0805/21.9BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

O artigo 22.º do EBF, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 7/2015, de 13 de Janeiro, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados, é incompatível com a liberdade de circulação de capitais que decorre do artigo 63.º do TFUE.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

I.1- Alegações

A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, o qual julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela ... FOUND representado pela sua entidade gestora A... GROUP, INC, com os demais sinais dos autos, visando o despacho de indeferimento da reclamação graciosa nº ...17 apresentada contra os atos de retenção na fonte de IRC, no montante de € 104.435,57, que incidiram sobre a distribuição de dividendos, que recebeu nos meses de abril, maio, junho e setembro de 2018.

Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 372 A 399 do SITAF:

A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida na sequência do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra os atos de retenção na fonte de IRC, que incidiram sobre dividendos que foram distribuídos ao Recorrido, nos meses de abril, maio, junho e setembro de 2018, por entidades residentes em território nacional, por ter considerado que os mesmos padecem de vício de violação de lei, consubstanciado na violação da livre circulação de capitais, consagrada no art.º 63º do TFUE, e, consequentemente, do art.º 8º, nº 4 da CRP, que estatui o princípio do primado do direito comunitário sobre o direito nacional.

B) A questão material que vem controvertida, prende-se, pois, em determinar se a legislação portuguesa, na redação em vigor à data dos factos tributários, ao excluir de tributação os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal a fundos de investimento mobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional (art.º 22º do EBF) e, por isso residentes em território nacional, mas sujeitando a retenção na fonte em IRC os dividendos distribuídos por essas mesmas sociedades a fundos de investimento mobiliário, que não tenham sido constituídos nem operem de acordo com a legislação nacional, e por isso não residentes, (in casu os Estados Unidos da América), configura uma restrição à livre circulação de capitais, não consentida pelo art.º 63º do TFUE.

C) O TJUE já deixou expresso em múltiplos Acórdãos que, em abstrato, o regime de tributação dos diferentes Estados Membros pode tratar de forma diferente residentes e não residentes, sendo que a relevância está em averiguar se, em concreto, tal se traduz na aplicação de uma tributação efetiva mais elevada sobre os não residentes, pois, em caso contrário, o regime não é discriminatório, nem consequentemente contrário ao direito comunitário.

D) Conforme afirmado por Paula Rosado Pereira, in Princípios do Direito Fiscal Internacional, Almedina, 2010, pp. 349 e ss, o Tribunal de Justiça assume, como ponto de partida que a situação de sujeitos passivos residentes e de não residentes “não é, em geral, comparável”, uma vez que, desde logo, quanto aos primeiros a tributação incide sobre a globalidade dos rendimentos auferidos (no Estado da residência), enquanto no caso dos segundos se limita aos rendimentos auferidos no Estado da fonte; assim, “no Caso Shumacker, o Tribunal de Justiça aceitou que o tratamento fiscal diferenciado de residentes e não residentes não é discriminatório, desde que uns e outros se encontrem em situações diferentes, o que sucede, por exemplo, por a maior parte do rendimento do não residente ser normalmente obtida no seu Estado de residência”. , e ainda, “A análise da jurisprudência do Tribunal de Justiça revela, assim, na perspectiva deste órgão, em termos genéricos, o uso da residência como elemento de conexão, bem como a diferenciação fiscal entre sujeitos passivos residentes e não residentes, tanto na legislação interna dos Estados como nas CDT, é aceitável e não contraria as liberdades de circulação, nem consubstancia uma discriminação contrária aos Tratados Europeus, em virtude de os residentes e os não residentes não se encontrarem, em geral, em situações comparáveis, porque assentes numa diferença objectiva relevante entre sujeitos passivos.”

E) O TFUE, no seu art.º 65º, admite que a proibição do estabelecimento de restrições aos movimentos de capitais não impede que um Estado-Membro defina um regime tributário diferente para os sujeitos que não se encontrem em idêntica situação, importando dessa forma determinar se estamos perante situações comparáveis, porquanto só existe discriminação quando o direito interno aplique regras diferentes a situações comparáveis ou sujeite situações diferentes a regime idêntico.

F) A sentença recorrida fez uma explanação do regime de tributação, em sede de IRC, aplicável aos OIC residentes (constituídos e a operar de acordo com a legislação nacional) e não residentes (constituídos ou a operar de acordo com outra legislação), tentando demonstrar que a exclusão de tributação dos dividendos, prevista no n.º 3, do art.º 22º do EBF, aplicável apenas aos primeiros, só por si, configura uma restrição à livre circulação de capitais por oposição aos art.ºs 63º e 65º do TFUE.

G) Ora, entendendo-se que não cabe à AT, no presente âmbito, discutir as opções de política fiscal, sempre se dirá que qualquer regime fiscal aplicável a sujeitos passivos residentes é, normalmente, diferenciado do aplicável a não residentes, sem que, por isso, configure restrição às liberdades fundamentais previstas nas normas do TFUE ou colida com essas ou outras normas de direito fiscal internacional, nomeadamente, as CDT.

H) A sentença sob recurso não tomou em consideração o regime fiscal de forma abrangente; consideração essa que lhe permitiria percecionar do tratamento não discriminatório do regime aplicável aos OIC não residentes. De acordo com o anterior regime legal a tributação dos rendimentos era levada a cabo nos OIC, surgindo como premissa do novo regime legal substituir o anterior regime de tributação “à entrada” por um regime de tributação “à saída”, na esfera dos investidores.

I) E, conforme consta do Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro que: “O regime legal hoje aplicável, cujas bases fundamentais constam do artigo 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, caracteriza-se pela tributação das mais-valias realizadas e demais rendimentos auferidos pelo organismo de investimento coletivo, independentemente dos custos suportados com a respetiva obtenção, o que tem vindo a penalizar a captação de capital estrangeiro. Neste contexto, a Assembleia da República, por uma larga maioria, decidiu autorizar o Governo a rever o regime fiscal dos organismos de investimento coletivo, através da generalização do método de tributação «à saída», passando a tributar em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas os rendimentos auferidos pelos investidores. Adotando uma das principais tendências internacionais, o presente decreto-lei estabelece um regime que permitirá a fácil comparabilidade do desempenho dos organismos de investimento coletivo nacionais com os internacionais, aumentando a facilidade de divulgação internacional dos organismos de investimento coletivo portugueses, promovendo-se assim a poupança a longo prazo e o investimento em ativos com maior espetro de rendibilidade (…)”.

J) Contudo, mais resulta do Preâmbulo do citado diploma, nos termos que se transcrevem: “Por outro lado, é criada uma taxa em sede de Imposto do Selo incidente sobre o ativo global líquido dos organismos de investimento coletivo, recorrendo a um comparativo internacional.”.

K) E, assim, não obstante os OIC residentes, constituídos e a operarem nos termos da legislação nacional, beneficiem da isenção de retenção na fonte plasmada no n.º 3, do art.º 22º do EBF, regime não aplicável aos não residentes, verificamos decorrer do regime legal instituído pelo Decreto-Lei n.º 7/2015 a introdução da tributação em sede do Imposto do Selo dos OIC residentes, decorrente da criação de uma taxa incidente sobre o ativo global líquido dos organismos de investimento coletivo, com recurso a um comparativo internacional.

L) Deste modo, ainda que se encontrem isentos da retenção na fonte, nos termos decorrentes do n.º 3 do art.º 22º do EBF, os fundos residentes são tributados por via da aplicação de uma taxa fixa, por recurso a comparativo internacional, que incide sobre o ativo global líquido dos organismos de investimento coletivo. Já os fundos não residentes, considerando que a tributação é efetuada tendo por base unicamente os rendimentos percebidos no Estado da fonte, (Portugal no caso), se mostram excluídos de tal tributação, em sede de Imposto do Selo e por via da aplicação de taxa fixa.

M) Ora, tal regime, assim configurado, remete-nos desde logo para duas situações não comparáveis entre si, porquanto apelam, cada uma delas, a um regime jurídico distinto em que o elemento de conexão residência se implica, por um lado, a não aplicação da dispensa de retenção, também implica, por outro, a não aplicação da tributação em sede de Imposto do Selo a que se encontram sujeitos todos os fundos de investimento residentes em território nacional e que sejam constituídos e operem de acordo com a legislação nacional.

N) E a afirmação da ausência de comparabilidade entre a tributação dos fundos residentes e a tributação dos fundos não residentes no regime jurídico português resulta acrescida do regime fiscal da participation exemption, introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, nomeadamente, com a alteração dos n.ºs 3 a 9 do art.º 14º do CIRC, aplicável a partir de 01/01/2014, e que prevê a isenção, em sede de IRC, dos dividendos colocados à disposição dos investidores não residentes, como seria o caso do ora Recorrido, desde que verificadas e feita a prova do cumprimento das condições aí previstas. Sendo que, tal isenção se não mostra aplicável aos fundos de investimento residentes.

O) Por outro lado, convém lembrar a aplicação ao caso em apreço da Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada ente Portugal e os Estados Unidos da América, aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 3/95, de 12 de Outubro, da qual resulta para o Recorrido a possibilidade de eliminação da dupla tributação internacional, nos termos do disposto na alínea a), do n.º 1, do art.º 25º da CDT, bem como da eliminação da dupla tributação económica internacional, com o cumprimento das condições vertidas na alínea b), do n.º 1, do art.º 25º da CDT.

P) Nos termos expostos, não só o regime legal aplicável aos fundos residentes se mostra não aplicável ao Recorrido, por ser OIC não residente, e não poder, por tal motivo, o Estado da fonte dos rendimentos, Portugal, tributar em sede de Imposto do Selo o seu ativo global líquido, por via da aplicação de taxa fixa, aplicável a todos os OIC residentes, como a eventual incompatibilidade entre a liberdade de circulação de capitais e o tratamento diferenciador resulta acrescidamente neutralizada por via da aplicação da CDT que permitirá ao Recorrido reaver o imposto pago em Portugal.

Q) Ainda, não obstante a taxa de retenção na fonte aplicável aos rendimentos de capitais auferidos por residentes seja em geral de 25%, o Recorrido beneficia da dispensa parcial de retenção por via da aplicação da taxa de 15% decorrente da aplicação da CDT em vigor.

R) No sentido explanado vai a jurisprudência do TJUE, e decorre do acórdão Pensioenfonds Metaal en processo C 252/14, caso aplicável mutatis mutandis ao caso sub judice, de acordo com o qual: Na medida em que, nos termos da referida convenção, o Reino da Suécia não dispõe de um poder de tributação dos ativos de um fundo de pensões não residente, como os que estão em causa no processo principal, situados no seu território, a simples detenção de ativos na Suécia não pode, em contrapartida, dar lugar a uma tributação nesse Estado Membro. (…) Assim, há que constatar que, à luz do objetivo prosseguido pela legislação nacional, bem como do seu objeto e do seu conteúdo, um fundo de pensões não residente não se encontra numa situação comparável à de um fundo de pensões residente.”. (sublinhado e realce nossos)

S) Invocando a sentença recorrida, in casu, a violação do disposto nos art.ºs 18º e 63º do TFUE, a verdade é que não ficou demonstrado, para além da mera contraposição entre aplicação de retenção na fonte a não residentes e a dispensa de retenção na fonte a residentes, decorrente do disposto no n.º 3, do art.º 22º do EBF, (e de que resulta em abstrato um tratamento diferenciado que, conforme supra constatado, se converte, mediante análise circunstanciada dos regimes legais aplicáveis a residentes e a não residentes, em mera diferença de regime não capaz de sustentar qualquer discriminação efetiva), de que forma se efetiva tal comparabilidade de situações, (que infirmámos), com desvantagem real para o Recorrido.

T) E, por isso, sem que seja apurado se o imposto retido ao Recorrido é recuperado no Imposto devido no país da residência, ou se aí se encontra sujeito a um regime de tributação idêntico ao que estão sujeitos os OIC residentes em Portugal, ou mesmo o imposto que sobre si incide enquanto residente nos EUA, não poderemos sustentar qualquer violação dos princípios comunitários invocados, por falta de demonstração em concreto do carácter discriminatório da norma contida no n.º 3, do art.º 22º do EBF (neste sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29/02/2012, proferido no processo n.º 01017/11).

U) E, deste ponto de vista, cumpre referir o papel que desempenha a CDT entre Portugal e EUA, que permite que o imposto pago em Portugal seja deduzido nos EUA, com a recuperação pelo Recorrido do imposto retido em Portugal, mais se salientando o facto de serem os objetivos de tal convenção precisamente os de evitar a dupla tributação entre Estados.

V) Assim, como não existe para os Estados qualquer obrigação decorrente dos princípios comunitários de aplicar aos não residentes o tratamento dado a nacionais, pois que estamos, em conformidade com jurisprudência assente do TJUE, perante categorias de sujeitos passivos objetivamente diferentes (vide Acórdão de 14/02/1995, caso Shumacker, proferido no processo C-279/93, Acórdão de 11/08/1995, caso Wielockx, proferido no processo C-80/74, Acórdão de 11/08/2015, caso Gschwind, proferido no processo C-391/97), a situação comparável entre o Recorrido e as sociedades residentes em território nacional só seria passível de ser afirmada se o primeiro estivesse sujeito nos termos do regime fiscal de tributação dos rendimentos do Estado Norte-americano a um regime de tributação semelhante ao aplicável às sociedades residentes em território nacional, em termos de taxa aplicável, de determinação dos rendimentos e de obrigações fiscais. E tal facto não foi demonstrado nos autos.

W) Mais, nessa sequência impor-se-ia afirmar o tratamento discriminatório da norma em apreço, apenas e só se, considerando tal regime de tributação das sociedades residentes nos EUA e o imposto retido na fonte a título definitivo em Portugal, se concluísse pela tributação mais elevada no seu conjunto (veja-se, neste sentido o Acórdão Gerritse, de 12/06/2003, proferido no processo C-234/01). Prova que, nos termos do disposto no nº 1, do art.º 74º da LGT, não foi, a nosso ver efetuada pelo Recorrido.

X) Pelo que, demonstrando a AT não estarmos perante situações comparáveis face ao regime legal em causa aplicável a residentes e a não residentes, e concomitantemente, não tendo feito o Recorrido a prova, em concreto, do carácter discriminatório que invoca, não pode afirmar-se qualquer violação do princípio da liberdade de circulação de capitais, como erroneamente afirmou a sentença recorrida. E, pertinente na matéria é o Acórdão, a que se apela, do Supremo Tribunal Administrativo de 26/11/2014, proferido no processo n.º 01877/13, de acordo com o qual “Será pela análise concreta da tributação global dos dividendos tendo em conta a sua tributação em Portugal e na Holanda que se poderá verificar se o direito interno, nomeadamente as normas relativas à retenção na fonte, em princípio violadoras do artº 63º do TFUE, como disse o Tribunal de Justiça, em 6 de Outubro de 2011, no proc. C-493/09, na situação concreta, constituem uma restrição à livre circulação de capitais, proibida pelo indicado preceito.”. (sublinhado e realce nossos)

Y) Assim, ao contrário do decidido na sentença recorrida, não é inequívoco que os OIC portugueses que pagam dividendos a entidades também elas nacionais estejam numa situação de vantagem relativamente às entidades residentes noutros países que efetuem operações semelhantes. E não se encontra provada a alegada ilegalidade da tributação dos referidos dividendos por restrição à livre circulação de capitais.

Z) Ademais, à Administração Tributária não se mostra legítimo deixar de proceder à aplicação das normas legais vigentes e, no caso, aplicáveis, uma vez que adstrita ao princípio da legalidade, e, por isso, estritamente vinculada ao cumprimento da lei, conforme o art.º 3º do Código de Procedimento Administrativo, aplicável ex vi alínea c), do art.º 2º da LGT.

AA) Nestes termos, não pode o regime em causa ser configurado como tratamento discriminatório nem uma violação do art.º 63º da TFUE, decorrendo a tributação do disposto no nº 4, do art.º 87º, na alínea c), do n.º 1, do art.º 94º, nos n.ºs 1 e 2 do art.º 90º do CIRC e do nº 3, do art.º 22º do EBF a contrario, razão pela qual, a sentença recorrida ao decidir como decidiu, incorreu em erro de julgamento de direito, impondo-se a sua anulação e substituição por outra, que mantenha vigentes na ordem jurídico-tributária, por legais, os atos de retenção na fonte de IRC impugnados.

BB) Não se vislumbrando, pois, qualquer ilegalidade nos atos de retenção na fonte de IRC, não se pode manter, também, impondo-se a sua anulação, o segmento decisório na parte em que condena a AT no pagamento de juros indemnizatórios.

CC) Não merecendo provimento a impugnação judicial deduzida pelo Recorrido, impor-se-á, também, a reforma da sentença recorrida quanto à condenação da AT, no pagamento das custas processuais.

I.2- Contra-alegações

Foram proferidas contra alegações no âmbito da instância pela recorrente ora recorrida, com o seguinte quadro conclusivo:

1.ª A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida na sequência da decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa n.º ...17, na qual se discutiu a legalidade dos atos de retenção na fonte de IRC de 2018;

2.ª Em linha com a jurisprudência do TJUE (cf. acórdão AllianzGIFonds AEVN contra Autoridade Tributária e Aduaneira, processo C-545/09, de 17.03.2022), o Tribunal a quo concluiu que o normativo constante do artigo 22.º, n.º 3, do EBF colide com a liberdade de circulação de capitais, consagrada no artigo 63.º do TFUE, razão pela qual, determinou a anulação dos atos tributários sub judice;

3.ª Não se conformando com o decidido, a Fazenda Pública interpôs o presente recurso imputando à sentença recorrida erro de julgamento de direito;

4.ª Entende a Fazenda Pública que as situações em confronto – OIC residente e OIC não residente – não são objetivamente comparáveis;

5.ª Neste ponto, cumpre trazer à colação o recente acórdão do TJUE, o qual se debruçou sobre do artigo 22.º, n.º 1 e n.º 3, do EBF com o princípio da livre circulação de capitais, tendo o TJUE concluído que “(…) o artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.” (cf. acórdão AllianzGI-Fonds AEVN, no processo n.º 545/19, de 17.03.2022);

6.ª Para efeitos de análise da comparabilidade – um dos elementos essenciais para aferir da existência de um tratamento discriminatório – a jurisprudência do TJUE tem vindo a eleger como critério de comparabilidade preponderante a sujeição a imposto do sujeito passivo (residente e não residente) [cf. acórdão Denkavit Internationaal (processo C-170/05, de 14.12.2006) e do acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (processo C-374/04, de 12.12.2006)];

7.ª No acórdão AllianzGI-Fonds AEVN (processo C-545/19, de 17.03.2022) considerou-se que “(…) a partir do momento em que um Estado-Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só as sociedades residentes mas também as sociedades não residentes, relativamente aos rendimentos que auferem de uma sociedade residente, a situação das referidas sociedades não residentes assemelha-se à das sociedades residentes (…)” (sublinhado nosso);

8.ª A legislação interna coloca no mesmo plano, para efeitos de IRC, os fundos de investimento não residentes e os fundos de investimento residentes, uma vez que: (i) os fundos de investimento não residentes são tributados em sede de IRC pelos rendimentos obtidos em território nacional (cf. artigo 4.º, n.º 2, do Código do IRC), sendo os dividendos por estes auferidos em território nacional sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 25% [cf. artigos 94.º, n.º 1, alínea c) e n.º 3, alínea c), e 87.º, n.º 4, ambos do Código do IRC], ao passo que (ii) os fundos de investimento residentes são tributados em sede de IRC (cf. artigo 22.º, n.º 1, do EBF), mas beneficiam de uma exclusão de tributação dos dividendos (cf. artigo 22.º, n.º 3, do EBF);

9.ª Verifica-se assim que o critério de distinção estabelecido pela legislação portuguesa assenta exclusivamente no lugar da residência dos OIC, sujeitando apenas os OIC não residentes a uma retenção na fonte sobre os dividendos que auferem (cf. o referido acórdão AllianzGI-Fonds AEVN);

10.ª Pelo que, a situação de um OIC residente em Portugal é, para este efeito, comparável à de um OIC não residente (cf., neste sentido, as decisões arbitrais proferidas nos processos n.º 528/2019-T, n.º 548/2019T, n.º 926/2019-T, n.º 11/2020-T, n.º 922/2019-T, n.º 68/2020-T, n.º 166/2021-T, n.º 32/2021-T, n.º 215/2021-T, n.º 345/2021-T, n.º 133/2021-T, n.º 214/2021- T, n.º 127/2021-T, n.º 821/2021-T, n.º 593/2021-T, n.º 134/2021-T, n.º 382/2021-T, n.º 368/2021-T e n.º 817/2021-T, n.º 370/2021-T, n.º 623/2021-T, n.º 622/2021-T, n.º 621/2021- T, n.º 734/2021T e n.º 129/2022-T, n.º 115/2022-T, n.º 620/2021-T, n.º 121/2022-T, n.º 545/2021-T, n.º 624/2021-T, n.º 816/2021-T, n.º 83/2021-T, n.º 746/2021-T, n.º 128/2022-T, n.º 135/2022-T, n.º 116/2022-T, n.º 114/2022-T, n.º 445/2022-T, n.º 663/2022-T, entre outras);

11.ª No que concerne à análise da comparabilidade, o TJUE tem também feito apelo ao propósito ou objetivo pretendido pelo legislador nacional [cf. neste sentido, os acórdãos AllianzGIFonds AEVN (processo C-545/19, de 17.03.2022) e Orange European Smallcap Fund, processo n.º C-194/06)];

12.ª O regime consagrado no artigo 22.º do EBF foi introduzido pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, o qual teve como desiderato conferir uma maior competitividade aos OIC e, por outro lado, eliminar a dupla tributação económica que anteriormente existia quanto ao rendimento pago pelos OIC aos investidores (cf. preâmbulo do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro);

13.ª In casu, a aplicação de idêntico regime aos OIC não residentes, com a exclusão de tributação dos dividendos auferidos em território nacional, em momento algum põe em causa o propósito de eliminar a dupla tributação económica, mostrando-se, aliás, conforme ao mesmo, visto que os investidores do Recorrido estão sujeitos a tributação;

14.ª A Fazenda Pública sustenta que para efeitos da análise de comparabilidade deverá ser relevado o tratamento conferido em sede de Imposto do Selo (cf. verba 29 da TGIS);

15.ª Todavia, salvo o devido respeito não assiste razão à Fazenda Pública, uma vez que o Imposto do Selo não visa tributar o rendimento, mas o valor líquido global do OIC;

16.ª De facto, está em causa a tributação de uma realidade distinta – valor líquido do OIC – que, desde logo, não é suscetível de comparação com a tributação sobre o rendimento auferido – dividendos – e, que por outro lado, não releva qualquer diferença de tratamento ao nível do rendimento auferido por um OIC residente;

17.ª Neste sentido se pronunciou já a jurisprudência do TJUE no aludido acórdão AllianzGIFonds AEVN e ainda a jurisprudência arbitral (cf. neste sentido, exemplificativamente, decisão proferida no processo n.º 90/2019-T, de 23.07.2019);

18.ª Carece de absoluto fundamento a invocação pela Fazenda Pública do regime de participation exemption, visto que tal regime não constitui objeto da presente análise e, para além disso, a existência deste regime não coloca residentes e não residentes numa situação comparável;

19.ª E a este entendimento não se pode contrapor a jurisprudência do acórdão Pensioenfonds Metaal en Techniek (cf. processo n.º 252/14, de 02.06.2016), pois naquele caso os objetivos pretendidos pela norma de direito interno “(…) não pode ser alcançado pela tributação dos dividendos recebidos pelos fundos de pensões não residentes em conformidade com o método da taxa fixa (….)”, ou seja, por tributação em moldes idênticos aos dividendos auferidos por fundos de pensões residentes;

20.ª Em face do exposto, resulta evidente que o Recorrido se encontra numa situação objetivamente comparável à de um fundo de investimento residente;

21.ª Acresce que Recorrido não logrou demonstrar que o imposto pago em Portugal não foi recuperado no Estado da residência, uma vez que o Recorrido juntou aos presentes autos cópia das declarações de rendimentos (cf. docs. n.º 1 e n.º 2 das alegações escritas), tendo o Tribunal a quo dado como provado que “O imposto retido na fonte em Portugal, mencionado na antecedente alínea I), não foi deduzido nos EUA [(…)” (cf. alínea E) da fundamentação de facto, p. 10 da sentença);

22.ª Pelo que o Recorrido logrou fazer prova de que não deduziu no Estado da residência o imposto suportado em Portugal;

23.ª Sem prejuízo, acresce referir que a jurisprudência do TJUE tem vindo a defender que os Estados-membros não se podem eximir do cumprimento das obrigações, in casu de assegurar a liberdade de circulação de capitais, nem pôr em causa o funcionamento do mercado interno, com fundamento no (desconhecimento quanto ao) tratamento que é conferido a determinado rendimento pelo Estado da residência [cf. acórdão Focus Bank ASA (processo E-1/04 de 23.11.2004)];

24.ª De notar que a Fazenda Pública se limita a invocar a possibilidade de eliminação da dupla tributação pela CDT, sem, contudo, fazer prova, a qual lhe era exigida (cf. neste sentido, acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 2143/05.5BELSB);

25.ª Em face do exposto, resulta evidente que o Recorrido se encontra numa situação objetivamente comparável à de um fundo de investimento residente;

26.ª A jurisprudência do TJUE tem vindo a considerar que o tratamento diferenciado em matéria de tributação de dividendos em função de o OIC ser residente ou não residente, configura um tratamento discriminatório [cf. neste sentido, acórdão Santander Asset Management SGIIC SA (processo C-338/11, de 10.05.2012) e acórdão Fidelity Funds (processo C-480/16, de 21.06.2018)];

27.ª Mais recente esta jurisprudência foi reafirmada no acórdão AllianzGI-Fonds AEVN, processo C-545/19, de 17.03.2022, o qual se debruçou sobre o regime fiscal previsto no artigo 22.º do EBF;

28.ª Também o Supremo Tribunal Administrativo, num caso em tudo idêntico ao dos presentes autos, concluiu que o regime sob análise colide com a livre circulação de capitais (cf. acórdão de 13.09.2023, processo n.º 715/18.7BELRS);

29.ª Assim, resultando amplamente demonstrado que o Recorrido foi sujeito a um tratamento discriminatório, no que respeita à tributação dos dividendos auferidos em território nacional, não pode senão concluir-se que o artigo 22.º do EBF encerra uma violação do princípio da livre circulação de capitais consagrado no artigo 63.º do TFUE, devendo o presente recurso ser julgado improcedente;

30.ª Sem prejuízo do exposto, caso se considere não assistir razão ao Recorrido, no que não se concede, porque está em causa uma questão de interpretação de Direito da União Europeia que suscita dúvidas, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao Tribunal de Justiça da União Europeia competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do TFUE. A questão a apreciar pelo TJUE seria a seguinte: “É compatível com os artigos 63.º e 65.º do TFUE a disposição de direito nacional em causa nos presentes autos (cf. artigo 22.º, n.º 3, do EBF) que prevê um tratamento fiscal diferenciado para os dividendos distribuídos por uma sociedade residente nesse mesmo Estado-membro em função da residência do Organismo de Investimento Coletivo (OIC) que os aufere, excluindo de tributação os dividendos pagos por uma sociedade residente nesse Estado-membro a um OIC residente, mas sujeitando a tributação os mesmos dividendos quando pagos a um OIC não residente?”

I.3- Parecer do Ministério Público

Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer, com o seguinte conteúdo:

“I- OBJETO –

Veio a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) interpor recurso da douta sentença proferida em 01/03/2024, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial apresentada contra os atos de retenção na fonte de IRC que incidiram sobre os dividendos pagos pelas sociedades constantes na alínea I) do probatório e residentes em território nacional, nos períodos de tributação de abril, maio, junho e setembro de 2018, no valor total de € 104.435,57 e mais determinou a condenação da AT à restituição desse montante, acrescido de juros indemnizatórios.

A Recorrente, inconformada, entende que padece de erro de julgamento por não fazer uma correta interpretação e subsequente aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judicie, pelo que deverá ser revogada e substituída por Acórdão que julgue improcedente a impugnação e mantenha na ordem jurídica os atos de retenção na fonte de IRC impugnados.

A Recorrente indica que “A questão material que vem controvertida, prende-se, pois, em determinar se a legislação portuguesa, na redação em vigor à data dos factos tributários, ao excluir de tributação os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal a fundos de investimento mobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional (art.º 22º do EBF) e, por isso residentes em território nacional, mas sujeitando a retenção na fonte em IRC os dividendos distribuídos por essas mesmas sociedades a fundos de investimento mobiliário, que não tenham sido constituídos nem operem de acordo com a legislação nacional, e por isso não residentes, (in casu os Estados Unidos da América), configura uma restrição à livre circulação de capitais, não consentida pelo art.º 63º do TFUE.”

Entende que não pode o regime em causa ser configurado como tratamento discriminatório nem uma violação do art. 63º da TFUE, decorrendo a tributação do disposto no nº 4, do art. 87º, na alínea c), do nº 1, do art. 94º, nos nºs 1 e 2 do art.º 90º do CIRC e do nº 3, do art. 22º do EBF a contrario, não vislumbrando qualquer ilegalidade no ato de retenção na fonte de IRC.

E acrescenta: “… não só o regime legal aplicável aos fundos residentes se mostra não aplicável ao Recorrido, por ser OIC não residente, e não poder, por tal motivo, o Estado da fonte dos rendimentos, Portugal, tributar em sede de Imposto do Selo o seu ativo global líquido, por via da aplicação de taxa fixa, aplicável a todos os OIC residentes, como a eventual incompatibilidade entre a liberdade de circulação de capitais e o tratamento diferenciador resulta acrescidamente neutralizada por via da aplicação da CDT que permitirá ao Recorrido reaver o imposto pago em Portugal.” O Recorrido apresentou Contra-alegações no sentido da manutenção da sentença recorrida.

II- Do Mérito

A questão em análise consiste em saber, essencialmente, tal como resulta da sentença recorrida, “… se a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, bem como os atos de retenção na fonte respeitantes a IRC e referentes aos períodos de abril, maio, junho e setembro de 2018, respetivamente, são ilegais, devendo ser anulados, considerando-se o Impugnante equiparável a um Organismo de Investimento Coletivo (OIC) e que o tratamento diferenciado consubstanciado na não aplicação do n.º 3 do artigo 22.º do EBF configurar uma restrição à liberdade de circulação de capitais, em violação do disposto no artigo 63.º do TFUE. E, por sua vez, cumpre ainda apreciar e decidir se são devidos juros indemnizatórios.”

A sentença recorrida refutou e fundamentou devidamente os argumentos agora trazidos de novo com o presente recurso, com a qual se concorda.

Dos factos provados resulta que o Impugnante/Recorrido é um fundo de investimento mobiliário constituído e a operar de acordo com o direito norte americano, no exercício de 2018 era residente, para efeitos fiscais, nos Estados Unidos da América, nesse exercício investiu em participações sociais de sociedades com sede em Portugal, sendo que auferiu dividendos referentes à sua participação no capital social dessas sociedades e que nos meses de abril, maio, junho e setembro de 2018, foram efetuadas retenções na fonte sobre esses dividendos, à taxa de 15%.

Depois da resenha jurídica aplicável, a sentença respondeu:

«… a este propósito, cumpre referir que o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) se pronunciou já a propósito da compatibilidade do disposto na parte final do n.º 1 e no n.º 3 do artigo 22.º do EBF com o princípio da livre circulação de capitais. No Acórdão AllianzGI-Fonds AEVN contra a Autoridade Tributária e Aduaneira, (…) proferido no âmbito do processo com o n.º 545/19, em 17/03/2022, o TJUE concluiu que “(…) o artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.” (negritos do signatário)». (…)

“Quanto ao que vem aduzido pela Fazenda Pública relativamente à aplicação da respetiva CDT, (…), consideramos que também não lhe assiste razão, porquanto o tratamento discriminatório persiste ainda que seja aplicada a respetiva CDT, ficando o OIC não residente obrigado a suportar, ainda, imposto à taxa de 15% sobre os dividendos auferidos em território nacional (no caso da CDT celebrada entre Portugal e os EUA). (…) resultou provado dos autos que os dividendos aqui em causa não foram sujeitos a tributação nos Estados Unidos da América na esfera do Impugnante e que não foi deduzido por este, no seu Estado de residência, o imposto suportado em Portugal a este título [cfr. alínea K) do probatório].”

“Em face do exposto, à luz da jurisprudência do TJUE vertida no Acórdão proferido no processo com o n.º 545/19, que aqui seguimos de perto, conclui-se que, encontrando-se o Impugnante numa situação objetivamente comparável à situação de um fundo de investimento residente, o tratamento fiscal resultante da aplicação da parte final do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 22.º do EBF, nos termos aventados pela Fazenda Pública, consubstancia um tratamento discriminatório, porquanto a carga fiscal incidente sobre os dividendos auferidos por um fundo de investimento não residente não é idêntica à aplicada aos dividendos auferidos por um fundo de investimento residente.

“Concluindo e abreviando, tendo em atenção a similitude dos factos em presença com a factualidade verificada na citada Jurisprudência, bem como a obediência devida ao disposto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil, emerge do antedito que o regime fiscal previsto nas mencionadas normas legais do EBF concretiza uma violação ao princípio da livre circulação de capitais, estatuído no artigo 63.º do TFUE, motivo pelo qual, nem a decisão de indeferimento da reclamação graciosa com o n.º ...17, nem os atos de retenção na fonte aqui em causa, referentes a abril, maio, junho e setembro de 2018, no montante de € 104.435,57 [cfr. constam da alínea I) do probatório], se podem manter na ordem jurídica, sendo de proceder as pretensões do Impugnante.”

Perante a factualidade provada, o Tribunal a quo assentou a sua decisão no Acórdão do TJUE, de 17/03/2022, proferido no processo C-545/19, o qual se pronunciou num reenvio prejudicial que opunha a AllianzGI-Fonds AEVN à Autoridade Tributária e Aduaneira (Portugal), em que se discutia a compatibilidade do art. 22º do EBF com o art. 63º do Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE) (livre circulação de capitais).

Este Acórdão faz também referência aos seus Acórdãos proferidos nos processos C-338/211, de 10/05/2012 (Santander Asset Management SGIIC SA) e C-480/16, de 21/06/2018 (Fidelity Funds).

Em linha de conta com esta jurisprudência, o Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a decidir no sentido de que as mencionadas normas legais do EBF concretizam uma violação ao princípio da livre circulação de capitais, estabelecido no art. 63º e 65º, nº 3 do TFUE, aplicáveis por força do disposto no artigo 8º da Constituição da República Portuguesa (CRP).

Cfr., nomeadamente, o douto Acórdão de 13/09/2023, proc. nº 0715/18.7BELRS. E, tal como também refere este Acórdão, “Esta jurisprudência, proferida relativamente a uma OIC de um país Membro da União Europeia, aplica-se manifestamente a uma OIC de um País Terceiro, uma vez que por força do artigo 63.°, n.° 1, do TFUE, a livre circulação de capitais aplica-se tanto aos fluxos de capitais entre Estados Membros como entre Estados-Membros e países terceiros, sem nenhuma condição de reciprocidade…”

Por outro lado, o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, no seu Acórdão nº 7/2024, publicado no DR I série, em 26/2/2024, (Ac. STA de 28/09/2023, no proc. nº 93/19.7BALSB), uniformizou jurisprudência, nos seguintes termos:

“I- Quando um Estado Membro escolhe exercer a sua competência fiscal sobre os dividendos pagos por sociedades residentes unicamente em função do lugar de residência dos Organismos de Investimento Colectivo (OIC) beneficiários, a situação fiscal dos detentores de participações destes últimos é desprovida de pertinência para efeitos de apreciação do carácter discriminatório, ou não, da referida regulamentação.

II- O artº.63, do TFUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objecto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.

III- A interpretação do artº.63, do TFUE, acabada de mencionar é incompatível com o artº.22, do E.B.F., na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 7/2015, de 13/01, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados Membros da União Europeia.”

Em consonância com o entendimento versado na sentença recorrida, no sentido de que o normativo constante do artigo 22º, nº 3, do EBF colide com a liberdade de circulação de capitais, consagrada no artigo 63º do TFUE, acompanhamos a sua fundamentação, por correta interpretação e aplicação do direito, apoiada pela jurisprudência que invoca, pelo que se afigura não merecer qualquer censura. Pelo exposto, entende-se que não deverá ser dada razão à Recorrente, uma vez que a sentença recorrida não padece dos vícios que lhe vêm imputados, devendo ser mantida na ordem jurídica.

III- Conclusão –

Termos em que se emite parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso.”

I.4- Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A decisão recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto:

A) O Impugnante é um fundo de investimento mobiliário constituído e a operar de acordo com o direito norte-americano (cfr. documentos n.º 1 e 2 juntos com a reclamação graciosa constante do processo administrativo tributário (“PAT”) apenso aos autos e facto não controvertido / cfr. numeração SITAF - 007473864 - Processo Administrativo "Instrutor"(184-307);

B) O Impugnante é qualificado pelo direito norte-americano como “Regulated Investment Company” [cfr. documento n.º 1 junto com as alegações escritas e facto não controvertido / cfr. numeração SITAF - 007295938-Alegações (97-173)];

C) O Impugnante beneficia do tratamento fiscal previsto para os “Regulated Investment Company” no “Internal Revenue Code”, do qual resulta que a tributação de ganhos resultantes de dividendos ocorre na esfera dos participantes/investidores [cfr. documento n.º 1 junto com a reclamação graciosa constante do PAT apenso aos autos e documento n.º 1 junto com as alegações escritas / cfr. numeração SITAF - 007473864 - Processo Administrativo "Instrutor"(184-307) e 007295938-Alegações (97-173), respetivamente e facto não controvertido)];

D) O Impugnante reúne capital de investidores que, depois, investe em ações de pequenas e médias empresas [cfr. documento n.º 1 com a reclamação graciosa constante do PAT apenso aos autos e não controvertido / 007473864-Processo Administrativo "Instrutor"(184-307)]; E) Os riscos dos investimentos descritos na alínea antecedente são partilhados pelos investidores [cfr. documento n.º 1 com a reclamação graciosa constante do PAT apenso aos autos e não controvertido / cfr. numeração SITAF - 007473864- Processo Administrativo "Instrutor"(184-307)];

F) No exercício de 2018, o Impugnante era residente, para efeitos fiscais, nos Estados Unidos da América [cfr. documento n.º 2 junto com a reclamação graciosa constante do PAT apenso aos autos e facto não controvertido / cfr. numeração SITAF - 007473864 - Processo Administrativo "Instrutor"(184-307)];

G) No exercício de 2018, o Impugnante investiu em participações sociais de sociedades com sede em Portugal [cfr. documento n.º 3 da reclamação graciosa constante do PAT apenso aos autos e facto não controvertido / cfr. numeração SITAF - 007473864- Processo Administrativo "Instrutor"(184-307)];

H) Em 2018, o Impugnante auferiu dividendos referentes à sua participação no capital social das mencionadas sociedades sedeadas em Portugal [cfr. documento n.º 3 da reclamação graciosa constante do PAT apenso aos autos e facto não controvertido / cfr. numeração SITAF - 007473864-Processo Administrativo "Instrutor"(184-307)];

I) Nos meses de abril, maio, junho e setembro de 2018, foram efetuadas retenções na fonte sobre os dividendos mencionados na alínea anterior à taxa de 15%, no montante total de € 104.435,57, nos seguintes termos:

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cfr. documento n.º 3 da reclamação graciosa constante do PAT apenso aos autos e facto não controvertido / cfr. numeração SITAF - 007473864- Processo Administrativo "Instrutor"(184-307)];

J) As retenções na fonte mencionadas na alínea anterior foram pagas pelo Impugnante através das guias n.ºs ...45, ...61, ...90 e ...60, referentes aos meses de abril, maio, junho e setembro de 2016 [cfr. documento denominado “INFORMAÇÃO (Artigo 111.º do CPPT)”, a fls. 6 e 7 do processo de reclamação graciosa constante do PAT apenso aos autos e facto não controvertido / 007473863 - Processo Administrativo "Instrutor"(177-183)];

K) O imposto retido na fonte em Portugal, mencionado na antecedente alínea I), não foi deduzido nos EUA [cfr. documento n.º 1 junto com as alegações escritas / cfr. numeração SITAF - 007295938- Alegações (97-173) e facto não controvertido];

L) Em 11/05/2020 deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa-3, reclamação graciosa contra os atos de retenção na fonte referidos na anterior alínea J) remetida, por correio registado, em 08/05/2020 pelo Impugnante e tendo sido a mesma autuada sob o n.º ...17 [cfr. documentos numerados de fls. 1 a 43 (de 124) do processo de reclamação graciosa constante do PAT apenso aos autos / cfr. numeração SITAF - 007473864 - Processo Administrativo "Instrutor"(184-307)];

M) Em 16/10/2020 foi elaborada Informação pelos serviços da Direção de Finanças de Lisboa, na qual foi proposta o indeferimento da reclamação graciosa mencionada na alínea antecedente e sobre a qual recaiu despacho concordante por parte da Chefe de Equipa, datado de 22/10/2020 e, por sua vez, foi objeto do despacho concordante da Chefe de Divisão em 27/10/2020 e determinado a notificação do Impugnante para o exercício do direito de audição prévia estabelecido no artigo 60.º da LGT e os quais contêm os seguintes teores: “(…)

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cfr. documento n.º 1 junto com a p.i. /cfr. numeração SITAF - 007074801-Documentos da PI(44-60)

N) Pelo Ofício, datado de 28/10/2020, foi remetido, por correio registado, pela Direção de Finanças de Lisboa/Justiça Tributária instrumento subscrito pelo Diretor de Finanças dirigido ao mandatário do ora Impugnante, com o “Assunto: Notificação de Audição Prévia/ Tipo de Processo: Reclamação Graciosa – REC 528/20” / Autor: ... FUND” para no prazo de 15 dias a contar da data em que se concretizou a notificação nos termos do n.º 1 do artigo 39.º do CPPT, exercer, querendo o direito de participação na decisão na modalidade de audição prévia previsto no artigo 60.º da LGT, devendo para o efeito remeter documento escrito endereçado ao serviço da AT – Autoridade Tributária e Aduaneira emitente, bem como informando que nos termos do artigo do n.º 5 do referido artigo 60.º da LGT, do envio do correspondente projeto de decisão devidamente fundamentado – cfr. documento n.º 1 junto com a p.i. / cfr. numeração SITAF - 007074801-Documentos da PI(44-60);

O) Por Ofício, datado de 28/10/2020, foi remetido, por correio simples, pela Direção de Finanças de Lisboa/Justiça Tributária instrumento subscrito pelo Diretor de Finanças dirigido ao ora Impugnante, com o “Assunto: Notificação de Audição Prévia/ Tipo de Processo: Reclamação Graciosa – REC 528/20” / Autor: ... FUND”, dando conhecimento que fora remetido na referida data ao mandatário nomeado neste procedimento de reclamação graciosa, Dr. AA, para que exerça, querendo, o direito de participação na decisão, na modalidade de audição prévia no artigo 60.º da LGT – cfr. documento a fls. 61 (de 124) do processo de reclamação graciosa constante do PAT apenso aos autos / cfr. numeração SITAF - 007473864- Processo Administrativo "Instrutor"(184-307)];

P) Em 26/11/2020 foi elaborada Informação pelos serviços da Direção de Finanças de Lisboa e sobre a qual recaiu despacho concordante por parte da Chefe de Equipa, datado de 26/11/2020 e, por sua vez, foi determinada a convolação em definitivo do projeto de decisão antes mencionado na alínea M) e o consequente indeferimento da reclamação graciosa apresentada pelo Impugnante na alínea L), conforme despacho proferido pela Chefe de Divisão em 27/11/2020 e os quais contêm os seguintes teores: “(…)

[IMAGEM]

cfr. documento n.º 2 junto com a p.i. / cfr. numeração SITAF - 007074801- Documentos da PI (44-60);

Q) Pelo Ofício, datado de 27/11/2020, foi remetido, por correio registado, pela Direção de Finanças de Lisboa/Justiça Tributária instrumento subscrito pelo Diretor de Finanças dirigido ao mandatário do ora Impugnante, com o “Assunto: Notificação de Decisão Final / Tipo de Processo: Reclamação Graciosa – REC 528/20” / Autor: ... FUND”, dando conhecimento de que em 27/11/2020 fora proferido despacho de indeferimento, pelo Chefe de Divisão de Direção de Finanças, ao abrigo de subdelegação de competências e de que do referido despacho pode recorrer hierarquicamente no prazo de trinta dias, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 66.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) ou interpor impugnação judicial no prazo de três meses, nos termos do artigo 97.º e do artigo 102.º, ambos do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) e ainda de que a contagem dos prazos referidos inicia-se no dia útil seguinte aquele em que a notificação se concretizou, nos termos do n.º 1 do artigo 39.º do CPPT, bem como que nos termos do artigo 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), em anexo consta a fundamentação da decisão ora notificada –– cfr. documento n.º 2 junto com a p.i. / cfr. numeração SITAF - 007074801-Documentos da PI(44-60); R) Pelo Ofício, datado de 27/11/2020, foi remetido, por correio simples, pela Direção de Finanças de Lisboa/Justiça Tributária instrumento subscrito pelo Diretor de Finanças dirigido ao ora Impugnante, com o “Assunto: Notificação de Decisão Final / Tipo de Processo: Reclamação Graciosa – REC 528/20” / Autor: ... FUND”, dando conhecimento de que fora remetido na referida data ao mandatário neste procedimento de reclamação graciosa, Dr. AA, o despacho da decisão proferido – cfr. documento a fls. 123 (de 124) do processo de reclamação graciosa constante do PAT apenso aos autos / cfr. numeração SITAF - 007473864-Processo Administrativo "Instrutor"(184-307)];

S) A presente impugnação judicial foi apresentada neste Tribunal, através do SITAF em 24/03/2021 – cfr. documento de entrega via SITAF / cfr. numeração SITAF - 007074805 - Petição Inicial (Comprovativo Entrega) (1-3).

II.2- De Direito

I. Vem o presente recurso interposto pela FAZENDA PÚBLICA da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa datada de 01 de Março de 2024, a qual julgou procedente a impugnação judicial interposta pela Impugnante, ora Recorrida, visando o indeferimento da reclamação graciosa nº ...17 por ela apresentada contra os atos de retenção na fonte de IRC, no montante de € 104.435,57, que incidiram sobre a distribuição de dividendos recebidos nos meses de abril, maio, junho e setembro de 2018.

Para assim decidir, considerou em suma a decisão recorrida ancorando-se em jurisprudência nacional e do TJUE que cita e da qual concorda integralmente, que no caso concreto não foi aplicado “…a Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada ente Portugal e os Estados Unidos da América, aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 3/95, de 12 de outubro, da qual resulta a possibilidade de eliminação da dupla tributação internacional, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 25.º da CDT, bem como da eliminação da dupla tributação económica internacional, com o cumprimento das condições vertidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 25.º da CDT. Por conseguinte, conclui-se, na esteira do Acórdão do STA mencionado e tendo presente a factualidade dada como provada nos presentes autos, que aquela incompatibilidade entre a liberdade de circulação de capitais e o tratamento diferenciador a que antes nos referimos não foi “neutralizada” por via da aplicação da mencionada CDT.”

Acrescenta ainda a douta sentença que in casu e tendo em conta a similitude verificada na citada jurisprudência, emerge que “…o regime fiscal previsto nas mencionadas normas legais do EBF concretiza uma violação ao princípio da livre circulação de capitais, estatuído no artigo 63.º do TFUE, motivo pelo qual, nem a decisão de indeferimento da reclamação graciosa com o n.º ...17, nem os atos de retenção na fonte aqui em causa, referentes a abril, maio, junho e setembro de 2018, no montante de € 104.435,57 [cfr. constam da alínea I) do probatório], se podem manter na ordem jurídica, sendo de proceder as pretensões do Impugnante.”

II. Inconformada com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, vem a FAZENDA PÚBLICA recorrer para este Supremo Tribunal, alegando que a douta decisão padece de vício de violação de lei, consubstanciado na violação do princípio da livre circulação de capitais, consagrado no artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia – TFUE, e, consequentemente, do artigo 8.º, n.º 4 da CRP, que estatui o princípio do primado do direito comunitário sobre o direito nacional.

Alega para o efeito que, ao contrário do decidido pelo tribunal a quo: “…cabe ao sujeito passivo demonstrar os pressupostos fácticos de que depende o alegado carácter discriminatório da norma do nº 3, do art.º 22º do EBF, com vista a afirmar-se a violação do princípio da liberdade de circulação de capitais, nos termos do disposto no nº 1, do art.º 74º da LGT.”

Neste sentido defende ainda a Fazenda Pública que “…não estarmos perante situações comparáveis face ao regime legal em causa aplicável a residentes e a não residentes, e concomitantemente, não tendo feito o Recorrido a prova, em concreto, do carácter discriminatório que invoca, não pode afirmar-se qualquer violação do princípio da liberdade de circulação de capitais, como erroneamente afirmou a sentença recorrida. Pelo que termina peticionando que o regime em causa não pode ser “…configurado como tratamento discriminatório, nem uma violação do art.º 63º da TFUE, razão pela qual, a sentença recorrida ao decidir como decidiu, incorreu em erro de julgamento de direito, razão pela qual se impõe a sua anulação e substituição por outra que mantenha vigentes no ordenamento jurídico-tributário, por legais, os atos de retenção na fonte de IRC que vinham impugnados.”

III. A questão essencial a decidir nos autos é, pois, a de saber se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento por ter decidido ao contrário da pretensão da Fazenda Pública, no sentido que o artigo 22.º, n.º 3 do EBF, (ao prever uma isenção que se aplica exclusivamente aos OIC residentes), é incompatível com o conteúdo da liberdade de circulação de capitais consagrada no artigo 63.º do TFUE.

IV. Ora, a questão aqui levantada não é nova na jurisprudência deste Supremo Tribunal, tendo sido dada resposta cabal, unânime e completa, através de uma vasta jurisprudência, que aqui se chama à colação.

Assim, entre muitos outros Acórdãos – e atentando apenas naqueles cujas conclusões recursivas são, precisamente, semelhantes às do presente recurso – impõe-se invocar o Acórdão de 3 de Julho de 2024, proferido no âmbito do Processo n.º 758/19, cujas Conclusões dispõem:

“I- Para os efeitos do disposto no artigo 63.º do TFUE, deve entender-se que a legislação nacional que distingue os OIC residentes dos não residentes, isentando da retenção na fonte em IRC os dividendos distribuídos aos primeiros e sujeitando a retenção na fonte os que forem distribuídos aos segundos, diz respeito a situações comparáveis;

II- A aplicação da CDT celebrada entre Portugal e o Estado de residência do OIC não permite compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional se o imposto retido na fonte não puder ser imputado no imposto devido noutro Estado Membro até ao montante dessa diferença de tratamento.”

Em sentido decisório idêntico dispõe o Acórdão de 8 de Maio de 2024, proferido no âmbito do Processo n.º 2412/21, cujas Conclusões dispõem o seguinte:

“I- Dividendos constituem os rendimentos provenientes de acções ou outros direitos de participação em lucros, tudo reportado a sociedades de capitais, por contraposição às sociedades de pessoas.

II- O fenómeno da dupla tributação reconduz-se a casos de concurso de normas. Especificamente, a dupla tributação económica surge quando determinado lucro de uma sociedade, que já tinha sido tributado em imposto sobre o rendimento na sua esfera, sofre nova tributação pela distribuição aos sócios e já no âmbito pessoal destes (seja uma empresa ou uma pessoa singular).

III- Para eliminar as situações de dupla tributação económica existem diversos mecanismos, legais ou convencionais, internos ou internacionais, com esse objectivo.

IV- O artº.63, do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), normativo que consagra o Princípio da Liberdade de Circulação de Capitais, tanto entre Estados-Membros da UE, como entre estes e Países Terceiros, tem como antecedente o artº.67, do TCE. A questão da comparação de situações envolvendo países terceiros (como é o caso dos presentes autos) coloca-se, essencialmente, a propósito da livre circulação do capital, situação que, nos termos do artº.63, nº.2, do TFUE, é aplicável a Estados terceiros.

V- Na decisão de um determinado caso o órgão judicial nacional deve levar em consideração os efeitos das convenções sobre dupla tributação no respectivo direito nacional, antes de concluir se duas situações comparáveis são, ou não, tratadas de forma diferente. Neste processo, em causa está a eventual aplicação da CDT Portugal/EUA.

VI- O artº.63, do TFUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objecto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção. VII - A interpretação do artº.63, do TFUE, acabada de mencionar é incompatível com o artº.22, do E.B.F., na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 7/2015, de 13/01, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados Membros da União Europeia ou de Estados terceiros.” - ambos disponíveis em www.dgsi.pt.

V. Ora, perante o exposto – e por se verificar a completa analogia fáctico-jurídica do presente caso com tais casos – entendemos ser de aderir aos fundamentos ali expressos, os quais aqui se dão por integralmente reproduzidos, tudo no sentido de promover uma interpretação e aplicação uniformes do direito, conforme resulta do artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil.

Acrescente-se, apenas, que a existência de cargas fiscais – quer em Imposto de Selo (verbas 29, 29.1 e 29.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo) quer em sede de tributações autónomas (artigo 88.º, n.º 11 do Código do IRC) – reservadas unicamente os OICs residentes não invalida (não compensa, entenda-se) o carácter discriminatório de tal regime, nem dos efeitos dissuasores na circulação de capitais que tal discriminação provoca, atento o manifestamente distinto circunstancialismo das respectivas hipóteses legais.

VI. Aliás, e à semelhança daqueles casos, recorde-se que, nos termos dos n.ºs I, J e K, ficou dado como provado supra que:

“I) Nos meses de abril, maio, junho e setembro de 2018, foram efetuadas retenções na fonte sobre os dividendos mencionados na alínea anterior à taxa de 15%, no montante total de € 104.435,57…

J) As retenções na fonte mencionadas na alínea anterior foram pagas pelo Impugnante através das guias n.ºs ...45, ...61, ...90 e ...60, referentes aos meses de abril, maio, junho e setembro de 2016 [cfr. documento denominado “INFORMAÇÃO (Artigo 111.º do CPPT)”, a fls. 6 e 7 do processo de reclamação graciosa constante do PAT apenso aos autos e facto não controvertido / 007473863 - Processo Administrativo "Instrutor"(177-183)];

K) O imposto retido na fonte em Portugal, mencionado na antecedente alínea I), não foi deduzido nos EUA [cfr. documento n.º 1 junto com as alegações escritas / cfr. numeração SITAF - 007295938-Alegações(97-173) e facto não controvertido];”.

VII. Ora, tais factos mais atestam o entendimento de que o artigo 22.º do EBF, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados, é incompatível com a liberdade de circulação de capitais que decorre do artigo 63.º do TFUE.

III- CONCLUSÕES

O artigo 22.º do EBF, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 7/2015, de 13 de Janeiro, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados, é incompatível com a liberdade de circulação de capitais que decorre do artigo 63.º do TFUE.

IV- DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 2 de Abril de 2025. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.