à liquidação subsequente».

2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente pretende o aditamento à matéria de factos dos elementos que discrimina na conclusão B) das alegações de recurso.

Apreciação. Na economia dos presentes autos, considerandos os elementos coligidos no probatório, em particular o n.º 8, não se se apura a utilidade à correcta instrução da causa dos aditamentos de facto pretendidos. Motivo porque se rejeita a presente imputação.

2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente invoca que o legislador da contribuição especial previu uma comissão de avaliação de que faz parte o perito nomeado pela impugnante, sem que o mesmo tenha invocado qualquer falta de motivação do acto em causa; que se a impugnante entendesse ser insuficiente a fundamentação podia ter lançado mão do disposto no artigo 37.º do CPPT; que a sentença incorre em confusão entre fundamentação da avaliação e critérios de avaliação do prédio. Mais refere que «em sede de Comissão de Avaliação, [a questão do valor unitário de construção por m2 não foi suscitada], ou seja a alegada ausência de uma informação mais pormenorizada quanto o valor unitário da construção e das infraestruturas, não foi suscitada por qualquer das partes, e assim, conclui-se, que a fundamentação arguida e debatida cumpriu cabalmente o desiderato que com a mesma se visava atingir».

Apreciação.

Nos presentes autos, estão em causa as liquidações resultantes da avaliação de lotes de terreno, referidos em 8., 9. e 10. do probatório. O dissidio entre as partes reside em saber se os actos avaliativos dos prédios em causa se mostram (ou não) devidamente fundamentados, de forma a que os critérios e factores aplicados na determinação do valor da matéria colectável em apreço são acessíveis ao destinatário médio, colocado na posição do recorrido.

O regime da contribuição especial em apreço foi aprovado através do Decreto-Lei n.º 54/95, de 22 de Março [doravante RCE]. «A contribuição especial incide sobre o aumento de valor dos prédios rústicos, resultante da possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana, situados (…) [n]a área não incluída na zona de intervenção da EXPO 98, definida na planta anexa ao Decreto-Lei n.º 87/93, de 23 de Março, da freguesia de ………………………, do município de Lisboa, e da freguesia de Moscavide, do município de Loures» [artigo 1.º/a), do RCE]. «Constitui valor sujeito a contribuição a diferença entre o valor do prédio à data em que for requerida a licença de construção ou de obra e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1992, corrigido pelo coeficiente de desvalorização monetária» [artigo 2.º/1, do RCE]. «A avaliação referida no n.º 2 do artigo 2.º ficará a cargo de uma comissão constituída pelo contribuinte ou seu representante e por dois peritos nomeados pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos de entre os incluídos nas listas distritais» [artigo 4.º/1, do RCE]. «A avaliação será efectuada com precedência de vistoria, devendo as decisões ser devidamente fundamentadas» [artigo 4.º/3, do RCE]. «Na determinação dos valores, a comissão terá em consideração a natureza e o destino económico do prédio, [devendo atender, para este efeito, ao seguinte]»: .a) [à] localização, ao ambiente envolvente e ao desenvolvimento urbanístico da zona; // b) [à]s infra-estruturas existentes; // c) [à] caracterização física e topográfica; // d) [a]os índices de ocupação e volumetria; // e) [à]s características agrárias, aos tipos de cultura e à disponibilidade de águas; // f) [a]o valor das construções rurais e dependências agrícolas; // g) [a] quaisquer outros elementos susceptíveis de influir no valor dos prédios» [artigo 6.º do RCE].

«Estas contribuições especiais surgem com o propósito expresso de fazer “reverter para a comunidade em geral, parte do benefício recebido pelos proprietários dos terrenos valorizados” com obras públicas que se reconhecem de elevados custos”. A verdade, porém, é que este fundamento comutativo é largamente desmentido pela sua estrutura, surgindo estas contribuições especiais por obras públicas como simples instrumentos de tributação de mais-valias urbanísticas latentes. De facto, estas contribuições incidem apenas sobre a valorização que revelem os prédios rústicos, terrenos para construção e áreas resultantes de demolição de prédios urbanos situados na área de influência das intervenções públicas no momento em que se permita a sua utilização para construção urbana. O legislador parece assim querer apenas onerar os terrenos que em virtude de obras públicas se tornem apetecíveis para a edificação, deixando por isso de fora da base de incidência os prédios urbanos» (1).

A questão suscitada nos autos não é nova na jurisprudência fiscal. Por exemplo, no Acórdão do TCAS, de 28/04/2022, P. 955/08.7 BELRS, afirma-se que, «[o] ato de avaliação realizado pela comissão de avaliação prevista no Regulamento Especial de Contribuição Especial está sujeito ao dever de fundamentação, por força do dever geral de fundamentação dos atos tributários (cfr. artigos 268.º da CRP, 77.º e 84.º, n.º 3 da LGT), e pela obrigatoriedade expressa no n.º 3 do artigo 4.º do Regulamento, o qual deve referir a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos valores que influenciaram a avaliação na determinação do valor do prédio. // No caso da avaliação em análise, deparamo-nos com uma dificuldade inultrapassável, a saber: não vem explicada/demonstrada a atribuição do valor de construção por metro quadrado, seja em 1994 ou em 2006. Tais valores, que contribuíram para o cálculo da avaliação reportada a 1994 e a 2006, não estão minimamente densificados, ficando o contribuinte/ destinatário (bem como o Tribunal) sem saber como foram alcançados».

A sentença anulou os actos tributários sob escrutínio por considerar que o acto avaliativo que lhes serve de suporte enferma do vício de falta de fundamentação, porquanto a forma ou o método de obtenção do valor por m2 da área de construção em causa, seja em 1992, seja em 2008, não é explicitada no termo de avaliação.

Ao assim decidir, a sentença sob recurso deve ser confirmada, dado ter procedido à apreciação correta do acervo probatório. Lidos os termos de avaliação dos prédios em causa, constantes do n.º 8, do probatório, verifica-se que os factores ou as ponderações que justificam os valores apurados, designadamente, no que respeita ao valor por m2 de construção em 1992 e em 2008, não se mostram explicitados, nem a relevância para os mesmos das eventuais infra-estruturas existentes. Vício que inquina o acto avaliativo, bem como o acto tributário subsequente, porquanto impossibilita o escrutínio, por parte do contribuinte, do bem fundado das razões que motivam a emissão das liquidações em causa.

No Acórdão do TCAS, de 24/06/2021, P. 195/07.2BEALM, foi analisada situação idêntica à que está em causa nos presentes autos, tendo o tribunal sido confrontado com motivação de recurso semelhante à que sustenta a presente intenção recursória, pelo que se impõe reiterar o discurso argumentativo proferido.

«Tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina que determinado acto (no caso acto administrativo-tributário) se encontra devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final (…). Quer dizer. Utilizando a linguagem de diversos acórdãos do S.T.A. (…) o acto administrativo só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto. Mais se dirá que a fundamentação pode ser expressa ou consistir em mera declaração de concordância de anterior parecer, informação ou proposta, o qual, neste caso, constitui parte integrante do respectivo acto (é a chamada fundamentação “per relationem” - (…) // Se a fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (…). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (…). // No caso dos autos, como decorre das alíneas B), C) e D) do probatório, o Termo de Avaliação relativo ao lote de terreno sito na freguesia de ………………., concelho de Moita, com alvará de construção de obra nova relativo a centro comercial, não se mostra suficientemente fundamentado, uma vez que não se vislumbra os motivos da atribuição do valor do m2, nem fundamenta o critério valorativo da percentagem escolhida e também não esclarece se o terreno beneficiou ou não de qualquer valorização em consequência da construção da ponte ……………..1. // Como bem decidiu a sentença recorrida a decisão de avaliação do prédio não está fundamentada de forma suficiente para que a Recorrida possa reconstruir o iter cognoscitivo que levou ao apuramento do valor do prédio em questão. // A Recorrente alega nos pontos 5 e 6 das conclusões da alegação de recurso que o direito de participação na formação da decisão administrativa é assegurado através da inclusão do contribuinte ou alguém por si indicado e que o termo de avaliação foi assinado pelo perito nomeado pelo contribuinte, resultando da prova testemunhal que concordou com os valores fixados. // Com efeito, de acordo com o preceituado no artigo 4.º do Regulamento da Contribuição Especial, a avaliação ficará a cargo de uma comissão constituída pelo contribuinte ou seu representante e por dois peritos nomeados pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos de entre os incluídos nas listas distritais, tendo um destes peritos apenas voto de desempate, devendo conformar-se com qualquer dos laudos apresentados. // Ora, não resulta da matéria de facto assente que o perito da Recorrida que interveio na comissão de avaliação tenha concordado com os valores fixados. (…) // Contudo, o facto do perito da Recorrida ter assinado o Termo de Avaliação não permite extrair a conclusão que foi dado a conhecer o iter cognitivo e valorativo e que que o acto se encontra devidamente fundamentado. // Na verdade, o facto de o contribuinte ter estado representado na comissão de avaliação, nos termos do n.º 1, do artigo 4.º do Regulamento da Contribuição Especial, não dispensa, nem limita o dever de fundamentação do acto avaliativo. // Neste sentido tem vindo a jurisprudência a decidir, designadamente, os acórdãos deste Tribunal Central Administrativo Sul de 19/06/2012, prolatado no processo n.º 02096/09, supra referido, e de 02/07/2013, processo n.º 03862/10, onde se escreveu: // «Diga-se ainda, que o facto de a ora Recorrente ter designado perito para tal avaliação em nada altera o dever de fundamentação que a mesma deveria conter, já que o mesmo não é representante do contribuinte e é nomeado por dever possuir reconhecida idoneidade e competência na matéria em causa, como em geral dispõe a norma do art.º 568.º, n.º1 do CPC, prestando compromisso de honra, no caso, para o desempenho das funções para que foi designado, onde, aliás, a lei não excepciona que, nestes casos, a fundamentação exigível seja de grau inferior ou inexistente, ou possa não se mostrar escrita, como parte desse acto (…). // Deste modo, não se verificando os erros de julgamento imputados à sentença recorrida, improcede totalmente as conclusões da alegação de recurso».

Como se sumariou no Acórdão do TCAS, de 24/06/2021, que acabámos de citar,

«O acto de avaliação realizado pela comissão de avaliação prevista no Regulamento Especial de Contribuição Especial, aprovado pelo Dec.-Lei n.º 51/95, está sujeito ao dever de fundamentação, por força do dever geral de fundamentação dos actos tributários (cfr. artigos 268.º da CRP, 125.º CPA e 77.º e 84.º, n.º 3 da LGT), e pela obrigatoriedade expressa no n.º 3 do artigo 4.º do Regulamento, o qual deve referir a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos valores que influenciaram a avaliação na determinação do valor do prédio. // O facto de o contribuinte ter estado representado na comissão de avaliação, nos termos do n.º 1, do artigo 4.º do Regulamento da Contribuição Especial, não dispensa, nem limita o dever de fundamentação do acto avaliativo». (2)

O preceito do artigo 37.º do CPPT não permite suprir a falta de fundamentação do acto tributário sob escrutínio, dado que o mesmo corresponde a mecanismo previsto para suprir a eventual deficiência do acto de notificação daquele, questão que não está em causa nos autos.

Pelo que a sentença recorrida, ao decidir no sentido referido, não incorre no erro de julgamento que lhe é imputado. A mesma deve ser confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Registe.

Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta –Patrícia Manuel Pires)

(2.º Adjunto–Vital Lopes)

(1) Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2011, p. 236.

(2) Acórdão do TCAS, de 24/06/2021; P. 195/07.2BEALM