Quem foi o relator do acórdão 0166/22.9BALSB?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0166/22.9BALSB?

O acórdão foi proferido em 21 de junho de 2023.

0166/22.9BALSB

Sumário

I - Nos termos do disposto no artº.25, nº.2, do R.J.A.T., só as decisões que se tenham pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e posto termo ao processo arbitral são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo. II - Esta opção legislativa de restringir a possibilidade de recurso relativamente às decisões que conheçam do mérito da pretensão deduzida e ponham termo ao processo, resulta inequívoca da letra da lei, a qual constitui o princípio e o limite da tarefa hermenêutica que incumbe ao seu aplicador, nos termos do artº.9, nº.2, do C.Civil. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "A..., L.DA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o aresto arbitral proferido no âmbito do processo nº.310/2022-T, datado de 31/10/2022, o qual julgou procedente a excepção dilatória da caducidade do direito de acção e extinta a instância arbitral (cfr.cópia junta a fls.28 a 36 do processo físico). A recorrente invoca oposição entre o acórdão arbitral recorrido e os seguintes arestos fundamento: a) O acórdão arbitral, datado de 28/02/2022, lavrado no âmbito do processo 13/2021-T (cfr.cópia junta a fls.145 a 178 do processo físico); b) A decisão arbitral, proferida em 23/09/2020, no âmbito do processo n.º 58/2018-T (cfr.cópia junta a fls.179 a 184 do processo físico). X Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e os arestos fundamento, a recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.4 a 27 do processo físico), formulando as seguintes Conclusões: A1-A decisão arbitral tributária de que se recorre está em contradição com as decisões arbitrais proferidas nos processos de arbitragem tributária do Centro de Arbitragem Administrativa 13/2021-T de 28-02-2022 e 58/2018- T de 23-09-2020 e 19-11-2018: A2-Em situações idênticas: vendas de gasóleo colorido e marcado com utilização do sistema e do cartão de microcircuito do beneficiário mas sem menção em factura à identificação dos adquirentes e liquidação e cobrança adicional de ISP pela Autoridade Tributária ao operador com base e por aplicação do art. 93.º, n.º 5, do CIEC, fazendo recair sobre o operador a responsabilidade pelo diferencial de ISP entre gasóleo rodoviário normal e gasóleo colorido marcado no caso de vendas feitas com sistema e cartão de microcircuito do beneficiário apenas sem menção na factura à identificação do adquirente; A3-Quanto à mesma questão fundamental de direito: inconstitucionalidade e desaplicação (e consequentemente impugnação de liquidações fiscais e restituição de valores pagos em decorrência) da norma do art. 93.º, n.º 5, do CIEC, de que o operador, proprietário ou explorador do posto de combustível, é responsável pelo diferencial de ISP entre gasóleo rodoviário normal e gasóleo colorido marcado no caso de vendas feitas com sistema e cartão de microcircuito do beneficiário apenas sem menção na factura à identificação do adquirente, por violação dos direitos fundamentais com assento constitucional do direito à liberdade de iniciativa económica, do princípio da tipicidade dos tipos sancionatórios inerente ao estado de direito democrático e do princípio ne bis in idem; A4-Tendo a decisão arbitral recorrida julgado pela não violação de tais princípios e direitos fundamentais, em sentido oposto àquelas outras decisões arbitrais tributárias e em infracção quanto a esses mesmos princípios e direitos fundamentais com assento constitucional. A5-Pelo que da decisão arbitral recorrida cabe recurso nos termos e ao abrigo disposto no n.º 2 do art. 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 de 20 de Janeiro na sua actual redacção (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária). B1-A responsabilidade pelo pagamento decorrente da norma do art. 93.º, n.º 5, do CIEC e §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008- com base e fundamento no qual foi realizada a liquidação e cobrança de imposto em causa nos autos -, no sentido de que o proprietário ou responsável pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, são responsáveis pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas facturas com a identificação do titular do cartão, é independente da existência de prejuízo para a receita tributária e o erário público e abstrai de qualquer receita do proprietário ou explorador do posto de venda ao público. B2-Não existindo finalidade reconstitutiva ou compensatória nem muito menos tributária - não se tratando de uma norma de incidência tributária, contrariamente ao que, em erro e violação desse mesmo preceito legal e dos princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real e da legalidade tributária, considerou a decisão arbitral recorrida -, está-se perante uma sanção punitiva, como reacção normativa ao incumprimento das formalidades previstas para a comercialização do bem. Assim, B3-A liquidação e cobrança por aplicação e interpretação, com o referido sentido - o proprietário ou responsável pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, são responsáveis pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas facturas com a identificação do titular do cartão - das normas do art. 93.º, n.º 5, do Código dos Impostos Especiais de Consumo e §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008, aqui em causa, constituindo - não uma norma de incidência tributária nem sendo o princípio de aplicação restrita ao direito criminal, contrariamente ao entendimento da decisão arbitral recorrida - uma medida sancionatória punitiva que extravasa o numerus clausus de tipos sancionatórios previstos na Constituição, deixam totalmente postergados os princípios, previstos no art. 2.º da Constituição da República Portuguesa, do Estado de Direito Democrático e da tipicidade dos tipos sancionatórios daquele decorrente, como aliás defendem as decisões arbitrais tributárias proferidas nos processos 13/2021-T e 58/2018-T do Centro de Arbitragem Administrativa e as decisões jurisprudenciais aí citadas. Pelo que, B4-A aplicação e interpretação que a decisão recorrida fez da norma do art. 93.º, n.º 5, do CIEC e §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008 - com base e fundamento no qual foi realizada a liquidação e cobrança de imposto em causa nos autos -, no sentido de que o proprietário ou responsável pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, são responsáveis pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas facturas com a identificação do titular do cartão, é inconstitucional por violação do sentido mínimo útil e assim do conteúdo essencial dos princípios e direitos fundamentais previstos no art. 2.º da Constituição da República Portuguesa, do Estado de Direito Democrático e da tipicidade dos tipos sancionatórios daquele decorrente, e, como tal, em remédio da decisão arbitral recorrida, deve essa mesma norma ser declarada inconstitucional e desaplicada, o que se requer. B5-Assim devendo decidir-se e ser uniformizada/fixada jurisprudência no sentido acabado de expor. C1-Com a liquidação e cobrança por aplicação dos art. 93.º, n.º 5, do Código dos Impostos Especiais de Consumo e §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008, pela mera violação de formalidades, quando o comprador do gasóleo colorido e marcado é titular do benefício fiscal, verifica-se a plúrima punição da mesma infração, uma vez que, em protecção do mesmo bem jurídico, a não observância das formalidades em causa, já se encontra sujeita à punição como contraordenação. Deste modo, C2-Não se tratando de uma norma de incidência tributária, e não sendo o princípio ne bis in idem apenas de aplicação ao direito criminal, ocorre, contrariamente ao entendimento da decisão recorrida, também postergação total do princípio ne bis in idem, previsto no artigo 29.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa, no artigo 50.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia. Pelo que C3-A liquidação e cobrança por aplicação e interpretação, com o referido sentido - o proprietário ou responsável pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, são responsáveis pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas facturas com a identificação do titular do cartão - das normas do art. 93.º, n.º 5, do Código dos Impostos Especiais de Consumo e §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008, aqui em causa, constituindo uma medida sancionatória punitiva, para uma situação que já é punida como contraordenação, deixa completamente postergado o princípio ne bis in idem, previsto no artigo 29.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa, no artigo 50.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, como aliás defendem as decisões arbitrais tributárias proferidas nos processos 13/2021-T e 58/2018-T do Centro de Arbitragem Administrativa e as decisões jurisprudenciais aí citadas. Pelo que C4-A aplicação e interpretação que a decisão recorrida fez da norma do art. 93.º, n.º 5, do CIEC e §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008 - com base e fundamento no qual foi realizada a liquidação e cobrança de imposto em causa nos autos - no sentido de que o proprietário ou responsável pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, são responsáveis pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas facturas com a identificação do titular do cartão, é inconstitucional por violação do sentido mínimo útil e assim do conteúdo essencial do princípio ne bis in idem, previsto no artigo 29.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa, e no artigo 50.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, e, como tal, em remédio da decisão arbitral recorrida, deve essa mesma norma ser declarada inconstitucional e desaplicada, o que se requer. C5-Assim devendo decidir-se e ser uniformizada/fixada jurisprudência no sentido acabado de expor. Ademais, D1-A liquidação e cobrança, por aplicação dos art. 93.º, n.º 5, do Código dos Impostos Especiais de Consumo e §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008, assenta, a partir da falta de menção factura da identificação do adquirente, em que a venda foi feita a quem não é titular do cartão de beneficiário, quando, na verdade, a venda é e só pode ser efectuada com a utilização de tal cartão e registo da operação no sistema com esse cartão e a menção da identificação do adquirente na factura nada acrescenta ao controlo da concessão do benefício fiscal aos beneficiários (pois basta o portador do cartão indicar a identidade do seu titular). Assim, D2-A liquidação e cobrança, por interpretação e aplicação das normas dos art. 93.º, n.º 5, do Código dos Impostos Especiais de Consumo e §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008 - com base e fundamento no qual foi realizada a liquidação e cobrança de imposto em causa nos autos -, no sentido de que o proprietário ou responsável pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, são responsáveis pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas facturas com a identificação do titular do cartão, viola flagrantemente e deixa também totalmente postergado o princípio da presunção de inocência, previsto no artigo 32.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa e no artigo 48.º, n.º 1, da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, o qual é de aplicação ao campo do direito sancionatório, como já se viu que é o caso. Pelo que, D3-A aplicação e interpretação que a decisão recorrida fez da norma do art. 93.º, n.º 5, do CIEC e §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008 - com base e fundamento no qual foi realizada a liquidação e cobrança de imposto em causa nos autos - no sentido de que o proprietário ou responsável pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público são responsáveis pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas facturas a identificação do titular do cartão, é inconstitucional por violação do sentido mínimo útil e assim do conteúdo essencial do princípio da presunção de inocência, previsto no artigo 32.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa e no artigo 48.º, n.º 1, da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, o qual é de aplicação ao campo do direito sancionatório, devendo como tal, em remédio da decisão arbitral recorrida, essa mesma norma ser declarada inconstitucional e desaplicada, o que se requer. Por outro lado, E1-Concomitantemente, a liquidação e cobrança de imposto com fundamento e base legal no art. 93.º, n.º 5, do CIEC, e no §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008, em causa nos presentes autos, deixam também completamente postergado o sentido mínimo útil dos direitos fundamentais de liberdade de empresa e de iniciativa económica - de natureza análoga a direitos, liberdades e garantias -, previstos no 61.º, n.º 1, da Constituição, e no art. 16.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia. É que, E2-Diversamente do que sucede na venda a comprador que não apresenta o referido cartão e não se opera através do sistema de microcircuito, em que não existe a mínima evidência de o consumidor do gasóleo colorido e marcado ser titular do direito ao benefício fiscal, podendo presumir-se a utilização abusiva do regime da venda do gasóleo colorido e marcado uma vez não existir o mínimo indício de o comprador ser beneficiário, já na venda a quem apresenta o referido cartão e é activado através do sistema de microcircuito, mas não é registada na factura a identificação do respectivo titular, inexiste a mínima evidência de o portador não ser titular do direito, não podendo presumir-se a utilização abusiva do regime, pois a apresentação do cartão constitui o indício legal de o comprador ser beneficiário. De modo que, E3-A menção na factura da identificação do adquirente titular do cartão de acesso ao gasóleo marcado colorido é mesmo absolutamente desadequada e desfasada e também completamente frívola, fútil e inútil ao controlo do benefício fiscal e sua finalidade - a mera emissão da fatura em nada contribui para assegurar que a venda foi feita ao titular do cartão de microcircuito de acesso ao gasóleo colorido e marcado, pois, como é evidente bem pode apresentar-se a adquirir com o cartão de acesso com microcircuito quem não seja seu titular indicando para a factura a identificação do titular. Pelo que, E4-Contrariamente ao que entende a decisão arbitral recorrida, não tem qualquer inclusão ou sequer semelhança com obrigações de facturação, contabilísticas e declarativas dos operadores económicos, enquanto limitações ou restrições legítimas do direito de liberdade de empresa e de iniciativa económica previsto no art. 61.º, n.º 1, da Constituição, sendo antes uma formalidade e uma burocracia absoluta e completamente arbitrária, inútil e frívola. Acresce que, E5-Tem ainda, como se viu, o elevadíssimo gravame de afrontar os princípios da tipicidade dos tipos sancionatórios, do ne bis in idem e da presunção de inocência, direitos fundamentais com assento na Constituição e na Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia. Por conseguinte, E6-A aplicação e interpretação que a decisão recorrida fez da norma do art. 93.º, n.º 5, do CIEC e §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008 – com base e fundamento no qual foi realizada a liquidação e cobrança de imposto em causa nos autos -, no sentido de que o proprietário ou responsável pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, são responsáveis pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas facturas com a identificação do titular do cartão, é inconstitucional por violação do sentido mínimo útil e assim do conteúdo essencial do direito de liberdade de empresa e de iniciativa económica, previsto no art. 61.º, n.º 1, da Constituição, e no art. 16.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, como aliás defendem as decisões arbitrais tributárias proferidas nos processos 13/2021-T e 58/2018-T do Centro de Arbitragem Administrativa e as decisões jurisprudenciais aí citadas. Como tal, E7-Em remédio da decisão arbitral recorrida, essa mesma norma ser declarada inconstitucional e desaplicada, o que se requer. E8-Assim devendo decidir-se e ser uniformizada/fixada jurisprudência no sentido acabado de expor. Como assim, F-A demonstrada violação ostensiva e total postergação dos referidos direitos fundamentais - com natureza, aliás, de direitos, liberdades e garantias, ou de natureza análoga -, nos seus sentidos mínimos úteis e assim nos seus conteúdos essenciais, implica seja revogada a decisão de caducidade do direito de acção por, nos termos dos arts. 161.º, n.º 2, al. d), e 162.º do Código de Procedimento Administrativo, aplicável ex vi alíneas a) e d) do n.º 1 do artigo 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária e da alínea d) do artigo 2.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, ocorrer a nulidade (como, aliás, a decisão arbitral recorrida não deixa de reconhecer) da liquidação e cobrança, aqui em causa, no valor de 68.721,39€, e respectivos juros compensatórios no valor de 4.285,672€, no global, assim, de 73.007,06€, que deve ser declarada, com a consequência da restituição de tais quantias, o que se requer e deve ser determinado em remédio da decisão arbitral recorrida e cumprimento dos referidos princípios e direitos fundamentais. G-Tratando-se de prescrições constitucionais e de direito comunitário contendo direitos fundamentais com a natureza de direitos, liberdades e garantias, ou de natureza análoga, a AT estava e está obrigada a cumprir tais determinações, como decorre do artigo 18.º, n.º 1, da Constituição, e, não o tendo feito, são devidos juros indemnizatórios desde o seu pagamento em 26-06-2018 até à sua restituição, nos termos do art. 43.º da Lei Geral Tributária. X Foi proferido despacho pelo Exº. Conselheiro relator a admitir liminarmente o recurso, mais ordenando a notificação da entidade recorrida para produzir contra-alegações (cfr. despacho exarado a fls.306 do processo físico). X A entidade recorrida produziu contra-alegações (cfr.fls.312 a 335-verso do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo: A-O presente recurso para uniformização de jurisprudência, tem por base a alegada oposição entre decisão proferida por Tribunal Arbitral em matéria Tributária, no âmbito do processo arbitral que correu termos sob o 310/2022-T (decisão recorrida) e as decisões prolatadas no âmbito dos processos arbitrais n.ºs 13/2021-T e 58/2018-T (decisões fundamento), nos termos e para os efeitos do n.º 2 do art.º 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT). B-A questão fundamental de direito em que se verifica a alegada oposição de julgados, está relacionada com o julgamento da inconstitucionalidade, por violação do princípio da liberdade de iniciativa económica, do princípio da tipicidade dos tipos sancionatórios e do princípio ne bis in idem, do segmento normativo do n.º 5, do artigo 93.º, do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina a responsabilidade do proprietário ou o titular da exploração dos postos de venda ao público de gasóleo colorido e marcado (GCM), pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao GCM, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas com a identificação do titular de cartão eletrónico (atribuído após o reconhecimento do beneficio fiscal associado ao GCM, de redução da taxa de ISP). C-Na decisão arbitral recorrida, proferida no Processo n.º 310/2022-T, em 31/10/2022, o tribunal afasta a inconstitucionalidade da norma legal por violação de direitos fundamentais, ficando, assim afastada a ofensa ao conteúdo essencial desses direitos e a aplicação do regime de nulidade dos atos administrativos do artigo 161.º, n.º 2, alínea d), do CPA e decide julgar procedente a exceção da caducidade de direito de ação invocada pela AT, por aplicação do regime regra da anulabilidade e do prazo previsto nos termos das disposições conjugadas dos artigos 10.º, nº 1, alínea a), do RJAT e 102.º, nº 1, alínea a), do CPPT e julga extinta a instância. D-Na decisão fundamento, proferida no processo n.ºs 13/2021-T, em 28/02/2022, o tribunal julga parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral, julgando inconstitucional o nº 5 do artigo 93.º do CIEC na interpretação que determina a responsabilidade pelo pagamento do diferencial de imposto, em relação às quantidades vendidas: - A portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas com a identificação fiscal do titular do cartão; e - A titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, nos casos em que a venda seja efetuada a quem seja titular do benefício fiscal e inexista qualquer indício de intuito fraudulento e de prejuízo para receita fiscal. E-Na decisão fundamento, proferida no processo n.ºs 58/2018-T, em 28/02/2022, a qual configura a reforma da decisão arbitral de 19/08/2018, em conformidade com o Acórdão n.º 329/2020 proferido pelo Tribunal Constitucional em 25/06/2020, o tribunal julga parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral, decretando-se a anulação das liquidações objeto do processo, no que respeita às vendas referentes ao gasóleo colorido e marcado registadas no sistema eletrónico de controlo em nome de titulares de cartão mas faturadas a “consumidor final”. DA IMPROCEDÊNCIA DO RECURSO PELA NÃO VERIFICAÇÃO DOS SEUS PRESSUPOSTOS LEGAIS F-De acordo com a doutrina e jurisprudência que se entende consolidada, são requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência a que se referem os n.ºs 2 e 3 do art.º 25.º do RJAT, os seguintes pressupostos [artigo 152.º, n.º 1, n.º 2, e n.º 3, do CPTA]: a) Existência de decisões contraditórias entre um acórdão arbitral e um acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou do Supremo Tribunal Administrativo; b) Que a contraditoriedade decisória se verifique sobre a mesma questão fundamental de direito; c) Que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado e o respetivo recurso tenha sido interposto no prazo de 30 dias a contar a partir da notificação da decisão arbitral; d) Que a orientação jurídica perfilhada no acórdão recorrido não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada no STA. G-Estes pressupostos são de verificação cumulativa, pelo que a falta de qualquer um dos requisitos de admissibilidade do recurso tem por si só o efeito de o tornar inadmissível. H-Constitui ainda jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Administrativo, que no domínio do contencioso processual administrativo, se inferem ainda outros pressupostos, como, para o que o caso nos interessa, por cada questão fundamental de direito decidida na decisão recorrida apenas se pode invocar uma decisão fundamento. I-Ou seja, se a oposição de soluções respeitar tão-só a uma questão fundamental de direito, apenas se pode invocar uma decisão fundamento. Se respeitar a várias questões fundamentais de direito, pode invocar-se uma decisão oposta sobre cada questão. J-Ora, conforme referido no artigo B. supra, no requerimento de interposição do recurso, a Recorrente indica apenas uma questão fundamental de direito em que se verifica a alegada oposição de julgados: o julgamento da inconstitucionalidade, por violação do princípio da liberdade de iniciativa económica, do princípio da tipicidade dos tipos sancionatórios e do princípio ne bis in idem, do segmento normativo do n.º 5, do artigo 93.º, do Código dos Impostos Especiais de Consumo, no segmento da norma aplicável às situações irregulares apuradas pela AT relacionadas com a venda de GCM faturadas a “consumidor final”, sem identificação do titular do cartão. K-Não sendo indicada qualquer outra questão fundamental de direito solucionada em sentido oposto à decisão recorrida e em cada uma das duas decisões em oposição que invocou como decisões fundamento, é evidente que o recurso não pode nem deve ser admitido. Por outro lado, L-É entendimento uniformizado do Supremo Tribunal Administrativo de que o recurso para uniformização de jurisprudência interposto ao abrigo do n.º 2, do artigo 25.º do RJAT “(…) não pode ser admitido (ou, tendo-o sido indevidamente, deve ser julgado findo) se o acórdão invocado como fundamento não transitou, também ele, em julgado, pois que tal seria contrário à razão de ser de tais recursos. (…)”. M-Assim, nesta espécie de recurso jurisdicional, constitui conditio sine qua non de admissão, a conferência e assunção, de que, no momento da respetiva interposição, se mostrava transitada em julgado, o acórdão fundamento. N-O que no caso em apreço não se verificou. O-Efetivamente, a decisão fundamento, proferida no processo n.º 13/2021-T, em 28/02/2022, foi objeto de interposição de recurso obrigatório pelo Ministério Público para o Tribunal Constitucional. P-O ora recorrente foi notificado pelo CAAD, em 14/03/2022, da apresentação do recurso para o TC, pelo que ao indicar a decisão fundamento no requerimento de interposição do presente recurso para uniformização de jurisprudência, entrado no Supremo Tribunal Administrativo a 12/12/2022, sabia previamente de que a mesma não havia transitado em julgado. Q-O acórdão não estava transitado à data da interposição do recurso, nem transitou ainda em julgado na presente data. R-É quanto basta para que, independentemente da verificação ou não dos demais requisitos de admissibilidade do recurso - pois que a falta de qualquer dos requisitos de admissibilidade do recurso tem por si só o efeito de o tornar inadmissível -, este não possa ser admitido. S-Destarte, e em face do exposto, verificando-se, como sucede no caso, que o acórdão fundamento não transitou em julgado, não estão reunidos os requisitos de que depende a admissibilidade do presente meio processual. Não obstante, T-Para que haja oposição de julgados, é necessário que as soluções opostas perfilhadas decorram de situações de facto idênticas, não se verificando oposição de julgados quando as soluções diferentes, a que num e noutro caso se chegou, assentaram em circunstâncias ou situações factuais divergentes. U-Ora, no caso em apreço não se verifica similitude nas situações e nas circunstâncias de facto em que a decisão recorrida e as decisões fundamento basearam as respetivas decisões. V-Com efeito, como se vê das decisões em confronto, a situação de facto sobre que foram proferidas as respetivas decisões é diversa, sendo que: – As decisões fundamento proferidas nos processos n.ºs 58/2018-T e 13/2021-T, têm por base a convicção do tribunal, alicerçada nos documentos constantes do processo, bem como dos articulados, de que não há vendas de gasóleo agrícola a não titulares do cartão de microcircuito, o qual titula o direito ao benefício fiscal. Nesse sentido, consta da decisão arbitral proferida no processo n.ºs 58/2018-T que: “(…) a Requerida, no relatório de inspeção tributária, não invoca que os adquirentes do gasóleo colorido e marcado não sejam titulares de cartão que titule o direito ao beneficio fiscal (que indiciariamente já resulta do registo ou da fatura), podendo mesmo inferir-se do teor do mesmo que Requerente assume que tais vendas foram feitas às pessoas mencionadas no registo, no primeiro grupo de casos, e aos destinatários das faturas no segundo grupo de casos, uma vez que, em ambas as situações, apenas aponta ao sujeito passivo a omissão das formalidades e não a venda a não titulares do benefício fiscal, acrescendo que nuns casos o registo foi feito a favor destes titulares, com a fatura a favor de "consumidor final" e noutros foi a fatura emitida em nome de titulares de cartão, mas sem registo no sistema eletrónico de controlo. A Requerida limitou-se a aplicar a norma que abstrai daquela circunstância e determina que a consequência da omissão das formalidades em causa será, por si só, a responsabilização do proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do produto em causa "pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado". Não pode deixar de se concluir que as liquidações sub judice não violaram o disposto no artigo 93°, nº 5, do CIEC.” Decidindo-se, em conformidade, conforme consta da decisão arbitral proferida no processo n.º 13/2021-T que: “É inconstitucional, por violação dos artigos 18.º, n.º 2 e 61.º, n.º 1, da Constituição, o segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas com a identificação fiscal do titular do cartão.” Enquanto que, – A decisão ora recorrida proferida no Processo n.º 310/2022-T, tem por base a verificação do incumprimento de forma sistemática do disposto quer no disposto no artigo 93°, nº 5, do CIEC, quer na Portaria n.º 361-A/2008, de 12 de maio, pela não emissão da fatura em nome do titular do cartão, sem que constem do relatório inspetivo, dos restantes documentos constantes do processo, bem como dos articulados, quaisquer elementos que permitam relacionar as vendas faturadas a "consumidor final", com a titularidade do cartão de microcircuito. Razão pela qual, de acordo com os factos apurados essenciais e necessários para a decisão da causa, o tribunal nunca poderia ter decidido diferentemente. W-Verifica-se, portanto, que as situações de facto subjacentes às decisões arbitrais em confronto são diversas, pelo que as soluções divergentes a que nas decisões em confronto se chegou foram determinadas pela diversidade dos pressupostos de facto em que assentaram. X-Pelo exposto, deve esse colendo tribunal julgar como não verificada a alegada oposição de julgados, dando por findo o presente recurso. Porém, e à cautela, DA IMPROCEDÊNCIA DAS PRETENSÕES RECURSIVAS DA RECORRENTE Y-Na delimitação que a Recorrente fez do presente recurso, elegeu como objeto do mesmo a parte em que a decisão arbitral afasta a inconstitucionalidade do artigo 93.º, nº 5, do CIEC por violação de direitos fundamentais de liberdade de iniciativa económica, do princípio da tipicidade das sanções, bem como do princípio ne bis in idem, no segmento da norma aplicável às situações irregulares apuradas pela AT relacionadas com a venda de GCM faturadas a “consumidor final”, sem identificação do titular do cartão, em violação do nº 8 da Portaria 361-A/2008, conjugado com o previsto no nº 5 do artigo 93.º do CIEC. Z-E relativamente a esta matéria, considerou a ora Recorrente, no seu pedido de pronuncia arbitral que: “(…) 35.º (…) a liquidação e cobrança, por aplicação dos então vigentes art.º 93.º, n.º 5, do Código dos Impostos Especiais de Consumo e § 8.º da Portaria 361-A/2008, assenta, a partir da falta de menção do nome na fatura, em que a venda foi feita a quem não é titular do cartão de beneficiário 36.º Quando, na verdade, a venda é e só pode ser efetuada com a utilização de tal cartão e registo da operação no sistema com esse cartão e a menção do nome do adquirente na fatura nada acrescenta ao controlo da concessão do benefício fiscal aos beneficiários (pois basta o portador do cartão indicar o nome do seu titular).” “(…) 25º Por conseguinte, tal exigência e sua consequência de pagamento do diferencial de imposto se incumprida, quando o seu incumprimento é sancionado com coima nos termos do Regime Geral das Infrações Tributárias, mormente do seu artigo 109.º, n.ºs 2, al. p), e 6, configuram ostensiva postergação do direito de livre iniciativa económica e dos princípios da proporcionalidade e proibição do excesso e de adequação, necessidade e justa pedida ou proporcionalidade em sentido estrito, previstos nos artigos 18.º, n.º 2 e 61.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, e no artigo 16.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia.” “(…) 21º Acresce que a responsabilidade pelo pagamento desse diferencial emerge da liquidação e cobrança por aplicação dos então vigentes art.º 93.º, n.º 5, do Código dos Impostos Especiais de Consumo e §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008 independentemente da existência de prejuízo para a receita tributária e o erário público. 22.º Não havendo finalidade reconstitutiva ou compensatória, está-se perante uma sanção punitiva, como reação normativa ao incumprimento das formalidades previstas para a comercialização do bem.” AA-Não colhe, porém, tal entendimento. BB-Na verdade, a exigência da emissão de fatura com a identificação do titular do cartão, introduzida pela Lei nº 82-B/2014 e reforçada pela Lei n.º 114/2017 no nº 5 do art.º 93.º do CIEC, não constitui um requisito puramente formal, mas sim, e por si só, uma causa de responsabilização pelo pagamento do IEC relevante, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome e/ou NIF do titular. CC-Com efeito, “A obrigação que incumbe ao proprietário ou responsável legal pela exploração de posto de abastecimento de combustíveis que proceda à venda ao público de gasóleo colorido e marcado, no que concerne à emissão de fatura em nome do titular do cartão resulta diretamente da lei não se podendo suscitar quaisquer dúvidas”, in Decisão Arbitral proferida em 19/03/2018 no Procº CAAD nº 557/2017-T. DD-Ainda conforme as declarações de voto de vencidos que integram o Acórdão nº 130/2020, proferido pelo Tribunal Constitucional, em 03/03/2020, às quais aderimos completamente e que se dão aqui por reproduzidos. EE-Ainda no que se refere especificamente à alegada inconstitucionalidade do artigo 93.º, nº 5, do CIEC por violação do princípio da tipicidade das sanções, bem como do princípio ne bis in idem, o Acórdão n.º 329/2020 proferido pelo Tribunal Constitucional em 25/06/2020, nos autos de recurso da decisão arbitral, ora invocada como decisão fundamento, proferida no processo n.º 58/2018-T considera que: “(…) não é possível acompanhar o tribunal a quo quando considera que a norma em apreço contende com o princípio ne bis in idem ou cria um tipo sancionatório extravagante e não admitido pela Constituição. E ainda que pudesse qualificar-se essa exigência, quando dirigida ao proprietário ou responsável pelo posto de abastecimento, como uma medida restritiva de direitos fundamentais, sempre seria de reconhecer que esta é adequada e necessária para assegurar a obediência aos pressupostos essenciais de regularidade da venda deste produto sem exceder a medida do razoável, porquanto a ausência de registo das transações comerciais no sistema eletrónico de controlo, que viabiliza a fiscalização de um dos aspetos fundamentais do regime de concessão do beneficio, permite presumir que as operações comerciais em causa foram realizadas com o intuito de beneficiar fraudulenta ou abusivamente da aquisição e da venda de gasóleo colorido e marcado.”. Assim FF-O regime do GCM constitui um benefício fiscal consubstanciado na aplicação de taxas reduzidas de ISP (diferencial entre nível tributação de GCM e de Gasóleo Rodoviário), quanto à utilização de GCM, nas situações e nas condições específicas legalmente definidas. GG-Por força do benefício fiscal associado ao GCM, foram impostas aos comercializadores deste produto, regras de comercialização específicas com o objetivo de assegurar que o produto apenas é vendido a beneficiários devidamente reconhecidos, estando tais vendas sujeitas, obrigatoriamente, a um registo no terminal informático através do cartão atribuído a essa entidade e à emissão de fatura emitida em nome e/ou número de identificação fiscal do adquirente devidamente habilitado. HH-Constituindo os benefícios fiscais “medidas de carácter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem”, conforme dispõe o Estatuto dos Benefícios Fiscais, no n.º 1 do artigo 2.º, só o cumprimento das regras instituídas permite derrogar a aplicação da tributação regra. II-A emissão de faturas sem identificação (nome e/ou número de identificação fiscal) dos beneficiários da utilização de GCM configura um desvio do fim isento, na medida em que não é possível controlar se o GCM foi utilizado por adquirente a quem não foi reconhecido o benefício ou se foi utilizado para outro fim ou, ainda, se foi utilizado em equipamento não autorizado. JJ-Além disso, não suscita qualquer dúvida que, deixando o Estado de arrecadar imposto (IEC e IVA, e com incidência ao nível de outros tributos) existe, sem dúvida, dano para o Estado, na medida em que deixa de arrecadar receita que lhe seria devida se o produto fosse tributado à taxa normal, KK-É que, só quando se prova que todas as vendas de GCM foram efetuadas a sujeitos passivos com direito à sua aquisição, isto é, com direito ao benefício fiscal, é que não se verifica qualquer dano para a receita tributária, o que manifestamente não aconteceu no caso dos autos. LL-Deste modo, as vendas de GCM faturadas a “consumidor final”, sem identificação (nome e/ou número de identificação fiscal) do titular do cartão, violam a prescrição legal que decorre de forma clara e inequívoca do nº 5, in fine, do artigo 93.º do CIEC, com as consequências claramente especificadas na lei. MM-Decorre do acima referido, que esteve bem a decisão arbitral recorrida, proferida no Processo n.º 310/2022-T, em 31/10/2022, ao decidir afastar a inconstitucionalidade do nº 5 do artigo 93.º do CIEC por violação de direitos fundamentais de liberdade de iniciativa económica, do princípio da tipicidade das sanções, bem como do princípio ne bis in idem, no segmento da norma aplicável às situações irregulares apuradas pela AT relacionadas com a venda de GCM faturadas a “consumidor final”, sem identificação do titular do cartão, com fundamentação que se dá aqui por reproduzida. NN-Fica, assim, evidente que no caso sob recurso não se verifica a inconstitucionalidade da norma legal por violação de direitos fundamentais, ficando, assim afastada a ofensa ao conteúdo essencial desses direitos e consequentemente a aplicação do regime de nulidade dos atos administrativos do artigo 161.º, n.º 2, alínea d), do CPA, pelo que esteve bem a decisão arbitral recorrida ao decidir julgar procedente a exceção da caducidade de direito de ação invocada pela AT, por aplicação do regime regra da anulabilidade e do prazo previsto nos termos das disposições conjugadas dos artigos 10.º, nº 1, alínea a), do RJAT e 102.º, nº 1, alínea a), do CPPT e julgar extinta a instância. OO-Por todo o exposto, conclui-se pela improcedência total da argumentação expendida pela Recorrente no requerimento de interposição de recurso e pela inexistência de qualquer erro de julgamento que inquine a bem elaborada decisão arbitral, proferida no Processo n.º 310/2022-T, em 31/10/2022. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual conclui no sentido de não se verificarem os pressupostos para o conhecimento do mérito do recurso (cfr.fls.338 a 341 do processo físico). X Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X Do aresto arbitral recorrido consta provada a seguinte matéria de facto, com relevo para a apreciação da excepção invocada: A-A Requerente foi objeto de uma ação inspetiva credenciada pela Ordem de Serviço n.º ...18... tendo em vista apurar a regularidade da comercialização do gasóleo colorido e marcado nos anos de 2015, 2016 e 2017. B-No relatório da ação inspetiva, que constitui o documento n.º ... junto ao pedido arbitral, que aqui se dá como reproduzido, foram apuradas vendas de gasóleo colorido e marcado em incumprimento das regras de comercialização, nas quantidades de 75.237,33 litros, em 2015, 70.388,75 litros, em 2016, e 64.142,85 litros, em 2017, por se terem verificado vendas a não titulares de cartão de acesso ao consumo e vendas relativamente às quais não foi emitida fatura em nome do titular do cartão, tendo-se determinado a liquidação de ISP, nos termos do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, no montante global de € 68.751.36, acrescido de juros compensatórios no montante de € 4.288.59. C-No âmbito da ação inspetiva foi ainda lavrado auto de notícia para procedimento contraordenacional, e, no âmbito desse procedimento, foi aplicada uma coima de € 6.000,00, acrescida de custas no valor de € 89,25. D-A Requerente foi notificada do ato de liquidação n.º..., no montante a pagar de € 73.039,95, por ofício datado de 20 de junho de 2018 enviado por carta registada com aviso de receção. E-A Requerente procedeu ao pagamento do imposto em dívida e juros compensatórios em 26 de junho de 2018. F-O termo do prazo para pagamento voluntário da prestação tributária ocorreu em 6 de julho de 2018. G-O pedido arbitral foi apresentado em 6 de maio de 2022. X Do aresto arbitral fundamento proferido no âmbito do processo 13/2021-T e datado de 28/02/2022, consta provada a seguinte matéria de facto: 9.1. Na sequência de procedimento inspetivo a que o Requerente foi sujeito a fim de aferir o nível de cumprimento do regime fiscal aplicável ao gasóleo colorido e marcado, nos termos definidos no nº 5 do art. 93º do CIEC, conjugado com a Portaria nº 361-A/2008, de 12 de maio, referente ao período temporal compreendido entre 1.01.2017 e 28.02.2020, foi elaborado o respetivo Relatório final de inspeção tributário, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido. 9.2. Em 13/11/2020 o Requerente foi notificado do despacho de 2020-11-05 do Chefe da Delegação Aduaneira do ..., para proceder ao pagamento, no prazo de 15 dias seguidos, da quantia de 35.726,96 €, referente à liquidação objeto do processo, montante que incluía o valor de 3150,21 € de juros compensatórios, e ainda de que no prazo de 90 dias a contar do término do prazo para pagamento voluntário, poderia requerer a constituição de tribunal arbitral junto do CAAD. 9.3. O Requerente procedeu ao pagamento do referido montante de 35.726,96 €, em 2 de Dezembro de 2020. X Do aresto arbitral fundamento proferido no âmbito do processo 58/2018-T e datado de 23/09/2020, consta provada a seguinte matéria de facto: 1-A Requerida procedeu às seguintes liquidações de imposto referentes aos anos de 2014, 2015, 2016 e 2017 e respetivos juros compensatórios: i) Imposto sobre Produto Petrolíferos e Energéticos (ISPPE) 12.823,41 €. ii) Contribuição de Serviço Rodoviário (CSR) – 6.684,80 €. iii) Juros Compensatórios de 31-12-2014 a 05-05-2017 – 128,86 €. iv) Juros Compensatórios de 31-12-2015 a 05-05-2017 – 449,29 €. v) Juros Compensatórios de 31-12-2016 a 05-05-2017 – 94,96 €. Total: 20.181,32 €. 2-Estas liquidações tiveram por base relatório de inspeção tributária da efetuada à Requerente pela Divisão operacional do Norte da DSAFA, tendo como âmbito o Imposto sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISP), a coberto da ordem de serviço nº..., sobre o período compreendido entre o dia 1.01.2014 e o dia 5.05.2017, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido. 3-A Requerida foi notificada do pedido de constituição do Tribunal arbitral em 26.02.2018. 4-Em 7.05.2018 foi reformada a liquidação objeto do processo, nos seguintes termos: i) Imposto sobre Produto Petrolíferos e Energéticos (ISPPE 12.054,61€ ii) Contribuição de Serviço Rodoviário (CSR) –6.191,92 € iii) Juros Compensatórios 688,97 € Total:18.935,50 €. 5-A reforma da liquidação resultou da aceitação pela Requerida dos argumentos invocados pela Requerente nos artigos 101º e seguintes do pedido de pronúncia arbitral, referentes a gasóleo colorido e marcado vendido pela Requerente sem que se tenha procedido ao registo dessas vendas no sistema eletrónico de controlo. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X "A..., L.da." veio, ao abrigo do disposto no artº.25, nº.2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (na redacção introduzida pela Lei 119/2019, de 18/09, a aplicável ao caso dos autos)., o qual foi introduzido pelo dec.lei 10/2011, de 20/01 (R.J.A.T.), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD no âmbito do processo nº.310/2022-T (datada do pretérito dia 31/10/2022), invocando contradição entre essa decisão e os seguintes arestos arbitrais fundamento: 1-O acórdão arbitral, datado de 28/02/2022, lavrado no âmbito do processo 13/2021-T; 2-A decisão arbitral, proferida em 23/09/2020, no âmbito do processo n.º 58/2018-T. A oposição defendida, se bem percebemos, é respeitante à alegada inconstitucionalidade e aplicação/não aplicação do artº.93, nº.5, do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), aprovado pelo dec.lei 73/2010, de 21/06. A entidade recorrida, nas contra-alegações e em síntese, defende que não se verificam os pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência. O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, no seu douto parecer, igualmente conclui no sentido de não se verificarem os pressupostos para o conhecimento do mérito do recurso. X Examinemos, antes de mais, os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o S.T.A., ao abrigo do artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152, do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, nº.1 (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484). Nos termos do citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T., norma que remete, com as devidas adaptações, para o artº.152, do C.P.T.A., os requisitos de admissibilidade do recurso para o S.T.A. da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes: 1-Que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral; 2-Que exista contradição entre essa decisão arbitral e outra decisão arbitral, um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo S.T.A., relativamente à mesma questão fundamental de direito; 3-Que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A. No que ao segundo requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, é mester adoptar os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição. Estes critérios jurisprudenciais são os seguintes: a) haver identidade da questão de direito sobre que incidiram os acórdãos em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto; b) a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas; c) não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica; d) as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais; e) em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 29/06/2022, rec.93/21.7BALSB; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1232 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230 e seg.; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.488 e seg.). No caso concreto, desde logo, se não verifica que a decisão arbitral objecto do presente recurso se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida pela ora recorrente (questão fundamental de direito supra identificada), tudo como estatui o citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T. (a necessidade de estarmos perante decisão arbitral de mérito e que ponha termo ao processo, já o legislador não prevê no mecanismo de impugnação das decisões arbitrais consagrado no artº.27, do R.J.A.T.). Recorde-se que o dispositivo do aresto arbitral recorrido é o seguinte: "Termos em que se decide julgar procedente a exceção dilatória da caducidade do direito de ação e julgar extinta a instância." Esta opção legislativa de restringir a possibilidade de recurso relativamente às decisões que conheçam do mérito da pretensão deduzida e ponham termo ao processo, resulta inequívoca da letra da lei, a qual constitui o princípio e o limite da tarefa hermenêutica que incumbe ao seu aplicador, nos termos do artº.9, nº.2, do C.Civil (cfr.artº.25, nº.2, do R.J.A.T.). Por outras palavras, quando o legislador refere que o fundamento do recurso tem que se reconduzir à contrariedade verificada quanto à mesma questão fundamental de direito com o aresto indicado como fundamento, está a referir-se à causa de pedir na qual se baseia o pedido. Pelo que se crê que somente estará o identificado pressuposto, contrariedade, preenchido quando nos dois processos a causa de pedir seja análoga e exista decisão expressa sobre a mesma (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/03/2023, rec.44/22.1BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 24/05/2023, rec.92/22.1BALSB; Carla Castelo Trindade, ob.cit., pág.482). Mais se deve relevar que a jurisprudência deste Tribunal é uniforme no sentido acabado de veicular. Concretizando, para admissão do recurso exige-se que a questão fundamental de direito, alegadamente, decidida em sentido divergente pela sentença arbitral recorrida e pelo aresto indicado como fundamento seja sobre o fundo da causa, relativa ao mérito da pretensão deduzida (cfr.v.g.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 2/12/2015, rec.180/15; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/11/2020, rec.14/19.7BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/09/2021, rec.53/20.5BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/01/2022, rec.126/21.7BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 18/01/2023, rec.113/22.8BALSB). Revertendo ao caso dos autos, conforme exposto supra, o aresto recorrido não decidiu a questão suscitada no âmbito do presente recurso, dado somente se limitar a julgar procedente a excepção dilatória da caducidade do direito de acção e extinta a instância arbitral. Concluindo, não se mostram reunidos os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº.25, nº.2, do R.J.A.T., e no artº.152, do C.P.T.A., desde logo, porque não pode afirmar-se ter a decisão arbitral recorrida identificada pela sociedade recorrente, no segmento objecto do recurso, se pronunciado sobre o mérito da respectiva pretensão, desnecessário se tornando o exame dos restantes pressupostos do presente salvatério. Não se verificam, portanto, os pressupostos de que depende a admissão do salvatério, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NÃO ADMITIR O PRESENTE RECURSO. X Condena-se o recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil). X Registe. Notifique. Comunique ao CAAD. X Lisboa, 21 de Junho de 2023. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.

Sumário

II- Esta opção legislativa de restringir a possibilidade de recurso relativamente às decisões que conheçam do mérito da pretensão deduzida e ponham termo ao processo, resulta inequívoca da letra da lei, a qual constitui o princípio e o limite da tarefa hermenêutica que incumbe ao seu aplicador, nos termos do artº.9, nº.2, do C.Civil.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

"A. .., L.DA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o aresto arbitral proferido no âmbito do processo nº.310/2022-T, datado de 31/10/2022, o qual julgou procedente a excepção dilatória da caducidade do direito de acção e extinta a instância arbitral (cfr.cópia junta a fls.28 a 36 do processo físico).

A recorrente invoca oposição entre o acórdão arbitral recorrido e os seguintes arestos fundamento:

a) O acórdão arbitral, datado de 28/02/2022, lavrado no âmbito do processo 13/2021-T (cfr.cópia junta a fls.145 a 178 do processo físico);

b) A decisão arbitral, proferida em 23/09/2020, no âmbito do processo n.º 58/2018-T (cfr.cópia junta a fls.179 a 184 do processo físico).

Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e os arestos fundamento, a recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.4 a 27 do processo físico), formulando as seguintes Conclusões:

A1-A decisão arbitral tributária de que se recorre está em contradição com as decisões arbitrais proferidas nos processos de arbitragem tributária do Centro de Arbitragem Administrativa 13/2021-T de 28-02-2022 e 58/2018- T de 23-09-2020 e 19-11-2018:

A2-Em situações idênticas: vendas de gasóleo colorido e marcado com utilização do sistema e do cartão de microcircuito do beneficiário mas sem menção em factura à identificação dos adquirentes e liquidação e cobrança adicional de ISP pela Autoridade Tributária ao operador com base e por aplicação do art. 93.º, n.º 5, do CIEC, fazendo recair sobre o operador a responsabilidade pelo diferencial de ISP entre gasóleo rodoviário normal e gasóleo colorido marcado no caso de vendas feitas com sistema e cartão de microcircuito do beneficiário apenas sem menção na factura à identificação do adquirente;

A3-Quanto à mesma questão fundamental de direito: inconstitucionalidade e desaplicação (e consequentemente impugnação de liquidações fiscais e restituição de valores pagos em decorrência) da norma do art. 93.º, n.º 5, do CIEC, de que o operador, proprietário ou explorador do posto de combustível, é responsável pelo diferencial de ISP entre gasóleo rodoviário normal e gasóleo colorido marcado no caso de vendas feitas com sistema e cartão de microcircuito do beneficiário apenas sem menção na factura à identificação do adquirente, por violação dos direitos fundamentais com assento constitucional do direito à liberdade de iniciativa económica, do princípio da tipicidade dos tipos sancionatórios inerente ao estado de direito democrático e do princípio ne bis in idem;

A4-Tendo a decisão arbitral recorrida julgado pela não violação de tais princípios e direitos fundamentais, em sentido oposto àquelas outras decisões arbitrais tributárias e em infracção quanto a esses mesmos princípios e direitos fundamentais com assento constitucional.

A5-Pelo que da decisão arbitral recorrida cabe recurso nos termos e ao abrigo disposto no n.º 2 do art. 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 de 20 de Janeiro na sua actual redacção (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária).

B1-A responsabilidade pelo pagamento decorrente da norma do art. 93.º, n.º 5, do CIEC e §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008- com base e fundamento no qual foi realizada a liquidação e cobrança de imposto em causa nos autos -, no sentido de que o proprietário ou responsável pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, são responsáveis pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas facturas com a identificação do titular do cartão, é independente da existência de prejuízo para a receita tributária e o erário público e abstrai de qualquer receita do proprietário ou explorador do posto de venda ao público.

B2-Não existindo finalidade reconstitutiva ou compensatória nem muito menos tributária - não se tratando de uma norma de incidência tributária, contrariamente ao que, em erro e violação desse mesmo preceito legal e dos princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real e da legalidade tributária, considerou a decisão arbitral recorrida -, está-se perante uma sanção punitiva, como reacção normativa ao incumprimento das formalidades previstas para a comercialização do bem. Assim,

B3-A liquidação e cobrança por aplicação e interpretação, com o referido sentido - o proprietário ou responsável pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, são responsáveis pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas facturas com a identificação do titular do cartão - das normas do art. 93.º, n.º 5, do Código dos Impostos Especiais de Consumo e §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008, aqui em causa, constituindo - não uma norma de incidência tributária nem sendo o princípio de aplicação restrita ao direito criminal, contrariamente ao entendimento da decisão arbitral recorrida - uma medida sancionatória punitiva que extravasa o numerus clausus de tipos sancionatórios previstos na Constituição, deixam totalmente postergados os princípios, previstos no art. 2.º da Constituição da República Portuguesa, do Estado de Direito Democrático e da tipicidade dos tipos sancionatórios daquele decorrente, como aliás defendem as decisões arbitrais tributárias proferidas nos processos 13/2021-T e 58/2018-T do Centro de Arbitragem Administrativa e as decisões jurisprudenciais aí citadas. Pelo que,

B4-A aplicação e interpretação que a decisão recorrida fez da norma do art. 93.º, n.º 5, do CIEC e §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008 - com base e fundamento no qual foi realizada a liquidação e cobrança de imposto em causa nos autos -, no sentido de que o proprietário ou responsável pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, são responsáveis pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas facturas com a identificação do titular do cartão, é inconstitucional por violação do sentido mínimo útil e assim do conteúdo essencial dos princípios e direitos fundamentais previstos no art. 2.º da Constituição da República Portuguesa, do Estado de Direito Democrático e da tipicidade dos tipos sancionatórios daquele decorrente, e, como tal, em remédio da decisão arbitral recorrida, deve essa mesma norma ser declarada inconstitucional e desaplicada, o que se requer.

B5-Assim devendo decidir-se e ser uniformizada/fixada jurisprudência no sentido acabado de expor.

C1-Com a liquidação e cobrança por aplicação dos art. 93.º, n.º 5, do Código dos Impostos Especiais de Consumo e §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008, pela mera violação de formalidades, quando o comprador do gasóleo colorido e marcado é titular do benefício fiscal, verifica-se a plúrima punição da mesma infração, uma vez que, em protecção do mesmo bem jurídico, a não observância das formalidades em causa, já se encontra sujeita à punição como contraordenação. Deste modo,

C2-Não se tratando de uma norma de incidência tributária, e não sendo o princípio ne bis in idem apenas de aplicação ao direito criminal, ocorre, contrariamente ao entendimento da decisão recorrida, também postergação total do princípio ne bis in idem, previsto no artigo 29.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa, no artigo 50.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia. Pelo que

C3-A liquidação e cobrança por aplicação e interpretação, com o referido sentido - o proprietário ou responsável pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, são responsáveis pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas facturas com a identificação do titular do cartão - das normas do art. 93.º, n.º 5, do Código dos Impostos Especiais de Consumo e §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008, aqui em causa, constituindo uma medida sancionatória punitiva, para uma situação que já é punida como contraordenação, deixa completamente postergado o princípio ne bis in idem, previsto no artigo 29.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa, no artigo 50.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, como aliás defendem as decisões arbitrais tributárias proferidas nos processos 13/2021-T e 58/2018-T do Centro de Arbitragem Administrativa e as decisões jurisprudenciais aí citadas. Pelo que

C4-A aplicação e interpretação que a decisão recorrida fez da norma do art. 93.º, n.º 5, do CIEC e §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008 - com base e fundamento no qual foi realizada a liquidação e cobrança de imposto em causa nos autos - no sentido de que o proprietário ou responsável pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, são responsáveis pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas facturas com a identificação do titular do cartão, é inconstitucional por violação do sentido mínimo útil e assim do conteúdo essencial do princípio ne bis in idem, previsto no artigo 29.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa, e no artigo 50.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, e, como tal, em remédio da decisão arbitral recorrida, deve essa mesma norma ser declarada inconstitucional e desaplicada, o que se requer.

C5-Assim devendo decidir-se e ser uniformizada/fixada jurisprudência no sentido acabado de expor. Ademais,

D1-A liquidação e cobrança, por aplicação dos art. 93.º, n.º 5, do Código dos Impostos Especiais de Consumo e §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008, assenta, a partir da falta de menção factura da identificação do adquirente, em que a venda foi feita a quem não é titular do cartão de beneficiário, quando, na verdade, a venda é e só pode ser efectuada com a utilização de tal cartão e registo da operação no sistema com esse cartão e a menção da identificação do adquirente na factura nada acrescenta ao controlo da concessão do benefício fiscal aos beneficiários (pois basta o portador do cartão indicar a identidade do seu titular). Assim,

D2-A liquidação e cobrança, por interpretação e aplicação das normas dos art. 93.º, n.º 5, do Código dos Impostos Especiais de Consumo e §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008 - com base e fundamento no qual foi realizada a liquidação e cobrança de imposto em causa nos autos -, no sentido de que o proprietário ou responsável pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, são responsáveis pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas facturas com a identificação do titular do cartão, viola flagrantemente e deixa também totalmente postergado o princípio da presunção de inocência, previsto no artigo 32.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa e no artigo 48.º, n.º 1, da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, o qual é de aplicação ao campo do direito sancionatório, como já se viu que é o caso. Pelo que,

D3-A aplicação e interpretação que a decisão recorrida fez da norma do art. 93.º, n.º 5, do CIEC e §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008 - com base e fundamento no qual foi realizada a liquidação e cobrança de imposto em causa nos autos - no sentido de que o proprietário ou responsável pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público são responsáveis pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas facturas a identificação do titular do cartão, é inconstitucional por violação do sentido mínimo útil e assim do conteúdo essencial do princípio da presunção de inocência, previsto no artigo 32.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa e no artigo 48.º, n.º 1, da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, o qual é de aplicação ao campo do direito sancionatório, devendo como tal, em remédio da decisão arbitral recorrida, essa mesma norma ser declarada inconstitucional e desaplicada, o que se requer. Por outro lado,

E1-Concomitantemente, a liquidação e cobrança de imposto com fundamento e base legal no art. 93.º, n.º 5, do CIEC, e no §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008, em causa nos presentes autos, deixam também completamente postergado o sentido mínimo útil dos direitos fundamentais de liberdade de empresa e de iniciativa económica - de natureza análoga a direitos, liberdades e garantias -, previstos no 61.º, n.º 1, da Constituição, e no art. 16.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia. É que,

E2-Diversamente do que sucede na venda a comprador que não apresenta o referido cartão e não se opera através do sistema de microcircuito, em que não existe a mínima evidência de o consumidor do gasóleo colorido e marcado ser titular do direito ao benefício fiscal, podendo presumir-se a utilização abusiva do regime da venda do gasóleo colorido e marcado uma vez não existir o mínimo indício de o comprador ser beneficiário, já na venda a quem apresenta o referido cartão e é activado através do sistema de microcircuito, mas não é registada na factura a identificação do respectivo titular, inexiste a mínima evidência de o portador não ser titular do direito, não podendo presumir-se a utilização abusiva do regime, pois a apresentação do cartão constitui o indício legal de o comprador ser beneficiário. De modo que,

E3-A menção na factura da identificação do adquirente titular do cartão de acesso ao gasóleo marcado colorido é mesmo absolutamente desadequada e desfasada e também completamente frívola, fútil e inútil ao controlo do benefício fiscal e sua finalidade - a mera emissão da fatura em nada contribui para assegurar que a venda foi feita ao titular do cartão de microcircuito de acesso ao gasóleo colorido e marcado, pois, como é evidente bem pode apresentar-se a adquirir com o cartão de acesso com microcircuito quem não seja seu titular indicando para a factura a identificação do titular. Pelo que,

E4-Contrariamente ao que entende a decisão arbitral recorrida, não tem qualquer inclusão ou sequer semelhança com obrigações de facturação, contabilísticas e declarativas dos operadores económicos, enquanto limitações ou restrições legítimas do direito de liberdade de empresa e de iniciativa económica previsto no art. 61.º, n.º 1, da Constituição, sendo antes uma formalidade e uma burocracia absoluta e completamente arbitrária, inútil e frívola. Acresce que,

E5-Tem ainda, como se viu, o elevadíssimo gravame de afrontar os princípios da tipicidade dos tipos sancionatórios, do ne bis in idem e da presunção de inocência, direitos fundamentais com assento na Constituição e na Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia. Por conseguinte,

E6-A aplicação e interpretação que a decisão recorrida fez da norma do art. 93.º, n.º 5, do CIEC e §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008 – com base e fundamento no qual foi realizada a liquidação e cobrança de imposto em causa nos autos -, no sentido de que o proprietário ou responsável pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, são responsáveis pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas facturas com a identificação do titular do cartão, é inconstitucional por violação do sentido mínimo útil e assim do conteúdo essencial do direito de liberdade de empresa e de iniciativa económica, previsto no art. 61.º, n.º 1, da Constituição, e no art. 16.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, como aliás defendem as decisões arbitrais tributárias proferidas nos processos 13/2021-T e 58/2018-T do Centro de Arbitragem Administrativa e as decisões jurisprudenciais aí citadas. Como tal,

E7-Em remédio da decisão arbitral recorrida, essa mesma norma ser declarada inconstitucional e desaplicada, o que se requer.

E8-Assim devendo decidir-se e ser uniformizada/fixada jurisprudência no sentido acabado de expor. Como assim,

F- A demonstrada violação ostensiva e total postergação dos referidos direitos fundamentais - com natureza, aliás, de direitos, liberdades e garantias, ou de natureza análoga -, nos seus sentidos mínimos úteis e assim nos seus conteúdos essenciais, implica seja revogada a decisão de caducidade do direito de acção por, nos termos dos arts. 161.º, n.º 2, al. d), e 162.º do Código de Procedimento Administrativo, aplicável ex vi alíneas a) e d) do n.º 1 do artigo 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária e da alínea d) do artigo 2.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, ocorrer a nulidade (como, aliás, a decisão arbitral recorrida não deixa de reconhecer) da liquidação e cobrança, aqui em causa, no valor de 68.721,39€, e respectivos juros compensatórios no valor de 4.285,672€, no global, assim, de 73.007,06€, que deve ser declarada, com a consequência da restituição de tais quantias, o que se requer e deve ser determinado em remédio da decisão arbitral recorrida e cumprimento dos referidos princípios e direitos fundamentais.

G- Tratando-se de prescrições constitucionais e de direito comunitário contendo direitos fundamentais com a natureza de direitos, liberdades e garantias, ou de natureza análoga, a AT estava e está obrigada a cumprir tais determinações, como decorre do artigo 18.º, n.º 1, da Constituição, e, não o tendo feito, são devidos juros indemnizatórios desde o seu pagamento em 26-06-2018 até à sua restituição, nos termos do art. 43.º da Lei Geral Tributária.

Foi proferido despacho pelo Exº. Conselheiro relator a admitir liminarmente o recurso, mais ordenando a notificação da entidade recorrida para produzir contra-alegações (cfr. despacho exarado a fls.306 do processo físico).

A entidade recorrida produziu contra-alegações (cfr.fls.312 a 335-verso do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:

A- O presente recurso para uniformização de jurisprudência, tem por base a alegada oposição entre decisão proferida por Tribunal Arbitral em matéria Tributária, no âmbito do processo arbitral que correu termos sob o 310/2022-T (decisão recorrida) e as decisões prolatadas no âmbito dos processos arbitrais n.ºs 13/2021-T e 58/2018-T (decisões fundamento), nos termos e para os efeitos do n.º 2 do art.º 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT).

B- A questão fundamental de direito em que se verifica a alegada oposição de julgados, está relacionada com o julgamento da inconstitucionalidade, por violação do princípio da liberdade de iniciativa económica, do princípio da tipicidade dos tipos sancionatórios e do princípio ne bis in idem, do segmento normativo do n.º 5, do artigo 93.º, do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina a responsabilidade do proprietário ou o titular da exploração dos postos de venda ao público de gasóleo colorido e marcado (GCM), pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao GCM, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas com a identificação do titular de cartão eletrónico (atribuído após o reconhecimento do beneficio fiscal associado ao GCM, de redução da taxa de ISP).

C- Na decisão arbitral recorrida, proferida no Processo n.º 310/2022-T, em 31/10/2022, o tribunal afasta a inconstitucionalidade da norma legal por violação de direitos fundamentais, ficando, assim afastada a ofensa ao conteúdo essencial desses direitos e a aplicação do regime de nulidade dos atos administrativos do artigo 161.º, n.º 2, alínea d), do CPA e decide julgar procedente a exceção da caducidade de direito de ação invocada pela AT, por aplicação do regime regra da anulabilidade e do prazo previsto nos termos das disposições conjugadas dos artigos 10.º, nº 1, alínea a), do RJAT e 102.º, nº 1, alínea a), do CPPT e julga extinta a instância.

D- Na decisão fundamento, proferida no processo n.ºs 13/2021-T, em 28/02/2022, o tribunal julga parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral, julgando inconstitucional o nº 5 do artigo 93.º do CIEC na interpretação que determina a responsabilidade pelo pagamento do diferencial de imposto, em relação às quantidades vendidas:

- A portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas com a identificação fiscal do titular do cartão; e

- A titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, nos casos em que a venda seja efetuada a quem seja titular do benefício fiscal e inexista qualquer indício de intuito fraudulento e de prejuízo para receita fiscal.

E- Na decisão fundamento, proferida no processo n.ºs 58/2018-T, em 28/02/2022, a qual configura a reforma da decisão arbitral de 19/08/2018, em conformidade com o Acórdão n.º 329/2020 proferido pelo Tribunal Constitucional em 25/06/2020, o tribunal julga parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral, decretando-se a anulação das liquidações objeto do processo, no que respeita às vendas referentes ao gasóleo colorido e marcado registadas no sistema eletrónico de controlo em nome de titulares de cartão mas faturadas a “consumidor final”.

DA IMPROCEDÊNCIA DO RECURSO PELA NÃO VERIFICAÇÃO DOS SEUS PRESSUPOSTOS LEGAIS

F- De acordo com a doutrina e jurisprudência que se entende consolidada, são requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência a que se referem os n.ºs 2 e 3 do art.º 25.º do RJAT, os seguintes pressupostos [artigo 152.º, n.º 1, n.º 2, e n.º 3, do CPTA]:

a) Existência de decisões contraditórias entre um acórdão arbitral e um acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou do Supremo Tribunal Administrativo;

b) Que a contraditoriedade decisória se verifique sobre a mesma questão fundamental de direito;

c) Que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado e o respetivo recurso tenha sido interposto no prazo de 30 dias a contar a partir da notificação da decisão arbitral;

d) Que a orientação jurídica perfilhada no acórdão recorrido não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada no STA.

G- Estes pressupostos são de verificação cumulativa, pelo que a falta de qualquer um dos requisitos de admissibilidade do recurso tem por si só o efeito de o tornar inadmissível.

H- Constitui ainda jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Administrativo, que no domínio do contencioso processual administrativo, se inferem ainda outros pressupostos, como, para o que o caso nos interessa, por cada questão fundamental de direito decidida na decisão recorrida apenas se pode invocar uma decisão fundamento.

I- Ou seja, se a oposição de soluções respeitar tão-só a uma questão fundamental de direito, apenas se pode invocar uma decisão fundamento. Se respeitar a várias questões fundamentais de direito, pode invocar-se uma decisão oposta sobre cada questão.

J- Ora, conforme referido no artigo B. supra, no requerimento de interposição do recurso, a Recorrente indica apenas uma questão fundamental de direito em que se verifica a alegada oposição de julgados: o julgamento da inconstitucionalidade, por violação do princípio da liberdade de iniciativa económica, do princípio da tipicidade dos tipos sancionatórios e do princípio ne bis in idem, do segmento normativo do n.º 5, do artigo 93.º, do Código dos Impostos Especiais de Consumo, no segmento da norma aplicável às situações irregulares apuradas pela AT relacionadas com a venda de GCM faturadas a “consumidor final”, sem identificação do titular do cartão.

K- Não sendo indicada qualquer outra questão fundamental de direito solucionada em sentido oposto à decisão recorrida e em cada uma das duas decisões em oposição que invocou como decisões fundamento, é evidente que o recurso não pode nem deve ser admitido.

Por outro lado,

L- É entendimento uniformizado do Supremo Tribunal Administrativo de que o recurso para uniformização de jurisprudência interposto ao abrigo do n.º 2, do artigo 25.º do RJAT “(…) não pode ser admitido (ou, tendo-o sido indevidamente, deve ser julgado findo) se o acórdão invocado como fundamento não transitou, também ele, em julgado, pois que tal seria contrário à razão de ser de tais recursos. (…)”.

M- Assim, nesta espécie de recurso jurisdicional, constitui conditio sine qua non de admissão, a conferência e assunção, de que, no momento da respetiva interposição, se mostrava transitada em julgado, o acórdão fundamento.

N- O que no caso em apreço não se verificou.

O- Efetivamente, a decisão fundamento, proferida no processo n.º 13/2021-T, em 28/02/2022, foi objeto de interposição de recurso obrigatório pelo Ministério Público para o Tribunal Constitucional.

P- O ora recorrente foi notificado pelo CAAD, em 14/03/2022, da apresentação do recurso para o TC, pelo que ao indicar a decisão fundamento no requerimento de interposição do presente recurso para uniformização de jurisprudência, entrado no Supremo Tribunal Administrativo a 12/12/2022, sabia previamente de que a mesma não havia transitado em julgado.

Q- O acórdão não estava transitado à data da interposição do recurso, nem transitou ainda em julgado na presente data.

R- É quanto basta para que, independentemente da verificação ou não dos demais requisitos de admissibilidade do recurso - pois que a falta de qualquer dos requisitos de admissibilidade do recurso tem por si só o efeito de o tornar inadmissível -, este não possa ser admitido.

S- Destarte, e em face do exposto, verificando-se, como sucede no caso, que o acórdão fundamento não transitou em julgado, não estão reunidos os requisitos de que depende a admissibilidade do presente meio processual.

Não obstante,

T- Para que haja oposição de julgados, é necessário que as soluções opostas perfilhadas decorram de situações de facto idênticas, não se verificando oposição de julgados quando as soluções diferentes, a que num e noutro caso se chegou, assentaram em circunstâncias ou situações factuais divergentes.

U- Ora, no caso em apreço não se verifica similitude nas situações e nas circunstâncias de facto em que a decisão recorrida e as decisões fundamento basearam as respetivas decisões.

V- Com efeito, como se vê das decisões em confronto, a situação de facto sobre que foram proferidas as respetivas decisões é diversa, sendo que:

- As decisões fundamento proferidas nos processos n.ºs 58/2018-T e 13/2021-T, têm por base a convicção do tribunal, alicerçada nos documentos constantes do processo, bem como dos articulados, de que não há vendas de gasóleo agrícola a não titulares do cartão de microcircuito, o qual titula o direito ao benefício fiscal.

Nesse sentido, consta da decisão arbitral proferida no processo n.ºs 58/2018-T que:

“(…) a Requerida, no relatório de inspeção tributária, não invoca que os adquirentes do gasóleo colorido e marcado não sejam titulares de cartão que titule o direito ao beneficio fiscal (que indiciariamente já resulta do registo ou da fatura), podendo mesmo inferir-se do teor do mesmo que Requerente assume que tais vendas foram feitas às pessoas mencionadas no registo, no primeiro grupo de casos, e aos destinatários das faturas no segundo grupo de casos, uma vez que, em ambas as situações, apenas aponta ao sujeito passivo a omissão das formalidades e não a venda a não titulares do benefício fiscal, acrescendo que nuns casos o registo foi feito a favor destes titulares, com a fatura a favor de "consumidor final" e noutros foi a fatura emitida em nome de titulares de cartão, mas sem registo no sistema eletrónico de controlo. A Requerida limitou-se a aplicar a norma que abstrai daquela circunstância e determina que a consequência da omissão das formalidades em causa será, por si só, a responsabilização do proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do produto em causa "pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado". Não pode deixar de se concluir que as liquidações sub judice não violaram o disposto no artigo 93°, nº 5, do CIEC.”

Decidindo-se, em conformidade, conforme consta da decisão arbitral proferida no processo n.º 13/2021-T que:

“É inconstitucional, por violação dos artigos 18.º, n.º 2 e 61.º, n.º 1, da Constituição, o segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas com a identificação fiscal do titular do cartão.”

Enquanto que,

- A decisão ora recorrida proferida no Processo n.º 310/2022-T, tem por base a verificação do incumprimento de forma sistemática do disposto quer no disposto no artigo 93°, nº 5, do CIEC, quer na Portaria n.º 361-A/2008, de 12 de maio, pela não emissão da fatura em nome do titular do cartão, sem que constem do relatório inspetivo, dos restantes documentos constantes do processo, bem como dos articulados, quaisquer elementos que permitam relacionar as vendas faturadas a "consumidor final", com a titularidade do cartão de microcircuito. Razão pela qual, de acordo com os factos apurados essenciais e necessários para a decisão da causa, o tribunal nunca poderia ter decidido diferentemente.

W- Verifica-se, portanto, que as situações de facto subjacentes às decisões arbitrais em confronto são diversas, pelo que as soluções divergentes a que nas decisões em confronto se chegou foram determinadas pela diversidade dos pressupostos de facto em que assentaram.

X- Pelo exposto, deve esse colendo tribunal julgar como não verificada a alegada oposição de julgados, dando por findo o presente recurso.

Porém, e à cautela,

DA IMPROCEDÊNCIA DAS PRETENSÕES RECURSIVAS DA RECORRENTE

Y- Na delimitação que a Recorrente fez do presente recurso, elegeu como objeto do mesmo a parte em que a decisão arbitral afasta a inconstitucionalidade do artigo 93.º, nº 5, do CIEC por violação de direitos fundamentais de liberdade de iniciativa económica, do princípio da tipicidade das sanções, bem como do princípio ne bis in idem, no segmento da norma aplicável às situações irregulares apuradas pela AT relacionadas com a venda de GCM faturadas a “consumidor final”, sem identificação do titular do cartão, em violação do nº 8 da Portaria 361-A/2008, conjugado com o previsto no nº 5 do artigo 93.º do CIEC.

Z- E relativamente a esta matéria, considerou a ora Recorrente, no seu pedido de pronuncia arbitral que:

“(…)

35.º (…) a liquidação e cobrança, por aplicação dos então vigentes art.º 93.º, n.º 5, do Código dos Impostos Especiais de Consumo e § 8.º da Portaria 361-A/2008, assenta, a partir da falta de menção do nome na fatura, em que a venda foi feita a quem não é titular do cartão de beneficiário

36.º Quando, na verdade, a venda é e só pode ser efetuada com a utilização de tal cartão e registo da operação no sistema com esse cartão e a menção do nome do adquirente na fatura nada acrescenta ao controlo da concessão do benefício fiscal aos beneficiários (pois basta o portador do cartão indicar o nome do seu titular).”

“(…) 25º Por conseguinte, tal exigência e sua consequência de pagamento do diferencial de imposto se incumprida, quando o seu incumprimento é sancionado com coima nos termos do Regime Geral das Infrações Tributárias, mormente do seu artigo 109.º, n.ºs 2, al. p), e 6, configuram ostensiva postergação do direito de livre iniciativa económica e dos princípios da proporcionalidade e proibição do excesso e de adequação, necessidade e justa pedida ou proporcionalidade em sentido estrito, previstos nos artigos 18.º, n.º 2 e 61.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, e no artigo 16.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia.”

“(…) 21º Acresce que a responsabilidade pelo pagamento desse diferencial emerge da liquidação e cobrança por aplicação dos então vigentes art.º 93.º, n.º 5, do Código dos Impostos Especiais de Consumo e §8.º da Portaria da Portaria 361-A/2008 independentemente da existência de prejuízo para a receita tributária e o erário público.

22. º

Não havendo finalidade reconstitutiva ou compensatória, está-se perante uma sanção punitiva, como reação normativa ao incumprimento das formalidades previstas para a comercialização do bem.”

AA- Não colhe, porém, tal entendimento.

BB- Na verdade, a exigência da emissão de fatura com a identificação do titular do cartão, introduzida pela Lei nº 82-B/2014 e reforçada pela Lei n.º 114/2017 no nº 5 do art.º 93.º do CIEC, não constitui um requisito puramente formal, mas sim, e por si só, uma causa de responsabilização pelo pagamento do IEC relevante, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome e/ou NIF do titular.

CC- Com efeito, “A obrigação que incumbe ao proprietário ou responsável legal pela exploração de posto de abastecimento de combustíveis que proceda à venda ao público de gasóleo colorido e marcado, no que concerne à emissão de fatura em nome do titular do cartão resulta diretamente da lei não se podendo suscitar quaisquer dúvidas”, in Decisão Arbitral proferida em 19/03/2018 no Procº CAAD nº 557/2017-T.

DD- Ainda conforme as declarações de voto de vencidos que integram o Acórdão nº 130/2020, proferido pelo Tribunal Constitucional, em 03/03/2020, às quais aderimos completamente e que se dão aqui por reproduzidos.

EE- Ainda no que se refere especificamente à alegada inconstitucionalidade do artigo 93.º, nº 5, do CIEC por violação do princípio da tipicidade das sanções, bem como do princípio ne bis in idem, o Acórdão n.º 329/2020 proferido pelo Tribunal Constitucional em 25/06/2020, nos autos de recurso da decisão arbitral, ora invocada como decisão fundamento, proferida no processo n.º 58/2018-T considera que: “(…) não é possível acompanhar o tribunal a quo quando considera que a norma em apreço contende com o princípio ne bis in idem ou cria um tipo sancionatório extravagante e não admitido pela Constituição. E ainda que pudesse qualificar-se essa exigência, quando dirigida ao proprietário ou responsável pelo posto de abastecimento, como uma medida restritiva de direitos fundamentais, sempre seria de reconhecer que esta é adequada e necessária para assegurar a obediência aos pressupostos essenciais de regularidade da venda deste produto sem exceder a medida do razoável, porquanto a ausência de registo das transações comerciais no sistema eletrónico de controlo, que viabiliza a fiscalização de um dos aspetos fundamentais do regime de concessão do beneficio, permite presumir que as operações comerciais em causa foram realizadas com o intuito de beneficiar fraudulenta ou abusivamente da aquisição e da venda de gasóleo colorido e marcado.”.

Assim

FF- O regime do GCM constitui um benefício fiscal consubstanciado na aplicação de taxas reduzidas de ISP (diferencial entre nível tributação de GCM e de Gasóleo Rodoviário), quanto à utilização de GCM, nas situações e nas condições específicas legalmente definidas.

GG- Por força do benefício fiscal associado ao GCM, foram impostas aos comercializadores deste produto, regras de comercialização específicas com o objetivo de assegurar que o produto apenas é vendido a beneficiários devidamente reconhecidos, estando tais vendas sujeitas, obrigatoriamente, a um registo no terminal informático através do cartão atribuído a essa entidade e à emissão de fatura emitida em nome e/ou número de identificação fiscal do adquirente devidamente habilitado.

HH- Constituindo os benefícios fiscais “medidas de carácter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem”, conforme dispõe o Estatuto dos Benefícios Fiscais, no n.º 1 do artigo 2.º, só o cumprimento das regras instituídas permite derrogar a aplicação da tributação regra.

II- A emissão de faturas sem identificação (nome e/ou número de identificação fiscal) dos beneficiários da utilização de GCM configura um desvio do fim isento, na medida em que não é possível controlar se o GCM foi utilizado por adquirente a quem não foi reconhecido o benefício ou se foi utilizado para outro fim ou, ainda, se foi utilizado em equipamento não autorizado.

JJ- Além disso, não suscita qualquer dúvida que, deixando o Estado de arrecadar imposto (IEC e IVA, e com incidência ao nível de outros tributos) existe, sem dúvida, dano para o Estado, na medida em que deixa de arrecadar receita que lhe seria devida se o produto fosse tributado à taxa normal,

KK- É que, só quando se prova que todas as vendas de GCM foram efetuadas a sujeitos passivos com direito à sua aquisição, isto é, com direito ao benefício fiscal, é que não se verifica qualquer dano para a receita tributária, o que manifestamente não aconteceu no caso dos autos.

LL- Deste modo, as vendas de GCM faturadas a “consumidor final”, sem identificação (nome e/ou número de identificação fiscal) do titular do cartão, violam a prescrição legal que decorre de forma clara e inequívoca do nº 5, in fine, do artigo 93.º do CIEC, com as consequências claramente especificadas na lei.

MM- Decorre do acima referido, que esteve bem a decisão arbitral recorrida, proferida no Processo n.º 310/2022-T, em 31/10/2022, ao decidir afastar a inconstitucionalidade do nº 5 do artigo 93.º do CIEC por violação de direitos fundamentais de liberdade de iniciativa económica, do princípio da tipicidade das sanções, bem como do princípio ne bis in idem, no segmento da norma aplicável às situações irregulares apuradas pela AT relacionadas com a venda de GCM faturadas a “consumidor final”, sem identificação do titular do cartão, com fundamentação que se dá aqui por reproduzida.

NN- Fica, assim, evidente que no caso sob recurso não se verifica a inconstitucionalidade da norma legal por violação de direitos fundamentais, ficando, assim afastada a ofensa ao conteúdo essencial desses direitos e consequentemente a aplicação do regime de nulidade dos atos administrativos do artigo 161.º, n.º 2, alínea d), do CPA, pelo que esteve bem a decisão arbitral recorrida ao decidir julgar procedente a exceção da caducidade de direito de ação invocada pela AT, por aplicação do regime regra da anulabilidade e do prazo previsto nos termos das disposições conjugadas dos artigos 10.º, nº 1, alínea a), do RJAT e 102.º, nº 1, alínea a), do CPPT e julgar extinta a instância.

OO- Por todo o exposto, conclui-se pela improcedência total da argumentação expendida pela Recorrente no requerimento de interposição de recurso e pela inexistência de qualquer erro de julgamento que inquine a bem elaborada decisão arbitral, proferida no Processo n.º 310/2022-T, em 31/10/2022.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual conclui no sentido de não se verificarem os pressupostos para o conhecimento do mérito do recurso (cfr.fls.338 a 341 do processo físico).

Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

Do aresto arbitral recorrido consta provada a seguinte matéria de facto, com relevo para a apreciação da excepção invocada:

A- A Requerente foi objeto de uma ação inspetiva credenciada pela Ordem de Serviço n.º ...18... tendo em vista apurar a regularidade da comercialização do gasóleo colorido e marcado nos anos de 2015, 2016 e 2017.

B- No relatório da ação inspetiva, que constitui o documento n.º ... junto ao pedido arbitral, que aqui se dá como reproduzido, foram apuradas vendas de gasóleo colorido e marcado em incumprimento das regras de comercialização, nas quantidades de 75.237,33 litros, em 2015, 70.388,75 litros, em 2016, e 64.142,85 litros, em 2017, por se terem verificado vendas a não titulares de cartão de acesso ao consumo e vendas relativamente às quais não foi emitida fatura em nome do titular do cartão, tendo-se determinado a liquidação de ISP, nos termos do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, no montante global de € 68.751.36, acrescido de juros compensatórios no montante de € 4.288.59.

C- No âmbito da ação inspetiva foi ainda lavrado auto de notícia para procedimento contraordenacional, e, no âmbito desse procedimento, foi aplicada uma coima de € 6.000,00, acrescida de custas no valor de € 89,25.

D- A Requerente foi notificada do ato de liquidação n.º..., no montante a pagar de € 73.039,95, por ofício datado de 20 de junho de 2018 enviado por carta registada com aviso de receção.

E- A Requerente procedeu ao pagamento do imposto em dívida e juros compensatórios em 26 de junho de 2018.

F- O termo do prazo para pagamento voluntário da prestação tributária ocorreu em 6 de julho de 2018.

G- O pedido arbitral foi apresentado em 6 de maio de 2022.

Do aresto arbitral fundamento proferido no âmbito do processo 13/2021-T e datado de 28/02/2022, consta provada a seguinte matéria de facto:

9.1. Na sequência de procedimento inspetivo a que o Requerente foi sujeito a fim de aferir o nível de cumprimento do regime fiscal aplicável ao gasóleo colorido e marcado, nos termos definidos no nº 5 do art. 93º do CIEC, conjugado com a Portaria nº 361-A/2008, de 12 de maio, referente ao período temporal compreendido entre 1.01.2017 e 28.02.2020, foi elaborado o respetivo Relatório final de inspeção tributário, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido.

9.2. Em 13/11/2020 o Requerente foi notificado do despacho de 2020-11-05 do Chefe da Delegação Aduaneira do ..., para proceder ao pagamento, no prazo de 15 dias seguidos, da quantia de 35.726,96 €, referente à liquidação objeto do processo, montante que incluía o valor de 3150,21 € de juros compensatórios, e ainda de que no prazo de 90 dias a contar do término do prazo para pagamento voluntário, poderia requerer a constituição de tribunal arbitral junto do CAAD.

9.3. O Requerente procedeu ao pagamento do referido montante de 35.726,96 €, em 2 de Dezembro de 2020.

Do aresto arbitral fundamento proferido no âmbito do processo 58/2018-T e datado de 23/09/2020, consta provada a seguinte matéria de facto:

1- A Requerida procedeu às seguintes liquidações de imposto referentes aos anos de 2014, 2015, 2016 e 2017 e respetivos juros compensatórios:

i) Imposto sobre Produto Petrolíferos e Energéticos (ISPPE) 12.823,41 €.

ii) Contribuição de Serviço Rodoviário (CSR) – 6.684,80 €.

iii) Juros Compensatórios de 31-12-2014 a 05-05-2017 – 128,86 €.

iv) Juros Compensatórios de 31-12-2015 a 05-05-2017 – 449,29 €.

v) Juros Compensatórios de 31-12-2016 a 05-05-2017 – 94,96 €.

Total: 20.181,32 €.

2- Estas liquidações tiveram por base relatório de inspeção tributária da efetuada à Requerente pela Divisão operacional do Norte da DSAFA, tendo como âmbito o Imposto sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISP), a coberto da ordem de serviço nº..., sobre o período compreendido entre o dia 1.01.2014 e o dia 5.05.2017, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.

3- A Requerida foi notificada do pedido de constituição do Tribunal arbitral em 26.02.2018.

4- Em 7.05.2018 foi reformada a liquidação objeto do processo, nos seguintes termos:

i) Imposto sobre Produto Petrolíferos e Energéticos (ISPPE 12.054,61€

ii) Contribuição de Serviço Rodoviário (CSR) –6.191,92 €

iii) Juros Compensatórios 688,97 €

Total:18.935,50 €.

5- A reforma da liquidação resultou da aceitação pela Requerida dos argumentos invocados pela Requerente nos artigos 101º e seguintes do pedido de pronúncia arbitral, referentes a gasóleo colorido e marcado vendido pela Requerente sem que se tenha procedido ao registo dessas vendas no sistema eletrónico de controlo.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

"A. .., L.da." veio, ao abrigo do disposto no artº.25, nº.2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (na redacção introduzida pela Lei 119/2019, de 18/09, a aplicável ao caso dos autos)., o qual foi introduzido pelo dec.lei 10/2011, de 20/01 (R.J.A.T.), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD no âmbito do processo nº.310/2022-T (datada do pretérito dia 31/10/2022), invocando contradição entre essa decisão e os seguintes arestos arbitrais fundamento:

1- O acórdão arbitral, datado de 28/02/2022, lavrado no âmbito do processo 13/2021-T;

2- A decisão arbitral, proferida em 23/09/2020, no âmbito do processo n.º 58/2018-T.

A oposição defendida, se bem percebemos, é respeitante à alegada inconstitucionalidade e aplicação/não aplicação do artº.93, nº.5, do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), aprovado pelo dec.lei 73/2010, de 21/06.

A entidade recorrida, nas contra-alegações e em síntese, defende que não se verificam os pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, no seu douto parecer, igualmente conclui no sentido de não se verificarem os pressupostos para o conhecimento do mérito do recurso.

Examinemos, antes de mais, os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o S.T.A., ao abrigo do artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152, do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, nº.1 (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484).

Nos termos do citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T., norma que remete, com as devidas adaptações, para o artº.152, do C.P.T.A., os requisitos de admissibilidade do recurso para o S.T.A. da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes:

1- Que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral;

2- Que exista contradição entre essa decisão arbitral e outra decisão arbitral, um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo S.T.A., relativamente à mesma questão fundamental de direito;

3- Que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A.

No que ao segundo requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, é mester adoptar os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição.

Estes critérios jurisprudenciais são os seguintes:

a) haver identidade da questão de direito sobre que incidiram os acórdãos em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto;

b) a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas;

c) não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

d) as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;

e) em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 29/06/2022, rec.93/21.7BALSB; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1232 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230 e seg.; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.488 e seg.).

No caso concreto, desde logo, se não verifica que a decisão arbitral objecto do presente recurso se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida pela ora recorrente (questão fundamental de direito supra identificada), tudo como estatui o citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T. (a necessidade de estarmos perante decisão arbitral de mérito e que ponha termo ao processo, já o legislador não prevê no mecanismo de impugnação das decisões arbitrais consagrado no artº.27, do R.J.A.T.).

Recorde-se que o dispositivo do aresto arbitral recorrido é o seguinte:

"Termos em que se decide julgar procedente a exceção dilatória da caducidade do direito de ação e julgar extinta a instância."

Esta opção legislativa de restringir a possibilidade de recurso relativamente às decisões que conheçam do mérito da pretensão deduzida e ponham termo ao processo, resulta inequívoca da letra da lei, a qual constitui o princípio e o limite da tarefa hermenêutica que incumbe ao seu aplicador, nos termos do artº.9, nº.2, do C.Civil (cfr.artº.25, nº.2, do R.J.A.T.).

Por outras palavras, quando o legislador refere que o fundamento do recurso tem que se reconduzir à contrariedade verificada quanto à mesma questão fundamental de direito com o aresto indicado como fundamento, está a referir-se à causa de pedir na qual se baseia o pedido. Pelo que se crê que somente estará o identificado pressuposto, contrariedade, preenchido quando nos dois processos a causa de pedir seja análoga e exista decisão expressa sobre a mesma (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/03/2023, rec.44/22.1BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 24/05/2023, rec.92/22.1BALSB; Carla Castelo Trindade, ob.cit., pág.482).

Mais se deve relevar que a jurisprudência deste Tribunal é uniforme no sentido acabado de veicular. Concretizando, para admissão do recurso exige-se que a questão fundamental de direito, alegadamente, decidida em sentido divergente pela sentença arbitral recorrida e pelo aresto indicado como fundamento seja sobre o fundo da causa, relativa ao mérito da pretensão deduzida (cfr.v.g.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 2/12/2015, rec.180/15; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/11/2020, rec.14/19.7BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/09/2021, rec.53/20.5BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/01/2022, rec.126/21.7BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 18/01/2023, rec.113/22.8BALSB).

Revertendo ao caso dos autos, conforme exposto supra, o aresto recorrido não decidiu a questão suscitada no âmbito do presente recurso, dado somente se limitar a julgar procedente a excepção dilatória da caducidade do direito de acção e extinta a instância arbitral.

Concluindo, não se mostram reunidos os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº.25, nº.2, do R.J.A.T., e no artº.152, do C.P.T.A., desde logo, porque não pode afirmar-se ter a decisão arbitral recorrida identificada pela sociedade recorrente, no segmento objecto do recurso, se pronunciado sobre o mérito da respectiva pretensão, desnecessário se tornando o exame dos restantes pressupostos do presente salvatério.

Não se verificam, portanto, os pressupostos de que depende a admissão do salvatério, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NÃO ADMITIR O PRESENTE RECURSO.

Condena-se o recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil).

Registe.

Notifique.

Comunique ao CAAD.

Lisboa, 21 de Junho de 2023. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.

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