0138/22.3BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I - Não pode admitir-se recurso para uniformização de jurisprudência tendo por acórdão fundamento um acórdão proferido e transitado em julgado em data posterior à do acórdão recorrido (art. 284.º n.º 1, alínea a) do CPPT); II - Se a divergência de decisão entre os arestos em confronto resulta da diversidade do probatório fixado e sua valoração não há oposição juridicamente relevante que legitime o conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 – Z…, Lda., com os sinais dos autos, não se conformando com o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 24 de março de 2022, proferido nos presentes autos, vem, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), dele interpor recurso para uniformização de jurisprudência, por alegada oposição com o decidido nos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 15 de setembro de 2022, proferido no processo n.º 942/09.8BESNT e de 17 de outubro de 2019, proferido no processo n.º 903/10.4BESNT, relativamente à questão de saber da legalidade de a AT ter desconsiderado os custos correspondentes a diversas facturas por ter concluído, após acção inspectiva, que não titulavam operações realmente efectuadas, aumentando, em consequência, a matéria colectável, sendo que o Acórdão fundamento considerou serem insuficientes os indícios recolhidos para afastar a presunção da veracidade de que beneficia a escrita do contribuinte se a AT suporta a desconsideração das facturas relativamente a um fornecedor exclusivamente em factos atinentes a esse fornecedor e não questiona a existência das facturas na sua contabilidade, que considera organizada, a sua validade formal e o seu efectivo pagamento pelo sujeito passivo, no âmbito da sua actividade profissional enquanto que o Acórdão recorrido considerou legitimada e fundamentada a forma como a AT evidenciou a elevada probabilidade das operações referentes às facturas serem simuladas e avançou para as correcções directas à matéria tributável, “admitindo” que a AT, para sustentar a falta de materialidade/verdade X… apenas se suporte em factos/índices atinentes ao próprio fornecedor. A recorrente termina a sua alegação de recurso formulando as seguintes conclusões: A) O Acórdão recorrido proferido nos autos a 24-03-2022, que confirma a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, proferida em 19-10-2018, julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios referentes ao exercício de 2002 da Recorrente, no valor de €111.348,68, mantendo-as na ordem jurídica — por entender que a Administração Tributária (AT) cumpriu com o ónus da prova que sobre ela impendia, elencando um conjunto de “indícios” que põem em causa a idoneidade das faturas n.º 0303, n.º 0303, n.º 0304, n.º 0307, n.º 0308 e n.º 0312 (melhor identificadas nas alíneas c) a h) dos factos provados) emitidas por X… e contabilizadas pela Recorrente, sendo que esta não cumpriu o ónus da prova de afastar os indícios da simulação das faturas em questão) - encontrando-se em contradição com outras decisões jurisprudenciais. B) Nomeadamente, por adotar solução jurídica oposta à de outro acórdão anterior ao apreciar e decidir sobre as mesmas questões fundamentais de Direito respeitantes à “legalidade da liquidação de IRC, por erro nos seus pressupostos de facto e de direito” objeto da presente impugnação, mormente no que respeita: i) à questão essencial de direito versada no acórdão recorrido quanto à conformidade legal, nomeadamente com o artigo 74.2 da Lei Geral Tributária (LGT), da forma/metodologia seguida pela AT, para evidenciar a “probabilidade elevada das operações referidas nas facturas serem simuladas” (apenas questionando e elencando elementos estranhos à atividade da Recorrente, nada fazendo constar ou questionando acerca da veracidade da contabilidade do sujeito passivo, nem a indispensabilidade do gasto para efeitos de IRC, constantes das faturas em questão no período em análise, nem a sua contabilização apoiada em documentos de despesa), para que possa dar por cumprido o seu ónus ilidindo a presunção do artigo 75.º da LGT e considerar legitimadas e fundamentadas as correções impostas, por via de correcções diretas (meramente aritméticas), à matéria coletável em sede de IRC, em virtude da desconsideração de custos suportados em razão de serviços de subempreiteiros - solução adotada pelo TCAS nos autos que é diversa e oposta à decisão constante do Acórdão da Secção de Contencioso Tributário do TCAS de 15-09-2022, proferido no Proc. n.º 942/09.8BESNT, por unanimidade pelos Exmos. Juízes Desembargadores Patrícia Manuel Pires. Jorge Cortês e Luísa Soares, disponível em: http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/906fcc1e16eedeab802588bf00546f69?OpenDocument ii) à questão essencial de direito versada no acórdão recorrido que se prende com a aferição do vício de violação de lei, nomeadamente do artigo 23.º do Código do IRC (CIRC), por erro nos pressupostos subjacentes à liquidação adicional de IRC, assente em correções diretas (meramente aritméticas) à matéria coletável da Recorrente, por via de desconsideração de custos suportados pela contribuinte, respeitantes a um conjunto de faturas relativamente a um fornecedor, baseada exclusivamente por factos e indícios atinentes apenas a esse mesmo fornecedor - o Acórdão recorrido perfilha solução contraditória com o decidido pelo Acórdão do TCAS de 17-10-2019, proferido no Proc. n.º 903/10.4BESNT, por unanimidade pelos Exmos. Juízes Desembargadores Cristina Flora, Tânia Meireles da Cunha e Mário Rebelo (no sentido também perfilhado pelo Acórdão do TCAS, de 05-06-2019, Proc. n.º 906/10.9BESNT, por unanimidade pelos Exmos. Juízes Desembargadores Vital Lopes, Joaquim Condesso e Tânia Meireles da Cunha), disponível em: http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/e251db44972b7d8280258410004af1b6?OpenDocument C) Nos acórdãos sob escrutínio (recorrido e fundamento) perfilham-se soluções jurídicas diferentes, não obstante, serem as mesmas as questões essenciais de direito que são versadas e resolvidas, objeto de aplicação das mesmas normas legais (artigo 74.º e 75.º da LGT e artigo 23.º do CIRC) e, em ambos os casos, a situação de facto apurada pelas instâncias, nos precisos termos em que cada uma resultou provada, é substancialmente idêntica. D) Sendo que, no que toca à noção de situações fácticas substancialmente idênticas em confronto como pressuposto para admissão do recurso por oposição de acórdãos, a mesma é entendida não como uma total identidade dos factos, mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cf. Acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 27-02-2019, Proc. n.º 01424/05.2BEVlS 0292/18 e de 26-04-1995, recurso n.º 87156). E) A solução a adotar no caso sub judice, na opinião da Recorrente, seria a proferida pelo acórdão-fundamento, o qual é proferido em data anterior à do acórdão-recorrido. F) Na parte que importa considerar para o efeito, o acórdão-recorrido, de fls. 15 a 38, considerou a matéria de facto apurada na sentença do TAF de Sintra, que aqui se dá por integralmente reproduzida, demonstrativa de que a liquidação adicional impugnada resultou das correções diretas à matéria coletável em sede de IRC, operadas em sede de inspeção tributária, e correspondentes à desconsideração dos custos titulados e contabilizados com base nas faturas identificadas nas alíneas c) a h) dos factos provados emitidas pelo sujeito passivo X…. G) No que diz respeito à primeira questão fundamental de Direito enunciada, o acórdão-fundamento: i) considerou que a liquidação impugnada resultou de correções diretas, em sede de inspeção, por desconsideração dos custos documentados por faturas reputadas pela administração tributária de falsas ou “de favor”, nos termos que constam elencados nos factos provados e não provados do ponto “11-Fundamentação de facto” que aqui se dão por integralmente reproduzidos; ii) entendendo que, neste domínio das faturas falsas, compete à AT demonstrar que os indícios por si recolhidos no decurso da ação inspetiva são sérios e suficientes para concluir pela inexistência ou simulação de uma relação económica que sustenta as faturas em crise; iii) uma vez cumprido esse ónus e ilidida a presunção de veracidade da declaração do sujeito passivo (consagrada no mencionado artigo 74.º, n.º 1 da LGT), passa a competir a este o ónus da prova da realidade subjacente à fatura, infirmando os indícios recolhidos pela entidade fiscalizadora; iv) e assim decide, em linha com o entendimento perfilhado por recente jurisprudência, concluindo que são insuficientes os indícios recolhidos para afastar a presunção de veracidade da escrita de que aquele beneficia se a AT suporta a desconsideração de um conjunto de facturas relativamente a um fornecedor exclusivamente por factos atinentes a esse fornecedor e não questiona a existência das facturas na contabilidade do sujeito passivo, que entende organizada, a validade formal daquelas e o seu efectivo pagamento por parte do sujeito passivo, no âmbito da sua actividade profissional (cf. Acórdão do TCAS de 07-05-2020, por unanimidade, Proc. n.2 2785/14.8BELRS, disponível em www.dgsi.pt ). H. O acórdão-recorrido, por sua vez, considerou legitimada e fundamentada a forma como a AT evidenciou a “probabilidade elevada das operações referidas nas facturas serem simuladas” e avançou para as correcções diretas à matéria colectável da Recorrente, admitindo que a AT, para sustentar a falta de materialidade ou verdade dos serviços do fornecedor X..., apenas se suporte numa série de factos/indícios sustentados em eventuais evidências retiradas dos autos atinentes exclusivamente ao próprio fornecedor - tal como resulta dos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, apenas foram questionados e elencados elementos que nada têm a ver com a Recorrente e estranhos à sua atividade, nada constando ou se questionado acerca da veracidade da contabilidade da Recorrente, nem a indispensabilidade do gasto, para efeitos de IRC, constantes das faturas em questão no período em análise, nem a sua contabilização apoiada em documentos de despesa. I. Não andou bem, por isso, s.m.o., o acórdão-recorrido, pois se as liquidações adicionais impugnadas são o resultado de correcções técnicas (meramente aritméticas) operadas pela AT na matéria colectável da Recorrente, desconsiderando os custos titulados por determinadas facturas emitidas por X… que reputa como falsas por entender que não titulam verdadeiras operações comerciais, a sua não-aceitação como custos do exercício só poderia assentar na falta de materialidade (ou verdade) das operações reflectidas nas facturas em questão, cabendo à AT reunir indícios credíveis, de modo a lhe permitir sustentar a conclusão de ser elevada a probabilidade do acerto do seu entendimento. Só depois passaria a recair sobre a contribuinte o dever de provar que as operações comerciais, tal como estão tituladas, se realizam efectivamente. J. Em suma, tanto no acórdão-recorrido como no acórdão-fundamento se trata da impugnação de liquidações adicionais de imposto e, em ambos os casos, estamos perante uma situação de facto substancialmente idêntica, tratando de factos apurados em sede de inspeção tributária donde resultaram correções diretas efetuadas pela AT por desconsideração dos custos incluído na emissão das respetivas faturas relativas a um fornecedor, suportando tal desconsideração exclusivamente por factos atinentes a esse fornecedor e não questionado a existência das faturas da contabilidade do sujeito passivo, que entende organizada, a sua validade formal e efetivo pagamento. K. Não demonstrando a AT nos autos a falta de correspondência com a realidade do teor destas facturas e anotações correspectivas na contabilidade e na escrita: devem ser, por conseguinte, as mesmas consideradas verdadeiras (nesse sentido, Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária - Anotada e Comentada, 4.ª Ed., Vislis, 2012, p. 664). L. Incorre, deste modo, em erro de julgamento de direito (por incorreta aplicação da lei e sem dar a devida relevância ao conteúdo objetivo do artigo 23.º do CIRC e n.ºs 1 e 2 do artigo 75.º da LGT) o acórdão-recorrido ao corroborar a circunstância de ter a AT concluído que as faturas em causa correspondiam a operações simuladas, não obstante visivelmente desprovida de indícios bastantes e suficientes que permitam descredibilizar a presunção de verdade que a lei confere às declarações do contribuinte e legitimar a desconsideração dos custos da Recorrente. M. Ao contrário do acórdão-recorrido, o acórdão-fundamento conclui que, nesta situação de facto substancialmente idêntica à dos presentes autos: “a realidade fática convocada pela AT não é suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, logo os indícios recolhidos pela AT não permitem suportar, objetivamente e à luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e que determinou as correções respeitantes a IRC quanto à sociedade ...”. N. Destarte, nos dois arrestos foi perfilhada solução oposta não obstante, como se evidencia, ser perfeita a identidade tanto na matéria de facto como no direito aplicável. O. No que toca à segunda questão fundamental de Direito enunciada, num e noutro caso (acórdão recorrido e acórdão fundamento), ressalvada a eventual consideração de uma não total identidade dos factos apurados pelas instâncias nos termos da doutrina e jurisprudência acima citada, a situação de facto é substancialmente idêntica e objeto de aplicação da mesma norma legal, designadamente o disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, segundo o qual, “consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora...”. P. Sendo que, é diversa a solução dada ao caso: i) no caso do acórdão-recorrido, considerou o TCAS legitimada e fundamentada a forma como a AT evidenciou a probabilidade de as faturas em crise não corresponderem a efetivas transações comerciais e avançou para as correcções diretas, sem que, sequer questionasse a indispensabilidade do gasto, para efeitos de IRC, constante das facturas em questão no período em análise, nem tão-pouco a sua contabilização apoiada em documentos de despesa e organizada de acordo com a lei; ii) no caso do acórdão-fundamento, ao contrário, considerou o TCAS que nada do explicado no relatório de inspecção tributária “é coerente e factualmente, a não ser, como alega a Recorrente, através de considerações, asserções e conjecturas que, acrescentamos nós, ainda que substanciadas, em nada se apresentam compatíveis com o método directo de correcção utilizado pela AT”, concluindo que a douta sentença recorrida, ao validar o juízo da AT e avançar com as correções técnicas à matéria coletável do contribuinte em resultado da não aceitação de gastos para efeitos do artigo 23.º do CIRC, dos custos contabilizados pela impugnante nos termos em que o fez (ou seja, questionando a indispensabilidade do gasto, nem a sua contabilização apoiada em documentos de despesa), incorreu em erro de julgamento. Q) Assim sendo, concluindo-se pela verificação dos respetivos pressupostos: “l - É de admitir o recurso por oposição de acórdãos em que se verifique uma identidade substancial (entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais) das situações fácticas em confronto, que determine divergência de soluções quanto à mesma questão de direito.(...).” (Acórdão do STJ proferido a 27-02-2019, Proc. n.º 01424/05.2BEVlS 0292/18, disponível em www.dgsi.pt). R) Em suma, em todas as questões de direito acima enunciadas pela Recorrente, foi perfilhada solução oposta, nos dois indicados arrestos em confronto, não obstante, como se evidencia, ser perfeita a identidade tanto na matéria de facto como no direito aplicável. Ou seja, "os acórdãos em confronto assentam em situações de facto idênticas nos seus contornos essenciais e está em causa o mesmo fundamento de direito, não tendo havido alteração substancial da regulamentação jurídica." (Acórdão do STA de 12-12-2012, Proc. n.º 01100/11, disponível em www.dgsi.pt) [[IMG:0]] S) Assim sendo, no que respeita às questões colocadas, o acórdão-recorrido acolhe entendimento que se afigura, salvo o devido respeito, manifestamente errado ou juridicamente insustentável, encontrando-se inclusive em contradição com outras decisões jurisprudenciais anteriores (e superiores). Termos em que requer a V. Exa. se digne admitir o presente Recurso para uniformização de jurisprudência, porque tempestivo, intentado por quem tem legitimidade para tal e verificando-se todos os demais requisitos de admissibilidade e regularidade da instância, de modo que, apreciados e verificados os requisitos da contradição, julgados à luz do supra alegado, com o douto suprimento de Vossas Excelências, sendo ao presente recurso ser concedido provimento e anuladas as liquidações impugnadas. 2 – A Exm.ª Senhora Procuradora-Geral Adjunta junto deste Supremo Tribunal Administrativo, conta-alegou, formulando as seguintes conclusões: 1º São requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência, nos termos do artº 284 º do CPPT, a contradição entre um acórdão de um TCA e acórdão anteriormente proferido pelo mesmo ou por outro TCA, ou pelo STA, ou entre dois acórdãos do STA, o trânsito em julgado do acórdão impugnado e do acórdão fundamento, a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito e ser a orientação perfilhada no acórdão impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA; 2º Por sua vez, quanto à caracterização da questão fundamental de direito, deve haver identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto e a oposição deverá emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas, as normas aplicadas devem conter regulamentação essencialmente idêntica, as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais e em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas; 3º Quanto à invocada oposição entre o douto Acórdão recorrido e o douto Acórdão fundamento do TCA Sul proferido no processo 942/09.8BESNT em 15-09-2022 - nos termos sintetizados pela Recorrente na Conclusão B) i) - não se encontra preenchido um requisito exigido pelo nº1 al a) do artigo 284º do CPPT para o conhecimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência uma vez que que o Acórdão fundamento no processo 942/09.8BEPRT foi proferido em 15-09-2022, ou seja, em data posterior à data em que foi proferido o Acórdão recorrido, em 24-03-2022; 4º No que respeita à invocada oposição entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento proferido no processo 903/10.4BESNT, em 17-10-2019, sintetizada pela Recorrente nos termos expostos na Conclusão B) ii), sendo legalmente inadmissível, como acima se expôs, o conhecimento pelo STA do recurso para uniformização de jurisprudência interposto quanto à questão equacionada subjacente à oposição entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento proferido em 15-09-2022 no processo 942/09.8BEPRT, entendemos, salvo melhor juízo, ficar necessariamente prejudicada a apreciação da contradição invocada e sintetizada na Conclusão B) ii), sendo de lembrar que o Acórdão recorrido reapreciou a prova, no âmbito dos seus poderes conferidos pelo nº1 do artigo 280º do CPPT, tendo concluído pelo acerto das correcções efectuadas à matéria colectável de IRC, em virtude da desconsideração de custos suportados alegadamente em razão de serviços de subempreiteiros da impugnante, por considerar que dos elementos coligidos no probatório (Relatório Inspectivo III.3.2; III-4.1. e IX - “Direito de audição”), resulta que, seja atendendo ao emitente das facturas, seja considerando o circuito económico, financeiro, documental das mesmas, tais facturas não apresentam qualquer aderência à realidade não tendo a recorrente logrado comprovar a materialidade das transacções invocadas nas facturas em causa ; 5º Com efeito, afigura-se-nos, que sempre seria inútil o conhecimento do recurso para uniformização de jurisprudência que tem por objecto a oposição entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento proferido no processo 903/10.4BESNT, em 17-10-2019 pois, mesmo que o STA verificasse existir contradição, não poderia resolver a questão controvertida anulando o Acórdão recorrido e substituindo-o, conforme estabelecido no nº6 do artº 284º do CPPT, por força do que acima se expôs em 4º; 6º Mesmo que assim se não entenda, sempre se dirá, que da análise dos doutos Acórdãos recorrido e fundamento proferido em 17-10-2019 no processo 903/10.4BESNT, resulta que só aparentemente as decisões são contraditórias porquanto assentaram em pressupostos de facto diferentes; 7º Ora, como se exarou, designadamente, no douto Acórdão do STA proferido em 09-12-2020, no processo 043/20.8BALSB “ … Não sendo as realidades factuais subjacentes às decisões idênticas, não será possível afirmar que tais decisões resultaram unicamente de uma divergente interpretação jurídica o que é determinante para afirmar que não se verifica contradição sobre a mesma questão fundamental de direito e que não se deverá conhecer do recurso para uniformização de jurisprudência.”; 8º Também no sentido de se não mostrarem reunidos os requisitos de que depende a admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência, na situação atrás referida, convocamos o que se escreveu no douto Acórdão do STA proferido em 22-09-2021, no processo 01565/08 porquanto se nos afigura aplicável à situação em análise: “É certo que os dois acórdãos se pronunciaram acerca do problema geral da repartição do ónus da prova, tomando por referência de forma idêntica as regras estabelecidas pelo S.T.A. no que respeita à repartição do ónus da prova. De acordo com o referido em ambos os acórdãos, foi considerado incumbir à A.T. a prova de indícios das operações serem falsas e ao contribuinte a prova da veracidade das mesmas, nos termos do art. 74.º da L.G.T.. Assim, não há contradição quanto à aplicação dessas regras…”.; Pelo exposto, não se encontrando, salvo melhor juízo, preenchidos os requisitos de que depende o conhecimento do recurso para uniformização de jurisprudência, não deverá o STA conhecer do recurso interposto . 3 - A Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta junto deste Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido de não dever o STA conhecer do mérito do presente recurso interposto para Uniformização de Jurisprudência por falta dos necessários pressupostos. 4 - Foi dado cumprimento ao disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA. - Fundamentação - 5 - Questões a decidir Importa averiguar previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso por oposição de acórdãos, cuja não verificação impede o conhecimento do presente recurso. Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso. 6 – Matéria de facto 6.1 É do seguinte teor o probatório fixado no acórdão recorrido: a) A Impugnante, B……………– ………………….. Civil, Lda., é uma sociedade comercial por quotas que tem por objeto social a «[e]xploração de mármores, B......., construção civil e obras públicas» (provado pelo documento n.º 12 junto à petição inicial); b) A Impugnante tem como sócios e gerentes A ………………. e E ……………………. (provado pelo documento n.º 12 junto à petição inicial); c) Com data de 30 de setembro de 2002, F-----------------------------, com o número de identificação fiscal ……………………., emitiu a fatura n.º 0302, à Impugnante, pelo valor de €19.775,00, acrescido de € 3.757,25 relativo a IVA, no total de € 23.523,25, referente a “Obra do Viaduto V4; sobre o Barranco do Ribeiro - A2 – AE do Sul. 5.620 m2 Fornecimento, espalhamento e compactação de tout-venant, c/ 020 m de espessura, para apoio do cimbre, x” (provado por documento, a fls. 188 do processo administrativo tributário apenso aos autos); d) Com data de 30 de setembro de 2002, F…………………….., com o número de identificação fiscal ………………., emitiu a fatura n.º 0303, à Impugnante, pelo valor de € 101.185,00, acrescido de € 19.225,15 relativo a IVA, no total de € 120.410,15, referente a “Obra do Viaduto, V4A e V4B, sobre o Vale Travesso – A14 – Coimbra. 28.910 m2 de fornecimento, espalhamento e compactação de tout-venant, c/ 020 m de espessura, para apoio do cimbre, x” (provado por documento, a fls. 187, verso, do processo administrativo tributário apenso aos autos); e) Com data de 30 de setembro de 2002, Francisco A. M. Caeiro, com o número de identificação fiscal ……………….., emitiu a fatura n.º 0304, à Impugnante, pelo valor de € 25.200,00, acrescido de € 4.788,00 relativo a IVA, no total de € 29.988,00, referente a “Obra do Viaduto sobre a Ribeira de Meimoa – IP. 2 – Fundão. 7.200 m2 de fornecimento, espalhamento e compactação de tout-venant, c/ 020 m de espessura, para apoio do cimbre, x” (provado por documento, a fls. 187, verso, do processo administrativo tributário apenso aos autos); f) Com data de 31 de outubro de 2002, F ………………….., com o número de identificação fiscal …………………., emitiu a fatura n.º 0307, à Impugnante, pelo valor de €53.025,00, acrescido de € 10.074,75 relativo a IVA, no total de € 63.099,75, referente a “Obra do Viaduto de Ferreiros – Circular de Braga. 15.150 m2 de fornecimento, espalhamento e compactação de tout-venant, c/ 020 m de espessura, para apoio do cimbre, x” (provado por documento, a fls. 188, verso, do processo administrativo tributário apenso aos autos); g) Com data de 31 de outubro de 2002, F ……………., com o número de identificação fiscal …………………., emitiu a fatura n.º 0307, à Impugnante, pelo valor de € 53.025,00, acrescido de € 10.074,75 relativo a IVA, no total de € 63.099,75, referente a “Obra do Viaduto de Ferreiros – Circular de Braga. 15.150 m2 de fornecimento, espalhamento e compactação de tout-venant, c/ 020 m de espessura, para apoio do cimbre, x” (provado por documento, a fls. 188, verso, do processo administrativo tributário apenso aos autos); h) Com data de 31 de outubro de 2002, F …………………….., com o número de identificação fiscal …………., emitiu a fatura n.º 0308, à Impugnante, pelo valor de €50.400,00, acrescido de € 9.576,00 relativo a IVA, no total de € 59.976,00, referente a “Obra do Viaduto sobre o Rio Este - Circular de Braga. 14.400 m2 de fornecimento, espalhamento e compactação de tout-venant, c/ 020 m de espessura, para apoio do cimbre, x” (provado por documento, a fls. 188, do processo administrativo tributário apenso aos autos); i) Com data de 30 de novembro de 2002, F ………………………, com o número de identificação fiscal ………………, emitiu a fatura n.º 0312, à sociedade “R.............. – ……………………… Lda.”, com o número de identificação de pessoa coletiva 502.998.601, pelo valor de € 17.458,00, acrescido de € 3.317,02 relativo a IVA, no total de € 20.775,02, referente a “Trabalhos de pedreiro, mão de obra, rebocos, alvenarias, roços, e colocação de loiças e pavimentos” (provado por documento, a fls. 189, do processo administrativo tributário apenso aos autos); j) Ao abrigo da ordem de serviço n.º …………………..3, emitida em 7 de setembro de 2007, foi despoletada uma ação de inspeção à Impugnante ao exercício de 2002, de âmbito parcial, delimitado ao IRC e IVA desse ano (provado por documento, a fls. 123, verso, do processo administrativo tributário, no ponto II – 1 do relatório de inspeção); k) A ação de inspeção identificada na alínea anterior foi realizada em conjunto com as ordens de serviço n.º……………., ………………., …………….., …………, ………….. e ……………, realizadas para os exercícios de 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008, respetivamente, (provado por documento, a fls. 123, verso, do processo administrativo tributário, no ponto II – 1 do relatório de inspeção); l) As ações de inspeção identificadas nas alíneas j) e k) do probatório, supra, foram iniciadas na sequência do Ofício n.º83.817, de 12 de abril de 2007, da Polícia Judiciária, onde é solicitada a colaboração da Direção de Finanças de Lisboa no âmbito do processo de inquérito criminal NUIPC n.º ………………, visando aferir se a Impugnante obteve determinada vantagem patrimonial relativamente aos emitentes de faturas falsas e/ou não correspondentes a transações reais (isto é, F……………………. e C………………., Lda.), de forma a ser instaurado procedimento de liquidação e contabilizadas as vantagens patrimoniais obtidas (provado por documento, a fls. 124 do processo administrativo tributário, no ponto II – 2 do relatório de inspeção); m) As faturas identificadas nas alíneas c) a i) dos factos provados, supra, foram emitidas por F …………………… e indiciadas como falsas no processo de inquérito criminal NUIPC nº……………..(provado por documento, a fls. 126, verso, e 127 do processo administrativo tributário, no ponto III – 2 do relatório de inspeção); n) No dia 28 de abril de 2008, foi entregue, por mão própria, “carta aviso” com o âmbito e a extensão da ação inspetiva a realizar à Impugnante (provado pelo documento n.º 4 junto à petição inicial); o) No dia 6 de maio de 2008, a Impugnante foi notificada pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Lisboa para, no prazo de 15 dias, esclarecer e comprovar as operações relacionadas com as faturas identificadas nas alíneas c) a i) do probatório, supra (provado por documento, a fls. 224 do processo administrativo e tributário apenso aos autos); p) Através do ofício n.º 089064, de 18 de novembro de 2008, da Direção de Finanças de Lisboa, a Impugnante foi notificada do teor do despacho do Diretor de Finanças de Lisboa de 28 de outubro de 2008, no sentido da prorrogação por um período de três meses do procedimento de inspeção sob a ordem de serviço n.º ………………. (provado pelo documento n.º 9 junto à petição inicial); q) Com data de 25 de novembro de 2008, a Impugnante dirigiu aos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Lisboa requerimento em que prestou informações relativas às operações relacionadas com F ………………….. (provado por documento a fls.227, verso, a 248 do processo administrativo tributário apenso aos autos); r) Através do ofício n.º 011917, de 13 de fevereiro de 2009, da Direção de Finanças de Lisboa, a Impugnante foi notificada do teor do despacho do Diretor de Finanças de Lisboa de 27 de janeiro de 2009, no sentido da prorrogação por um período de três meses do procedimento de inspeção sob a ordem de serviço n.º …………………3 (provado pelo documento n.º 10 junto à petição inicial); s) No dia 11 de março de 2009, A …………………… foi constituído arguido no âmbito do processo de inquérito criminal NUIPC………………… (provado pelo documento n.º 11 junto à petição inicial); t) No dia 3 de dezembro de 2009, a Impugnante foi notificada do fim dos atos de inspeção para o exercício de 2002, sob a ordem de serviço n.º …………….. (provado pelo documento n.º 5 junto à petição inicial); u) No mesmo dia 3 de dezembro de 2009, a Impugnante foi notificada do projeto de conclusões do relatório da inspeção tributária para o exercício de 2002, sob a ordem de serviço n.º ..................... (provado pelo documento n.º 6 junto à petição inicial); v) No dia 15 de dezembro de 2009, foi registada a entrada, na Direção de Finanças de Lisboa, do requerimento da Impugnante a exercer o direito de audição prévia do projeto de conclusões do relatório de inspeção tributária (provado por documento, a fls. 395 a 404 do processo administrativo tributário apenso aos autos); w) No dia 26 de janeiro de 2010, foi elaborado relatório de inspeção no âmbito da ação inspectiva para o exercício de 2002, sob a ordem de serviço n.º ……………………., no qual se pode ler, nomeadamente, que os serviços de inspeção tributária verificaram os seguintes factos durante as diligências de investigação desenvolvidas relativamente a F…………………., com o número de identificação fiscal ....................., e chegaram às seguintes conclusões: «(…) III.3.2 F …………………….. – NIF ……………………. De todas as diligências levadas a cabo, bem como dos elementos recolhidos junto dos diversos utilizadores das facturas, pudemos concluir o seguinte relativamente à firma …………………….. - NIF - ………………………. A - Domicílio Fiscal e Instalações: De acordo com o cadastro informático o seu domicílio fiscal situa-se em QTA ……………………. área pertencente ao Serviço de Finanças de ……………. - 1597. De acordo com as diligências efectuadas bem como das diversas notificações enviadas para a morada atrás mencionada, e para outras, não foi possível qualquer contacto com este sujeito passivo. Com efeito, e conforme já foi atrás detalhadamente descrito, no domicílio fiscal não encontrámos ninguém, as instalações de ………….. (………….., n°50) também se encontravam encerradas, e a outra morada também referida nas facturas por si emitidas (………………….., lote 132 — r/c Esq., ………….) corresponde à residência familiar da ex-mulher e da filha de …………………. tendo-nos esta afirmado desconhecer o paradeiro do pai já há bastante tempo. Assim, o início da acção inspectiva foi efectuado mediante afixação de Certidões de "Marcação" e "Verificação de Hora Certa", bem como "Comunicação" nos termos do Art.240° do CPC, a qual veio devolvida pelos correios. Também, todas as notificações efectuadas ao sujeito passivo, quer para o seu domicílio fiscal, quer para as moradas atrás descritas, vieram, todas elas, devolvidas. De forma análoga, as Notificações de prorrogação do prazo de conclusão do procedimento inspectivo, nos termos dos nºs. 3 e 4 do Art. 36° do RCPIT, vieram também devolvidas, por não terem sido reclamadas na Estação de Correios. O acesso à Contabilidade apenas se mostrou viável, porque os documentos nos foram disponibilizados pelo TOC, uma vez que tinham sido levados pelo sujeito passivo para efeitos da anterior inspecção aos exercícios de 2002 a 2004 e nunca foram recolhidos pelo contribuinte, que, entretanto, "desapareceu", deixando valores em dívida ao Técnico de Contas, segundo este nos informou. Admitimos, contudo, que as instalações sitas na ………., n° 50, em ……………, apesar de se encontrarem encerradas e terem aspecto de desabitadas, poderão ter sido o local de exercício de actividade ("real") ou o armazém de F ………………… até determinada data, uma vez que nos documentos de custos relativos a esse local se faz referência a "armazém". Porém, face àquilo que observámos, não constituem uma estrutura de forma alguma compatível com os montantes constantes das facturas por si emitidas, nem detectámos quaisquer outras instalações com dimensão adequada àquele "volume de negócios". B - Actividade desenvolvida: Tendo por base as facturas contabilizadas pelos diversos utilizadores de que temos conhecimento, relativas a este emitente, verificamos os seguintes descritivos que transcrevemos: “empreitada de remodelação de armazém de acordo com orçamento”, “fornecimento de materiais e execução de toda a estrutura da vivenda sita em..”, “serviços prestados nas v/ obras...”, “serviços executados nas v/ instalações de remoção e levantamento de paredes”, “ampliação da área de armazenagem e acabamento”, “trabalhos de construção civil para arranjo dos exteriores”, “execução de vários trabalhos complementares”, “execução de várias tarefas”, “trabalhos diversos para montagem e manutenção do posto de transformação”, “vários trabalhos de construção civil”, “execução de trabalhos para a v/ empresa, nas v/ obras”, “serviços efectuados em...”, “arranjos da escola, limpezas e pinturas”, “serviços prestados nas v/ obras e cedência de mão-de-obra”, etc., etc. Como se pode verificar, são descritivos muito vagos os mencionados nas facturas por si emitidas ou emitidas em seu nome, sem descriminação detalhada dos serviços efectivamente realizados, não tendo sido apresentados quaisquer elementos ou documentos que contenham a descrição completa dos produtos fornecidos, ou da quantificação e valorização unitária dos serviços prestados, etc., o que constitui clara violação ao disposto na alínea b) do n°5 do Art. 36° do Código do IVA (corresponde ao Art. 35°, na redacção anterior à revisão do articulado efectuada pelo Decreto-Lei n°102/2008, de 20/06) segundo o qual “As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos... b) a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução”. Por outro lado, muitas das facturas fazem referência a “conforme orçamento” ou “conforme contrato”, mas, dos utilizadores notificados para justificar a veracidade dos trabalhos facturados, apenas um ou outro apresentou orçamento, alegando os restantes não existirem, ou terem sido apenas contratos verbais. Igualmente verificámos, que não só os locais onde são efectuados mas também o tipo de serviços prestados mencionados nas facturas contabilizadas pelos diversos utilizadores de que temos conhecimento, abrange uma variedade bastante diversificada de locais e serviços prestados, correspondentes às dos respectivos utilizadores dessas facturas, factos estes não compatíveis com os padrões normais de funcionamento da generalidade dos operadores económicos. A título de exemplo, refira-se que são indicadas obras em locais tão diferentes como Catapereiro, Vila Franca de Xira (Quinta da Coutada), Cachoeiras, Cotovios, Alverca, Sobralinho, Castanheira do Ribatejo, Alfragide, Malveira, Arruda os Vinhos - Cerrado e Fontainhas, Vialonga, Lezírias, A-dos-Loucos, Penamacor e Pó (parques eólicos), Sines - Ermidas, Ericeira, Mafra, Sintra, Parede, Abóboda, Lisboa (Hotel da Lapa, Shopping Amoreiras Plaza, Hospital de Santa Maria, Hospital S. Francisco Xavier). Em Lisboa também, diversos locais correspondentes às obras da EMEL e do Metropolitano - Picoas, Cidade Universitária, Campo Grande, Odivelas, Sr. Roubado, Lumiar, Ameixoeira, Alfomelos e Amadora. Constatam-se também obras em diversos locais do país nos Auto-Estradas (“A 13- Sublanço Santo Estevão-Pegões”, “A3-Guimarães-Geleiras”, A10-Túnel do Mato Forte, “A11- Guimarães e Ave”, “A7 — Fafe Sul e Basto”, “A1 - portagem do Seide e Ave”, “Brisa – CREL: Pontinha, Zambujal e Arruda dos Vinhos”, “BRISA: Grijó, Aveiro e Coimbra Norte”, “A6”) assim como obras que se referem a “vários locais”: (“Vários - Horta da Fonte, Ribeira das Ilhas (Ericeira) Outeiro da Cabeça, Aveiras de Cima, Samora Correia, Quebradas, Carregado, Alcoentre, Azambuja”, “Vários - R.Gen. Humberto Delgado-Torres Vedras, Santa Cruz, Lourinha; Arruda dos Vinhos e Turcifal”, “Vários - Benavente, Carregado, Santa Cruz, Alcoentre, Arruda dos Vinhos, Aveiras de Cima", Vários - Porto Alto, Mafra, Outeiro da Cabeça, Ericeira”) Verifica-se que todos estes locais são os locais das obras dos utilizadores, não se tendo reconhecido no sujeito passivo uma estrutura logística (pessoal, equipamentos, transporte, etc.) que pudesse sustentar a realização de obras em todos estes locais. Para além disto, detectou-se também a existência de um grande número de facturas que não fazem referência a qualquer obra ou local de prestação do serviço, e de outras com referências extremamente evasivas, como é o caso de “Grande Lisboa”, “zona de Loures”, “Bairro Alto”, “Alfama” “A 1, em 20 kms" No que diz respeito à diversidade dos serviços prestados para além dos descritivos vagos a que já foi feita referência, encontramos também um leque muito variado de trabalhos, que vai desde os mais simples aos mais complexos: "cedência de mão-de-obra", "trabalhos de carpintaria, cofragens e betonagens", "cofragem com marteleiro'", "construção de maciços", "montagem de estrutura de andaimes", "reparação de pavimentos, esgotos, águas e paredes", "assentamento de sanitários, torneiras, azulejos, pavimentos e pinturas", "reparação de telhados, pintura e limpeza", "desentupimento e reparação de condutas de esgotos, limpeza das condutas de águas pluviais e reparação das caixas", "remoção e levantamento de paredes", "abertura e tapar valas, reposição de alcatrão", "trabalhos de subsolo", "execução alvenarias, rebocos, canalizações, electricidade e betonilhas", "assentamento de azulejos e pedras mármore em portas e montras e preparação de aduelas e caixilhos de alumínio", "pinturas e envernizamento das portas", "substituição de lâmpadas avariadas e limpeza das existentes no Metropolitano", "trabalhos de subsolo, abertura de valas, colocação de tubos, fecho das valas e transporte de terras a vazadouro", "enfiamento de fibra óptica", "passagem de monotubo e cabo", "instalação de tubos, calhas e cabos", "colocação de tubagem de ar comprimido", "execução de tectos falsos", "serviços de máquina e camioneta", " demolição de casa velhas, limpeza de entulhos e carregamento e transporte a vazadouro". Para além destes, encontramos também trabalhos que requerem especialização técnica, como sejam as instalações de "painéis de publicidade", "ampliação da rede de condutas do grupo de V.F.Xira /Torres Vedras", "instalar traçado aéreo", "trabalhos de telecomunicações, aproveitamento de reservas", sendo aqueles que mais se destacam os "serviços de prospecção de terrenos", "prospecção de propriedades" ou "prospecção e recolha de informação de propriedades e afins". Outros, são até demasiado abrangentes, como é o caso da "execução de toda a estrutura da vivenda", "ampliação da área de armazenagem e acabamento", "arranjos da escola, limpezas e pinturas". Merecem-nos ainda particular destaque os "serviços de máquinas e camioneta", "prestação de serviços de máquinas", "limpeza de entulhos de paredes e chão, e levar a vazadouro", "demolição de casas velhas, limpeza de entulhos e carregamento e transporte a vazadouro" e "trabalhos de subsolo, abertura de valas) fecho das valas e transporte de terras a vazadouro" - trabalhos que se revelam impossíveis de terem sido realizados sem a existência das máquinas para escavação e dos camiões para o transporte. Ora, de acordo com os dados de que dispomos, estes equipamentos não existem no Imobilizado do contribuinte, conforme adiante será demonstrado. Por outro lado, a grande quantidade de facturas em que é debitada "cedência de mão-de-obra"ou"cedência de pessoal"entra em flagrante contraste com o diminuto número de empregados ou colaboradores do contribuinte — e também com os efectivamente subcontratados — de acordo com os dados obtidos através da Segurança Social e das Companhias de Seguros, entidades que foram por nós oficiadas, e conforme adiante será demonstrado. Com efeito, das imensas facturas que debitam "mão-de-obra" ou "serviço de mão-de-obra", parte dela é supostamente "especializada" nas mais diferentes áreas - exemplos: "cedência de pessoal para armação de ferro e betonagem", "mão-de-obra de carpintaria, cofragens e outros", etc. Para além disso, constata-se que, concretamente para apenas um dos utilizadores, em que, nos anos de 2001 a 2005 o valor da cedência de pessoal excedeu 1 milhão de euros (valor com IVA incluído), a mão-de-obra "debitada" nas facturas de …………………………… é distinguida por "classes" ("mão-de-obra Classe L", C, T ou A), o que traduz um quadro completamente irreal, pois, provada a inexistência de pessoal suficiente para tais trabalhos, muito menos seria possível a existência de tanto pessoal, tão variado e tão especializado. É nossa opinião não ser possível que este sujeito passivo, dispondo apenas de entre 3 a 8 funcionários, com as categorias de "carpinteiro" (de tosco ou cofragem e de limpos), "pedreiro" e "armador de ferro", consiga prestar serviços em áreas de actividade tão vastas, e, em simultâneo, tão específicas do ponto de vista técnico, e que implicam o recurso a meios humanos e materiais que, efectivamente, não possui. Do mesmo modo, não consta que o mesmo tenha recorrido a subcontratação de pessoal. C - Facturação: Da análise das facturas emitidas pelo sujeito passivo F R………………. – NIF …………….., verificamos haver facturas não contabilizadas e facturas que constam da Contabilidade que nos foi apresentada, sendo de realçar o seguinte: • A facturação contabilizada resume-se no seguinte quadro: [IMAGEM Estas facturas foram, todas elas, emitidas tipograficamente, a apresentam quatro modelos distintos, três dos quais em tamanho A5 e um em tamanho A4. Relativamente à facturação contabilizada, foi efectuado o seguinte, controle de numeração: [IMAGEM] Da análise à totalidade das facturas detectadas, e contabilizadas pelos respectivos utilizadores, emitidas pelo contribuinte F ………………… - NIF - ………….., verificamos que, para além da maior parte delas não terem sido registadas na Contabilidade do emitente (…………….), existem diversas irregularidades, como segue: a) A numeração das facturas contabilizadas vai desde o n°118, de 31/01/2002, até ao n° 241, em 30/03/2007, totalizando 124 facturas nesse período temporal, das quais foram contabilizadas 101 facturas, uma vez que existem 23 com indicação de "anuladas". O conjunto de facturas identificadas e apreendidas ao longo de todo o trabalho desenvolvido fiscalmente ao abrigo do Processo de Inquérito Criminal n° ............ é de cerca de 300 facturas. b) No conjunto de todas as facturas identificadas neste Processo de Inquérito Criminal, emitidas por F…………………., a mais "antiga é a n° 110, de 30/06/2000, e a mais recente é a n° 456, de 30/03/2007, ou seja, existem facturas com a numeração "200..." "300..." e "400...", verificando-se que todas as facturas com numeração posterior ao n°241 não estão registadas na Contabilidade. c) As facturas existentes na Contabilidade, conforme já referido, vão desde o n°118 até ao n°241, contendo a referência às tipografias "Duas …………….s", "M…………" e "G………….". Nas restantes facturas identificadas, além destas 3 tipografias, encontra-se ainda referida a "…………..". Tendo sido notificadas as 4 tipografias referidas nas facturas emitidas por F ……………… (Ofícios n.ºs.65244 e 65245, ambos de 27/08/2008, e Ofícios n°s. 68040 e 68041, ambos de 08/09/2008) no sentido de nos ser informado quais os números de facturas por elas impressas em nome de F……………….., e quais as pessoas que requisitaram e que levantaram essas facturas, obtivemos os seguintes resultados: • GRÁFICA ………………………: Imprimiu as facturas n.°s 226 a 325, em Julho/2006 • M…………… III: Imprimiu as facturas n.°s 101 a 400, que foram pedidas pelo Sr. F………………….. em 2002 • G………………..: A Notificação veio devolvida pelos CTT • A………………………: Nunca fez qualquer trabalho para F …………….. nem teve qualquer contacto com ele Concluiu-se, pois que: - Em 2002 F………………………..mandou imprimir na GRÁFICA …………….. facturas com os n°s 101 a 400. Na sua contabilidade, apenas se encontram registadas na Contabilidade as facturas n°s 131 a 157 e n°162, emitidas por esta tipografia. - Em Julho/2006, F………………….mandou imprimir na GRÁFICA …………….facturas com numeração repetida, relativamente à que já havia mandado imprimir em 2002 noutra tipografia (n°s.226 a 325). Deste intervalo de numeração, encontram-se registadas na Contabilidade em 2006 e 2007 as facturas n°s. 226 a 241, emitidas por esta tipografia. - Foram ainda mandadas imprimir facturas com a indicação da tipografia ………………….., mas esta tipografia afirmou que nunca efectuou quaisquer trabalhos para FRANCISCO CAEIRO, e que "caso existam documentos referenciados como executados por A………………., Lda. ao sujeito passivo em questão, terá sido usada ilegalmente a identificação da mesma". Em todo o conjunto de facturas identificadas, emitidas por F ……………….-NIF-………….. detectam-se diversas irregularidades técnicas e legais, designadamente as seguintes: 1. Existência de numeração repetida para diferentes clientes (alguns dos quais não existem na contabilidade), com diferentes datas e diferentes valores: (…) Da contabilidade de F…………………..constam facturas até ao n° 241, esta de 31/03/2007. Assim, todas as facturas com numeração posterior a esta, que a seguir se descrevem, não estão reflectidas na contabilidade, nem os respectivos utilizadores constam como clientes, embora se verifique, mesmo assim, duplicação de números: Fact.n°312, de 30/11/2002, no valor total de 20.775,02 € Fact.n°312, de 30/11/2002, no valor total de 20.775,02 € (…) E ainda: 2. existência de números em falta na sequência numérica; 3. a ordem numérica não obedece a qualquer ordem cronológica, pois há facturas com numeração posterior passadas em data anterior, conforme se pode verificar ao longo do elenco de facturas atrás descritas, o que denota um comportamento fraudulento por parte da entidade emitente, não compatível com os padrões normais de funcionamento da generalidade dos operadores económicos. Estas e outras características da facturação falsa são encontradas nas facturas emitidas por F…………………….. - NIF - ………….. como sejam: • "números redondos"; • descrição vaga e genérica dos bens e/ou dos serviços prestados; • diversidade de operações que estão muito para além da sua capacidade em qualquer uma das suas vertentes; • indicação de moradas inexistentes ou donde a entidade já se retirou há vários anos; concentração nos final de mês e de ano; • prestação de serviços ou venda de bens, em qualquer parte do país; • quitação de importâncias avultadas a dinheiro - que pela sua natureza são difíceis de comprovar (muito embora a política de pagamentos das empresas utilizadoras seja por cheque) - sendo muitas vezes na ordem de vários milhares/centenas de milhares de euros, consubstanciam uma situação fortemente atípica, sendo "totalmente contrário a uma boa, recomendável, segura e habitual prática comercial efectuar pagamentos de fornecimentos e/ou serviços na ordem da dezena de milhar de contos e num total superior a uma centena de milhar de milhões de escudos com exclusivo recurso a dinheiro. Integra actuação típica, recorrente, dos casos em que se conclui pela utilização de "facturas falsas", que os pagamentos relativos aos valores do IVA inscrito nestas se faça com recurso a meio de pagamento (cheque) capaz de documentar cabalmente e sem margem para recusa das autoridades, ulteriores pedidos de dedução ou reembolso do imposto (IVA) fingidamente liquidado nas facturas" (in Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 01/03/2007, Proc.°00027/00- Coimbra - 2.ª secção - Contencioso Tributário). Esta forma de pagamento é a invocada por grande parte dos utilizadores das facturas emitidas em nome do sujeito passivo F ………………………… - NIF -…………... • mais recentemente, através de cheques ao portador em contas bancárias que se presume não serem da entidade F……………………….. - NIF - …………., uma vez que os versos dos cheques se encontram assinados e dessa forma endossados por ele, ficando cada interveniente no "negócio" com a sua quota parte. Com efeito, grande parte das facturas falsas emitidas por F……………………… -NIF - …………. encontram-se "suportadas" por cheques nominativos, à ordem do emitente, por forma a, em nossa opinião, dificultar as averiguações, tornando as operações mais credíveis, e dando a ideia de sujeito passivo "exemplar". Relativamente aos cheques nominativos, emitidos pelos utilizadores à ordem de F……………………………. - NIF - ………. (com autenticação, frente e verso, fornecida pela entidade bancária) verificou-se, relativamente a alguns dos utilizadores, que os mesmos cheques, apesar de nominativos, foram levantados ao balcão, uma vez que no extracto bancário da conta desse utilizador aparece o descritivo “Cheque de Caixa”, o que traduz a sua rápida transformação em dinheiro vivo. (…) Os pagamentos em numerário, suscitam todas as dúvidas, porque não é crível que sustentem operações de tão elevados montantes. Todas as características da facturação falsa, de uma forma mais ou menos vincada, se podem encontrar nas facturas emitidas pelo sujeito passivo atrás identificado. D - Estrutura Administrativa: Das diligências e averiguações efectuadas, foi possível concluir que o sujeito passivo F………………….. - NIF - ………………… não possui qualquer estrutura administrativa ou de apoio administrativo, compatível com o "volume de negócios" realizado e constante das facturas por si emitidas. Até 2004, as facturas emitidas por F………….. referem a seguinte morada: Bairro …………………., lote 132 — r/c Esq., em ………………, distrito de Santarém. Aquando das diligências iniciais não nos deslocámos a essa morada, por estar fora da competência territorial desta Direcção de Finanças. Porém, após ter sido autorizado superiormente a intervenção dos nossos serviços no distrito de Santarém, para efeitos de aceder à Contabilidade, que se encontrava em Benavente, deslocámo-nos à referida morada de …………., tendo constatado tratar-se da residência da filha e da ex-mulher de F………………., conforme já referido. Foi-nos referido pela filha do Sr. F…………………. desconhecer por completo, e desde há algum tempo, o paradeiro do pai. Confirmou-se, assim, não ser aí o local próprio para o exercício de qualquer actividade de natureza comercial. Entretanto, a morada que passou a constar nas facturas a partir de 2004, e onde nos deslocámos inicialmente ao realizar diligências para dar início à acção inspectiva – Rua …….., n° 50, em ……, concelho de V………… - apesar de estar encerrada e ter aspecto de desabitada, poderá ter sido o local de exercício de actividade ("real") ou o escritório ou armazém de F……………. até determinada data. Com efeito, a Contabilidade reflecte custos referentes a esse local, designadamente: electricidade (facturas da EDF); telefone (facturas da PT e da TMN); internet (facturas da TELEPAC) e arrendamento (recibos de renda, embora não emitidos de forma legal) e em todos esses documentos se faz referência a "armazém". Quanto ao domicílio fiscal - QUINTA ……………….., LOTE 3, C…………….., V…………. - apesar de também aí não termos encontrado ninguém, pudemos verificar tratar-se de uma vivenda construída numa urbanização nova, que tudo leva a crer seja a actual residência familiar do sujeito passivo, mas onde não se nos afigura que exista ou tenha existido qualquer estrutura administrativa de apoio à actividade do contribuinte. E - Estrutura de pessoal ao seu serviço: • Na Contabilidade: Em 2002 não foram contabilizados quaisquer valores de Custos com o Pessoal. Em 2003, foi efectuado um único lançamento contabilístico de processamento de ordenados, com um valor global anual, mas sem qualquer documento de suporte. Em 2004, 2005 e 2006 foram processados mensalmente os ordenados, e existem recibos nas pastas de documentos. Recolhemos cópias de recibos de um mês em cada ano, para exemplo, verificando-se, no mês de 2004 seleccionado, a existência de 6 trabalhadores, e no mês de 2005 seleccionado, 4 trabalhadores. • Nas Declarações Fiscais: Foram entregues Decl.mod.10/Anexo J todos os anos, evidenciando pagamento de rendimentos da Categoria A a 8 pessoas ao longo do ano de 2002; 11 pessoas em 2003; 10, em 2004; 8 em 2005; e 5 em 2006 e em 2007. Porém, tendo em conta os montantes das remunerações pagas, verifica-se que estas pessoas não trabalharam todas em simultâneo durante todo o ano. De acordo com os processamentos de ordenados contabilizados, e com os "Quadros de Pessoal" e os Mapas da Segurança Social, que nos foram disponibilizados, o número médio de pessoas ao serviço da entidade empregadora F…………………… é Entre 5 e 8 trabalhadores até 2005, passando para cerca de 2 ou 3 nos anos posteriores. • Na Segurança Social Foram-nos disponibilizados os Mapas de Remunerações enviados para a Segurança Social via Internet, desde Janeiro/2004 até Julho/2007. Confirmam-se, aí, as pessoas ao serviço de F………………….. nesses anos e o pagamento das respectivas contribuições para a Segurança Social. De igual modo nos foram fornecidas as "folhas" das contribuições do próprio F……………….., enquanto trabalhador independente, de 2005 até Abril de 2007. Oficiada a Segurança Social no sentido de nos dar conhecimento das remunerações declaradas àquele organismo por F………………., esta informou-nos apenas das remunerações existentes como independente, não se tendo pronunciado sobre as remunerações atribuídas/pagas por este contribuinte a terceiros. • No Ministério do Trabalho Foram-nos facultados os "Quadros de Pessoal" de 2005 e 2006, com o quadro de pessoal reportado a Outubro de cada um desses anos (5 pessoas em 2005 e 3 em 2006), por serem apenas estes os disponíveis em ficheiro informático. • Na Assistência Médica Encontram-se registados como custos as avenças ("anuidades") facturadas pela empresa A…….. – A……………………………., S.A., referentes a serviços de "medicina, higiene e segurança no trabalho". • Nos Seguros Foi identificada na Contabilidade a Apólice n° ……………….. da Companhia de Seguros Z………….., referente a Seguro de Acidentes de Trabalho, cujo objecto seguro são "trabalhadores que concorrem para a construção de edifícios", sendo o valor seguro de 21.263,74€. Esta apólice vence trimestralmente prémios de 619,00 €, encontrando-se alguns deles registados como custo na Contabilidade de F………….. nos anos de 2004 a 2007. • Na ACT - AUTORIDADE PARA AS CONDIÇÕES DE TRABALHO Esta entidade (ex-IDICT-Instituto de Desenvolvimento e Inspecção das Condições de Trabalho) informou-nos não existir qualquer Contrato de Trabalho celebrado por este sujeito passivo (com cidadãos estrangeiros) registado naquele organismo. Confirma-se, pois, a existência de algum pessoal ao serviço da empresa, e, pelos dados colhidos, que o contribuinte terá exercido uma pequena actividade, de reduzida dimensão. No entanto, nunca essa actividade poderia ter gerado montantes de facturação tão elevados como aqueles que se apuraram nas facturas indicadas, pois o exercício efectivo duma actividade de prestação de serviços, caracterizar-se-ia por uma grande componente de mão-de-obra, da qual não há rasto nem evidências em qualquer uma das suas componentes (remunerações, seguros, deslocações e estadias, transportes etc), factos estes que são incompatíveis com o "volume de negócios" realizado e constante das facturas por si emitidas. F - Veículos e Máquinas utilizadas: Nos exercícios em análise, os valores do Imobilizado reflectidos pela conta "42" são da ordem dos 7.000 € em 2002 e 2003, e dos 13.000€ nos anos seguintes, de que resultam reintegrações que rondam os 2.000 € anuais. Foram-nos facultados mapas de apoio ao cálculo das amortizações e reintegrações, onde se discriminam os bens por natureza, e onde se verifica que os valores maiores se referem a computadores e algum equipamento técnico. Analisadas as aquisições nestes anos, verificou-se que respeitavam essencialmente a ferramentas (martelo, berbequim, serra circular, pistola de pregar, serra-blocos, motor) respeitando os maiores valores à aquisição de andaimes em 2004 (5.610 €), computador em 2002 (1669,91 €) e impressora e GPS em 2003 (1.110,71 €). Foram também identificadas facturas referentes a aluguer de andaimes ("prumos"). Por outro lado, figuram na Contabilidade custos titulados em nome de F………………….., nomeadamente alguns custos com reparações e facturas de "Via Verde" (portagens) referentes a várias viaturas: ………., MERCEDES BENZ; …………., NISSAN; …………. HYUNDAY H-1; …………, BMW 525 TDS, que não fazem parte do Imobilizado, mas cuja correcção, em termos fiscais, foi desprezada, dado o seu reduzido valor face ao âmbito da presente acção inspectiva. Por consulta ao sistema informático (aplicação do "Imposto Municipal sobre Veículos") verifica-se que, presentemente, nenhum destes veículos se encontra já em nome de F…………………….. G - Seguros efectuados: Tendo sido notificadas todas as empresas seguradoras a exercer actividade em Portugal, pudemos concluir, tendo por base as respostas recebidas, que para o sujeito passivo F ………………….. - NIF - ……………….., além do Seguro de Acidentes de Trabalho já atrás referido, foi ainda identificado na Contabilidade um seguro novo, constituído em 2006, com a Apólice n°……………. também da Companhia de Seguros ………………., cuja cobertura é "responsabilidade civil geral", sendo o capital seguro de 150.000,00€. Admite-se que o mesmo possa respeitar à responsabilidade civil perante as obras realizadas ou a realizar pelo contribuinte. Por outro lado, da circularização efectuada às diferentes Companhias de Seguros, apenas obtivemos resposta da Companhia de Seguros ……………….., que, relativamente a este contribuinte, disse existir apenas um seguro do ramo "M ……………… (Apólice …………….) - que em nada interfere com a sua actividade profissional. Não fomos informados de quaisquer outros contratos de seguros, que de qualquer forma possam estar relacionados com a "actividade" que está subjacente às facturas que emitiu. H - Outros aspectos a salientar: Não foi encontrada qualquer cópia de Alvará. No entanto, encontraram-se dois ofícios do I…………– INSTITUTO DOS MERCADOS DE OBRAS PÚBLICAS E PARTICULARES E DO IMOBILIÁRIO, nas pastas de 2005 e de 2006, informando das condições de "renovação dos Alvarás" para 2006 e 2007, sendo identificado o ALVARÁ …………..atribuído a F ………………... Por outro lado, o INCI – INSTITUTO DA CONSTRUÇÃO E DO IMOBILIÁRIO (ex-IMOPPI), informou-nos que F……………………… é detentor do Alvará ……………… desde 01/02/2004, sendo a validade do mesmo, à data do seu ofício (26/08/2008) até 31/12/2008. Mais informa que esse Alvará habilita o sujeito passivo ao exercício da actividade de construção nas categorias de "estruturas e elementos de betão, estruturas de madeira, alvenarias, rebocos e assentamento de cantarias, estuques, pinturas e outros revestimentos, carpintarias, demolições, armaduras para betão armado, cofragens, andaimes e outras estruturas provisórias". Ora, o âmbito dos serviços constantes na totalidade das facturas por si emitidas, extravasa largamente o âmbito dos serviços que está habilitado a prestar e para os quais está licenciado. Conclusões: Portanto, conforme se tomou obvio ao longo da exposição efectuada no presente relatório, existem factos que nos indicam que o mesmo não detinha, nem detém, capacidade estrutural (técnica, humana, logística), seja de mão-de obra, seja em maquinaria, ou qualquer outro meio, que lhe permitisse realizar a totalidade das operações facturadas, bem como os montantes que lhe estão associados se comportam de forma exagerada face à capacidade observada, tendo em linha de conta de que também não se verificou que esta entidade se socorra de terceiros para o "exercício" destas actividades subjacentes à facturação falsa. Deste modo, verifica-se que o sujeito passivo marca, assim, o início de um fluxo documental (como emitente) sem que existam evidências de um fluxo real de bens, de trabalhadores ou de serviços prestados (como adquirente). Tudo o que foi referido anteriormente (com especial destaque a inexistência de uma adequada estrutura empresarial do alegado prestador, susceptível de exercer a actividade declarada) constituem os factos, que isoladamente ou conjugados entre si, nos levam a concluir, que parte dos serviços prestados mencionados nas facturas atrás descritas, nunca se realizaram e como tal não correspondem a transacções reais, sendo portanto operações simuladas.» (provado por documento, a fls. 119 a 404 do processo administrativo tributário apenso aos autos); x) Também no relatório de inspeção elaborado, no dia 26 de janeiro de 2010, no âmbito da ação inspetiva para o exercício de 2002, sob a ordem de serviço n.º ………………, pode ler-se nomeadamente que os serviços de inspeção tributária da efetuaram as seguintes diligências, notificações e procedimentos relativamente à Impugnante: «(…) III-4 Diligências, Notificações e Procedimentos Efectuados III-4.1 Relativos à firma B……….. – ………………………., LDA – NIPC ………………. Como já atrás se referiu, a acção de inspecção aos exercícios de 2002, 2003, 2004, 2005 foi iniciada no dia 06/05/2008, com a assinatura das Ordens de Serviço n.°s OI………………, OI………………., OI……………………, OI………………., a acção ao exercício de 2006 foi iniciada no dia 25/11/2008, com a assinatura da Ordem de Serviço n.° OI………………….5 e a acção aos exercícios de 2007 e 2008 foi iniciada a 06/11/2009, com a assinatura das Ordens de Serviços n.°s OI…………….. e OI…………………Relativamente a todas as acções, foi dada cópia da Ordem de Serviço ao sujeito passivo. Antes do início da acção de inspecção efectuada ao sujeito passivo, foram desenvolvidas diligências no sentido de contactar com os responsáveis da B……… - B....... ……………………………. - NIPC - …………….. com o intuito de iniciar a respectiva acção de inspecção. Assim, no dia 24/04/2008, deslocamo-nos à respectiva sede constante do cadastro da DGCI, sita em A……………………………., mas constatámos que, actualmente, tal morada corresponde à morada da mãe/sogra dos dois sócios-gerentes, a qual forneceu o contacto telefónico do Sr. A……………………, sócio-gerente da empresa. Após contacto telefónico com o Sr. A………………e dada a indisponibilidade imediata para se proceder ao início da acção inspectiva, foi possível marcar reunião com o referido sócio-gerente, para o dia 6 de Maio de 2008, nas instalações que a empresa possui junto da pedreira explorada pelo seu cliente S………….., em M………… - Vialonga. As acções de inspecção à firma B…………- B....... …………………………- NIPC - ………………. aos exercícios de 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008 foram determinadas em consequência do Processo de Inquérito NUIPC N.° ……………………………. — DCICCE da Polícia Judiciária - cujos elementos foram remetidos a estes Serviços de Inspecção Tributária através do Oficio N.° 83.817 de 12/04/2007 da DCICCEF - por haver indícios muito fortes da mesma ter registado na sua contabilidade facturas emitidas pelas entidades atrás identificadas e de forma a "ser instaurado o procedimento de liquidação e contabilizadas as vantagens patrimoniais obtidas". III-4.1.1. Das facturas emitidas pelos sujeitos passivos indiciados como emitentes de facturas falsas Deste modo, após exame à escrita e análise de todos os elementos constantes da contabilidade da firma B…………. -B....... ……………………………… LDA - NIPC - ……………, foi possível apurar que, com excepção das facturas abaixo elencadas, todas as facturas constantes do quadro no ponto III - 2 tinham sido anteriormente apreendidas pela Polícia Judiciária, no âmbito das diligências efectuadas para carrear prova para o Processo de Inquérito NUIPC N° …………….. - DCICCE da Polícia Judiciária. No entanto, em Termo de declarações efectuado pelo Sr. Alcino Matias, na sua qualidade de sócio-gerente da firma B………… - ……………………… – NIPC …………….., o mesmo afirmou, relativamente à totalidade das facturas emitidas, nos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005, por F…………………….A.C. B………. e C………………….., Lda. que, e citamos "Não constam das pastas da contabilidade tais facturas e documentos de suporte em virtude de as mesmas terem sido apreendidas pela Polícia Judiciária em 16/09/2005, conforme fotocópia que se exibe e faculta cópia do auto de busca e apreensão da mesma data", conforme Anexo n.° 3 de duas folhas. Por sua vez, aquando da apreensão efectuada pela Polícia Judiciária em 16/09/2005 havia afirmado, relativamente às quatro facturas em falta "... que as facturas supra não constam da contabilidade, uma vez que as finanças o solicitaram, conforme Oficio que se prontifica a, oportunamente, facultar a esta Policia.", conforme declaração constante no Apenso LV, do referido Processo de Inquérito N.° .............., a seguir descritas: [IMAGEM] Foi possível confirmar tais factos, pela consulta ao Apenso LV do referido Processo de Inquérito NUIPC N.° ……………… - DCICCE da Polícia Judiciária, onde consta a documentação referente à apreensão efectuada pela Polícia Judiciária. Aquando da nossa visita ao gabinete de contabilidade responsável pela elaboração da escrita da empresa, para efeitos de recolha de documentação adicional, foi possível detectar a presença dos documentos em falta aquando da apreensão levada a cabo pela Polícia Judiciária, documentos estes incluídos nas pastas da contabilidade, mas em local diverso ao que corresponde à sua classificação contabilística. Desta forma, os documentos acima elencados foram apreendidos, em 22/08/2008, nos termos do n°1 do art.°178° do Código do Processo Penal e validada a sua apreensão nos termos do n.° 5 do artigo 178° do mesmo diploma, tendo os originais sido remetidos à Polícia Judiciária através do n/ Oficio n.° 70.277 de 18/09/2008 (Anexo n.°4 de uma folha). No início da acção inspectiva, relativamente às facturas anteriormente apreendidas pela Policia Judiciária, e também às 4 (quatro) facturas por nós apreendidas no dia 22/08/2008, foi o sujeito passivo B………….- B....... …………………………… LDA - NIPC - ………………… notificado na pessoa do seu sócio-gerente (conforme cópias que se anexam e que constituem os Anexos n°.s 5 e 6 de três e duas folhas a este relatório e que dele ficam a fazer parte integrante), através de notificação pessoal. Em resposta à notificação e relativamente ao sujeito passivo indiciado como emitente de facturação falsa F …………………………, a empresa referiu (conforme Anexo n.° 7 de quarenta e duas folhas) e apresentou os seguintes elementos: “F………………………. é um sub-empreiteiro contratado para a execução de alguns trabalhos e, noutras situações, de cedência de mão-de-obra, da sua especialidade. Nas obras que a B………., Lda. efectua aos seus clientes, não tendo meios disponíveis para atender às solicitações, recorre com frequência à contratação de terceiras pessoas ou empresas. É o caso de F………………………….., cujo conhecimento foi adquirido noutras obras em que as empresas se cruzaram. Para adjudicação dos trabalhos solicitados à B......., Lda. é prática comum uma visita ao local para apresentação dos mesmos. Na sequência dessa visita o representante da B......., Lda. combina a aceitação da execução dos trabalhos. À data da realização dos trabalhos não era usual na generalidade dos casos a celebração de contratos com os sub-empreiteiros. A execução era controlada pela própria empresa.” (…) Em relação às facturas emitidas pelos fornecedores F………………………… Lda, o sujeito passivo remeteu uma lista de facturas a clientes referentes a obras realizadas e correspondentes a serviços subcontratados a estes dois sujeitos passivos, referindo igualmente o meio de pagamento utilizado, conforme quadro seguinte: [IMAGEM] Dos elementos e esclarecimentos fornecidos pelo sujeito passivo há a destacar o seguinte: - Apesar do sujeito passivo ter referido na sua resposta, datada de 25 de Novembro de 2008 que "Neste momento a B....... está a aguardar que o banco disponibilize as cópias autenticadas dos cheques", até à data não foi entregue qualquer documentação relativamente a meios de pagamento utilizados para liquidar as facturas emitidas pelas duas entidades acima elencadas; - O sujeito passivo revela um comportamento inconsistente para o facto de referenciar cheques como meio de pagamento justificativo para algumas facturas (sem apresentar nem uma mera cópia dos mesmos), quando para duas delas (com os n.°s 228 e 245 da firma ………………….. Lda) refere que o pagamento foi efectuado em numerário, num total de € 54.504,87; - Não se entende porque razão aparece na contabilidade da B....... B....... uma factura emitida a outra entidade, R.............. …………….. Lda, com NIPC ……………………., sem qualquer relação directa com a B......., com excepção do facto dos respectivos sócios-gerentes terem uma relação familiar (primos direitos). De facto, se a esta factura corresponde a efectiva prestação de serviços "Trabalhos de pedreiro, mão de obra, rebocos, alvenarias, roços e colocação de loiças pavimentos", estranha-se o facto da factura não mencionar o local da prestação do serviço, contrariamente a outras emitidas pelo Sr. ……………., não deveria ser preocupação por parte da B....... indagar internamente nos seus serviços ou junto do Sr. …………. onde tinha sido realizado o serviço, no sentido de validar o pagamento da mesma factura?; Como se pode verificar, as respostas dadas pelo sujeito passivo, são genéricas, vagas e nada esclarecedoras, relativamente ao essencial da questão, ou seja, nada é dito nem apresentado como prova irrefutável, no concernente ao facto de estar a lidar e ter registados na sua contabilidade, documentos emitidos por pessoas ou entidades relativamente às quais ficou inequivocamente demonstrado, serem entidades que se dedicam à emissão de facturas falsas e/ou não correspondentes a transacções reais. (…)» (provado por documento, a fls. 119 a 404 do processo administrativo tributário apenso aos autos); y) Ainda no relatório de inspeção elaborado, no dia 26 de janeiro de 2010, no âmbito da ação inspetiva para o exercício de 2002, sob a ordem de serviço n.º ………………, pode ler-se nomeadamente que os serviços de inspeção propuseram as seguintes correções em sede de IRC: «(…) III-4 Diligências, Notificações e Procedimentos Efectuados (…) Em conclusão, propomos as seguintes correcções em sede de IVA e IRC: (…) As facturas emitidas por C…………………LDA, NIPC - ……………… e F ……………… - NIF ……………… e os montantes em questão são as constantes da base de dados constante do ponto III - 4.1.1, sendo o valor do IVA em falta por período e os montantes a acrescer em termos de IRC os constantes do seguinte quadro: - IRC – correcções propostas referentes a facturas emitidas por …………………………. Ld e F……………… [IMAGEM] (…) Vide em Anexo n.° 25 de nove folhas, Diários de "Compras" dos anos de 2002, 2003 e 2004 onde estão registadas as contas reflectidas das facturas emitidas por C………………….Lda e F ………………… e de regularização do saldo da conta 2729 (anos de 2004, 2005 e 2006). (…) Em resumo, temos as seguintes correcções em sede de IVA e IRC (em euros): IRC [IMAGEM] (…) III – 5 CORRECÇÕES EM SEDE DE IVA E DE IRC Iremos proceder às correcções de IVA e IRC, de acordo com os fundamentos atrás expostos, nos pontos III -2, designadamente com os seguintes: (…) b) Que o sujeito passivo F………………………… - NIF - …………… é também um dos sujeitos passivos suspeitos da emissão de facturas indiciadas como falsas no Processo de Inquérito N.°............. da Polícia Judiciária de LISBOA, cuja inexistência de uma adequada estrutura empresarial do alegado prestador, susceptível de exercer a actividade declarada, aliada ao facto de não haver evidências de que o mesmo tenha procedido à subcontratação a outros operadores económicos, nos permitiu concluir que os serviços prestados mencionados nas facturas por si emitidas nunca se realizaram e como tal não correspondem a transacções reais; c) Em resultado das diligências efectuadas verificou-se uma manifesta falta de comprovação por parte do sujeito passivo fiscalizado B....... - B....... ………………………………… LDA - NIPC - …………. (utilizador dos documentos emitidos em resultado do contrato de locação financeira n.° 400012955 e da venda inicial de equipamento subjacente ao mesmo contrato pelas empresas B....... B.......– MÁRMORES …………………….. LDA - NIPC - …………………… e B………………B....... ........... LDA.; NIPC - ………….. à referida C …………….. & ……………. LDA, NIPC - …………..), da materialidade das operações, inclusivamente no que se refere aos movimentos financeiros que, caso existissem, teriam sempre de suportar as contabilizadas transacções comerciais, o que não acontece dado que o sujeito passivo não apresentou quaisquer documentos bancários comprovativos das operações; d) Não foi possível reunir qualquer indício material da realização das operações, não só pela análise dos movimentos financeiros subjacentes ao pagamento das facturas em causa, emitidas por C……………………..LDA -NIPC - …………… e F ……………………………….. - NIF - ………….. e os movimentos concernentes à operação de locação financeira, como também (no estrito cumprimento do princípio da boa fé pelo qual se orienta a Administração Fiscal) levando em linha de conta a explicação dada pelo contribuinte para o efeito; e) O sujeito passivo fiscalizado B....... - B....... …………………….. LDA - NIPC - ………….. tendo sido devidamente notificado, não provou a imprescindibilidade dos custos das facturas emitidas C…………………… LDA - NIPC - ………… e F …………………………… - NIF - ……….., nem comprovou o respectivo pagamento nos termos do artigo 23° do CIRC, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 442-A/88 de 30 de Novembro, não apresentando cópia dos cheques emitidos e descontados pelo Sr. A……………. conforme sua resposta datada de 25.11.2008 (Anexos n°s 7 e 8); f) Do mesmo modo, não foram apresentados outros elementos de prova (para além de cópia de facturas a clientes e autos de medição de obras e no caso da factura 245A da Custódio & Medeiros Lda., cópia de guias de transporte de um terceiro referente a aluguer de equipamento para obra), tais como contratos, guias de transporte, troca de correspondência, meios de pagamento utilizados, etc.. Em conclusão, e pese embora a notificação efectuada ao sujeito passivo, não foram comprovadas as operações relativas às facturas atrás referidas, nem ficou provada a imprescindibilidade dos custos, nem foram apresentados elementos de prova, tais como contratos, guias de transporte, troca de correspondência, meios de pagamento utilizados, etc, conforme nossas notificações constantes dos Anexos n.°s 5 e 6, nos termos do artigo 23° do CIRC, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 442-A/88 de 30 de Novembro, pelo que este valor irá ser acrescido ao Lucro Tributável declarado. Para além do apuramento do Lucro Tributável Corrigido/Proposto, iremos apurar a vantagem patrimonial obtida para os exercícios em causa, em resultado dos valores constantes das facturas emitidas por …………………. LDA - NIPC - …………….e F ………………….. - NIF - ………….. e dos valores constantes das facturas das rendas do contrato de locação financeira n.º 400012955, emitidas pelo Banco…………………….SA, com NIPC ………………, não serem aceites como custos do sujeito passivo B....... - B....... …………………… LDA - NIPC - ……………….., por serem indiciadas de falsas e/ou não correspondentes a transacções reais, nos termos do disposto pela alínea a) do n.°3 do artigo 17° e n°1 do artigo 23.° do Código do IRC. Esquematizando, temos (em euros): [IMAGEM] Notas: derrama 2002 a 2006 – 10% colecta (…) Taxa IRC 2002 e 2003 – 30% (…) Vide Lucro tributável declarado pelo sujeito passivo para os anos referenciados em anexo n.º 27 Nota: no projecto de conclusões do relatório, foram indicados outros montantes no quadro anterior, que agora são corrigidos, mas sem efeito no valor das liquidações de imposto. (…)» - provado por documento, a fls. 119 a 404 do processo administrativo tributário apenso aos autos); z) No mesmo relatório de inspeção elaborado, no dia 26 de janeiro de 2010, no âmbito da ação inspetiva para o exercício de 2002, sob a ordem de serviço n.º ……………, pode ler-se nomeadamente que os serviços de inspeção, a respeito do direito de audição exercido pela Impugnante, responderam o seguinte: «(…) IX – DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO (…) A interpretação efectuada pelo sujeito passivo do enquadramento legal do procedimento de inspecção, mais concretamente da contagem dos prazos, peca por defeito, na medida que na leitura que o mesmo fez da lei, verificamos que omitiu algumas normas aplicáveis ao caso. Desta forma, entendemos ser nosso dever esclarecer as dúvidas suscitadas pelo sujeito passivo, apesar de a fundamentação para o procedimento adoptado ter sido explicada ao representante do sujeito passivo, aquando do inicio do procedimento e ter sido incluída a mesma explicação no Projecto de Relatório de Conclusões. Resulta do n.°1 do artigo 45° da LGT que, e citamos, "O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro." O n.° 5 do mesmo art.° 45° da LGT constitui uma excepção a esta regra geral, ao referir que "Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal o prazo a que se refere o n.°1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano”. Os factos sujeitos a análise, constam do Processo de Inquérito NUIPC N.° ………………………………………. da Polícia Judiciária - cujos elementos foram remetidos a estes Serviços de Inspecção Tributária através do Ofício N.° 83.817 de 12/04/2007 da DCICCEF - relativamente a um conjunto de Emitentes e Utilizadores de facturas falsas e/ou não correspondentes a transacções reais, de forma a "ser instaurado o procedimento de liquidação e contabilizadas as vantagens patrimoniais obtidas". No Processo de Inquérito NUIPC N.° 1596/03.0JFLSB — DCICCE da Polícia Judiciária, atrás referido, está a ser investigada a prática reiterada de fraudes fiscais e burlas tributárias a nível nacional, através da emissão de facturas falsas, por um grupo organizado de indivíduos. O sujeito passivo atrás identificado está indiciado como utilizador/receptor de facturas, emitidas ou em que estiveram envolvidas as seguintes entidades: [IMAGEM] suspeitas da emissão de facturas falsas, no referido Processo de Inquérito, que está a decorrer. Retomando as dúvidas do sujeito passivo, adiantamos que o n.°5 do art.° 45° da LGT foi aditado pela Lei n.° 60-A/2005, de 30 de Dezembro - OE 2006, e que de acordo com o n.° 2 do art.° 57° deste diploma (0E2006), este aditamento é aplicável aos prazos de caducidade em curso à data da entrada em vigor do OE2006. Assim, tendo o OE 2006 entrado em vigor a 01/01/2006, o prazo de caducidade aplicável (4 anos) implica a possibilidade do Estado proceder à liquidação de tributos até 2002. Neste sentido tem decidido a jurisprudência, conforme, e a título de exemplo, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 02.07.2008 — (Processo: 0343/08). Ou seja, atendendo à existência de um processo de inquérito (com o n.° 1596/03.0.1FLSB), temos que o procedimento de inspecção pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos, prazo este que se acha suspenso através do n.° 5 do art.° 45° da LGT. Nestes termos, o prazo de caducidade termina, não como pretende o sujeito passivo, no dia 31-12-2008, mas sim na data do “arquivamento ou trânsito em julgado da sentença acrescido de um ano”, conforme estatui o n.°5 do art.° 45° da LGT, o que, até à presente data, ainda não se verificou. Por outro lado, nos termos do n.°1 do art.°36° do RCPIT, “O procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidos por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar.” O n.° 2 do mesmo art.° 36° define que “O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.” Entretanto, no seguimento de diversa jurisprudência existente, foi emitido, pelo Centro de Estudos Fiscais, e sancionado pelo Director-Geral dos Impostos, um parecer sobre a natureza jurídica do prazo de conclusão do procedimento de inspecção previsto no n.° 2 do art.° 36° do RCPIT, considerando-se pacifico que a natureza de tal prazo de conclusão é meramente ordenador, pelo que a caducidade da inspecção devido à ultrapassagem do prazo dos actos de inspecção (no caso concreto, um ano, considerando as prorrogações previstas no n.°3 do art.°36°) não determina a invalidade, por caducidade, da liquidação. Vide a título de exemplo, na jurisprudência, o acórdão do STA de 07.05.2008, processo n.° 0102/08, o acórdão do STA de 27.02.2008, processo n.° 0955/07 e o acórdão do STA de 29.11.2006, processo n.° 0695/06. Logo de seguida, refere o sujeito passivo, que: “17. A Exponente é uma sociedade que sempre cumpriu escrupulosamente todas as suas obrigações legais e tributárias, não apresentando nenhuma situação de irregularidade contabilística ou declarativa, nem tendo qualquer responsabilidade fiscal ou contra-ordenacional (cfr. referido nos Ponto II — 3.2. do Projecto de Conclusões sobre a "Situação Declarativa e Dividas Fiscais" e Ponto III — 1 sobre “Análise da Contabilidade”).” Como se poderá verificar no ponto II - 3.2, constamos que o sujeito passivo não procedeu à entrega, para o exercício de 2002, da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal (declaração esta prevista na alínea c) do n.° 1 do art.° 109° e art.° 113°, ambos do Código do IRC). No entanto, devemos referir que aquilo que o sujeito passivo se está a referir não corresponde à realidade, como amplamente ficou demonstrado ao longo deste relatório. A seguir o sujeito passivo argumenta que, e citamos: “22. Desta forma, não sendo suficientes os recursos internos da Exponente B....... para a realização de determinados trabalhos, é necessário recorrer aos serviços de empresas externas, não só pela especificidade dos próprios trabalhos, mas também pela dimensão dos mesmos. 23.Refere-se o exemplo da obra da escavação do Estoril-Sol (2007/2008), onde era necessário retirar um elevado volume de terras num curto período de tempo e a B....... teve de sub-contratar transportadores externos e sub-alugar escavadoras para garantir o cumprimento dos prazos estabelecidos. 24. Refira-se também que a Exponente B....... costuma ter, em simultâneo, diferentes subempreitadas, pelas quais distribui os seus recursos. De acordo com os picos de trabalho de cada uma delas, que por vezes podem coincidir, é necessária a intervenção de subcontratados de forma a não falhar o cumprimento dos objectivos contratados. 25. Como se verifica pela tabela das páginas 44 e 45, do Projecto de Conclusões, as facturas emitidas por ………………………… e F……………………..à Exponente B....... geraram, por parte da B......., facturas a outras empresas para quem a B....... se encontrava a trabalhar na altura e onde C ………………………………. fizeram alguns trabalhos.” Convém esclarecer que não é competência da Administração Fiscal imiscuir-se nos negócios das empresas, condicionando a forma como exercem a sua actividade, sendo da responsabilidade das mesmas, utilizando os seus critérios de gestão e racionalidade económica, se deve recorrer a colaboradores do seu quadro de pessoal ou a subcontratação externa para concretizar os objectivos da sua actividade. A referência, a título de exemplo, da obra da escavação do Estoril-Sol (2007/2008), apesar de ser irrelevante para a apreciação do objecto do relatório de inspecção, na medida em que não foi colocada em causa qualquer eventual subcontratação de mão-de-obra ou sub-aluguer de máquinas nos anos de 2007 e 2008, não deixa de confirmar o atrás referido, i.e., de que é competência da empresa definir as melhores soluções na gestão da sua actividade. Também não é colocada em questão se a empresa B....... B....... facturou aos seus clientes a integralidade dos serviços prestados, se de facto prestou ou não esses serviços, nem tão pouco a forma como terá prestado esses serviços, se recorrendo ao seu quadro de pessoal e/ou a terceiros. O que é colocado em causa são as entidades que terão prestado esses serviços, que de acordo com o sujeito passivo, foram a C……………………Lda. e F………………………. No entanto, e de acordo com as diligências efectuadas pela inspecção tributária, e com a fundamentação aduzida nos pontos III — 3.1 e III — 3.2, não restam dúvidas sobre a impossibilidade de estas entidades terem exercido qualquer actividade nos anos sob análise. Relembramos aqui que relativamente ao sujeito passivo C………………………Lda., pelo menos desde o início de 2004, aquando da cedência de quotas a favor da T……………., que não se lhe conhece qualquer capacidade estrutural (técnica, humana, logística), seja de mão-de-obra, seja em maquinaria, ou qualquer outro meio, que lhe permitisse realizar quaisquer operações. Para além do facto, de que, também não se verificou que esta entidade se tenha socorrido de terceiros para o "exercício" destas actividades. Deste modo verifica-se que o sujeito passivo C ………………… marcou, assim, o início de um fluxo documental (como emitente) sem que existam evidências de um fluxo real de bens, de trabalhadores ou de serviços prestados (como adquirente), o que nos leva a concluir, que os serviços adquiridos por terceiros e fornecidos pela C………………………. nunca se realizaram e como tal não correspondem a transacções reais. Idêntica conclusão, relativamente à impossibilidade de ter realizado os serviços declarados por terceiros, se chega com referência ao sujeito passivo F…………………………….. Na parte final do parágrafo 25 do seu direito de audição, o sujeito passivo refere que os terceiros "C……………..e F……………………..fizeram alguns trabalhos" (sublinhado nosso). Estranhamos a referência "alguns trabalhos", quando, de acordo com os valores inscritos nas facturas registadas na contabilidade da B....... B......., temos os seguintes montantes (sem IVA): [IMAGEM] É compreensível que o conceito “alguns trabalhos” é relativo, em função do volume de prestação de serviços efectuado a terceiros, mas consideramos que face aos valores de proveitos apresentados pela B....... B......., a “subcontratação” pretensamente efectuada junto destas duas entidades será relevante, não enquadrável simplisticamente em “alguns trabalhos”. Adiante, o sujeito passivo argumenta que, e citamos “26. Em relação aos pagamentos à C……………………….e a F……………………….., estes foram efectuados em numerário ou cheque. 27. No caso dos pagamentos em cheque, os mesmos eram endossados a A ……………, uma vez que ……………………… e F………………………..se encontravam inibidos de movimentação bancária. Os cheques foram identificados, mas não dispõe a Exponente de cópias dos mesmos, assim como não dispõe do comprovativo da grande maioria dos pagamentos realizados a fornecedores. Note-se que não é prática comum ficar com fotocópia dos cheques emitidos. Isto apenas acontece em casos raros e particulares, quando há necessidade desse registo, o que não era o caso. Os pagamentos feitos através de cheque são devidamente identificados e, após reconciliação bancária, ficam saldados e conferidos.” Foi o sujeito passivo notificado para prestar esclarecimentos sobre estes dois “fornecedores” C …………………. e F………………….(vide anexos n.ºs 5 e 6), notificações estas datadas de 6 de Maio de 2008, Através destas notificações, ao sujeito passivo foi solicitada a comprovação das operações subjacentes às facturas através de, entre outros meios de prova, “Meios de pagamento utilizados (cheque, dinheiro, transferências bancárias etc.), juntando fotocópias autenticadas dos respectivos documentos de suporte, nomeadamente, cheques (frente e verso) extractos, ordem de transferência, etc.”. Tendo o sujeito passivo procedido à entrega da resposta às notificações efectuadas no dia 25 de Novembro de 2008(conforme anexos n.°s 7 e 8), o mesmo menciona nas respostas e citamos “Neste momento a B....... está a aguardar que o banco disponibilize as cópias autenticadas dos cheques”. Os actos inspectivos foram concluídos a 3 de Dezembro de 2009, e contrariamente aquilo que justificou que faria, nunca, até esta data, o sujeito passivo fez prova dos pagamentos realizados, apesar de notificado para o efeito e cuja resposta foi entregue muito para além do prazo estabelecido. A matéria aqui tratada não se reporta a quaisquer “práticas comuns” às empresas, mas sim da necessidade que o sujeito passivo teve de responder a uma notificação da Administração Fiscal, e para a qual, e em concreto no que se refere aos meios de pagamento se trata, nada apresentou, apesar de notificada para o efeito e apesar de o mesmo sujeito passivo, numa primeira fase ter indicado que estaria a aguardar que o banco lhe disponibilizasse cópia autenticada dos mesmos cheques e em fase de direito de audição tenta justificar a omissão com o facto de não ser “prática comum” conservar cópia dos cheques. Assim, neste ponto o sujeito passivo limita-se a repetir o que já tinha anteriormente afirmado em sede de resposta as notificações efectuadas, não apresentando qualquer prova adicional relativamente às operações subjacentes às facturas incluídas na sua contabilidade e emitidas pelas entidades mencionadas. Salientamos que os meios de pagamento são apenas um dos meios de prova adicional que foi sugerida nas notificações efectuadas ao sujeito passivo, não se esgotando aí. De seguida, é afirmado “28. Em relação à factura emitida pela "R.............. - Construções ……………………., Lda.”, conforme foi explicado relativamente a esta questão aos senhores Inspectores Tributários, de forma concreta, precisa e esclarecedora, o sócio-gerente da R.............. é primo direito do Sr. A…………………………, que lhe pediu a opinião em relação aos valores facturados. A factura em questão foi erradamente contabilizada na Exponente B....... a partir de uma fotocópia que, por lapso, foi enviada juntamente com os originais da B........ 29. Tratou-se de um mero erro contabilístico da Exponente que deverá ser rectificado.” De forma concreta, precisa e esclarecedora se comprovou que a factura emitida pela R.............. não tem qualquer correlação com o exercício da actividade da B....... B......., pelo que se procederá à competente correcção em sede de IVA e de IRC. (…) No capítulo IV da sua argumentação, o sujeito passivo afirma, “65. Nos termos do artigo 74.°, n.° 1, da LGT, "o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”. 66. Ora, tendo em conta que foi a Administração Tributária que alegou o facto de que as facturas emitidas por outras entidades e contabilizadas pela ora Expoente não tiveram subjacente quaisquer prestações de serviços ou vendas efectivas, tratando-se de operações fictícias com vista a proporcionar uma vantagem patrimonial indevida, ou seja, foi verificada a "utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente", cabe-lhe, por força da referida norma, fazer prova de tal facto. 67. Efectivamente, a Administração Tributária não pode basear-se em meras presunções de desconformidade, mas deve, outrossim, alicerçar as suas conclusões fundamentadamente. 68. Neste sentido veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 03/04/2008, que dispõe que “não tendo a Administração Tributária durante a inspecção constatado factos ponderosos e objectivos fortemente indiciadores de que as facturas que titulam diversas transacções comerciais são falsas, isto é, apenas servem de instrumento formal para com elas se poder deduzir os custos nela referidos não cumpriu com o ónus da prova dos pressupostos, que lhe é exigida e por tal razão não abala a presunção de verdade de que goza a escrita formalmente organizada da impugnante nem determina a inversão do ónus da prova nos termos do artigo 74 da LGT (processo n.° 00789/04 - VISEU). 69. No mesmo sentido veja-se, também, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 03/04/2008, processo n.° 00790/04 - VISEU. 70. Face ao teor da lei, e dos acórdãos mencionados, não poderá, pois, deixar de concluir-se que o ónus da prova da falsidade das facturas deverá recair sobre a Administração Tributária, que deverá assentar sobre factos suficientes para abalar a presunção de verdade de que goza a Exponente. 71. Caso contrário, não existirá uma inversão do ónus da prova, cabendo, assim, à Administração Fiscal provar que existe uma vantagem patrimonial ilegítima e que as facturas emitidas e contabilizadas pela Exponente não tiveram subjacente quaisquer prestações de serviços e/ou vendas efectivas, tratando-se de operações fictícias, porquanto encontra-se a Exponente ao abrigo de uma presunção de verdade de que goza a sua escrita formalmente organizada, até prova suficiente em contrário.” De facto, recai sobre a Administração Fiscal o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos invocados e conforme os factos apurados junto do sujeito passivo e no âmbito das diligências efectuadas junto de outras entidades, como sejam as empresas B………………, ………………….. Lda., o B ………………….., e devidamente descritos neste relatório da inspecção tributária e fundamentados com a legislação aplicável, é possível concluir que as conclusões a que a Administração Fiscal chegou, estão suportadas com as provas necessárias e suficientes. Registamos, conforme já referido, que em relação a grande parte da prova carreada pela Inspecção Tributária para este relatório e em relação a boa parte dos factos apurados e devidamente fundamentados, o sujeito passivo optou pelo silêncio, argumentando apenas neste ponto que a Administração Tributária não pode basear-se em meras presunções de desconformidade, mas deve, outrossim, alicerçar as suas conclusões fundamentadamente. Ora, a Administração Fiscal agiu no estrito cumprimento do princípio da boa fé pelo qual se orienta, sendo que estranhamos aqui esta posição assumida pelo sujeito passivo, lançando dúvidas sobre o trabalho realizado pela Inspecção Tributária, não justificando nem fundamentando a sua argumentação com situações concretas. Em relação ao ónus da prova e à presunção de veracidade e de boa fé, remetemos para os acórdãos citados na página 64 deste relatório, que vão no sentido da conformidade da actuação da Administração Fiscal em relação a este sujeito passivo: Acórdão de 17/04/2002, no processo n.°26635 do Supremo Tribunal Administrativo (citado no Acórdão do STA de 07/05/2003 - Recurso n.°1026/02) e Acórdão de 20/11/2002 - Processo 1483/02 do STA. Cabe à AF o ónus de abalar a presunção que opera a favor do SP, relativamente à organização da contabilidade, apresentando indícios suficientemente fortes, remetendo assim para a esfera deste a capacidade de provar que esses indícios não têm suporte real. Ora, no caso em apreço, essa prova não foi aduzida pelo SP. (…) PROPOSTAS: Em face de tudo o exposto, propomos que se mantenham as correcções efectuadas no projecto de conclusões do relatório de inspecção, que a seguir resumimos (em euros): [IMAGEM] (…)» - (provado por documento, a fls. 119 a 404 do processo administrativo tributário apenso aos autos); aa) No dia 10 de fevereiro de 2010, a Impugnante foi notificada do relatório final das conclusões da ação de inspeção para o exercício de 2002, sob a ordem de serviço n.º ………………., no qual se pode ler que “[a] breve prazo, os Serviços da DGCI procederão à notificação da liquidação respectiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar” (provado pelo documento n.º 7 junto à petição inicial); bb) No dia 17 de fevereiro de 2010, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ……………………., no valor de € 88.124,19, relativa ao IRC de 2002 (provado pelo documento n.ºs 1 e 3 juntos à petição inicial); cc) Foi ainda emitida a liquidação n.º ………………. de juros compensatórios, no valor de € 23.216,49, na qual se pode ler o seguinte: «Texto no original» (provado pelo documento n.º 2 junto à petição inicial); dd) As liquidações identificadas nas alíneas bb) e cc) do probatório, supra, deram origem à nota de compensação n.º……………………., no montante total de €111.340,68, com data limite de pagamento a 5 de abril de 2010 (provado pelo documento n.º 3 junto à petição inicial e a fls. 109 do processo administrativo tributário apenso aos autos); ee) As liquidações identificadas na alínea anterior foram recebidas pela Impugnante no dia 5 de março de 2010 (provado pelo documento n.º 8 junto à petição inicial e a fls. 110 do processo administrativo tributário apenso aos autos).» 6.2 O acórdão recorrido considerou não provado: «Facto não provado:// 1. As faturas emitidas por F…………………….., identificadas nas alíneas c) a h) dos factos provados, correspondem a trabalhos realizados por aquele à Impugnante.» 6.3 Dá-se por reproduzido, para todos os efeitos legais, o probatório fixado no acórdão fundamento do Tribunal Central Administrativo Sul de 15 de setembro de 2022, proferido no processo 942/09.8BESNT. 6.4 É do seguinte teor o probatório fixado no acórdão fundamento do Tribunal Central Administrativo Sul de 17 de outubro de 2019, proferido no processo 903/10.4BESNT: «A) A Impugnante é uma sociedade comercial por quotas tendo por objecto social a “indústria de exploração de pedreiras e comércio de britas”, detendo como sócios gerentes A........ Matias e a sua mulher E........ Matias [cf. cópia da certidão permanente a fls. 67 e 68 dos autos]. B) A........ Matias e a sua mulher E........ Matias são igualmente sócios-gerentes da sociedade B..... – B.... M.... , C. C. e Obras Públicas, Lda., com o objecto social a “e.... de m..., b..., C. C. e obras públicas” [cf. cópia da certidão permanente a fls. 69 e 70 dos autos]. C) Ambas as sociedades identificadas em A) e B) supra têm sede social no mesmo local – A…. G…., e funcionam no mesmo estaleiro em V……, utilizam as mesmas infra-estruturas de apoio, quer em termos administrativos quer em termos de oficinas de mecânica e de serralharia [cf. cópia da certidão permanente a fls. 67 e 70 dos autos e prova testemunhal – D…. Matias]. D) A Impugnante detém uma licença de exploração de pedreira sita em S…. da L…. – Óbidos, enquanto que a B..... – B.... M.... , C.C. e Obras Públicas, Lda., detém uma licença de exploração de pedreira sita em M…. – Tavira [cf. 123 a 125 dos autos]. E) Em 04.01.2001, a Impugnante tinha sede social no lugar e freguesia de S…… do concelho de Peniche, sede que foi alterada para a Rua da A…. - A.. G…., aquando da sua aquisição pelos actuais sócios [cf. fls. 71 a 81 dos autos]. F) Com data de 23.03.2005 foi emitida pela B..... – B.... M.... , C. C. e Obras Públicas, Lda., nipc 501445…, a factura n.º 53…, em nome da sociedade C..... & M....., Lda., pelo valor de €278.000,00, acrescido de IVA no valor de €52.820,00, no montante total de €330.820,00, referente aos seguintes equipamentos: “Texto Integral com Imagem” [cf. fls. 194 do PAT em apenso]. G) Com data de 05.05.2005 foi emitida pela C..... & M....., Lda., nipc 504786…., a factura n.º 28…A, em nome do B…., pelo valor de €748.200,00 acrescido de IVA no valor de €142.158,00, no montante total de €890.358,00, referente aos seguintes equipamentos: “Texto Integral com Imagem” [cf. fls. 212 do PAT em apenso]. H) A 05.05.2005 foi realizado um contrato de locação financeira n.º 400026…, entre a Impugnante e o B.... , pelo valor de €748.200,00, referente aos bens fornecidos por C..... & M....., Lda., a seguir discriminados: “Texto Integral com Imagem” [cf. fls. 82 a 87 dos autos]. I) A 06.05.2005 foi aceite pela F……. M……, a celebração de seguro pelo tomador B...oeste, no ramo “Avaria Máquinas/C…”, com data de início da apólice de 05.05.200, pelo valor de €544.000,00, com o credor hipotecário B.... SA Sociedade Aberta, referente aos seguintes bens: “Texto Integral com Imagem” [cf. fls. 88 dos autos]. J) Em documento com timbre da sociedade C.... M...., C. C. e Obras Públicas, Lda., com data de 05.05.2005, e assunto “declaração referente à factura n.º 28…-A”, consta nomeadamente o seguinte: “(…) Relativamente à factura n.º 28…-A em assunto, informamos V. Exas. de que já recebemos da empresa B...oeste, Lda., montante global da mesma pelo que autorizamos V. Ex.as, a procederem ao pagamento do referido valor global ao Sr. A…. Matias com o n.º de conta – 171980… pertencente ao vosso balcão de Faro. (…)” [cf. fls. 125 do PAT em apenso]. K) O valor do crédito de locação financeiro de €464.886,91 foi creditado na conta da Impugnante e posteriormente transferido para a conta do sócio-gerente da Impugnante [cf. fls. 244 a 248 do PAT em apenso]. L) A Impugnante cumpriu integralmente o pagamento do contrato de locação financeira n.º 400026…., identificado em H) supra [cf. fls. 90 dos autos e anexo 14 ao relatório de inspecção]. M) Ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI200706…, emitida em 07.09.2007, foi despoletada uma acção de inspecção à Impugnante, relativamente ao exercício de 2005, realizada em conjunto com as ordens de serviço n.º OI2009022…, OI2008012…, OI2008044… e OI2009075…, realizadas para os exercícios de 2004, 2006, 2007 e 2008, respectivamente, todas de âmbito parcial – IRC e IVA [cf. fls. 2 de relatório de inspecção a fls. 11 do PAT em apenso]. N) As acções de inspecção identificadas no ponto anterior foram abertas em consequência do Processo de Inquérito NUIPC n.º 159603.0JFLSB – DCICCE da polícia Judiciária, relativamente a um conjunto de emitentes e utilizadores de facturas falsas e/ou não correspondentes a transacções reais, de forma a ser instaurado procedimento de liquidação e contabilizadas as vantagens patrimoniais obtidas, tendo a Impugnante sido indiciada como utilizador/receptor de facturas emitidas ou em que estive envolvida a entidade C..... & M....., Lda. [cf. fls. 3 de relatório de inspecção a fls. 12 do PAT em apenso]. O) Através do ofício n.º 0890…, de 18.11.2008, da Direcção de Finanças de Lisboa foi a Impugnante notificada do teor do despacho do Director de Finanças de Lisboa de 28.10.2008, no sentido da prorrogação por período de 3 meses do procedimento de inspecção sob as ordens de serviço n.ºs OI2007068…, OI2007068…, OI2007068… e OI200801… [cf. fls. 3 de relatório de inspecção a fls. 12 do PAT em apenso]. P) A 11.03.2009 foi A........ Matias constituído arguido em sede do processo NUIPC 1596/03.0JFLSB [cf. fls. 54 a 57 dos autos]. Q) Através do ofício n.º 0119…, de 13.02.2009, da Direcção de Finanças de Lisboa foi a Impugnante notificada do teor do despacho do Director de Finanças de Lisboa de 27.01.2009, no sentido da prorrogação por período de 3 meses do procedimento de inspecção sob as ordens de serviço n.ºs OI200706…, OI200706…, OI200706… e OI20080… [cf. fls. 3 de relatório de inspecção a fls. 12 do PAT em apenso]. R) A 03.12.2009 foi a Impugnante notificada do fim dos actos de inspecção – nota de diligência [cf. fls. 61 dos autos]. S) A 03.12.2009 foi a Impugnante notificada do teor do projecto de conclusões do Relatório de Inspecção Tributária [cf. fls. 62 a 64 dos autos]. T) A 15.12.2009 foi pela Impugnante exercido o direito de audição prévia [cf. fls. 65 dos autos e 421 a 439 do PAT em apenso]. U) A 29.01.2010 foi elaborado o relatório de inspecção, em sede do procedimento identificado em M), onde consta nomeadamente o seguinte: “(…) III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL III.2 – PROCESSO DE INQUÉRITO CRIMINAL NUIPC N.º 1596/03.0JFLSB – DCIC DA POLÍCIA JUDICIÁRIA DE LISBOA Conforme já brevemente referido no ponto 11.2., encontra-se em curso o Processo de Inquérito NUIPC N.° 1596/03.0JFLSB da Polícia Judiciária de Lisboa, no qual se investiga a prática reiterada de fraudes fiscais e burlas tributárias a nível nacional, através da emissão de facturas indiciadas como falsas, por um grupo organizado de indivíduos. Uma das entidades que utilizou e registou na sua contabilidade, facturas (que deram origem a outra documentação, em concreto um contrato de locação financeira), indiciadas como falsas no referido Processo de Inquérito, é o sujeito passivo B...OESTE B... C.... LDA - NIPC - 500.592…. alvo desta acção de inspecção, ao(s) exercício(s) de 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008. No que à empresa B...OESTE B... C.... LDA - NIPC - 500.592…. diz respeito, foi detectado um contrato de locação financeira (com o n.° 400026…), no montante total de € 890.358,00, celebrado entre esta empresa e o B.... SA, com NIPC 501.525…. sendo que o objecto do contrato é equipamento inicialmente vendido pela sociedade B..... B…. – M… C.C. E OBRAS PÚBLICAS LDA — NIPC — 501.445…. (com os sócios principais serem comuns à B…. e B...oeste) à firma C..... & M.....LDA, com NIPC — 504.786….. por "apenas" 330.820,00€ (278.000,00 € mais IVA no valor de 52.820,00 €). Esta última empresa C..... & M..... Lda., por sua vez, "alienou" o equipamento ao B.... SA, dando origem ao contrato de locação financeira acima referido, no montante de € 748.200,00, mais IVA no valor de € 142.158,00, num total de € 890.358,00. Esta operação será objecto de análise pormenorizada no ponto III - 4.1.1. III.3 – ENTIDADES EMITENTES DE FACTURAÇÃO FALSA E/OU NÃO CORRESPONDENTES A TRANSAÇÕES REAIS Durante as diligências de investigação desenvolvidas pela Administração Fiscal, relativamente a cada uma dessas entidades emitentes de facturas falsas e/ou não correspondentes a transacções reais, verificaram-se determinados factos, cujas evidências constam do respectivo relatório individual, tendo-se concluído, resumidamente (conforme excerto), o seguinte: III.3.1 – C..... M...., LDA. – EM LIQUIDAÇÃO – NIPC 504786 A - Sede/Domicilio e Instalações: Até 2003, a sede da firma C..... M.... LDA - EM LIQUIDAÇÃO — NIPC - 504.786.... situou-se em Rua A......., n.° 26, F...., em A........ Desde 13 de Janeiro de 2004, com a cedência das quotas a favor da empresa Tur........ S.I.E.T. Sociedade Unipessoal, Lda., com NIPC 502.521…., a sede permaneceu em A…., mas alterada para o Edifício A…….. João, 2° andar — fracção … — A…… . De acordo com informação obtida junto da Direcção de Serviços de Cadastro, foi possível apurar que com a "acção especial de insolvência" instaurada por um terceiro, foi nomeado um administrador de insolvência, que apresentou declaração de cessação para efeitos de IVA a 31.08.2007, alterando a sede da empresa para a sua morada própria, em M…. A…. (distrito de Leiria). Posteriormente, em 30.06.2008, o administrador de insolvência entrega nova declaração de alterações referindo que pretendia repor a sede da empresa em A....... (distrito de Faro), dado que, por lapso, o mesmo administrador tinha alterado a sede para a sua morada própria, pretendendo igualmente actualizar o cadastro da empresa no tocante aos representantes. Desta forma, e desde 30.06.2008, a sede da empresa voltou a ser a Rua A…… , n.° …, F….., em A....... B - Actividade desenvolvida: Tendo por base as facturas contabilizadas pelos diversos utilizadores de que temos conhecimento, relativas a este emitente, verificamos os seguintes descritivos que transcrevemos: "cedência de mão-de-obra para obra em ...", "...desmantelamento da passagem superior... ", "Desaterro e transporte de terras a vazadouro e abertura de sapata", "Cofragens e armação de ferro, betonagem das fundações, pilares, placas", "Const. de telhado, alvenarias, reboso, betonilhas, tub. de água, elect. assentamento de loiças, sanitários", "Execução de cofragem ao metro ...", "Serviço de apoio - serviço de apoio as vossas obras prestado com equipamento mecânico conforme contrato com a vossa empresa", "Cedência de mão de obra – Serviço prestado na vossa obra", "Cedência de equipamento - serviços prestados em diversas obras no mês de Dezembro", "Madeira de pinho para cofragem", "Terraplanagem de terra ... abertura de valas e colocação de manilhas de drenagem em 600 mts de cumprimento e fecho de vala com areias e camada de terra na finalização", " Sucatas de obra — venda de sucata retirada das nossas obras ...", "Máquina retroescavadora — trabalhos efectuados na vossa obra ...", "G….. JCB R…. F…. - Cedência de equipamento para a sua obra...", "Serviços prestados nas suas obras ...", "Serviços prestados ... aplicação de silicone nas madeiras dentro dos apartamentos", "Serviços prestado ... reparações diversas nos apartamentos (substituição de pavimentos flutuantes, substituição de perfis ...", "...aluguer de uma rectroescavadora, de uma giratória... ", "Serviço de camion... ", "Serviços prestados — trabalhos efectuados no Porto no mês de Outubro". Como se pode verificar, são descritivos muito vagos os mencionados nas facturas por si emitidas ou emitidas em seu nome, sem descriminação detalhada dos serviços efectivamente realizados, não tendo sido apresentados quaisquer elementos ou documentos que contenham a descrição completa dos produtos fornecidos, ou da quantificação e valorização unitária dos serviços prestados, etc., o que constitui clara violação ao disposto na alínea b) do n.° 5 do art.° 35.° do Código do IVA segundo o qual "As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos ......b) a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução". Igualmente verificámos, que não só os locais onde são efectuados mas também o tipo de serviços prestados mencionados nas facturas contabilizadas pelos diversos utilizadores de que temos conhecimento, abrange uma variedade bastante diversificada de locais e serviços prestados, correspondentes às dos respectivos utilizadores dessas facturas, factos estes não compatíveis com os padrões normais de funcionamento da generalidade dos operadores económicos C - Facturação: Através da análise das facturas apreendidas e do mapa de registo de todas as facturas contabilizadas nos diversos utilizadores conhecidos, foram detectadas algumas irregularidades ao nível da emissão de facturas: • a ordem cronológica não segue a ordem numérica sequencial, pois há facturas com numeração posterior passadas em data anterior (ex: facturas n.°s 17… de 03.07.2004 e 173 de 31.05.2004, facturas n.° s 44… de 30.06.2006 e 44… de 29.04.2006); • duplicação de numeração, ou seja, facturas com o mesmo número mas com datas, valores e utilizadores diferentes. A título de exemplo, temos: o factura n.° 26…A de 30.11.2004, no valor de € 20.527,50 factura n.° 26…A de 31.01.2005, no valor de €101.660,68 o factura n.° 26… de 31.12.2004, no valor de € 10.138,80 factura n.° 26… de 01.02.2005, no valor de € 32.130,00 o factura n.° 33… de 30.06.2005, no valor de € 30.250,00 factura n.° 33… de 02.01.2006, no valor de € 9.982,50 o factura n.° 35… de 28.02.2006, no valor de € 14.520,00 factura n.° 35… de 28.02.2006, no valor de € 36.300,00 o factura n.° 35… de 15.03.2006, no valor de € 20.394,74 factura n.° 35… de 23.03.2006, no valor de € 10.768,88 o factura n.° 35… de 31.01.2006, no valor de € 13.715,35 factura n.° 35… de 30.06.2006, no valor de € 20.394,74 o factura n.° 46… de 31.10.2006, no valor de € 21.489,60 factura n.° 46… de 22.09.2006, no valor de € 21.538,00 o factura n.° 47… de 10.07.2006, no valor de € 9.900,00 factura n.° 47… de 30.11.2006, no valor de € 21.175,00 o factura n.° 47… de 29.11.2006, no valor de € 37.631,00 factura n.° 47… de 31.12.2006, no valor de € 12.768,53 o que denota um comportamento fraudulento por parte da entidade emitente, não compatível com os padrões normais de funcionamento da generalidade dos operadores económicos. Outras características da facturação falsa, como sejam: • "números redondos"; • descrição vaga e genérica dos bens e/ou dos serviços prestados; • diversidade de operações que estão muito para além da sua capacidade em qualquer uma das suas vertentes; • concentração nos final de mês / trimestre / ano; • prestação de serviços ou venda de bens, em qualquer parte do país; • quitação de importâncias avultadas a dinheiro - que pela sua natureza são difíceis de comprovar (muito embora a política de pagamentos das empresas utilizadoras seja por cheque) — sendo muitas vezes na ordem de vários milhares/centenas de milhares de euros, consubstanciam uma situação fortemente atípica, sendo "totalmente contrário a uma boa, recomendável, secura e habitual prática comercial efectuar paramentos de fornecimentos e/ou serviços na ordem da dezena de milhar de contos e num total superior a uma centena de milhar de milhões de escudos com exclusivo recurso a dinheiro. Inteira actuação típica, recorrente, dos casos em que se conclui pela utilização de "facturas falsas", que os paramentos relativos aos valores do IVA inscrito nestas se faca com recurso a meio de paramento (cheque) capaz de documentar cabalmente e sem margem para recusa das autoridades, ulteriores pedidos de dedução ou reembolso do imposto (IVA) fingidamente liquidado nas facturas"(in Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 01/03/2007, Proc.° 00027/00- Coimbra — 2.a secção — Contencioso Tributário); • através de cheques ao portador directamente levantados ao balcão, no próprio dia ou em data muito próxima da data do cheque, levantamento estes efectuados pelos próprios responsáveis (sócios-gerentes) das empresas utilizadoras das facturas. Quanto ao caso específico de pagamentos a partir do ano de 2005 (inclusive), há a referir que: A partir de 2005 (inclusive), face ao aditamento do n.° 3 do artigo 63.° - C da Lei Geral Tributária (pela Lei n.° 55-B/2004, de 30 de Dezembro), passou a prever-se o seguinte, relativamente aos meios de pagamento utilizados "Os pagamentos respeitantes a facturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a 20 vezes a retribuição mensal mínima devem ser efectuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respectivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito directo". O descrito no citado normativo legal é suficientemente esclarecedor, para se concluir que os pagamentos de facturas, a partir de 2005 (inclusive), de valor igual ou superior a : • Ano de 2005 — 7.494,00€ ( 20 x 374,70 ) • Ano de 2006 — 7.718,00€ ( 20 x 385,90 ) • Ano de 2007 — 8.060,00€ ( 20 x 403,00 ) • Ano de 2008 — 8.520,00€ ( 20 x 426,00 ) o deveriam ter sido nos termos da referida norma, o que claramente não sucede quando os pagamentos são efectuados em numerário, colocando em causa esses mesmos pagamentos. Os pagamentos em numerário, suscitam todas as dúvidas, porque não é crível que sustentem operações de tão elevados montantes. Todas as características da facturação falsa, de uma forma mais ou menos vincada, se podem encontrar nas facturas emitidas pelo sujeito passivo atrás identificado. D - Estrutura Administrativa: Das diligências e averiguações efectuadas, foi possível concluir que o sujeito passivo C..... M.... LDA-EM LIQUIDAÇÃO - NIPC — 504.786….. não possui qualquer estrutura administrativa ou de apoio administrativo, compatível com o "volume de negócios" realizado e constante das facturas por si emitidas. Não existe qualquer registo activo de telefone fixo, de fax, nem móveis e equipamentos (secretárias, cadeiras, computadores etc.) de apoio à "actividade". Do mesmo modo, não existem e não nos foram exibidos quaisquer elementos de contabilidade ou de registo, relacionados com a "actividade", e não cumpre, nem cumpriu nos anos em causa (2004 em diante) com disposições legais em sede comercial e fiscal, realidade esta não compatível com o "volume de negócios" realizado e constante das facturas por si emitidas. E - Estrutura de pessoal ao seu serviço: Da consulta ao anexo J (declaração mod.10) da declaração anual de informação contabilístico fiscal, foi possível concluir que o sujeito passivo C..... M.... LDA - EM LIQUIDAÇÃO - NIPC — 504.786.... não declarou, nos anos de 2004, 2005, 2006 e 2007 ter pago quaisquer montantes a empregados, trabalhadores ou colaboradores, nem consta ter o mesmo recorrido a subcontratação de pessoal, para realização dos trabalhos constantes das facturas conhecidas por si emitidas. Do mesmo modo, foram oficializados os Serviços da Segurança Social da área da sua sede ou domicílio, tendo esses Serviços confirmado não constarem ali quaisquer registos de remunerações pagas a trabalhadores ou colaboradores, durante os anos de 2004, 2005, 2006 e 2007. Foi também oficiada a Autoridade para as Condições do Trabalho, a qual remeteu lista de cidadãos estrangeiros com contratos de trabalho, constantes do seu sistema informático, sendo que para a C..... & M..... temos um conjunto de pessoas com indicação de data de contrato de 2001 e 2002. Ora, o exercício efectivo duma actividade de prestação de serviços, caracteriza-se por uma grande componente de mão-de-obra, da qual não há rasto nem evidências em qualquer uma das suas componentes (remunerações, seguros, deslocações e estadias, transportes, etc). Estes factos são incompatíveis com o "volume de negócios" realizado e constante das facturas por si emitidas. F - Veículos e Máquinas utilizadas: Por consulta à aplicação informática do Imposto Municipal sobre Veículos, não foi detectada a existência de quaisquer veículos registados em seu nome e que tenham sido utilizadas pelo sujeito passivo C..... M.... LDA-EM LIQUIDAÇÃO - NIPC — 504.786…., na "actividade" que está subjacente às facturas que emitiu. Por outro lado, não foi detectada a existência de quaisquer máquinas que tenham sido utilizadas pelo sujeito passivo C..... M.... LDA - EM LIQUIDAÇÃO - NIPC — 504.786…., na "actividade" que está subjacente às facturas que emitiu. G - Seguros efectuados: Tendo sido notificadas todas as empresas seguradoras a exercer actividade em Portugal, pudemos concluir, tendo por base as respostas recebidas, que o sujeito passivo C..... M.... LDA-EM LIQUIDAÇÃO - NIPC — 504.786.... não consta em quaisquer contratos de seguros, que de qualquer forma possam estar relacionados com a "actividade" que está subjacente às facturas que emitiu, nomeadamente seguros de acidentes de trabalho, de máquinas, de viaturas etc. etc.. Podemos sintetizar os contratos de seguros efectuados pela C..... & M.....: “Texto Integral com Imagem” a) Apólice anulada a pedido do cliente. De acordo com a documentação enviada pela seguradora, em fax dirigido pelos anteriores sócios-gerentes da C..... & M....., Lda (A….. Custódio e S….. Medeiros) à seguradora, datado de 27.02.2004, é solicitada a anulação da apólice, pelo facto da empresa ter sido vendida a outra gerência. Os sócios-gerentes da C..... & M.... contrataram outro seguro de acidentes de trabalho (com o n.° 00407…), para outra empresa de que eram sócios, que vigorou de 20.01.2004 a 26.11.2004; b) Apólice anulada por falta de pagamento. Os anteriores sócios-gerentes da C..... & M..... contrataram outro seguro, em nome da nova empresa, para o mesmo caro (apólice 00434…), que vigorou de 19.03.2004 a 19.03.2005 (anulada a pedido do cliente); c) Bem adquirido em locação financeira, anulada por falta de pagamento do recibo da anuidade 2004/2005, a partir de 05.04.2004; d) Anulada por falta de pagamento do recibo da anuidade 2004/2005, a partir de 14.08.2004; e) Bem adquirido a empresa financeira, contrato anulado a 11.09.2006. Podemos assim concluir que no período em que a sociedade C..... M.... LDA- EM LIQUIDAÇÃO - NIPC — 504.786.... entrou na posse e gerência do Sr. F………. Morte, com NIF: 169.249…. (através da firma T….), a empresa começou a ter um comportamento irregular com as empresas de seguros com as quais tinha anteriormente celebrado contratos de seguro, deixando de liquidar os valores em divida, levando à anulação dos seguros por parte das seguradoras. Igualmente, parte das apólices foram anuladas pelos anteriores sócios-gerentes da empresa, tendo inclusive passado algumas dessas apólices para uma outra empresa, de que eram sócios, anulando as anteriores. H- Licenças obtidas De acordo com resposta a notificação efectuada ao Instituto da Construção e do Imobiliário, entidade competente para a concessão de licenças para o exercício de actividades no sector da construção, a firma C..... & M....., Lda foi detentora de Certificado de classificação de Empreiteiro de Obras Públicas n.° 361… no período 27.07.2001 a 31.01.2004 e de Certificado de Industrial de C... C....n.° 361… no período de 27.07.2001 a 31.01.2004. Com a entrada em vigor do Dec.-Lei n.° 12/2004 de 09.01, o documento habilitante para o exercício da construção, formalmente designado por alvará, reuniu os certificados de classificação de EOP e ICC, pelo que, resultou num único, cujo n.° é 361…, desde 01.02.2004, válido até 31.01.2005. Concluímos assim que, após 31.01.2005 a empresa emitiu facturas relativamente a serviços para os quais não estava legalmente habilitada, sendo de salientar que essa habilitação tinha sido obtida pela anterior gerência e quando a empresa exercia normalmente a sua actividade. I - Outros aspectos a salientar: I.1 — Declarações efectuadas por pessoas relacionadas com a firma C..... M.... Lda - em liquidação I.1.1 – V…… Filipe Tendo sido solicitado à Conservatória do Registo Comercial de A....... cópia do registo da empresa C..... M.... LDA - EM LIQUIDAÇÃO — NIPC — 504....., foi possível constatar a nomeação como gerente da empresa o senhor V..... com NIF 201.….., durante um breve período no mês de Abril de 2004. Foi o mesmo notificado para comparecer nos serviços da inspecção tributária da Direcção de Finanças de Lisboa no 14 de Abril de 2009, e tendo o mesmo comparecido na data e hora marcadas, foi confrontado com o facto de ter sido nomeado gerente em Abril de 2004, referiu não ter tido, nem ter, conhecimento da sua nomeação como gerente da firma C..... & M....., Lda, com NIPC 504...... Teve conhecimento de que o dono desta empresa era o Sr. F…… Morte, dado ter-se deslocado a A....... no Algarve, a seu pedido para de lá retirar todos os móveis e alguma documentação, para entregar numa garagem na Castanheira do Ribatejo. Referiu que, por várias vezes o Sr. F…. , tendo em conta o facto de trabalhar na noite, como segurança na grande Lisboa, lhe solicitou que arranjasse pessoas de nacionalidade brasileira e angolana que vivessem com dificuldades no sentido de, a troco de algum dinheiro, pudessem os mesmos dar o seu nome como compradores de certas empresas. Disse ter conhecimento de que entre o senhor F….. e outras pessoas, existia um negócio de emissão de facturas sem a correspondente prestação de serviços, sendo que essas facturas eram emitidas por diversas entidades das quais não sabia o nome, sendo que algumas dessas facturas eram assinadas pelo Sr. F….. Não sabia ao certo o valor que eles recebiam pela venda das facturas, tendo alguns desses cheques, sido por si levantados (a pedido do Sr. F…..) no balcão do B…. do C….. dado ser titular duma conta nesse banco, sendo assim mais fácil levantar o dinheiro dos cheques. Esporadicamente, o senhor F… Morte contactava-o para o acompanhar na sua ida a lugares mais problemáticos e outras vezes contactava-o para eu ir entregar envelopes com dinheiro a determinados locais I.2 — Outros factos No âmbito do processo de inquérito 1596/03.0JFLSB — DCICCE da Polícia Judiciária, e de entre as entidades em que foram detectadas facturas emitidas pela C..... & M....., verificamos que uma delas indicou, em resposta a notificação efectuada por estes Serviços para justificar as facturas registadas na contabilidade e os serviços constantes do seu descritivo, que não conhecia a entidade C..... & M....., Lda. nem os seus representantes legais, uma vez que os trabalhos efectuados foram executados por outra pessoa. Por sua vez, esta mesma pessoa veio a confirmar ter realizado alguns trabalhos para essa empresa, num montante à volta de 10.000,00 €, tendo passado facturas da firma C.... M...., Lda. e pelas quais pagou ao Sr. F...... um montante de cerca de 12%. I.3 — Interrogatório de um arguido pela Polícia Judiciária No âmbito do processo de inquérito 1596/03.0JELSB — DCICCE da Polícia Judiciária, foi ouvido pela Polícia Judiciária, um empresário em nome individual, que afirmou ter sido contactado por um indivíduo, que se identificou como F...... , que lhe disse necessitar de "descarregar" umas facturas, e se podia ficar com algumas das suas facturas, ao que o mesmo acedeu. Mais referiu que, o mesmo F...... , começou a depositar na sua caixa de correio outras facturas, já em nome de uma outra firma, a C..... & M....., Lda., tendo assumido serem falsas, todas as facturas que lhe foram entregues pelo F......, pois os serviços descritos nas mesmas não foram prestados. I.4 — Processo de insolvência Em Março de 2007 deu entrada no Tribunal Judicial de Albufeira "acção especial de insolvência" contra a empresa C..... & M....., acção esta instaurada por um terceiro, tendo como fundamento um crédito no montante de 32.099,50€ mais juros de mora entretanto vencidos. Este crédito foi titulado por injunção emitida pelo Tribunal Judicial de Torres Vedras, constituindo título executivo. A empresa indicou na sua acção outros credores da C..... & M..... que entretanto já tinham instaurado as competentes acções e indicou como único sócio e único gerente da requerida o Sr. F...... Morte. Nos anos de 2003 a 2007 foram instauradas outras acções por outros credores e referenciadas na acção interposta e acima referida. Na sentença foi declarado aberto o incidente de qualificação da insolvência, com carácter limitado, uma vez que não eram conhecidos bens à devedora (art.° 39° CIRE), tendo sido fixada residência ao gerente F...... Morte na Praceta G……., n.° 7 — R/C — C….. . Na sentença do Tribunal Judicial de Albufeira, datada de 13 de Agosto de 2007, foi a sociedade C..... M.... LDA - EM LIQUIDAÇÃO — NIPC — 504.786.... declarada insolvente, atendendo ao disposto nas alíneas b) e h) do n.° 4 do art.° 35 do CIRE, ou seja, "falta de cumprimento de uma ou mais obrigações que, pelo seu montante ou pelas circunstâncias do incumprimento, revele a impossibilidade de o devedor satisfazer pontualmente a generalidade das suas obrigações" e "... atraso superior a nove meses na aprovação e depósito das contas, se a tanto estiver legalmente obrigado". De acordo com o anúncio n.° 6395/2007, constante do Diário da República 2ª série - n.° 184 de 24.09.2007, foi designado como administrador da insolvência L……. Carreira, com endereço na Rua do G……., apartado 20 — 2485-… M…. A….. O administrador de insolvência da sociedade C..... & M..... apresentou o seu parecer nos termos no n.° 2 do art.° 188° do Código da Insolvência e Recuperação de Empresas (CIRE), qualificando a insolvência de culposa, tendo o administrador de insolvência procedido à cessação de actividade a 31.08.2007, não conseguindo contactar os gerentes da insolvente nem apreender os elementos da contabilidade, concluindo-se que o património da mesma é nulo. O Ministério Público emitiu o seu parecer, discordando da qualificação da insolvência como culposa, mas apenas fortuita, isto porque não ficou evidenciado o incumprimento doloso por parte dos administradores da insolvente. Na sentença do Tribunal Judicial de Albufeira foram acolhidos os argumentos do Ministério Público, tendo concluído não ter sido apurado que a situação de insolvência tenha sido criada ou agravada em consequência da actuação, dolosa ou com culpa grave dos administradores. De acordo com informação do Tribunal Judicial de Albufeira, o processo foi considerado findo em Dezembro de 2007. I.5 — Notificação aos sócios-gerentes e TOC pela Direcção de Finanças de Santarém Em relatório da inspecção realizada pela Direcção de Finanças de Santarém a um utilizador de facturas falsas emitidas por C..... & M....., Lda., é referido que no âmbito de uma anterior acção inspectiva a um utilizador de facturas falsas emitidas pela C..... & M....., tinha sido notificado o técnico oficial de contas constante do cadastro do sujeito passivo. O mesmo enviou resposta, indicando que deixou de exercer as funções de TOC da empresa C..... & M.....a 31.12.2003 conforme carta enviada à Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas, tendo as quotas sido vendidas em Janeiro de 2004 a pessoas com as quais não tem qualquer relacionamento. No âmbito da mesma acção inspectiva, foram notificados os antigos gerentes da empresa C.... M.... Lda., tendo ambos declarado, ter deixado a gerência da empresa em 13.01.2004 passando a gerência a ser exercida por F..... Morte, data em que alienaram as suas participações J- Conclusão Podemos concluir que relativamente ao sujeito passivo C..... M.... LDA – EM LIQUIDACÃO — NIPC — 504.786...., pelo menos desde o inicio de 2004, aquando da cedência de quotas a favor da T........, que não se lhe conhece qualquer capacidade estrutural (técnica, humana, logística), seja de mão-de-obra, seja em maquinaria, ou qualquer outro meio, que lhe permitisse realizar quaisquer operações, bem como os montantes que lhe estão associados se comportam de forma exagerada face à capacidade observada, tendo em linha de conta de que também não se verificou que esta entidade se socorra de terceiros para o "exercício" destas actividades. Deste modo verifica-se que o sujeito passivo marca, assim, o início de um fluxo documental (como emitente) sem que existam evidências de um fluxo real de bens, de trabalhadores ou de serviços prestados (como adquirente). Tudo o que foi referido anteriormente (com especial destaque a inexistência de uma adequada estrutura empresarial do alegado prestador, susceptível de exercer a actividade declarada) constituem os factos, que isoladamente ou conjugados entre si, nos levam a concluir, que os serviços prestados nunca se realizaram e como tal não correspondem a transacções reais. (…) III-4 DILIGÊNCIAS, NOTIFICAÇÕES E PROCEDIMENTOS EFECTUADOS III-4.1 RELATIVOS À FIRMA B...OESTE B…. C…. LDA – NIPC 500592…. Como já atrás se referiu, a acção de inspecção aos exercícios de 2005 e 2006 foi iniciada no dia 06/05/2008, com a assinatura das Ordens de Serviço n.ºs 01200706.... e 01200801...., a acção ao exercício de 2007 foi iniciada no dia 25/11/2008, com a assinatura da Ordem de Serviço n." 012008044… e a acção aos exercícios de 2004 e 2008 foi iniciada a 06/11/2009, com a assinatura das Ordens de Serviços n.ºs 012009022… e 012009075… . Relativamente a todas as acções, foi dada cópia da Ordem de Serviço ao sujeito passivo. Antes do início da acção de inspecção efectuada ao sujeito passivo, foram desenvolvidas diligências no sentido de contactar com os responsáveis da B...OESTE B... C.... LDA - NIPC 500.592…., com o intuito de iniciar a respectiva acção de inspecção. Assim, no dia 24/04/2008, deslocámo-nos à respectiva sede constante do cadastro da DOCI, sito em A.... G…… - S..…, mas constatámos que, actualmente, tal morada corresponde a morada da mãe/sogra dos dois sócios-gerentes, a qual forneceu o contacto telefónico do Sr. A.... Matias, sócio-gerente da empresa. Após contacto telefónico com o Sr. A.... Matias e dada a indisponibilidade imediata para se proceder ao inicio da acção inspectiva, foi possível marcar reunião com o referido sócio- gerente, para o dia 6 de Maio de 2008, nas instalações que a empresa possui junto da pedreira explorada pelo seu cliente S......, em M…. Vialonga. As acções de inspecção à firma B...OESTE B... C....LDA - NIPC - 500.592…. aos exercícios de 2004,2005,2006,2007 e 2008 foram determinadas em consequência do Processo de Inquérito NUIPC N.O 1596/03.0JFLSB - DCICCE da Polícia Judiciária - cujos elementos foram remetidos a estes Serviços de Inspecção Tributária através do Ofício N." 83.… de 12/04/2007 da DCICCEF - por haver indícios muito fortes da mesma ter registado na sua contabilidade facturas emitidas pelas entidades atrás identificadas e de forma a "ser instaurado o procedimento de liquidação e contabilizadas as vantagens patrimoniais obtidas". III - 4.1.1 Do contrato de locação financeira n.° 400026… No seguimento de acções de inspecção levadas a cabo pela Direcção de Finanças de Lisboa, às firmas B...OESTE B…. C…. LDA — NIPC — 500.592….. e B..... B…. – M… C. C. E OBRAS PÚBLICAS LDA — NIPC — 501.445…. (para esta última através das Ordens de Serviço n.°s 01200706…, 01200706…, 01200706…, 01200800…, 01200804…, 01200907… e 01200907…), aos exercícios de 2004 e 2005 (entre outros), foram detectadas, em cada um daqueles exercícios, situações de contornos peculiares, que se descrevem como segue: a) Estas duas sociedades têm como sócio comum o Sr. A........ MATIAS — NIF — 129.599…. detendo sobre as mesmas uma posição de domínio quase total; b) As duas sociedades estão colectadas pelo exercício efectivo da mesma actividade, ou seja extracção de saibro, areia e pedra britada — CAE — 81…; c) Têm ambas a sua sede no mesmo local, na Rua da A….. - Aldeia G….. em S......, funcionando igualmente em escritórios / estaleiro comuns, situados em M…. - V......; ANO DE 2005 d) A firma B..... B… - M…. C. C. E OBRAS PÚBLICAS LDA — NIPC — 501.445…., detinha, no início de 2005, no seu activo imobilizado, um conjunto de Equipamento Básico (Máquinas), que havia adquirido em anos anteriores, cujo valor de aquisição foi de €1.198.485,21, amortizando anualmente esse valor de acordo com as taxas em vigor, tendo as amortizações acumuladas atingido o montante de €1.112.117,76, pelo que o seu valor líquido contabilístico era de apenas €86.367,45 (€ 1.198.485,21 - €1.112.117,76); e) No dia 23 de Março de 2005 a firma B..... B… - M… C.C. E OBRAS PÚBLICAS LDA — NIPC — 501.445…., através da emissão da factura n.° 53… da mesma data, conforme Anexo n.° 2 de três folhas, "vendeu" esse mesmo conjunto de Equipamento Básico (Máquinas), à firma C..... & M....., LDA — NIPC — 504.786...., que o "comprou" pelo montante de € 278.000,00 mais IVA à taxa de 19%, ou seja e 52.820,00 tudo no total de € 330.820,00. Não tendo sido verificada a existência de quaisquer fluxos financeiros com proveniência da firma C..... & M....., LDA - foi por diversas vezes solicitado cópia do documento de recebimento da factura n.° 53…. , tendo mesmo sido notificada a firma B..... B…… para esse efeito (através do nosso oficio n.° 33.5… de 28.04.2009), e reforçado o pedido pela última vez em mail datado de 09.10.2009. Em resposta a este último mail, foi entregue extracto de conta corrente da conta "2111…. - C..... & M..... Lda." de 2007, ano em que foi regularizado o saldo, equivalente ao valor da factura n." 53… (€ 330.820,00) por contrapartida duma conta "26… Contas a regularizar", ou seja, não existem comprovativos do pagamento dessa factura, por parte da firma C..... & M....., Lda. à firma B..... B…. . Vide notificação (oficio n." 33.5… de 28.04.2009) e respectiva resposta, mail datado de 09.10.2009 e documentação entregue pelo sujeito passivo em Anexo n. o 3 de treze folhas; l) Nesta operação, a firma B..... B…. – M… C. C. E OBRAS PÚBLICAS LDA apurou uma mais valia contabilística de € 191.632,55, montante este que incluiu na sua declaração de rendimentos, do ano de 2005; g) Por sua vez, a firma C..... & M...... LDA - NIPC - 504 786 …., através da factura n.º 28…A de 05/05/2005, conforme Anexo n.º 4 de duas folhas, "vendeu" esse mesmo conjunto de Equipamento Básico (Máquinas) ao B…. SA -NIPC _ 501.525….., pelo montante de € 748.200,00 mais IVA à taxa de 19%, ou seja € 142.158,00 tudo no total de € 890.358,00. Apresentamos de seguida quadro-resumo desta operação (em euros): “Texto Integral com Imagem” h) O referido B….. SA — NIPC — 501.525….. celebrou de imediato um contrato de locação financeira com o n.° 400026…, conforme Anexo n.° 5 (onze originas - contrato de locação financeira, auto de recepção, plano financeiro e diário da contabilidade onde consta o registo contabilístico do contrato), com a firma B...OESTE B... C.... LDA — NIPC — 500.592…, pelo valor igual ao da factura 28...A, emitida pela C..... & M..... Lda., ou seja € 748.200,00 mais IVA à taxa de 19%, no valor de e 142.158,00, num total de € 890.358,00; Quadro-resumo referente ao equipamento vendido pela B..... (factura n.° 530…) “Texto Integral com Imagem” Chegamos assim à conclusão que o valor do contrato de locação financeira n.° 4000264… está extraordinariamente empolado face ao valor de uso, de mercado ou qualquer outro critério que possa ser usado para valorizar o equipamento subjacente a esta operação de locação financeira. i) Para pagamento desta factura emitida pela firma C..... & M....., LDA, o B….. SA — NIPC — 501 525 …, não credita o montante global de E 890.358,00 numa conta dessa firma, mas sim numa conta do sócio gerente da B...oeste, o Sr. A.... Matias (conta n.° 171980… do balcão do B.... em Faro), tendo por base uma declaração, datada de 5 de Maio de 2005, emitida pela referida C..... & M....., LDA, assinada pelo seu gerente, Sr. F...... Morte, com NIF 169.249…., a solicitar, e citamos "Relativamente à factura n.° 28…A em assunto, informamos V° Exas de que já recebemos da empresa B...oeste Lda montante global da mesma, pelo que autorizamos V. Exas. a procederem ao pagamento do referido valor global ao Sr° A.... Matias com o n° de conta 1719807… pertencente ao vosso balcão de Faro", conforme Anexo n.° 6 de uma folha; j) Ou seja, a empresa B...oeste celebra um contrato de leasing no dia 5 de Maio de 2005 e na mesma data é declarado, pela C..... & M..... Lda (pretenso fornecedor do equipamento) ao banco locador, que já recebeu da locatária (B...oeste) o valor do contrato, pedindo que credite a conta do sócio-gerente da empresa o mesmo valor; k) Da análise efectuada, e de acordo com os registos e extracto de conta corrente, constantes na contabilidade do B….. SA - NIPC - 501 525 … (conforme cópias em Anexo n. o 7 de dez folhas), relativamente ao crédito do seu "fornecedor" C.... M...., Lda, foi possível verificar que, o valor da factura n.º 28...A de 05/05/2005 da C..... & M....., Lda, num total de E 890.358,00, foi "saldado", da seguinte forma: I. A débito o montante de € 352.775.50, por crédito da conta da B...OESTE correspondente à primeira renda a pagar por parte desta, relativamente ao contrato de locação financeira n." 4000264… (E 295.700,00) mais o respectivo IV A (E 56.183,00) e despesas de abertura e gestão do dossier contrato (E 892,50), tendo um comentário dizendo "montante da 1. a renda + IVA+ Portes, que é feito encontro de contas com o montante total a pagar ao fornecedor". Por outro lado, na contabilidade da B...oeste, analisando o lançamento contabilístico deste "pagamento" de 352.775,50 E (diário 70 - Doc, 94 - N. Doe 22) da primeira rend., verificamos que a conta reflectida (a crédito) é a conta do sócio A.... Matias (# 255…). De acordo com informação prestada pelo sujeito passivo B...OESTE, no âmbito desta acção inspectiva, foi referido e citamos" Vai verificar que não consta no extracto bancário o pagamento da 1.ª renda, o que na altura me foi indicado é que tinha sido paga pelos sócios, e foi nesse sentido que foi contabilizado. Mas tal facto não foi, só agora com a situação da recolha dos elementos para a acção inspectiva que está a decorrer é que me foi explicado é que a 10 renda sido deduzida/paga com o encontro de contas entre a B…. e a C..... & M.....na factura 530… de 23,03.2005." Ou seja, a afirmação efectuada põe em causa a declaração da firma C..... & M..... Lda, que reconheceu perante o B.... , SA que já tinha recebido o montante global da sua factura 28…A. Ora, se é a própria B...oeste a referir que o valor da renda emitida pelo B.... , SA não está reflectida nos extractos da sua conta bancária, tendo antes sido deduzida/paga de encontro de contas entra a B..... e a C..... & M.... .Lda, tal leva-nos a concluir que a C..... & M.....Lda não recebeu qualquer valor decorrente desta operação, tendo ordenado ao B.... SA que efectuasse o pagamento ao Sr A.... Matias o montante da mesma factura. II. A débito o montante de € 72.695,59 (valor este traduzido na factura de rescisão FeR 166… no valor de € 72.517,09 e nota de débito recibo NDB 4424…, no valor de €178,50, ambas emitidas pelo B.... SA a 20.05.2005) resultante da rescisão de um contrato de locação financeira com o n." 2003085…, anterior ao contrato n.º 4000264… e celebrado com a empresa B..... B…. . Assim, o próprio Banco utiliza o valor em divida dum contrato de leasing completamente estranho ao seu fornecedor C..... & M....., Lda, dado que esta empresa não interveio naquele contrato 2003085… (como fornecedor ou a qualquer outro título) e salda parcialmente o valor em dívida a esse fornecedor C..... & M..... Lda. Tal valor é lançado na contabilidade da B...oeste por contrapartida da conta do sócio-gerente da empresa, o Sr. A.... Matias, conforme doc. n.° 21 do diário de bancos de Maio de 2005; vide Anexo n.° 8 de duas folhas; III. A débito a diferença de €464.886,91, por crédito datado de 12/05/2005, duma conta bancária com o número 45210101…, junto do M…. B...., pertencente à B...oeste que por sua vez transferiu para o sócio-gerente Sr. A.... Matias, diversas verbas, no próprio dia 12.05.2005 (€150.000,00), no dia 13.05.2005 (€200.000,00) e no dia 17.05.2005 (€ 25.000,00) o que é confirmado analisando os lançamentos contabilísticos na contabilidade da B...oeste (docs. 13, 14, 15 e 17 do diário de bancos de Maio de 2005) e respectivo extracto bancário, conforme Anexo n.° 9 de seis folhas. IV. Verificamos não ter existido qualquer movimento financeiro entre C..... & M..... Lda. e a B..... B…. para pagamento da factura n.° 53…, emitida por esta última (vide nota na alínea e) acima), tal só vem reforçar a convicção de que esta factura não teve qualquer correspondência com a realidade, na medida em que a B…. B…. emite a factura n.° 530… em Março de 2005, e a C..... & M..... Lda. nunca procedeu ao seu pagamento e só no final do ano de 2007, a B.... B.... regulariza este saldo por contrapartida duma "conta saco" (268…), sem identificação de qualquer terceiro, sendo manifesto que nunca foi sua intenção proceder ao pagamento de tal factura; V. Da mesma forma, para pagamento da factura n.° 28...A da firma C..... & M..... Lda., também não existe qualquer movimento financeiro entre o B.... SA e o seu "fornecedor" C..... & M..... Lda, apenas "mero encontro de contas", conforme atrás se referiu; l) Deveremos acrescentar que, conforme Anexo n.° 10 (duas páginas), a B...OESTE B... C....LDA — NIPC — 500.592…, tendo como avalistas os seus sócios Sr. A........ Matias e D. E........ Matias , assinou uma Livrança em branco — cujo montante se desconhece, dado não ter sido preenchida essa parte, mas que pensamos não andar longe da diferença entre o montante de contrato de locação financeira e o do valor real dos bens objecto de contrato - destinada a "titular os créditos" desse Banco relativamente ao contrato de locação financeira com o n.° 4000264…, nomeadamente das obrigações pecuniárias, presentes ou flautas, resultantes do incumprimento, temporário ou definitivo, da resolução, da caducidade e da ineficácia do referido contrato; m) O referido contrato de locação financeira n.º 4000264…, entre o B…. SA e a B...OESTE, com inicio em Maio de 2005 e fim em Maio de 2008, prevê um prazo de locação de 36 meses, com rendas de periodicidade mensal, conforme Anexo n.º 5; n) Deste modo, após exame à escrita e análise de todos os elementos constantes da contabilidade da firma B...OESTE B... C.... LDA - N/PC - 500.592…., e no âmbito das diligências efectuadas para carrear prova para o Processo de Inquérito NUIPC N.º 1596/03.0JFLSB - DCICCE da Polícia Judiciária, foi o sujeito passivo B...OESTE B... C.... LDA - NIPC 500.592...., notificado, na pessoa do seu sócio-gerente, para esclarecer alguns assuntos sobre esta operação, conforme notificação pessoal (Anexo n. o 11 de uma folha). o) Em resposta à notificação e relativamente ao contrato de locação financeira n.º 4000264..., a empresa referiu (conforme anexo n.º 12 de três folhas) e apresentou os seguintes elementos: "A B..... Lda., NIPC n" 501 445 .... era proprietária do equipamento constante do contrato de locação financeira n. o 4000264... do B..... Em 23.03.2005 a B..... , Lda. vendeu, conforme factura n.º 530…, por 278.000,00 €, acrescido de IVA à taxa de 19%, o equipamento li empresa C..... & M..... Lda. O negócio teve por base o interesse manifestado pela C..... & M..... Lda., na perspectiva de execução parcial dos trabalhos do novo autódromo do Algarve, em Portimão. Não lhe tendo sido adjudicado o referido trabalho, veio propor a retoma dos equipamentos, os quais, nesse espaço de tempo, de mais ou menos 2 meses, foram sujeitos a várias reparações e pinturas. Face ao montante em causa, optou-se pela aquisição do equipamento através de uma empresa de locação financeira, aquisição a ser efectuada pela B...oeste Lda. Foram cumpridas todas as formalidades do contrato de locação financeira, tais como emissão da factura do fornecedor C.... M.... Lda, avaliação do equipamento por empresa idónea e efectuado o seguro do equipamento. Factura do fornecedor n° 28… de 05.05.2005 foi de 748.000,00 € acrescido de IVA à taxa de 19%, valor correspondente ao contrato de locação celebrado. O equipamento foi recepcionado e foi já objecto de conferência física em 11.09.2008, conforme termo de declarações lavrado nessa data. O contrato de locação terminou no início do ano 2008, tendo sido pagas todas as rendas, estando o mesmo integralmente cumprido. Relativamente ao termo de declarações referido no ponto anterior, e com referência à escavadora hidráulica marca V...., modelo EC…0, foi vendida à B…. Lda em 30.12.2007, conforme factura n° 11…, tendo a B…. vendido essa máquina à A… S… Lda, através da factura 69…, de 03.01.2008, conforme cópias ..." p) Com o objectivo de verificar a utilização e a existência física dos equipamentos adquiridos através deste contrato de locação financeira, foi ouvido o Sr. A.... Matias, sócio-gerente da B...OESTE B... C....LDA — NIPC — 500.592...., em Termo de Declarações no dia 11.09.2008, tendo-lhe sido colocadas as seguintes questões: "- Qual a utilização dada aos equipamentos elencados no quadro seguinte, adquiridos através do contrato de locação financeira n.° 4000264... celebrado com B.... SA, sendo fornecedor dos mesmos a empresa C.... M...., Lda, com NIPC 504.786....? - Desde a data de assinatura do contrato de locação financeira atrás identificado até à presente data, qual foi a localização exacta dos referidos equipamentos? “Texto Integral com Imagem” Em resposta a estas questões, o sócio-gerente A.... Matias respondeu, e citamos: "A utilização dada aos equipamentos elencados foi a seguinte: - na exploração da pedreira da B...oeste, localizada em S…. da L…., em Óbidos - execução de diversos equipamentos, digo, trabalhos, nomeadamente no E….. L…., na M… da E…, no terminal de contentores de X…, no E… Sol, na loja L…. M…. em Alfragide.em demolições de pontes na AI, IC19 e A25, ao serviço da B...oeste ou alugados por esta empresa à B.... B.... M… C. C. e Obras Públicas, Lda com NIPC 501.445….. Os serviços de aluguer de equipamento da B...oeste à B.... B.... são facturados, não existindo contrato de aluguer do mesmo, dada a relação próxima entre as duas empresas, designadamente terem os mesmos sócio-gerentes. Relativamente à localização dos equipamentos acima elencados, temos que: - escavadora hidraúlica marca V.... modelo EC-…0 n. o série 17…,este equipamento foi vendido à A…-S…. Coimbra, à troca com outro equipamento novo, conforme factura que me comprometo a entregar cópia da mesma a estes serviços da Inspecção Tributária. - martelo hidráulico marca N… modelo H…X n. o série 365… - este equipamento foi transferido para a A…., onde a empresa B.... B.... está a desenvolver trabalhos na exploração de pedreiras para fornecimento de pedra para a reconstrução do porto de O…. . Junto cópia de documento emitido pelas autoridades alfandegárias da A.... (O….), referentes à importação temporária do equipamento referido. - esmagadora marca N… modelo G-…6 L n.º série 607…, este equipamento está actualmente na obra do E…. Sol Residence, a fazer trabalhos relacionados com a escavação, conforme foi verificado hoje pelas 15H00, no local e por mim e pelos inspectores tributários N…. Afonso e J….. Valente. - o restante equipamento está localizado na pedreira da S......, em Vialonga, no estaleiro da B..... B...., estando a ser utilizado pela B.... B.... ou pela B...oeste, consoante as necessidades Quando o equipamento é cedido à B..... B...., o serviço é facturado não existindo contrato de aluguer, dadas as relações próximas entre as duas firmas, conforme acima explicado. O equipamento foi fisicamente verificado no local (pedreira da S......) por mim, e pelos inspectores tributários N.... Afonso e J.... Valente, hoje durante a manhã." Conforme referido no Termo de Declarações, deslocámo-nos a 11.09.2008 a diversos locais nos arredores de Lisboa (M….. – V…, E…., S…) onde foi possível confirmar a presença do equipamento (e respectivas placas identificadoras), e foi entregue pelo Sr. A.... Matias cópia do documento de importação temporária do martelo hidráulico marca N… modelo H2…X n.º série 365…, emitido pelas autoridades a….. . Vide termo de declarações, documento de importação temporária e fotografias dos equipamentos tiradas no âmbito da verificação física efectuada em anexo n.º 13 de vinte e seis folhas; Relativamente a esta "cadeia de operações", todas ligadas entre si, deveremos tecer algumas considerações adicionais, que nos parecem pertinentes; q) A "valorização excepcional", que ascende a €470.200,00 (€ 748.200,00 - € 278.000,00), que os bens em causa sofreram, entre a sua "saída" da firma B..... B…. – M… C.C. E OBRAS PÚBLICAS LDA — NIPC — 501.445.... e a sua "entrada" na firma B...OESTE B…. C…. LDA — NIPC— 500.592...., ambas pertencentes ao mesmo sócio, não poderá ser justificado pelas "várias reparações e pinturas" a que terão sido sujeitos por parte da firma C..... & M..... Lda. Aliás, é nossa convicção, que os bens não terão nunca saído do lugar onde sempre estiveram, e a terem sido objecto de algumas "reparações e pinturas" te-lo-ão sido por conta e risco e na esfera, da B.... B.... ou da B...oeste. r) O montante dessa "valorização excepcional " de E 470.200,00 bem como o respectivo IVA "ficou" na firma C..... & M....., LDA — NIPC — 504.786...., empresa esta que, como ficou demonstrado durante as acções de inspecção levadas a cabo pela Direcção de Finanças de Lisboa, é uma das empresas indiciadas como emitentes de facturas falsas e/ou não correspondentes a transacções reais. s) Deste modo, os bens são "documentalmente adquiridos" pelo B….. SA — NIPC — 501.525…. à firma C..... & M....., LDA, por um valor "artificialmente" apurado, ou seja E 890.358,00 (€ 748.200,00 + E 142.158,00 de IVA) e pelo mesmo valor cedidos à firma B...OESTE B…. C….. LDA — NIPC — 500.592...., através do contrato de locação financeira n.° 4000264...; t) O B….. SA ao exigir uma Livrança em branco — cujo montante se desconhece, dado não ter sido preenchida essa parte, mas que pensamos não andar longe da diferença entre o montante de contrato de locação financeira e o do valor real dos bens objecto de contrato - destinada a "titular os créditos" desse Banco relativamente ao contrato de locação financeira com o n.° 4000264..., indicia saber que esse valor não tem correspondência com o objecto (bens) do contrato; u) O B….. SA tendo na sua posse uma factura emitida por (em nome de) C..... & M....., LDA faz o pagamento da mesma não a essa empresa, mas a uma outra pessoa/entidade que nada tem a ver com ela; v) Em resumo, não se compreende porque é que uma empresa como a C..... & M..... Lda, sem qualquer estrutura administrativa nem exercendo qualquer actividade — que após ter sido adquirida pelo Sr. F…… Morte, com NIF 169.249…. (através da empresa T........, no início do ano de 2004), foi apenas usada como emitente de facturação sem correspondência com quaisquer operações activas, sejam elas transmissões de bens e prestações de serviços - apareça como adquirente de equipamento diverso, sem qualquer finalidade para o exercício da sua "actividade", e em data próxima, ceda esse equipamento a um banco para efeitos de retorno do mesmo equipamento aos proprietários originais ou a empresa com sócios-gerentes comuns ao alienante inicial, através dum contrato de leasing outorgado por um valor empolado em relação ao valor real do equipamento. w) Logo, a justificação apresentada pela B...OESTE B... C....LDA - NIPC - 500.592...., de que, e citamos "O negócio teve por base o interesse manifestado pela C..... & M..... Lda. na perspectiva de execução parcial dos trabalhos do novo autódromo do Algarve, em Portimão, não pode ter qualquer ligação à realidade dos factos, atendendo aos fundamentos anteriormente descritos relativamente à realidade da actividade da empresa C..... & M....., Lda. Concluímos assim, em substância, que relativamente a este contrato de locação financeira n.º 04000264..., apenas circulou diversa documentação (facturas e contrato de leasing) de suporte, na realidade, a uma eventual necessidade de financiamento para a actividade das empresas B.... B.... e B...oeste, usando o sócio-gerente das mesmas como beneficiário final deste circuito, sendo creditada a sua conta pessoal (conforme "declaração" da firma C..... & M..... Lda, referida na alínea i) do ponto III-4.1.1); Por outro lado e de facto, verifica-se que a propriedade dos bens passou da firma B..... B.... M.... C.C. E OBRAS PÚBLICAS LDA - NIPC - 501.445.... para a firma B...OESTE B... C.... LDA - NIPC - 500.592...., repete-se, ambas detidas por um sócio comum, que detém sobre elas (por si e por sua mulher) uma relação de domínio total; Atendendo a esse facto, interpretando-o como sendo a "vontade real das partes", consideraremos como rer apenas a transacção entre aquelas duas empresas, pelo valor de € 278.000,00 mais IVA de € 52.820,00 (19%) tudo no total de € 330.820,00, ou seja, o valor pelo qual os bens saíram da firma B..... B.... M.... C.C. E OBRAS PÚBLICAS LDA - NIPC - 501.445…., recorrendo a firma compradora B...OESTE B... C....LDA - NIPC - 500.592.... a um eventual financiamento junto do B...., no mesmo montante, pelo que iremos corrigir, em termos de IRC e IV A, todos os montantes que forem para além destes. O contrato de locação financeira n.º 4000264... teve o seguinte plano de amortizações efectivo, de acordo com a informação recolhida na contabilidade da empresa, sendo o mapa decomposto com referência ao n.º de documento interno, mês e ano de registo e decomposição (por renda) dos valores debitados pelo B.... SA (em euros): [IMAGEM] “Texto Integral com Imagem” Atendendo ao facto do equipamento objecto do contrato de locação financeira ter sido alienado pela empresa B..... B…. – M.C.C. E OBRAS PÚBLICAS LDA — NIPC — 501.445….., por € 278.000,00 + IVA e ter sido adquirido pela B...OESTE B... C.... LDA — NIPC — 500.592...., por € 748.200,00 + IVA, e dado que este empolamento do valor do equipamento foi artificialmente conseguido através da intervenção da firma C..... & M....., Lda. entidade esta sem qualquer tipo de actividade conhecida nos anos sob análise, e conhecida como entidade emitente de facturação falsa, propomos, salvo melhor opinião, que na empresa "cliente" final do equipamento, ou seja na B...OESTE B... C.... LDA — NIPC — 500.592...., sejam aceites os custos suportados e IVA deduzido apenas na proporção do valor correspondente ao que será o valor real do equipamento cedido, ou seja, neutralizando na esfera do cliente os efeitos deste empolamento, o que significa que sejam aceites: € 278.000,00 = 37,16 % dos valores registados na contabilidade da B...oeste € 748.200,00 do quadro acima a título de custos para efeitos da determinação da matéria colectável em sede de IRC e de imposto em sede de IVA. Desta forma, e não sendo aceites 100% - 37,16% = 62,84% desses valores e aplicando tal percentagem temos o seguinte quadro, de valores não aceites fiscalmente: [IMAGEM] “Texto Integral com Imagem” Face ao atrás exposto, e relativamente ao contrato de leasing n.° 4000264..., propomos as seguintes correcções: - Em sede de IVA Na empresa B...OESTE B... C....LDA — NIPC — 500.592...., corrigindo o IVA indevidamente deduzido, conforme quadro resumo seguinte, na proporção de 62,84%, entre o montante de 470.200,00 E (748.200,00 E - 278.000,00E), que representa o diferencial entre o valor pelo qual os bens saem da firma B..... B…. – M… C.C. E OBRAS PÚBLICAS LDA — NIPC — 501.445.... e o valor de 748.200,00 € (artificialmente empolado com a "entrada em cena" da firma C..... & M....., LDA — emitente de facturas falsas) pelo qual os mesmos bens entraram na firma B...OESTE B... C....LDA, consubstanciado através do pagamento de rendas do contrato de locação financeira atrás identificado, com o n.° 4000264..., nos totais constantes do mapa seguinte: [IMAGEM] Nota: estes valores anuais estão devidamente decompostos no mapa acima Por isso, tal operação corresponde a negócio jurídico simulado, não pode ser deduzido, face ao disposto no n.° 3 do artigo 19.° do Código do IVA ("não pode ser deduzido imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente"), o IVA incluído nas rendas do contrato de locação financeira suportado pela B...OESTE B... C....LDA — NIPC — 500.592..... Para que se possa configurar a existência de simulação em sede de IVA, é necessário que se detecte, pelo menos indiciariamente, a inexistência, total ou parcial da operação material subjacente à emissão da factura ou, pelo menos, que a sua descrição constante da factura não corresponda com a efectivamente ocorrida, ou seja, que as facturas não titulam as transacções reais, o que se verifica quando o sujeito passivo emitente da factura, embora declarando fazê- lo, não celebrou qualquer contrato, transmitiu bens ou prestou serviços que a justifique, não tendo, pois, concretizado qualquer relação comercial (simulação absoluta) ou então efectivou- a em termos distintos dos que foram declarados e se reflectem na factura (simulação relativa). Na verdade, a simulação, de acordo com a caracterização clássica que é dada pelo Código Civil no art.° 240° n.° 1, implica que, por acordo entre: declarante e declaratário, e no intuito de enganar terceiros, ocorra divergência entre a declaração negocial e a vontade real. É, assim, característico da simulação que as recíprocas declarações das partes não correspondem intencionalmente à sua vontade, antes se pretendendo, conforme pacto simulatório celebrado, apresentar uma aparência que não acompanha a substância negocial. No mesmo sentido está o entendimento que tem sido expresso na abundante jurisprudência dos tribunais, sobre a questão das facturas falsas, como é o caso do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07 de Maio de 2003 - Recurso n." 1026/02, no qual se afirma aquilo que a seguir transcrevemos: " ... O direito à dedução do IVA pago a montante apenas poderá existir, segundo a sua própria tipologia e natureza, relativamente ao imposto efectivamente suportado com relação a operações económicas efectivamente realizadas .... " . Conforme Acórdão de 17/04/2002, no processo N." 26635 do Supremo Tribunal Administrativo (citado no Acórdão do STA de 07/05/2003 -- Recurso n." 1026/02), à Administração Fiscal cabe o controle e/ou fiscalização relativa ao cumprimento dos deveres dos contribuintes nomeadamente de que estes fizeram constar das suas declarações uma dedução superior à que seria devida ou seja, superior à que resulta da aplicação da lei que as regula e a respectiva fundamentação. Considerando que a dedução de NA corresponde a um direito do sujeito passivo que suportou o imposto, conclui o STA no Acórdão citado, que "da conjugação das normas dos artigos 82. o n. o 1 e 19. o do CIVA resulta, assim, que não caberá à Administração o ónus de prova da inexistência dos factos tributários cujo imposto considerou fundamentadamente deduzido ilegalmente por parte do contribuinte, mas que caberá ao próprio contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários em que fundou a dedução que declarou. Digamos (. .. ) que (oo.) à Administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no artigo 82. o n.01 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários ~ sua expressão quantitativa.". A argumentação expendida neste acórdão leva a concluir no seu sumário que "quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte cabe à Administração apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes no art. 82.º n.º 1 do CIVA e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA.". Ainda neste contexto e a propósito da utilização por sujeitos passivos de "facturas falsas", conforme Acórdão de 20/11/2002 - Processo 1483/02 do STA, a presunção de veracidade e de boa fé das declarações e da contabilidade, consagrada no artigo 75.º da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei N.º 398/98 de 17 de Dezembro), cessa quando aquelas revelarem "omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável do sujeito passivo", o que será o caso de a contabilidade incluir operações não efectuadas. Nestas circunstâncias, considera o STA "a lei não exige senão "indícios fundados", ou seja, não impõe à Administração a "prova provada" de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta- se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles "fundados indícios". Pelos factos atrás descritos, a dedução do IVA efectuada nas rendas do contrato de locação financeira n.° 4000264..., no período de Maio de 2005 a Maio de 2008, no montante de E 98.191,02, pelo sujeito passivo, por via da contabilização dos recibos de renda do contrato supracitado, e considerando-se não demonstrada uma correspondência entre as facturas e as operações - não obedecem aos requisitos previstos nos n.ºs 3 e 4 do artigo 19° e no artigo 20° do CIVA — Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, aprovado pelo Decreto — Lei n.° 394—B/84, de 26 de Dezembro, pelo que o imposto deduzido o foi indevidamente, o que implica a necessidade de efectuar a correspondente correcção (liquidação adicional). Este valor deduzido não obedece aos requisitos previstos nos artigos 19.º, n.°s 3 e 4 e 20.° do CIVA, pelo que existe uma inexactidão nas Declarações Periódicas de IVA nos períodos acima indicados, o que originou errado apuramento de imposto. A vantagem patrimonial obtida para o período em causa, foi de € 98.191,02, em resultado da infracção praticada pelo sujeito passivo. Deste modo existe uma vantagem patrimonial ilegítima, em termos de IVA, por "utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente " o que nos termos do disposto no n.° 2 do artigo 104.° do RGIT (aprovado pela Lei n.° 15/2001 de 5 de Junho), consubstancia a prática de crime de Fraude Qualificada, procedendo-se assim à respectiva correcção do NA indevidamente deduzido. - Em sede de IRC Atendendo aos factos apurados, tendo em conta os mesmos motivos já descritos em sede de IVA, não poderão ser aceites fiscalmente, nos termos do art.° 23° do CIRC, na mesma percentagem de 62,84%, dos custos suportados nas rendas do contrato de locação financeira n.° 4000264..., designadamente juros (conta 6818 / 9), serviços bancários (688… / 688…) e IVA não dedutível (631…), rubricas que totalizaram os seguintes valores (em euros): [IMAGEM] Nota: estes valores anuais estão devidamente decompostos no mapa acima Tendo o equipamento adquirido através do contrato n." 4000264... sido registado na contabilidade da B...OESTE B…. C…., LDA - NIPC - 500.592.... numa conta de imobilizado 42… - equipamento básico, por € 748.200,00 e tendo a empresa adoptado a política contabilística de amortização do mesmo equipamento duma forma sistemática durante um período de 3 anos (vide mapa de amortizações pai os exercícios de 2005 a 2007 em Anexo n. o 15 de três (olhas), consideramos que não deverá ser considerado como custo para efeitos fiscais o valor das amortizações praticadas, conforme explicação que segue. Consideramos que deverão ser aceites as amortizações praticadas na B...oeste, no período de vida útil considerado (3 anos) apenas na proporção de 37,16 % (100,00% - 62,84% considerada na página 32 deste relatório) considerando que o valor de entrada nesta empresa é o correspondente ao da saída na origem (B..... B....). Desta forma, deverá ser aceite a amortização praticada considerando como valor de aquisição € 278.000,00 e não os € 748.000,00, como segue (em euros): [IMAGEM] Vide mapa de amortizações técnicas praticadas pelo sujeito passivo B...oeste nos exercícios de 2005 a 2007 em Anexo n.º 15 de três folhas. Em conclusão, propomos as seguintes correcções em sede de IVA e IRC (em euros): - IVA — Rendas contrato locação financeira: [IMAGEM] III – 5 CORRECÇÕES EM SEDE DE IVA E DE IRC E VANTAGEM PATRIMONIAL Iremos proceder às correcções de IVA e IRC, de acordo com os fundamentos atrás expostos, nos pontos III —1 e III - 2, designadamente com os seguintes: a) Que a firma C...... & M......LDA, NIPC — 504.786.... é uma das entidades suspeitas da emissão de facturas indiciadas como falsas no Processo de Inquérito N.° 1596/03.01E1-SB da Polícia Judiciária de LISBOA, cuja inexistência de uma adequada estrutura empresarial, susceptível de exercer a actividade declarada, nos permitiu concluir que os serviços prestados e/ou venda de equipamentos mencionados nas facturas por si emitidas nunca se realizaram e como tal não correspondem a transacções reais; b) Em resultado das diligências efectuadas verificou-se uma manifesta falta de comprovação por parte do sujeito passivo fiscalizado B…. B... C.... LDA - NIPC - 500.592.... (utilizador dos documentos emitidos em resultado do contrato de locação financeira n." 4000264... e da venda inicial do equipamento subjacente ao mesmo contrato pela empresa B..... B.... M.... C.C. E OBRAS PÚBLICAS LDA - NIPC - 501.445.... à referida C...... & M......LDA, NIPC - 504.786....), da materialidade das operações, inclusivamente no que se refere aos movimentos financeiros que, caso existissem, teriam sempre de suportar as contabilizadas transacções comerciais, o que não acontece dado que o sujeito passivo não apresentou quaisquer documentos bancários comprovativos das operações; c) Não foi possível reunir qualquer indício material da realização das operações, na exacta medida em que o sujeito passivo fez reflectir na sua contabilidade os movimentos concernentes a esta operação de locação financeira, não só pela análise dos movimentos financeiros subjacentes em causa, como também (no estrito cumprimento do princípio da boa fé pelo qual se orienta a Administração Fiscal) levando em linha de conta a explicação dada pelo contribuinte para o efeito; d) O sujeito passivo fiscalizado B...OESTE B... C....LDA - NIPC - 500.592.... tendo sido devidamente notificado, não provou a imprescindibilidade dos custos nem comprovou o respectivo pagamento nos termos do artigo 23° do CIRC, aprovado pelo Decreto -Lei n." 442-A/88 de 30 de Novembro; e) Do mesmo modo, não foram apresentados outros elementos de prova. Em conclusão, e pese embora a notificação efectuada ao sujeito passivo, não foi comprovada a operação na exacta medida em que o sujeito passivo reflectiu a mesma na sua contabilidade, nem ficou provada a imprescindibilidade dos custos, nem foram apresentados elementos de prova, conforme nossa notificação constante do Anexo n.º 11, nos termos do artigo 23° do CIRC, aprovado pelo Decreto - Lei n." 442-A/88 de 30 de Novembro, pelo que os valores atrás referidos irão ser acrescidos ao Lucro Tributável declarado. Para além do apuramento do Lucro Tributável Corrigido/Proposto, iremos apurar a vantagem patrimonial obtida para os exercícios em causa, em resultado dos valores constantes das facturas das rendas do contrato de locação financeira n.º 4000264..., emitidas pelo B.... SA, com NIPC 501.525….. não serem aceites como custos do sujeito passivo B...OESTE B... C.... LDA - NIPC 500.592...., por serem indiciadas de falsas e/ou não correspondentes a transacções reais, nos termos do disposto pela alínea a) do n.° 3 do artigo 17.° e n.° 1 do artigo 21° do Código do IRC, e das amortizações técnicas do equipamento adquirido através desta operação atrás descrita: Esquematizando, temos (em euros): [IMAGEM] (…) IX – DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO Nos termos do n.° 5 do art.° 38° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 433/99, de 26/10, o sujeito passivo foi notificado no dia 03/12/2009, para exercer no prazo de dez dias, querendo, o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório que lhe foi entregue na pessoa do seu sócio-gerente, o Sr. A...... Matias, com NIF 129.599…., nos termos do artigo 60° da Lei Geral Tributária e do artigo 60° do RCPIT — Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária, através do oficio n." 104…. de 03/12/2009. Vide cópia dos documentos concernentes à notificação do fim dos actos inspectivos e de notificação do projecto de conclusões do relatório ("Certidão de marcação de hora certa" para o fim dos actos de inspecção, "Certidão de verificação de hora certa", "Certidão de notificação pessoal", mandado, ofício n." 104…. de 03.12.2009 referente à notificação do projecto de relatório), em anexo n. o 19 de cinco folhas. Consequentemente, o prazo concedido para o exercício do direito de audição terminou no dia 14 de Dezembro de 2009. No dia 14 de Dezembro de 2009 deu entrada nestes serviços da Inspecção Tributária desta Direcção (por fax) o direito de audição e em 15 de Dezembro de 2009 deu entrada por via postal. Anexo n. o 20 de dezanove folhas. Da sua leitura salientam-se os seguintes argumentos: "5. A Exponente não questiona, todavia, o Ponto IJI-6 referente a "Correcções em sede de retenções na fonte de IRS não entregues nos cofres do Estado", infracção detectada relativa aos exercícios de 2005 e 2006 mas que já se encontra na presente data regularizada - cfr. respectivas guias de pagamento e documentos comprovativos do pagamento ora juntos como Doc. n.º 1, 2, 3 e 4 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos." De facto, e de acordo com os elementos disponibilizados pelo sujeito passivo e constantes das bases de dados da DOCI, é possível confirmar que, no âmbito do direito do audição, o sujeito passivo procedeu à regularização voluntária referente às retenções na fonte de IRS efectuadas em 2005 e 2006 e não entregues nos cofres do Estado no tempo devido, no montante de € 10.000,00 para cada ano. Em relação às correcções propostas relacionadas com o contrato de locação financeira n." 4000264...; inicialmente o sujeito passivo afirma e citamos que, "9. As empresas "B..... - B.... M.... , C. C. e Obras Públicas, Lda" e a E… "B...oeste – B….. C…., Lda", ambas objecto das acções de inspecção tributária levadas a cabo pela Direcção de Finanças de Lisboa, são propriedade de A........ Matias e E........ Matias , os quais são também os gerentes das sociedades. 10. A B….. Lda está colectada para o exercício efectivo de 2 actividades: (i) uma de extracção de saibro, areia e pedra britada, com o CAE 812…, e (ii) outra de construção civil, com o CAE 421…, sendo detentora do Alvará de Construção n. o 450…. emitido pelo INCL enquanto que a E…. apenas está colectada para a actividade de extracção, com o CAE 812…. 11. Ambas têm a sede no mesmo local — Aldeia G…. - e funcionam no mesmo estaleiro em Vialonga, bem como utilizam as mesmas infra-estruturas de apoio, quer em termos administrativos quer em termos de oficinas mecânica e de serralharia. 12. A existência das duas empresas com estas particularidades, adjectivadas pelos senhores inspectores tributários de "situações de contornos peculiares ", deve-se tão somente ao facto de cada uma delas ser detentora de uma licença específica de exploração de pedreira, designadamente a E…… B...oeste detém a concessão de pedreira em S…. da L…. — em Óbidos; enquanto que a B..... Lda detém a concessão de pedreira em M…. — em Tavira. 13. Quando foi adquirida pelos actuais sócios, a E…. B...oeste tinha a sede e local de trabalho em S…. da L…. — Óbidos, que foi alterado para a Aldeia G….. por uma questão de facilidade de laboração e controlo diários." A afirmação efectuada pela Administração Tributária relativamente ao facto de estarmos perante "situações de contornos peculiares", não resulta, conforme o sujeito passivo atribui, à relação entre as empresas B..... B.... e B...oeste, pertencentes aos mesmos sócios, nem à forma como ambas as empresas exercem a sua actividade, mas antes, deriva das situações descritas de "venda " de equipamentos a entidades que dedicam a sua actividade à emissão de facturas falsas e a sua posterior "compra" por montantes artificialmente empolados, ou seja, nas condições que caracterizaram e permitiram a realização do contrato de locação financeira n.° 4000264..., conforme foi oportunamente desenvolvido no ponto III — 4.1.1. De facto, as características concernentes à concretização deste contrato, revelam contornos peculiares, e sem dúvida não constitui prática comum da maioria das empresas, realizar da forma como o foi pelas duas empresas envolvidas, com a intervenção da C..... & M.....e do B.... , conforme já anteriormente descrito. O facto das duas empresas pertencerem ao mesmo sócio gerente (para cuja conta bancária foram transferidos alguns dos montantes envolvidos), decerto que não foi indiferente, tendo sido de fundamental importância. Continuando a citar o sujeito passivo, temos "14. Por contrato celebrado no dia 23 de Março de 2005, a B…. Lda vendeu à empresa C..... & M....., LDA um conjunto de equipamentos usados (máquinas) que detinha no seu activo imobilizado, pelo valor total de €330.820,00. 15. Neste actividade a compra e venda de equipamentos usados é normal e comum na sequência da adjudicação de obras de grande envergadura e necessidade imediata ou a curto prazo de equipamento especifico para levar a cabo essas mesmas obras. 16. Dadas as boas relações comerciais que já existiam com a BritaI Lda, nomeadamente na pessoa do seu sócio-gerente Sr. A.... Matias, e tendo este conhecimento que a C..... & M....., LDA era uma firma economicamente sustentada e apresentando uma situação financeira estável nos exercícios anteriores até à data, ou seja, até 2004, a factura n.º 530... emitida pela B..... , Lda. não foi liquidada de imediato, mas lançada na "conta corrente" existente entre ambas as sociedades. 17. Assim e uma vez que as máquinas iam ser utilizadas numa nova obra que aquela empresa estaria prestes a ganhar (designadamente, a execução parcial dos trabalhos do novo Autódromo do Algarve em Portimão), o valor desta factura foi lançado em conta corrente, e seria pago logo que adjudicada a referida obra C..... & M....., LDA e recebido por esta o primeiro adiantamento, conforme foi devidamente esclarecido durante a acção inspectiva sempre que solicitada a cópia da documento de recebimento da factura. 18. A aquisição dos equipamentos foi efectuada no estado em que os mesmos se encontravam na data, sendo o preço fixado pelo seu valor residual, ou seja, €280.000,00 acrescido de IVA no valor de €52.820,00, no total de €330.820,00. " Conforme foi desenvolvido no ponto III - 3.1, as quotas da sociedade C..... M...., Lda. foram cedidas em Janeiro de 2004 - data a partir da qual deixou de exercer qualquer actividade de facto - a favor da empresa T........, pelo que à data da emissão da facturas n.º 530… (Março de 2005), os antigos sócios gerentes já não tinham qualquer relação com a empresa C..... M...., Lda., pelo que invocar neste ponto "... dadas as boas relações comerciais ... ", não se configura como um facto relacionado com realidade dos factos, excepto se o sujeito passivo quiser dar a entender que teve boas relações tanto com os anteriores sócios-gerentes, como também com o novo detentor das quotas da C..... & M....., detentor este que passou a utilizar esta empresa para emissão de facturas e outros documentos equivalentes sem correlação com o exercício efectivo de alguma actividade económica. Tal é reforçado pelos argumentos aduzidos no ponto III - 3.1 e que permitem tirar a conclusão de que, pelo menos desde o inicio de 2004, não se lhe conhece qualquer capacidade estrutural (técnica, humana, logística), seja de mão-de-obra, seja em maquinaria, ou qualquer outro meio, que lhe permitisse realizar quaisquer operações, bem como os montantes que lhe estão associados se comportam de forma exagerada face à capacidade observada, tendo em linha de conta de que também não se verificou que esta entidade se socorra de terceiros para o "exercício" destas actividades. Registamos aqui também a incongruência argumentativa apresentada, ao ser referido que a C..... & M..... apresentava uma situação financeira estável nos exercícios até à data, ou seja, até 2004, pelo que o Sr. A.... Matias confiava e mantinha boas relações comerciais com essa empresa, tendo a factura n.° 530… sido lançada em "conta-corrente". É de notar, que nos argumentos invocados por uma outra firma (pertencente ao mesmo sócio gerente e cujo nome é invocado pelo sujeito passivo B...oeste), é referido que a firma C..... & M....., Lda, já no ano de 2004," se encontrava com dificuldades financeiras e estava em dívida quer com a E…. (...), quer com a B...oeste, constatou que não tinha possibilidades de liquidar as suas dívidas ", pelo que não se compreende que o mesmo argumento venha agora a ser invocado pela B...oeste, para o ano de 2005, ou seja, se a firma C..... & M....., Lda não tinha tido possibilidades de liquidar as suas dívidas já no ano de 2004 em negócios que realizou com o Sr. A.... Matias (em representação das 2 firmas), de montantes de cerca de 2 milhões de euros, não se compreende como é que no ano seguinte de 2005, são realizados com a mesma C..... & M....., Lda negócios da mesma natureza e com os mesmos intervenientes? Repetimos aqui o que já foi referido, que, apesar de várias vezes notificado o sujeito passivo para apresentar cópia do documento de recebimento do valor da referida factura, verificamos a inexistência de quaisquer fluxos financeiros com proveniência da firma C..... & M....., LDA, - foi por diversas vezes solicitado cópia do documento de recebimento do valor da factura n.° 530… , tendo mesmo sido notificada a firma B..... B…. para esse efeito (através do nosso oficio n.° 33.566 de 28.04.2009), e reforçado o pedido pela última vez em mail datado de 09.10.2009. Em resposta a este último mail, foi entregue extracto de conta corrente da conta "21111… — C..... & M..... Lda" de 2007, ano em que foi regularizado o saldo, equivalente ao valor da factura n.° 530… (E 330.820,00) por contrapartida duma conta "268… — Contas a regularizar", ou seja, não existem comprovativos do pagamento dessa factura, por parte da firma C..... & M....., Lda à firma B..... B…. . Reiteramos aqui que o sujeito passivo nunca mencionou a forma de recebimento do valor da factura n.° 530… ("seria pago logo que adjudicada a referida obra à C..... & M....., LDA e recebido por esta o primeiro adiantamento"), apesar de sucessivamente solicitado ao mesmo e notificado para apresentar cópia do meio de recebimento. Adicionalmente, questionamos a forma de registo da anulação / regularização da factura na "conta-corrente", que para além de tardia (o saldo do "fornecedor" C..... & M..... foi "regularizado" somente em 2007) teve como contrapartida uma conta "268… — Contas a regularizar", sem qualquer explicação adicional. Sendo normal e comum a compra e venda de equipamentos na sequência da adjudicação de obras de grande envergadura, conforme é referido pelo sujeito passivo, então surgem um conjunto de questões, para as quais o mesmo não apresenta quaisquer esclarecimentos: - se a C..... & M..... apresenta constrangimentos financeiros, desde pelo menos o ano de 2004, como é que se justifica a adjudicação de obras de grande envergadura a uma empresa com estas dificuldades, sendo exigível aos prestadores de serviços condições financeiras e de funcionamento da própria actividade que lhe permitam satisfazer as condições contratuais, o que no caso da C..... & M..... certamente não se verificava desde, pelo menos, o início de 2004; - se a C..... & M..... apresenta constrangimentos financeiros, como é que se justifica a venda do equipamento referido a essa empresa pela B..... B…., sabendo de antemão que dadas as dificuldades financeiras da mesma empresa, dificilmente honraria os seus compromissos; - se ficou provado, conforme argumentação apresentada no ponto III - 3.1, que a C..... & M....., após passar para a posse da T........ (início de Janeiro de 2004), deixou de ter condições para o desenvolvimento de qualquer actividade, como pode ser argumentado que à mesma iria ser adjudicado "obras de grande envergadura", sendo-lhe vendido equipamento para concretizar essas operações, sem que tivesse disponibilidade financeira para satisfazer essa compra, estando inclusive inibida de movimentar contas bancárias. No ponto 18, o sujeito passivo refere que o equipamento foi vendido pelo valor residual, ou seja, € 278.000,00 mais IVA. No entanto, tal não corresponde à realidade, já que o valor residual, de acordo com o mapa de amortizações reportado a 31.12.2004, é de € 86.367,45 (Valor de aquisição deduzido das Amortizações Acumuladas, ou seja, € 1.198.485,21 - € 1.112.117,76). De seguida, o sujeito passivo argumenta que, e citamos: "19. A fim de poderem cumprir o fim a que se destinavam e ser utilizados na referida obra a ser adjudicada ao comprador os equipamentos necessitavam de ser reparados. 20. Assim, na sequência da aquisição, e antes do início destes trabalhos, a C..... & M....., LDA realizou uma série de reparações nos referidos equipamentos, reparações essas que se traduziram numa valorização dos equipamentos no seguimento das mais-valias introduzidas nos mesmos, a saber: • Tratamento de chapa; • Reparação de motores de combustão; Reparação de motores hidráulicos; Reparação dos rastos; • Substituição dos pneus; • Encasquilhamento (para retirar folgas); • Substituição dos baldes; • Pintura; • Etc. 21. Sucede, porém, que a adjudicação desta obra em concreto à C..... & M....., LDA não se verificou, tendo a B..... Lda ficado sem os equipamentos (que, entretanto, foram recondicionados, i.e., objecto de manutenção e valorização) e sem ter sido ressarcida do valor pelo qual os vendeu. 22. Desta forma, negociou com a C..... & M....., LDA uma maneira de readquirir os bens, uma vez que esta não tinha perspectivas de vir a conseguir liquidar a aquisição dos mesmos. 23. Uma série de circunstâncias, perfeitamente normais e prática comum no sector e em nada estranhas ou com o intuitos de ocultação ou de enriquecimento ilícito, determinaram a venda do equipamento ao B…… SA e celebração do contrato de locação financeira n.° 4000264..., conforme a seguir se demonstrará. Nomeadamente: 24. Perante a valorização das máquinas em causa em virtude das melhorias introduzidas, facto que se traduziu num aumento do preço de mercado das mesmas; 25. Perante a frustração do pagamento da factura n.° 530… da B..... Lda pela C..... & M....., LDA, em virtude da não adjudicação da obra do Autódromo de Portimão. 26. Perante a incapacidade e indisponibilidade de meios financeiros imediatos da empresa para reaquisição dos bens; 27. Perante o interesse e a necessidade dos mesmos equipamentos ao serviço da E…. que tinha em curso uma obra para construção do IP6 (auto-estrada de Óbitos a Peniche); 28. A C..... & M....., LDA vendeu esse equipamento ao B….. SA, através da factura n.° 28...A, de 5 de Maio de 2005, pelo preço de 6748.200,00, acrescido de 6142.158,00 de IVA, no total de 6890.358,00. 29. Tendo em conta todas as reparações e melhorias, acima mencionadas, introduzidas nos equipamentos, e atendendo ao valor de todo o material de desgaste que foi substituído (a título de exemplo refira-se que um jogo de correntes para uma escavadora tem um preço de cerca de 620.000,00), facilmente se constata e conclui que o preço de venda do equipamento recondicionado não apresenta qualquer discrepância ou disparidade em relação aos valores correntes para este tipo de materiais e operações. 30. Com base neste mesmo valor de é 890.358, 00, a E….. B...oeste negociou com o B….. a aquisição dos referidos equipamentos, através do contrato de locação financeira n.º 4000264..., de forma a suportar a venda inicial da B…. Lda. e as mais-valias introduzidas pela C..... & M....., LDA." Relativamente às supostas reparações efectuadas pela firma C..... & M..... Lda, nos equipamentos que lhe foram alienados pela B..... B…, a terem-se realizado, não se descortina a razão pela qual, as mesmas teriam de ser efectuadas na esfera da firma C..... & M....., Lda (empresa sem qualquer tipo de actividade e em dificuldades como diz o sujeito passivo). Do mesmo modo, tal não se traduziria numa valorização excepcional dos equipamentos, inserindo-se tais reparações, na melhor das hipóteses no conceito de conservação dos equipamentos com o objectivo de manter os mesmos operacionais, ou seja, tais despesas pretensamente realizadas pela C..... & M..... incluem os bens e os serviços destinados à manutenção dos equipamentos. Adicionalmente, as reais possibilidades que a C..... & M..... Lda., teria para efectuar tais reparações, seriam muito reduzidas (quase nulas, diremos nós) se, de acordo com o afirmado pelo sujeito passivo, essa empresa tinha dificuldades para satisfazer os seus compromissos de pagamento dos mesmos equipamentos perante a B..... B…. e a B...oeste, e ainda, pelo facto de, pelo menos desde o início de 2004, ao mesmo não se lhe conhecer qualquer capacidade estrutural que lhe permitisse realizar quaisquer operações. Se a opção para resolver este problema surgiu através da hipótese da "reaquisição" dos mesmos pela B...oeste, não se esclarece, como é que no espaço de um mês e meio, este equipamento é transmitido à C..... & M..... Lda, "valorizado" através de reparações, colocado à disposição para trabalhos a serem realizados pela C..... & M..... Lda, e entretanto verifica-se que os mesmos trabalhos não se concretizam, tendo sido decidido realizar o retomo do equipamento para uma das empresas do Sr. A….. Matias (para onde foram transferidos montantes elevados relacionados com esta " operação "), havendo ainda tempo para negociar com uma entidade bancária o processo conducente ao contrato de locação financeira n." 4000264..., com toda a burocracia envolvida. Tendo uma empresa detida pelo Sr. A.... Matias (B..... B….) ficado sem os equipamentos e necessitando a B...oeste dos mesmos para a realização das suas obras, como é que no espaço de um mês e meio, se tomou tão notória a falta do referido equipamento? Revelou-se desadequada a decisão da gestão de vender o equipamento que tanta falta fazia para o exercício da sua actividade? Salientamos que, caso assim entendesse, poderia o sujeito passivo fazer prova de tais melhoramentos, designadamente solicitando junto dos responsáveis da C..... & M..... Lda., cópia dos documentos que comprovem tal "valorização". A seguir, o sujeito passivo adianta que: "31. Atendendo aos fundamentos e justificações já apontadas para a definição do preço dos bens em causa, manifestamente de refuta a conclusão a que chegam os Serviços de Inspecção Tributária considerarem que "o valor do contrato do locação financeira n.° 4000264... está extraordinariamente empolado face ao valor de uso, de mercado ou qualquer outro critério que possa ser usado para valorizar o equipamento subjacente a esta operação de locação financeira." 32. Acrescente-se que, para efeitos de determinação do valor dos bens objecto do contrato de locação financeira, os equipamentos foram objecto de conferência física e sujeitos a avaliação, efectuada por uma empresa idónea, tendo, ainda, sido efectuado o respectivo seguro do equipamento. 33. Pelo que, a valorização que os bens em causa sofreram nada tem de "excepcional" ou de "artificial". 34. O dito contrato de locação financeira foi integramente e pontualmente cumprido, tendo terminado no início do ano de 2008 com o pagamento de todas as rendas." Face aos factos apurados, designadamente pela comparação entre o valor contabilístico dos equipamentos, o valor de venda da B.... B.... à C..... & M..... Lda., desta ao B.... e finalmente o valor do contrato de locação financeira n.° 4000264..., conforme quadro seguinte, só podemos concluir que o valor do contrato de locação financeira n.° 4000264... está extraordinariamente empolado face ao valor de uso, de mercado ou qualquer outro critério que possa ser usado para valorizar o equipamento subjacente a esta operação de locação financeira. “Texto Integral com Imagem” Conforme já foi anteriormente referido, a suposta valorização efectuada pela C..... & M..... Lda., para além de não demonstrada pelo sujeito passivo, não resulta numa efectiva valorização do equipamento, mas antes numa despesa de manutenção do equipamento com o objectivo de o manter operacional. Se verificarmos na contabilidade da empresa B.... B.... e ao longo dos anos em que manteve os equipamentos ao seu serviço (antes da alienação à C..... & M..... Lda), a mesma Incorreu naturalmente em tal tipo de despesas, as quais não foram acrescidas ao valor registado dos equipamentos na respectiva conta de imobilizado, tendo-se mantido o valor de aquisição deduzido das amortizações acumuladas entretanto praticadas e que traduzem o desgaste natural do mesmo equipamento com o uso e com o tempo. Tais despesas foram registadas em Conservação e Reparação, comprovando que tiveram como objectivo a manutenção do mesmo em condições de laboração. Verificamos que o sujeito passivo não junta ao seu direito de audição quaisquer documentos comprovativos das suas afirmações, designadamente, a "avaliação efectuada por uma empresa idónea" e cópia da apólice do seguro do equipamento. Conforme já foi anteriormente referido, se o valor do equipamento não fosse empolado através do contrato de locação financeira, conforme é afirmado pelo sujeito passivo, que necessidade tem o B.... de exigir uma garantia adicional, como seja uma livrança em branco, já que o equipamento por si já tem um valor, de acordo com o sujeito passivo, que não necessitaria de, e reafirmamos, de garantias adicionais (livrança em branco). Continuando a sua argumentação, refere que "35. No que respeita ao pagamento da factura n.º 28...A, emitida pela firma C..... & M....., LDA, atendendo aos constrangimentos financeiros da C..... & M....., LDA (a qual se encontrava inibida de movimentação bancária) e como garantida do pagamento dos valores ainda por liquidar por esta sociedade à B..... Lda (relativos à factura n.º 530…), o montante de €890.358, 00 foi creditado pelo B….. não à sociedade vendedora mas ao Sr. A.... Matias, tendo por base uma declaração de autorização, datada de 5 de Maio de 2005, emitida pela referida C..... & M....., LDA, assinada pelo seu gerente, Sr. F...... Morte. 36. Ou seja, os movimentos passaram pela conta particular de A.... Matias, de forma a garantir a liquidação da venda inicial dos equipamentos por parte da B..... Lda e o pagamento das mais valias introduzidas pela C..... & M....., LDA." Convém neste ponto reafirmar que a Administração Fiscal concluiu, face aos factos apurados, que este equipamento nunca circulou entre as entidades envolvidas, apenas circulando diversa documentação (facturas e contrato de leasing) de suporte, na realidade, a uma eventual necessidade de financiamento para a actividade das empresas B.... B.... e B...oeste, usando o sócio-gerente das mesmas como beneficiário final deste circuito, sendo creditada a sua conta pessoal, conforme declaração de autorização da C..... & M..... Lda, no valor correspondente ao do contrato. Salientamos o facto do sujeito passivo não ter questionado, no âmbito do exercício do direito de audição, os factos apurados relativamente aos movimentos financeiros registados entre o B.... e o beneficiário final deste circuito, o Sr. A.... Matias, sendo que a C..... & M..... Lda., apesar das alegadas dificuldades financeiras, não foi ressarcida financeiramente da "venda" do equipamento ao B.... . De facto, a declaração de autorização de pagamento emitida pela C..... & M..... Lda. (anexo n.° 6) constitui prova relativamente à qual nada de substantivo é referido pelo sujeito passivo. Por outro lado, a afirmação efectuada pelo sujeito passivo de que o montante de E 890.358,00 foi creditado pelo B.... não à sociedade vendedora mas ao Sr. A.... Matias, em garantia do pagamento dos valores ainda por liquidar por esta sociedade à exponente, quando verificamos que o "valor em dívida" da C..... & M..... Lda à B.... B.... era de apenas E 330.820,00, podemos concluir que garantir o pagamento deste valor com um pagamento de E 890.358,00 ao "credor" é, no mínimo, excepcionalmente ou artificialmente desproporcional. No capítulo III da sua argumentação, o sujeito passivo afirma: "38. Nos termos do artigo 74.°, n.° 1, da LGT, "o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque". 39. Ora, tendo em conta que foi a Administração Tributária que alegou o facto de que as facturas emitidas por outras entidades e contabilizadas pela ora Expoente não tiveram subjacente quaisquer prestações de serviços ou vendas efectivas, tratando-se de operações fictícias com vista a proporcionar uma vantagem patrimonial indevida, ou seja, foi verificada a " utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou par valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente ", cabe-lhe, por força da referida norma, fazer prova de tal facto. 40. Efectivamente, a Administração Tributária não pode basear-se em meras presunções de desconformidade, mas deve, outrossim, alicerçar as suas conclusões fundamentadamente. 41. Neste sentido veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 03/04/2008, que dispõe que "não tendo a Administração Tributária durante a inspecção constatado factos ponderosos e objectivos fortemente indiciadores de que as facturas que titulam diversas transacções comerciais são falsas, isto é, apenas servem de instrumento formal para com elas se poder deduzir os custos nela referidos não cumpriu com o ónus da prova dos pressupostos, que lhe é exigida e por tal razão não abala a presunção de verdade de que goza a escrita formalmente organizada da impugnante nem determina a inversão do ónus da prova nos termos do artigo 74 da LGT' (processo n. 000789/04 - VISEU). 42. No mesmo sentido veja-se, também, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 03/04/2008 processo n.º 00790/04 – VISEU 43. Face ao teor da lei, e dos acórdãos mencionados, não poderá, pois, deixar de concluir-se que o ónus da prova da falsidade das facturas deverá recair sobre a Administração Tributária, que deverá assentar sobre factos suficientes para abalar a presunção de verdade de que goza a Exponente. 44. Caso contrário, não existirá uma inversão do ónus da prova, cabendo, assim, à Administração Fiscal provar que existe uma vantagem patrimonial ilegítima e que as facturas emitidas e contabilizadas pela Exponente não tiveram subjacente quaisquer prestações de serviços e/ou vendas efectivas, tratando-se de operações fictícias, porquanto encontra-se a Exponente ao abrigo de uma presunção de verdade de que goza a sua escrita formalmente organizada, até prova suficiente em contrário. " De facto, recai sobre a Administração Fiscal o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos invocados e conforme os factos apurados junto do sujeito passivo e no âmbito das diligências efectuadas junto de outras entidades, como sejam as empresas B..... B...., C..... & M..... Lda, o B..., e devidamente descritos neste relatório da inspecção tributária e fundamentados com a legislação aplicável, é possível concluir que as conclusões a que a Administração Fiscal chegou estão suportadas com as provas necessárias e suficientes. Registamos, conforme já referido, que em relação a grande parte da prova carreada pela Inspecção Tributária para este relatório e em relação a boa parte dos factos apurados e devidamente fundamentados, o sujeito passivo optou pelo silêncio, argumentando apenas neste ponto que a Administração Tributária não pode basear-se em meras presunções de desconformidade, mas deve, outrossim, alicerçar as suas conclusões fundamentadamente. Ora, a Administração Fiscal agiu no estrito cumprimento do princípio da boa fé pelo qual se orienta, sendo que estranhamos aqui esta posição assumida pelo sujeito passivo, lançando dúvidas sobre o trabalho realizado pela Inspecção Tributária, não justificando, nem fundamentando a sua argumentação com situações concretas. Em relação ao ónus da prova e à presunção de veracidade e de boa fé, remetemos para os acórdãos citados nas páginas 36, 37 e 38 deste relatório, que vão no sentido da conformidade da actuação da Administração Fiscal em relação a este sujeito passivo: Acórdão de 17/04/2002, no processo N.° 26635 do Supremo Tribunal Administrativo (citado no Acórdão do STA de 07/05/2003 — Recurso n.° 1026/02) e Acórdão de 20/11/2002 — Processo 1483/02 do STA. Na última parte da sua argumentação, o sujeito passivo afirma, e citamos: "45. Durante os exercícios em causa a E….. suportou os custos do contrato de locação financeira n.° 4000264..., celebrado com o B.... , SA (no montante de 6748.200,00, acrescido de IVA no valor de €142.158,00, no total de €890.358,00). 46. Atendendo ao facto de o equipamento em causa ter sido inicialmente adquirido à empresa B..... Lda pelo montante de €280.000,00, acrescido de IVA no valor de 652.820,00, no total de 6330.820,00, os Serviços de Inspecção Tributária consideraram que estariam presentes perante um "empolamento do valor do equipamento artificialmente conseguido ", pelo que propõem "salvo melhor opinião, que na empresa cliente final do equipamento, ou seja, na Exponente, sejam aceites os custos suportados e IVA deduzido apenas na proporção do valor correspondente ao que será o valor real do equipamento cedido, ou seja, neutralizando na esfera do cliente os efeitos deste empolamento, o que significa que sejam aceites: €748.200, 00 - 6280.000, 00 = 37,16% dos valores registados na contabilidade da B...oeste." 47. A matéria em discussão prende-se com avaliação das condições em que um custo poderá ser desconsiderado e não aceite fiscalmente, por aplicação do artigo 23.º do Código do IRC, para que não subsistam dúvidas que essas circunstâncias não se verificaram no caso em apreço. 48. Consagra o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, que o lucro das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real. 49. Em cumprimento deste imperativo constitucional, a determinação do lucro tributável parte do resultado líquido do exercício, pelo que os custos relevados contabilisticamente são, por regra, considerados como componentes negativas do lucro tributável. 50. Dispõe o artigo 17. o do Código do IRC que /1(..) o lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n. o 1 do artigo 3. o é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste código ". 51.0 artigo 23.º do mesmo diploma legal dá-nos a noção de custo para efeitos fiscais, enumerando, a título exemplificativo, as situações que podem constituir custos ou perdas do exercício definindo como critério essencial que sejam indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. 52. A regra estabelecida no Código do IRC é a de que os custos registados contabilisticamente são dedutíveis, só assim se dando cumprimento ao imperativo constitucional de tributação do rendimento real. 53. Isto é, os rendimentos efectivamente obtidos e não os rendimentos normais, independentemente de se terem ou não verificado. 54. Existem, no entanto, e como é sabido, determinados custos aceitáveis do ponto de vista contabilístico que não relevam do ponto de vista fiscal. 55. O Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou no sentido de a indispensabilidade ser um conceito: indeterminado necessitado de preenchimento, esclarecendo também, no entanto, que nesta matéria /1(..) não só o poder da Administração é rigorosamente vinculado como não existe qualquer margem de livre apreciação por parte da mesma, não havendo que formular juízos de oportunidade, mas do tipo cognoscitivo, pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis ". Acórdão citado por ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, /IA Dedutibilidade de Custos em IRC", Ciência e Técnica Fiscal, n. o 401, pág. 84. 56. Não é fácil estabelecer, em termos genéricos, o que constituirá um custo indispensável. 57. Em sede de Contribuição Industrial, a Administração Fiscal gozava de uma margem de discricionariedade na consideração dos custos ou perdas relevantes, podendo desconsiderá-los no caso de ultrapassarem os limites tidos como razoáveis (artigo 26.° do CCI) ou quando os reputasse exagerados (artigo 37.° do CCI). 58. Não é assim em sede de IRC, em que este poder discricionário foi retirado à Administração Fiscal 59. Para António Moura Portugal, ob. cit., pág. 85: "(..) a solução acolhida pelo Direito Português, na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina Italiana, tem sido a de interpretar indispensabilidade como subsunção no interesse da empresa ". 60. Ou como refere Vítor Faveiro, "o conceito tributário de indispensabilidade dos custos (tem) de ser reportado aos elementos e dados económicos ou integrais do objecto de cada situação, só podendo os custos ser objecto de correcção directa, nos termos do artigo 23. ° do CIRC, quando se trate de factos que, por natureza e univocidade se evidenciem objectivamente como estranhos ao objecto e ao fim económico e gestionário global da empresa" ( ob. cit., pág. 847 e 848). 61. Ou, ainda, Tomás Tavares, "Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos", Ciência e Técnica Fiscal n.° 396, pág. 136: "os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo"." Nesta parte, o sujeito passivo faz meramente um enquadramento legal do regime fiscal dos custos, citando os art.°s 23.° e 17.° do Código do IRC, 104.° da Constituição da República Portuguesa, alargando a citação a alguns acórdãos que tratam desta matéria, mas sem qualquer enquadramento concreto relativamente aos factos apurados pela Administração Tributária sobre os custos suportados e IVA deduzido, não adiantado nada em termos de argumentação. Repete-se, o que foi posto em causa, não foi a operação de venda/transferência do equipamento, de uma para outra empresa (a propriedade dos bens mudou), ou seja, da B..... B….. para a B...oeste (ambas pertencentes ao mesmo sócio-gerente) mas sim os montantes completamente díspares, pela qual esse equipamento, sai duma empresa e entra na outra. Concluímos assim, em substância, que este equipamento nunca circulou entre as entidades envolvidas, apenas circulando diversa documentação (facturas e contrato de leasing) de suporte, na realidade, a uma eventual necessidade de financiamento para a actividade das empresas B...oeste e B..... B…., usando o sócio-gerente das mesmas como beneficiário final deste circuito, sendo creditada a sua conta pessoal, conforme declaração da C..... & M..... Lda. Atendendo a esse facto, interpretando-o como sendo a "vontade real das partes", considerámos como real, apenas as transacções entre as duas empresas B..... B…. – M… C.C. E OBRAS PÚBLICAS LDA - NIPC - 501.445.... e B...OESTE B... C....LDA - NIPC- 500.592...., pelos valores pelos quais foi contabilizada a saída na primeira. X – PROPOSTAS Em face do exposto no ponto anterior propomos que se mantenham as correcções efectuadas no projecto de conclusões do relatório de inspecção, que a seguir resumimos (em euros): IRC [IMAGEM] [cf. cópia do relatório de inspecção a fls. 92 a 162 e 185 a 449 do PAT em apenso]. V) A 10.02.2010, foi a Impugnante notificada do teor do Relatório Final das Conclusões da Acção de Inspecção [cf. fls. 440 do PAT em apenso]. W) A 22.02.2010 foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 2010.8310001…., no valor de €46.292,85 [cf. fls. 58 dos autos]. X) A 22.02.2010 foi emitida a liquidação de juros compensatórios e moratórios conexa com a liquidação adicional de IRC n.º 2010.8310001…., no valor de €10.530,65, com o seguinte descritivo: “(…) “Texto Integral com Imagem” (…)“ [cf. fls. 48 dos autos]. Y) As liquidações identificadas em P) e Q) deram origem à nota de compensação n.º 2010.278…, no montante total de €51.753,99, com data limite de pagamento a 31.03.2010 [cf. fls. 60 dos autos]. Z) As liquidações identificadas no ponto anterior foram recebidas pela Impugnante em 18.03.2010 [cf. fls. 62 dos autos]. AA) A petição inicial foi remetida via postal em 27.06.2010 [cf. fls. 3 dos autos]. 6.6 O acórdão fundamento, respeitante ao processo n.º 903/10.4BESNT considerou não provado: 1. A empresa C..... & M....., Lda., precisava de equipamentos para a execução parcial dos trabalhos do novo autódromo do Algarve, em Portimão. [não foram apresentadas quaisquer provas deste facto, para além do testemunho de D….. Matias, que não se revelou credível, nos termos fundamentados de seguida]. 2. As máquinas identificadas na factura descrita em F) dos factos assentes, foram sujeitos a uma série de reparações e substituição de material de desgaste, nomeadamente: tratamento de chapa, reparação de motores de combustão, reparação de motores hidráulicos, reparação dos rastos, substituição dos pneus, encasquilhamento (operação destinada a retirar folgas), substituição dos baldes e pinturas. [não foram apresentadas quaisquer provas deste facto, para além do testemunho de D........ Matias, que não se revelou credível, nos termos em explicaremos adiante, por outro lado o relatório de avaliação patrimonial junto aos autos a fls. 204 a 252 dizem respeito ao parque de equipamentos da B..... e não da B...oeste, referente ao exercício de 2010, pelo que não permitem retirar qualquer utilidade de prova referente ao facto em análise] 3. A empresa C..... & M....., Lda., não conseguiu obter a adjudicação da obra do novo autódromo do Algarve em Portimão; [não foram apresentadas quaisquer provas deste facto, para além do testemunho de D........ Matias, que não se revelou credível, nos termos fundamentados de seguida, da mesma forma como resulta não provado o ponto 1.]. 4. Os equipamentos identificadas em H) dos factos assentes, adquiridas pelo B.... foram sujeitas a conferência física e objecto de uma avaliação interna, levada a cabo pelo B...., e efectuada por empresa independente; [não foram apresentada prova documental de tal facto, tendo apenas a testemunha R...... Fernandes, gestor de conta das sociedades B..... e B...oeste, referido ser esse o procedimento comum, embora não especificando este caso em concreto]. 7 – Apreciando 7.1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência Vem o presente recurso para uniformização de jurisprudência interposto do acórdão do TCA Sul proferido nos presentes autos por alegada contradição do ali decidido com o que o foi nos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 15 de setembro de 2022, proferido no processo n.º 942/09.8BESNT e de 17 de outubro de 2019, proferido no processo n.º 903/10.4BESNT. , relativamente à questão de saber da legalidade de a AT ter desconsiderado os custos correspondentes a diversas facturas por ter concluído, após acção inspectiva, que não titulavam operações realmente efectuadas, aumentando, em consequência, a matéria colectável, sendo que o Acórdão fundamento considerou serem insuficientes os indícios recolhidos para afastar a presunção da veracidade de que beneficia a escrita do contribuinte se a AT suporta a desconsideração das facturas relativamente a um fornecedor exclusivamente em factos atinentes a esse fornecedor e não questiona a existência das facturas na sua contabilidade, que considera organizada, a sua validade formal e o seu efectivo pagamento pelo sujeito passivo, no âmbito da sua actividade profissional enquanto que o Acórdão recorrido considerou legitimada e fundamentada a forma como a AT evidenciou a elevada probabilidade das operações referentes às facturas serem simuladas e avançou para as correcções directas à matéria tributável, “admitindo” que a AT, para sustentar a falta de materialidade/verdade X… apenas se suporte em factos/índices atinentes ao próprio fornecedor. Acrescenta a Recorrente que tal como resulta dos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, apenas foram questionados e elencados elementos que nada têm a ver com a recorrente e estranhos à sua actividade. Importa, desde já, consignar que o recurso é inadmissível no confronto com o primeiro acórdão invocado como fundamento – o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 15 de setembro de 2022, proferido no processo n.º 942/09.8BESNT -, pela singela razão de que este acórdão invocado como fundamento foi proferido em data posterior à data em que o foi o acórdão recorrido (respectivamente, 24 de março de 2022 e 15 de setembro de 2022) e como bem sabe a recorrente (cf. a conclusão B das suas alegações de recurso), a lei exige que o acórdão invocado como fundamento tenha sido proferido em data anterior à do acórdão recorrido (art. 284.º n.º 1, alínea a) do CPPT: Recurso para uniformização de jurisprudência// 1 - As partes e o Ministério Público podem dirigir ao Supremo Tribunal Administrativo, no prazo de 30 dias contado do trânsito em julgado do acórdão impugnado, pedido de admissão de recurso para uniformização de jurisprudência, quando, sobre a mesma questão fundamental de direito, exista contradição: a) Entre um acórdão do Tribunal Central Administrativo, e outro acórdão anteriormente proferido pelo mesmo ou outro Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo; b) Entre dois acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo. (…)). Assim, o recurso terá de ser rejeitado nesta parte, como, aliás, bem diz a Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta junto deste STA nas suas contra-alegações. Prosseguirá o recurso para verificação da alegada contradição do decidido no acórdão recorrido com o acórdão do TCA Sul de 17 de outubro de 2019, proferido no processo n.º 903/10.4BESNT, proferido e transitado em julgado em data anterior ao acórdão recorrido. Importa, pois, determinar se, como alegado, se verificam os requisitos de que depende o conhecimento do mérito do recurso, a saber, determinar se existe contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e ainda, havendo contradição, se a decisão impugnada é desconforme à jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre a questão - artigo 284.º n.º 1 e 3 do CPPT. No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido numerosas vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar a existência de uma contradição, quais sejam: - Identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; - Que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; - Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente). A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se “sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica” (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156). Vejamos. Estando em causa em ambos os arestos correcções técnicas ao lucro tributável de IRC pela desconsideração de custos titulados por facturas tidas como falsas no Relatório da Inspecção Tributária e invocando-se em ambos os recursos vício de violação de lei por erro nos pressupostos subjacentes à liquidação adicional de IRC, o TCA Sul, num e noutro aresto, com base nos respectivos probatórios fixados, concluiu o acórdão recorrido que a recorrente (…) não logrou comprovar a materialidade das transacções invocadas nas facturas em causa (v. matéria de facto não provada). Em face dos elementos recolhidos no probatório que depõem no sentido da falsidade das facturas em presença, dado que o circuito económico, financeiro e documental das mesmas não apresenta qualquer aderência à realidade, impõe-se concluir pelo acerto das correcções impostas pelo acto tributário sob escrutínio enquanto o acórdão fundamento conclui que nada disso é coerente e factualmente explicado no relatório de inspecção tributária, a não ser, como alega a Recorrente, através de considerações, asserções e conjecturas que, acrescentamos nós, ainda que substanciadas, em nada se apresentam compatíveis com o método directo de correcção utilizado pela AT. Com efeito, como pode a AT afirmar com a segurança que o método directo exige, que o valor por que os bens foram adquiridos pelo B… e colocados à disposição da impugnante através de locação financeira correspondem ao valor de 330.820,00€ por que a B.., a montante, os facturou à “C....., Lda.”? E isto, repare-se, sem nunca questionar a credibilidade do B…. quer como eventual beneficiário de facturação falsa, quer como eventual falso emitente. Teria a B….. facturado a venda dos equipamentos à “C....., Lda.” pelo valor real (que a AT aceitou por bons) ou abaixo do valor de mercado para subvalorizar os proveitos contabilizados? Sem necessidade de maiores considerandos, logo se alcança que a douta sentença recorrida, ao validar o juízo da AT quanto à sobrevalorização dos bens locados e correcção dos custos contabilizados pela impugnante com rendas de locação financeira na proporção da diferença de 470.200,00€ (apurada entre o valor da factura 286-A emitida pela C....., Lda.” ao B… e da factura 5304 emitida pela B…. à C....., Lda.”), incorreu em erro de julgamento (…). Ora, não obstante ter sido diverso o destino do recurso num e noutro caso, inexiste nos arestos em confronto oposição quanto à questão da dedutibilidade dos custos ou da repartição do ónus da prova em caso de facturas alegadamente falsas, antes foi a diversidade dos indícios recolhidos pela AT quanto à falsidade das facturas e a sua valoração que determinou o insucesso do recurso no caso do acórdão recorrido e o seu sucesso no caso do acórdão fundamento, sendo os indícios diversos e mais consistentes no primeiro caso que no segundo, como resulta dos respectivos probatórios, conducentes, no primeiro caso, a sustentar o juízo do acórdão recorrido, de que a recorrente (…) não logrou comprovar a materialidade das transacções invocadas nas facturas em causa (v. matéria de facto não provada). Não existe, pois, entre os arestos, oposição juridicamente relevante que legitime o conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência. Em conclusão: A) Não pode admitir-se recurso para uniformização de jurisprudência tendo por acórdão fundamento um acórdão proferido e transitado em julgado em data posterior à do acórdão recorrido (art. 284.º n.º 1, alínea a) do CPPT); B) Se a divergência de decisão entre os arestos em confronto resulta da diversidade do probatório fixado e sua valoração não há oposição juridicamente relevante que legitime o conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência. - Decisão - 8 – Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em: b) Rejeitar o recurso, no que respeita à alegada oposição com o acórdão do TCAS de 15 de setembro de 2022, proc. n.º 942/09.8BESNT, porquanto foi proferido em data posterior à do acórdão recorrido; c) Não conhecer do mérito do recurso, no demais. Custas pela recorrente. Lisboa, 24 de janeiro de 2024. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo – Fernanda de Fátima Esteves.