Quem foi o relator do acórdão 292/20.9BEBJA?

O relator foi Ana Cristina Gomes Carvalho, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 292/20.9BEBJA?

O acórdão foi proferido em 05 de dezembro de 2024.

292/20.9BEBJA

Sumário

I - A administração aduaneira, nas decisões que profira, está obrigada ao respeito pelo dever de fundamentação, respeito esse fundamental para assegurar o direito de defesa do administrado e, dessa forma, assegurar a tutela jurisdicional efetiva. II - Não está cabalmente fundamentada a decisão proferida pela administração aduaneira (na sequência da qual foi emitida liquidação de direitos e IVA, por existirem dúvidas sobre o valor aduaneiro declarado), quando nessa decisão não resulta cabalmente explanada a motivação subjacente à existência de dúvidas fundadas, à não consideração dos elementos adicionais apresentados pelo administrado e ao motivo pelo qual foi tomada uma determinada opção em termos de método adotado, não sendo suficientes meras fórmulas conclusivas. III - A falta de fundamentação só pode ser considerada como irregularidade não invalidante quando foi possível concluir, com a certeza exigível, que a decisão seria sempre a mesma, o que não ocorre quando nem se conseguem alcançar os pressupostos de base da atuação da administração.

Texto

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I - RELATÓRIO A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por M… International Trade, S.A., em virtude da formação de acto tácito de indeferimento da reclamação graciosa que apresentou, contra liquidação de direitos e outros encargos, no valor de € 5 997,68, praticado pelo Chefe da Delegação Aduaneira de Sines, no âmbito da declaração de importação n.º 2019PT00067064575734 de 16/09/2019, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões: «A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença datada de 28-12-2021, que julgou procedente a impugnação supra identificada, por ter entendido que a liquidação impugnada, objecto mediato da presente impugnação, padecia de falta de fundamentação, o que determinava a sua anulação e prejudicava a apreciação das demais questões e dos demais vícios nos termos do art.º 124.º n.º 2 b) do CPPT; B) Com a devida vénia não pode a Fazenda conformar-se com tal sentido decisório, considerando que existe erro, quer quanto à apreciação da matéria de facto, quer de direito, entendendo que, na sua perspetiva, não existem razões válidas para julgar a impugnação procedente. C) Com efeito, existe erro de julgamento quanto à matéria de facto, porquanto a douta sentença faz uma errada valoração e apreciação da prova carreada para os autos, na medida em que suporta conclusões em factos do probatório, factos esses que não permitiriam retirar tais ilações. Pelo contrário! D) Existe erro de julgamento em matéria de direito por errada aplicação e interpretação do disposto nos artigos 60.º n.º 7 e 77.º, n.º 1, da LGT não se conformando a Fazenda Pública com a interpretação e conclusões daquele douto tribunal; E) Desde logo, porque resulta da prova carreada para os autos, que a Administração cumpriu o dever de fundamentação do ato de liquidação notificado à impugnante. Do erro de julgamento da matéria de facto e errada valoração da prova: F) Analisados os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, verifica-se que a fundamentação da decisão da DAS é clara e congruente e permite à impugnante ora recorrida, a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela Administração Tributária. G) Na verdade, a fundamentação que é dada a conhecer à recorrida, consta do probatório nomeadamente através dos ofícios (492/2019 e 524/2019, que constam dos pontos G) e I) da matéria de facto provada), e da informação para o exercício do direito de audição (informação n.º 056/APV/19 que consta da al. L) da matéria de facto provada); H) São factos que foram relevados no probatório, e que se mostram suficientes para que a impugnante, aqui recorrida, pudesse ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na génese da liquidação. I) Os referidos documentos, nomeadamente a informação n.º 056/APV/19 que consta da al. L) da matéria de facto provada, contêm os elementos bastantes para que a recorrida tenha - ao contrário do que concluiu o douto tribunal a quo – conhecimento do porquê do valor declarado ter sido considerado pela DAS como excecionalmente baixo, tenha conhecimento do valor base AMT proposto ou “valores médios” e valor declarado (melhor identificados no ponto 11 das alegações), e da “fonte” desse valor; J) Encontram-se ainda indicadas [no ponto 8 daquela informação n.º 056/APV/19 (que consta da al. L) da matéria de facto provada)], a taxa de direitos, a taxa de IVA, o montante dos direitos apurados pela “diferença” entre o valor declarado e o valor proposto, a base tributável do IVA e o montante de IVA calculado pela “diferença”. K) Dos elementos levados ao probatório, nomeadamente a informação n.º 056/APV/19 (que consta da al. L) da matéria de facto provada), consta ainda que o cálculo é efetuado pela diferença, apurada pela dedução do valor declarado, ao valor proposto AMT, sendo este conjunto de elementos suficiente, para o cabal esclarecimento sobre a motivação da liquidação e para sindicar o seu cálculo por mera operação aritmética. L) Considerou o douto Tribunal a quo que, não obstante a documentação e as explicações dadas pela Impugnante, aqui recorrida, não se extrai da fundamentação da liquidação o porquê desses elementos não serem esclarecedores. Ora, M) A motivação das razões pelas quais as explicações e documentos apresentados pela recorrida não foram suficientes para afastar as dúvidas da DAS, quer quanto ao valor declarado, quer quanto à aplicação do método de determinação do valor aduaneiro, encontra-se devidamente explanada na informação n.º 056/APV/19 (que consta da al. L) da matéria de facto provada). N) Nesta informação que foi levada ao probatório, complementada pelos vários ofícios remetidos pela recorrente são expressas as razões, pelas quais a recorrida não conseguiu afastar as “dúvidas fundadas” que, nos termos do disposto no n.º2 do art.º140.º do AE-CAU, legitimam que a Administração Tributária decida que o valor das mercadorias, não pode ser determinado de acordo com o artigo 70.º, n.º1 do Código Aduaneiro da União. O) De igual forma, a Administração Tributária informou também a ora recorrida, que a apresentação de documentos autênticos que atestassem o valor transacional declarado não invalidava que as autoridades aduaneiras mantivessem as dúvidas fundadas «caso esses documentos não permitam justificar o valor transacional declarado. P) Ora, sendo certo que a impugnante não juntou prova bastante para justificar o preço declarado para a mercadoria em questão face ao valor AMT correspondente, nem esclareceu, sem margem para qualquer dúvida, a razão de tal preço, não se vislumbra que outras considerações adicionais poderiam ter sido formuladas pela DAS relativamente às explicações dadas pela Impugnante ora recorrida. Q) Considerou ainda a douta sentença recorrida que não se consegue compreender o porquê de ter sido excluída a aplicação do método de determinação do valor aduaneiro baseado no valor transacional e a necessidade de adotar métodos secundários, com o argumento de que não foi possível aceder às características das mercadorias; R) Em relação a este aspeto importa, ter presente que, ao contrário do que conclui o douto tribunal, consta do ponto 7 da informação para o exercício do direito de audição já acima referida (que consta da al. L) da matéria de facto provada), o motivo: por um lado, a impossibilidade de aceder às características das mercadorias, e por outro, o facto da descrição dos itens das faturas ser demasiado genérica o que impedia uma caracterização objetiva das mercadorias. S) Impossibilidade de aceder às características das mercadorias importadas ao abrigo de outras declarações aduaneiras, que não a declaração aduaneira aqui em causa. Com efeito, só assim se entende a menção ali feita ao «valor de mercadorias idênticas ou similares» ou se fale em «faturas» (quando a mercadoria aqui em causa está abrangida por uma única fatura). T) Deveras, a AT não dispunha de outros elementos com vista a estabelecer um valor de substituição, que não fosse o recurso aos valores médios constantes das bases de dados disponibilizados na ferramenta AMT. U) Posto isto é forçoso concluir, que a fundamentação usada pela DAS para efeitos da rejeição do método do valor transacional, encontra-se plenamente realizada e é perceptível para o administrado “colocado na posição de um destinatário normal”. V) Concluiu ainda o douto tribunal a quo que a Administração não ponderou nem se pronunciou, sobre o exercício do direito de audição exercido pela ora recorrida. Vejamos, W) Segundo jurisprudência assente, encontram-se as Administrações dos Estados membros sujeitas ao respeito dos direitos de defesa sempre que tomem decisões que recaem no âmbito de aplicação do direito da União, contudo, o cabal cumprimento deste dever basta-se com a observância do prazo decorrido entre o momento em que a Administração em causa recebeu as observações da pessoa ou empresa em causa em sede de audição prévia e a data em que tomou a sua decisão, mas já não, que tenha em conta nas suas decisões as observações suscitadas; X) Por outra via a legislação aduaneira da União estabelece regras próprias em matéria de audição prévia do interessado antes de ser tomada uma decisão, pelas autoridades aduaneiras, que tenha consequências adversas para o interessado, veja-se o disposto no artigo 22.º, n.º 6 do CAU (aplicável no contexto da cobrança de uma dívida aduaneira em face do que dispõe o artigo 29.º do CAU), nos artigos 8.º a 10.º do AD-CAU e nos artigos 8.º e 9.º do AE-CAU. Y) Com efeito, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, uma violação dos direitos de defesa, em particular do direito de ser ouvido, só implica a anulação da decisão tomada no termo do procedimento administrativo em causa se, na inexistência dessa irregularidade, o procedimento pudesse conduzir a um resultado diferente. Z) Em face do acima exposto, a audição prévia do interessado, no quadro de uma ação de cobrança de uma dívida aduaneira, deve atender ao regime legal consagrado no Direito da União, o qual deve ser interpretado à luz do principio fundamental do direito da União do respeito dos direitos de defesa, e a forma como esse princípio é interpretado pela jurisprudência designadamente do Tribunal de Justiça da União Europeia. AA) Termos em que, é forçoso concluir que a Administração Tributária não violou o disposto nessa norma. BB) Por outra via, no âmbito do exercício do direito de audição, face aos requerimentos (anteriormente) apresentados pela recorrida, apenas foi trazido um elemento novo, ou seja, a recorrida contesta o facto da DAS arguir que não teve a possibilidade de aceder às mercadorias quando as mesmas foram objeto de controlo físico. Ora este elemento novo apresentado assenta no pressuposto errado de que a DAS se refere às mercadorias que constam da declaração aduaneiro objeto de liquidação. CC) Por outro lado, constituindo esse argumento apenas uma conclusão, e baseada numa errada interpretação do conteúdo da declaração da DAS, não se impunha, em face do que dispõe o n.º 7 do artigo 60.º da LGT, que a DAS tivesse de se pronunciar quanto à mesma em sede da fundamentação do ato de liquidação. DD) Por fim, no cenário hipotético de se vir a concluir que as autoridades aduaneiras violaram o disposto no n.º 7 do artigo 60.º do LGT, sempre seria de considerar a jurisprudência do Tribunal de Justiça suprarreferida, que dita que o Tribunal nacional não deve, ainda assim, anular o ato de liquidação, já que, e pelas razões acima indicadas, na ausência dessa alegada irregularidade, o procedimento não conduziria a um resultado diferente. EE) Daí que não se acompanhe a sentença recorrida quando conclui pela não fundamentação do ato de liquidação. EF)Pelo exposto, entende a Fazenda Pública que a douta sentença errou no seu julgamento, sendo imperioso concluir que a liquidação em apreço não padece do apontado vício de falta de fundamentação, impondo-se a revogação da sentença aqui em escrutínio. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida, com todas as legais consequências..» * Notificado da interposição do recurso, o Ministério Público apresentou contra-alegações, rematando-as com as seguintes conclusões: 1. Não se conformando com a douta sentença proferida nos autos, vem a Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA) interpor o presente recurso alegando, em síntese, que a sentença recorrida sofre do vício de erro de julgamento em matéria de facto por errada valoração da prova e do vício de erro de julgamento por errada aplicação e interpretação dos artigos 60º, nº 7 e 77º, nº 1 da LGT; da prova carreada para os autos resulta que a ATA cumpriu o dever de fundamentação do acto de liquidação notificado à impugnante. 2. No âmbito da declaração aduaneira de importação n.º 2019PT00067064575734, de 16.09.2019 foi notificada do Ofício n.º 492, de 25.09.2019, do Exmo. Senhor Chefe da Delegação Aduaneira de Sines através do qual lhe foi solicitada “informação adicional que justifique o valor transacional extremamente baixo declarado” na importação das mercadorias importadas uma vez que se terão suscitado dúvidas sobre se o valor declarado no mencionado DAU corresponde de facto ao preço efetivamente pago ou a pagar pelas ditas mercadorias. 3. Na sequência deste ofício, a Impugnante disponibilizou diversa documentação, designadamente, ordens de encomenda, faturas comerciais, ficha técnica dos artigos e comprovativos de pagamento, todos devidamente referenciados, a qual, no seu entender, não deixa margem para dúvidas quanto ao facto de o valor aduaneiro declarado corresponder efetivamente ao valor pago pelos bens importados. 4. A Impugnante procedeu então ao envio atempado de um novo requerimento ao qual juntou a factura comercial, a ordem de compra e o comprovativo de pagamento, como objectivo de dissipar quaisquer dúvidas que pudessem ter restado sobre a absoluta correspondência do valor aduaneiro constante da declaração aduaneira de importação supramencionada com o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas. 5. Considerando a ATA que “o valor transacional deve refletir o valor económico real de uma mercadoria” (…) decidiu “afastar o preço declarado das mercadorias importadas e recorrer aos métodos secundários de determinação do valor aduaneiro das mesmas mercadorias”, e como consequência, decidiu a AT “na impossibilidade de aplicação dos métodos previstos no artigo 70.º e nos números 1 e 2 do artigo 74.º do CAU, o valor aduaneiro deverá ser calculado através do método previstos no n.º 3 do artigo 74.º daquele Regulamento Comunitário, que assim se assume como o método de último recurso”. 6. A Impugnante discordou de tal entendimento aquando do exercício do seu direito de audiência prévia mas foi entretanto notificada do Ofício nº 604 de 12.11.2019 através do qual foi informada de que a “AT mantém fundadas dúvidas sobre o valor aduaneiro declarado pelo que aplicará o método do último recurso previsto no n.º 3 do artigo 74.º do Código Aduaneiro Comunitário” exigindo o pagamento do montante de 5.997,68 € que resulta da correção do valor aduaneiro inicialmente declarado, nos termos descritos no ponto antecedente. 7. Os actos tributários estão sujeitos a fundamentação conforme decorre o disposto no artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, no artigo 77.º da Lei Geral Tributária e no artigo 152.º do Código do Procedimento Administrativo. 8. Nos termos do estatuído no artigo 77.º da LGT, a decisão de procedimento deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. 9. De acordo com o artigo 153.º, n.º 1 do CPA, “a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso, parte integrante do respetivo ato”, completando o n.º 2 do mesmo preceito, “equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato”. 10. Embora o art.º 77º, nº 2 da LGT estabeleça que “A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária” não deixa de exigir que essa fundamentação sumária contenha “as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”. 11. De entre os vários vícios apontados à liquidação impugnada, a Impugnante alega que tal decisão sofre de falta de fundamentação. 12. A douta sentença recorrida analisou o primeiro dos vícios alegados pela Impugnante, a falta de fundamentação do acto tributário, uma vez que, a verificar-se, tornava inútil a apreciação dos restantes vícios invocados. 13. É hoje entendimento jurisprudencial pacífico que equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência não esclareçam concretamente a motivação do acto e, desse modo, não seja perceptível para um homem médio colocado na situação concreta do destinatário o raciocínio do emitente do acto e que o conduziu a essa decisão e não a uma outra. 14. Salvo o devido respeito por opinião contrária, o acto de liquidação ora impugnado não se encontra devidamente fundamentado, não cumprindo as exigências legais supra mencionadas pois, apesar de a Impugnante ter junto documentos quando tal lhe foi solicitado pela ATA para justificar os valores da mercadoria por si declarados e que a ATA considerou excepcionalmente baixos, a ATA não fez constar das suas decisões ao longo do procedimento porque considerou tais documentos insuficientes para suportar tal justificação, limitando-se a afirmar “o valor faturado das mercadorias importadas, se encontrar excecionalmente baixo, em comparação com os valores médios, para mercadorias da mesma classificação pautal importadas em território nacional, nos últimos 6 meses”. 15. Apenas no âmbito da Impugnação judicial veio a ATA esclarecer o seu raciocínio e a sequente conclusão. 16. Na verdade, é só na sua contestação no âmbito destes autos que a ATA vem descrever as operações aritméticas e as premissas do seu raciocínio para ter realizado a liquidação impugnada, o que não fez no próprio acto de liquidação. 17. Em momento algum do procedimento anterior à Impugnação a Administração Tributária cumpre o dever de fundamentação esclarecendo que documentos ou outros elementos deveria a Impugnante apresentar para afastar definitivamente tais dúvidas, nem identifica ou quantifica os elementos concretos a que recorreu nas operações de cálculo da liquidação que realizou, ou seja, a que valores médios concretos dos valores AMT recorreu de entre os dados estatísticos do comércio externo da União Europeia, recolhidos a partir das declarações aduaneiras apresentadas nos 28 Estados-Membros; 18. E não é legalmente possível que o visado na liquidação só conheça a fundamentação da mesma já no âmbito da Impugnação judicial. 19. Além de não concretizar tais operações ao longo do procedimento e no acto de liquidação, a AT afasta a aplicação dos métodos do valor transacional das mercadorias idênticas ou similares por considerar que a descrição dos itens das facturas é demasiado genérica o que impede uma caracterização objectiva o que, a nosso ver, se encontra em contradição com a fundamentação do cálculo de liquidação, ou seja, se a AT desconhece a caracterização objectiva dos artigos não se percebe como sem esse conhecimento recorreu aos valores AMT para, comparando a relação artigo preço de produtos similares, concluir que os preços declarados daqueles artigos são excepcionalmente baixos. 20. A afirmação da ATA de não conhecer a caracterização objectiva dos artigos é totalmente contraditória com a sua própria afirmação de ter submetido a mercadoria a controlo físico e recolha de amostras em 20.09.2019. 21. Todos as expressões utilizadas pela ATA na sua fundamentação, como excepcionalmente baixos, desproporcionalmente baixos, produtos ou mercadorias similares, valores médios, traduzem conceitos abstractos que não são preenchidos com factos concretos, como deveriam ser até porque, como a própria ATA refere, procedeu ao controlo físico da mercadoria com recolha de amostras podendo ter integrado tais conceitos com dados concretos relativos à qualidade do material, da confecção ou do design dos produtos, o que não fez. 22. Nos termos do disposto no art.º 153.º do CPA “Equivale à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto”. 23. Esta exigência da lei quanto à clareza e suficiência dos fundamentos dos actos da Administração destina-se a assegurar o pleno exercício do direito de defesa dos visados nesses actos pois só conhecendo na íntegra as motivações do acto e o raciocínio que conduziu à sua decisão final pode contra ele reagir. 24. O vício da fundamentação legalmente exigida constitui fundamento para a impugnação ao abrigo do disposto no art.º 99º, alínea c) do CPPT e conduz à anulação do acto. * Notificada da interposição do recurso, a Recorrida apresentou contra-alegações, rematando-as com as seguintes conclusões: « 1. As presentes Contra-Alegações têm por objeto o Recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja (“TAF de Beja”), em 28/12/2021, no processo n.º 292/20.9BEBJA, a qual julga procedente a Impugnação Judicial apresentada pela aqui Recorrida do ato de liquidação praticado pela DAS no montante global de € 5.997,68 (cinco mil, novecentos e noventa e sete euros e sessenta e oito cêntimos), relativo a direitos aduaneiros e IVA, entendendo que tal ato de liquidação não se encontra devidamente fundamentado, 2. O que por sua vez, determina a anulação do mesmo, obstando ao conhecimento dos demais vícios invocados pela Recorrida em sede de Impugnação Judicial. 3. Em concreto, decorre da Sentença Recorrida que tal falta de fundamentação é particularmente evidente nos seguintes aspetos: por que motivo a documentação apresentada pela Recorrida não foi suficientemente esclarecedora para dissipar as dúvidas sobre o preço pago; por que motivo o valor faturado (i.e., preço pago pelas mercadorias que corresponde ao valor declarado na importação) é considerado excecionalmente baixo e com base em que critérios; por que motivo não foi possível aplicar um outro método alternativo para determinação do valor aduaneiro; e por que motivo não foram os argumentos invocados pela Recorrida em sede de audição prévia tidos em consideração pela DAS. 4. Em primeiro lugar, alega a Fazenda Pública que o ato de liquidação impugnado se encontra devidamente fundamentado uma vez que a DAS indicou o valor (alegadamente, um valor médio estatístico AMT/THESEUS) com o qual terá comparado o valor declarado pela Recorrida na importação, o qual corresponde, tal como já referido e demonstrado inúmeras vezes, ao preço que pagou pela aquisição das mercadorias em causa (valor transacional). 5. Ora, a este respeito, sempre se dirá que, não obstante tal valor médio AMT/THESEUS ter sido indicado, onde claramente a DAS falhou na fundamentação do ato de liquidação em crise foi na indicação das normas legais que alegadamente justificariam e permitiriam que a suposta diferença entre o valor transacional declarado pelo importador (considerado “excecionalmente baixo”) e um “valor médio AMT” constante de uma base de dados de exclusivo conhecimento da Autoridade Aduaneira, poder ser, por si só, suficiente e legítimo para que a DAS desconsidere o valor transacional como método de determinação do valor aduaneiro, não obstante o importador ter demonstrado que o valor declarado corresponde inequivocamente à totalidade do preço de compra negociado e pago ao fornecedor e, em consequência. 6. Da mesma forma, e na sequência do que se acaba de referir, não indicou igualmente a DAS quais normas legais que alegadamente permitem e legitimam a substituição do valor transacional declarado pelo importador pelo referido valor médio da ferramenta AMT para efeitos de determinação do valor aduaneiro da importação. 7. Sendo certo que a justificação para esta ausência de referência às normas legais que legitimassem o entendimento da DAS é simplesmente o facto de tais normas não existirem, uma vez que a legislação aduaneira, e muito em particular os artigos 70.º e seguintes do Código Aduaneiro da União (CAU), são muito claros no que toca a estabelecer que a determinação do valor aduaneiro para efeitos de cálculo das imposições devidas pela importação de mercadorias é feita, regra geral, com base no valor transacional das mesmas, isto é, com base no preço pago pelo importador ao vendedor, independentemente de tal preço ser reduzido ou não. 8. Em segundo lugar, continua a Fazenda Pública, nas suas Alegações de Recurso, a desconsiderar e ignorar em absoluto o teor e valor probatório da informação e documentação fornecidas pela Recorrida para dissipar as alegadas dúvidas das autoridades aduaneiras. 9. Ora, tal como amplamente demonstrado nos presentes autos e confirmado pela Sentença Recorrida, ao longo do procedimento de liquidação foi junta pela Recorrida documentação diversa (incluindo Ordem de Compra e comprovativo de pagamento), bem como informação sobre os contornos da negociação com o fornecedor, assim se justificando que o valor declarado corresponde efetivamente ao valor pago pelas mercadorias. 10. Sucede que, nas Alegações de Recurso, continua a Recorrente a referir apenas que a Recorrida “não juntou prova bastante para justificar o preço declarado para a mercadoria em questão face ao valor AMT correspondente, nem esclareceu, sem margem para dúvida fundada, a razão de tal preço”. 11. Ora, a este respeito importa esclarecer que não existe, no direito internacional, nem no direito da União Europeia, e menos ainda no direito nacional, qualquer norma que imponha aos importadores o dever/obrigação de explicarem às autoridades aduaneiras uma diferença entre o valor transacional declarado (correspondente ao preço por si negociado e pago – e, assim conhecido) e um “valor estatístico médio da União Europeia para a importação de mercadorias similares” que naturalmente desconhecem. 12. O que a legislação prevê é apenas a obrigação de os importadores, sempre que instados a tal, demonstrarem às autoridades aduaneiras que o valor transacional declarado nas importações corresponde ao preço efetivamente pago, 13. Sendo que, para este efeito, podem os importadores – tal como fez a aqui Recorrida – e tendo em vista a cabal demonstração da circunstância de terem efetivamente pago o valor (transacional) que declararam, procurar explicar às autoridades aduaneiras o modo como o preço das mercadorias foi negociado, bem como fornecer todos os documentos e informações inerentes a tal negociação, como sejam as ordens de compra, as fichas técnicas dos produtos e os comprovativos de pagamento. 14. Ora, fornecida que foi toda esta documentação e informação e, adicionalmente, mantida à disposição das autoridades os registos contabilísticos para a consulta e verificações que se identifiquem adicionalmente necessárias. não concebe a Recorrida que a Recorrente entenda não ter sido junta “prova bastante”, 15. Sendo ainda certo que a DAS, em momento algum, solicitou qualquer informação ou documento em concreto que não tenha sido fornecido, ou mesmo procurou aceder aos registos contabilísticos da Recorrida, aos quais pode aceder a todo o momento. 16. Por fim, não se aceita também a argumentação invocada pela Fazenda Pública no que respeita à impossibilidade de utilização de outro método de determinação do valor aduaneiro que não seja o método do último recurso, com utilização dos valores médios estatísticos AMT. 17. Desde logo porque, em primeiro lugar, tendo em consideração as circunstâncias do caso em apreço, não podem as autoridades aduaneiras simplesmente recusar a aplicação do método do valor transacional dado que os pressupostos de tal afastamento não se encontram reunidos. 18. Em segundo lugar, ainda que tais pressupostos efetivamente se verificassem no caso em discussão – o que não se admite e apenas se equaciona por cautela de patrocínio -, sempre seriam as autoridades aduaneiras obrigadas a realizar todas as diligências necessárias à utilização dos outros métodos, não se limitando a remeter tal obrigação para o importador, como aconteceu neste caso. 19. Em conformidade é o próprio TJUE que refere que “tendo em conta essa obrigação de diligência que lhes é imposta na aplicação dessa disposição, as autoridades aduaneiras são obrigadas a consultar todas as fontes de informação e bases de dados de que dispõem”, 20. O que aparentemente não aconteceu na importação em crise, ou se aconteceu, tal não foi demonstrado pela DAS. 21. Por tudo o que se acaba de expor, não resta outra conclusão que não seja a de se confirmar o teor da Sentença Recorrida, e manter a decisão de anulação do ato de liquidação impugnado. Subsidiariamente à cautela, 22. Caso assim não se entenda, o que apenas se admite por cautela de patrocínio, e na eventualidade deste Tribunal vir a dar razão à Recorrente, e bem assim determinar que o ato de liquidação que impugnado se encontra efetivamente bem fundamentado, à luz dos princípios do direito administrativo, fiscal e aduaneiro aplicáveis, sempre se dirá que, nos termos do disposto no artigo 665.º, n.º 2 do CPC, subsidiariamente aplicável ao processo tributário (nos termos do artigo 2.º, e) do CPPT), se impõe a apreciação dos restantes vícios invocados pela Recorrida em sede de Impugnação Judicial, designadamente: a. Da ilegalidade da recusa do Método do Valor Transacional (artigos 72.º a 93.º da petição inicial) b. Da ilegalidade da interpretação da ATA do artigo 140º, do AE-CAU ao caso em apreço (artigos 94.º a 155.º da petição inicial) c. Da ilegalidade da utilização dos valores médios (artigos 156.º a 177.º da petição inicial) d. Da ilegalidade da aplicação do Método do Último Recurso (artigos 178.º a 230.º da petição inicial) e. Da inconstitucionalidade e da ilegalidade resultantes da ingerência das autoridades aduaneiras nos negócios celebrados entre privados (artigos 231.º a 261.º da petição inicial) NESTES TERMOS, E NOS DEMAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO IMPROCEDENTE E, CASO ASSIM NÃO SE ENTENDA, DECIDINDO-SE PELA PROCEDÊNCIA DO RECURSO QUANTO À INEXISTÊNCIA DE FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DO ATO DE LIQUIDAÇÃO, DEVERÃO SER APRECIADOS OS VÍCIOS ARGUIDOS PELA RECORRIDA EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, CONCLUINDO-SE PELA ILEGALIDADE DO ATO DE LIQUIDAÇÃO EM APREÇO E A CONSEQUENTE ANULAÇÃO DO MESMO, COM TODAS AS DEMAIS E LEGAIS CONSEQUÊNCIAS. ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA!» * O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso. * Com dispensa dos vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão. * II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Importa assim, decidir se a sentença recorrida padece de erro de julgamento, ao proceder à anulação da liquidação impugnada por vício de falta de fundamentação. III - FUNDAMENTAÇÃO III – 1. De facto É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida: «A) A Impugnante é uma sociedade comercial que tem por objeto o comércio de diversos produtos, nomeadamente peças de vestuário – por acordo; B) No exercício da sua atividade a Impugnante importa artigos de confeção originários de diversos países – por acordo; C) Como tal, a sociedade Impugnante necessita de proceder a importação de tal mercadoria – por acordo; D) A sociedade Impugnante importou para território nacional mercadorias ao abrigo de declaração de importação com o nº 2019PT00067064575734, de 16/09/2019, apresentada na Delegação Aduaneira de Sines – cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396; E) Na mesma data, a citada declaração foi submetida a controlo documental - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396; F) Em 20/09/2019, a mercadoria foi submetida a controlo físico, com recolha de amostras - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396; G) Em 25/09/2019, os serviços da Delegação Aduaneira de Sines remeteram à Impugnante pedido de informação adicional respeitante a essa declaração, através do ofício nº 492/2019 - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396; H) Em resposta ao ofício antes citado, a Impugnante apresentou a Fatura Comercial, a ordem de encomenda, o comprovativo de pagamento e as Fichas Técnicas dos artigos em questão na declaração de importação citada - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396; I) Em 02/10/2019, os serviços da Delegação Aduaneira de Sines enviaram à Impugnante o ofício nº 524/2019 mediante o qual a instaram a apresentar documentos justificativos dos preços por si considerados excecionalmente baixos das mercadorias em questão ou o fornecimento de dados que permitissem passar à aplicação dos sucessivos métodos secundários de determinação do valor aduaneiro - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396; J) A Impugnante, em resposta, apresentou requerimento escrito mediante o qual justificou o negócio subjacente e peticionou a concessão da autorização de saída das mercadorias importadas ao abrigo do DAU citado em A) mediante garantia a prestar - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396; K) A Impugnante prestou garantiu no montante que lhe foi notificado, tendo assim obtido autorização de saída da mercadoria - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396; L) Em 07/10/2019, os serviços da Delegação Aduaneira de Sines, emitiram a informação nº 056/APV/19 em conformidade com a qual foi projetada decisão de liquidação e cobrança com o seguinte teor: [[IMG:0]] [[IMG:1]] [[IMG:2]] [[IMG:3]] - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396; M) Com data de 07/10/2019, recaiu sobre tal informação despacho de concordância - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396; N) A Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição sobre a proposta constante desta informação, através do ofício datado de 07/10/2019 - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396; O) A Impugnante exerceu o direito de audição sobre o supra referido projeto de decisão – cfr. doc. nº 7 junto com a pi; P) Mediante ofício datado de 12/11/2019, foi remetida à Impugnante a decisão de liquidação com o seguinte teor: [[IMG:4]] - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396; Q) Não se conformando com a mesma a Impugnante apresentou, em 10/03/2020, reclamação graciosa desta decisão, para o Diretor da Alfândega de Setúbal - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396; R) Até 09/10/2020 a reclamação graciosa não havia sido decidida - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396; S) Nessa data a sociedade Impugnante apresentou a petição inicial que deu origem ao presente processo de impugnação.» A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que: «Com relevo para a decisão inexistem outros factos, alegados ou de conhecimento oficioso, que devam ser considerados provados.» Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que: «A convicção do Tribunal sobre toda a matéria de facto resultou da análise crítica aos documentos juntos aos autos quer pela Impugnante quer pela Entidade Impugnada constantes do processo administrativo – os quais não foram impugnados - conforme referência efetuada em cada uma das alíneas da matéria de facto provada. * No termos do disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, aplicável por força do artigo 281.º do CPPT, acorda-se em alterar a redacção de parte da factualidade mencionada em II), em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração. Assim, o facto G), transcrito em III.1, passa a ter a seguinte a redação: G) Em 25/09/2019, os serviços da Delegação Aduaneira de Sines remeteram à Impugnante pedido de informação adicional respeitante a essa declaração, através do ofício nº 492/2019 de do qual consta designadamente o seguinte: [[IMG:5]] * III – 2. De Direito O Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrida, contra o acto de indeferimento tácito da reclamação graciosa que teve por objecto a liquidação de direitos aduaneiros e respectivo IVA, no valor de € 5997,68, praticado pelo Chefe da Delegação Aduaneira de Sines, no âmbito da declaração de importação n.º 2019PT00067064575734 de 16/09/2019. A Fazenda Pública não se conforma com tal decisão, por considerar que o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento porquanto a liquidação não padece de falta de fundamentação. Alega que a sentença incorreu em erro de julgamento na valoração e apreciação da prova porquanto sustenta conclusões em factos do probatório, que não permitem retirar tais ilações, pois resulta da prova carreada para os autos que a Administração cumpriu o dever de fundamentação do acto de liquidação. Considera que a fundamentação da DAS é clara e congruente, permitindo à impugnante a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo da Administração Tributária para considerar o valor declarado como excecionalmente baixo, determinando assim a rejeição do método do valor transacional, e que tenha conhecimento do valor base AMT proposto atento o valor base AMT proposto de 27482,10 € e da fonte desse valor proposto, conforme consta do ofício n.º 492/2019. Considera assim, que foram expressas as razões pelas quais não foram afastadas as “dúvidas fundadas” que legitimam a AT a decidir que o valor das mercadorias não pode ser determinado de acordo com o artigo 70.º, n.º 1 do Código Aduaneiro da União. Invoca erro de julgamento em matéria de direito por errada aplicação e interpretação do disposto nos artigos 22.º, n.º 6 e 74.º, n.º 2, al. a) e b) do CAU, artigos 140.º e 144.º do AE-CAU e 60.º, n.º 7 e 77.º n.º 1 da LGT. Alega que não foi violado o exercício do direito de audição prévia, porquanto apenas foi apresentado um argumento que é apenas uma conclusão, pelo que não se impunha uma pronúncia quanto ao mesmo em sede da fundamentação do acto em face do disposto no n.º 7, do artigo 60.º da LGT. Ainda assim, caso assim não seja entendido, sempre seria de considerar, se na ausência dessa alegada irregularidade, o procedimento não conduziria a um resultado diferente. Nas suas contra-alegações a recorrida pugna pela manutenção da sentença. O Ministério Público considera que o recurso deve ser julgado improcedente. Não vem impugnada a matéria de facto, sendo a discordância da recorrente relativa à valoração da prova que considera ter sido erradamente julgada. Vejamos, então. Na sentença recorrida, após um breve enquadramento quanto ao conteúdo e parâmetros de validade do cumprimento do dever de fundamentação das decisões, que aqui nos dispensamos de reproduzir, expendeu-se na sentença o seguinte: «(…) In casu, a Administração Tributária concluiu pela emissão da liquidação impugnada após um procedimento desencadeado com a apresentação de declaração de importação, no decurso do qual efetuou controle físico, recolheu amostras, solicitou documentos e esclarecimentos à Impugnante, expressamente referindo-se a dúvidas surgidas quanto ao valor aduaneiro declarado pela Impugnante. E, a final desse procedimento, apesar dos elementos solicitados e apresentados, concluiu pela liquidação sustentada do modo constante do probatório. Compulsada a fundamentação da liquidação dela se extrai, expressamente, que foi entendido que tais elementos, consubstanciados em documentos, não foi esclarecedora para a determinação do valor aduaneiro em causa. Contudo, já não se extrai da mesma porque é que essa documentação não foi esclarecedora. Designadamente não se mostra esclarecida a circunstância pela qual os valores documentados pela Impugnante, relativamente à mercadoria importada, são desconsiderados já que apenas é referida a sua excecional desconformidade com alegada média de preços de mercadorias idênticas nos últimos seis meses. Sem, contudo, que tais dados sejam apresentados, ou a sua fonte, ou a entidade encarregue de os tratar, por forma a que a Impugnante pudesse aferir do modo como foi determinada tal mediana e dar-lhe o seu assentimento, ou não. O que, importa referir, a Entidade Impugnada não estava dispensada de apresentar pois que não os referenciou minimamente por forma a que a Impugnante pudesse sequer aferir da sua aplicabilidade ao caso. E, por outro lado, não se apresenta efetivamente demonstrada a análise da documentação apresentada assim como os requerimentos com os quais eram apresentados e mediante os quais a Impugnante procurava explicitar os contornos subjacentes ao negócio, aos fornecedores e, em particular, esclarecer das suas razões para o valor da mercadoria ser o que demonstrou ter sido pago e que, como tal, declarou. Com efeito, a decisão impugnada, e bem assim o projeto da decisão, refere-se ao valor faturado das mercadorias em causa se apresentrar excecionalmente baixo, designadamente por apelo aos valores AMT, isto é, para mercadorias da mesma classificação pautal importados em território nacional nos últimos seis meses. Todavia, sem a integração de tais dados tal como referido no parágrafo antecedente. Aqui chegados, importa também aferir se a insuficiência da fundamentação factual se mostra igualmente ao nível do enquadramento legal da decisão. Refere-se a mesma à exclusão da possibilidade de aplicação do método de método de determinação do valor aduaneiro baseado no valor transacional, prevista no art. 70º do Código Aduaneiro da União, e à necessidade de adotar métodos secundários de determinação do valor aduaneiro, previstos no art. 74º do mesmo diploma. Ora, também nesta vertente, não se compreende a decisão, maxime, porque é que não foi possível aplicar o método de determinação do valor, com o argumento de que não foi possível aceder às características das mercadorias, designadamente do preço, quando foram prestadas pela Impugnante informações adicionais, como solicitado, nesse sentido. Aliás, estas foram questões e estes foram argumentos invocados pela Impugnante em sede de direito de audição que a Administração não ponderou, e sobre os quais não se pronunciou, como evidencia o teor da decisão final que se limita a referir que, face à informação complementar aduzida em sede de direito de audição, a AT mantém fundadas dúvidas sobre o valor aduaneiro declarado pelo que decide manter a aplicação do método do último recurso previsto no nº 3 do art. 74º do CAU. Pelo que se conclui assistir razão à Impugnante, ao defender que a liquidação impugnada não se encontra clara e suficientemente fundamentada, sendo que nos termos do art. 153º do CPA “Equivale à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato”. Ante o exposto, a liquidação impugnada, que se configura como o objeto mediato da presente impugnação, padece de falta de fundamentação, o que determina a sua anulação.» (sublinhados nossos). Antes de mais, impõe-se referir que, de facto, o Tribunal recorrido afirma que na decisão impugnada é referida a excecional desconformidade do valor apresentado pela recorrida «com alegada média de preços de mercadorias idênticas nos últimos seis meses. Sem, contudo, que tais dados sejam apresentados, ou a sua fonte, ou a entidade encarregue de os tratar, por forma a que a Impugnante pudesse aferir do modo como foi determinada (…)» quando resulta dos autos, conforme decorre do ponto G) que foi indicado o valor proposto de 27.482,10 €. No entanto, importa ter presente que a Administração Tributária emitiu a liquidação impugnada no âmbito de um procedimento desencadeado pela apresentação de declaração de importação, em que teve lugar o controle físico dos bens com recolha de amostras, em que solicitou documentos e esclarecimentos à Impugnante, invocando dúvidas quanto ao valor aduaneiro declarado pela Impugnante. Que a recorrida apresentou documentos e na sua análise a ATA se limita a afirmar que a documentação apresentada não foi considerada esclarecedora para a determinação do correcto valor aduaneiro da mercadoria em causa. A recorrida apresentou ordens de encomenda, facturas comerciais, ficha técnica dos artigos e comprovativos de pagamento sem que tenha recaído qualquer pronúncia sobre os mesmos. É esta a questão central. A decisão impugnada não se pronuncia sobre os documentos apresentados pelo administrado em sede de exercício do direito de audição, porquanto, o que se constata é que foram, sem mais afastados os documentos juntos apresentados pela recorrida, sem que se perceba a razão pela qual não são adequados a esclarecer as dúvidas que persistem sobre as razões invocadas pela recorrida para justificar que os valores transaccionais declarados sejam excepcionalmente baixos. Depois de ter sido efectuado o controlo físico da mercadoria, sabe-se que o valor das mercadorias é excepcionalmente baixo, em comparação com o valor AMT estatístico médio da União Europeia para a importação de mercadorias similares, que foi proposto no montante de € 27.482,10, no entanto, nada se diz, sobre como foi encontrado tal valor, nem se pronuncia para validar ou infirmar, sobre a prova documental e sobre a pronúncia apresentada pela recorrida, limitando-se a decisão a reafirmar o desvio entre o valor proposto e o declarado que traduz numa presunção de existência de dúvida. Limitando-se a afirmar que decidiu afastar o preço declarado das mercadorias importadas e recorrer aos métodos secundários de determinação do seu valor aduaneiro que na impossibilidade de aplicar os métodos previstos no artigo 70.º e 74.º, n.º 1 e 2 do CAU o valor aduaneiro deverá ser calculado através do método previsto no n.º 3 da citada norma, assumindo-o como método de último recurso. No que se referes à motivação a escolha do método secundário que veio a ser adoptado, encontra-se esclarecida a opção tomada, aludindo-se à impossibilidade de aceder às caraterísticas das mercadorias e o facto de a descrição das faturas ser demasiado genérica. No entanto, a invocação de que não é exequível a aplicação dos métodos previstos no artigo 74.º do CAU por inexistir possibilidade de aceder às características das mercadorias importadas, de modo a permitindo obter o valor de mercadorias idênticas ou similares não colhe, na medida em que foi efectuado um controlo físico que permitiu aceder às características das mercadorias importadas. Como bem refere a Procuradora da República nas suas contra-alegações, na sua fundamentação a ATA utiliza expressões abstractas sem preços exepcionalmente baixos, mercadorias similares, valores médios sem que sejam preenchidos com factos concretos. Nos termos do art.º 1.º, n.º 1, do Código Aduaneiro da União aprovado pelo Regulamento (UE) n. ° 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013 (CAU), o CAU «determina as normas e procedimentos gerais aplicáveis às mercadorias à entrada ou à retirada do território aduaneiro da União», sendo aplicável ao procedimento, a legislação nacional naquilo que não esteja especificamente regulamentado na legislação da União Europeia. Por assim ser, importa aplicar as exigências previstas no nosso ordenamento interno. Assim, o dever de fundamentação dos actos administrativos encontra consagração constitucional no artigo 268.º, n.º 3 nos seguintes termos: «os atos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.» Tal dever foi consagrado especificamente em matéria de actos tributários, estatuindo-se o dever de fundamentação formal no artigo 77.º da LGT: «1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. 2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.» Tem sido entendimento uniforme na jurisprudência e na doutrina que o conteúdo mínimo do dever de fundamentação consiste numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, ainda que por remissão para outro documento de modo a que um destinatário médio, consiga perceber o iter cognoscitivo e valorativo da decisão. E de modo a permitir a decisão de se conformar ou não com o acto e permitir o controlo judicial. Como tem reiteradamente afirmado a jurisprudência deste Tribunal, sobre a questão colocada nos presentes autos relativa à fundamentação, no âmbito dos processos n.º 164/21.0BEBJA, 298/21.0BEBJA, 303/21.0BEBJA e 315/21.4BEBJA todos de 24/01/2024, 105/21.4 BEBJA e 107/21.0BEBJA de 15/02/2024, 310/20.0BEBJA, 404/21.5 BEBJA, 87/22.5 BEBJA e 290/20.2BEBJA de 29/02/2024 entre outros, nos quais estão em causa declarações de importação semelhantes e idêntica fundamentação dos actos de liquidação, as sentenças recorridas, bem como as alegações de recurso e contra-alegações, vide por todos o Acórdão datado de 24/01/2024, proferido no processo n.º 303/21.0BEBJA cuja fundamentação aqui acolhemos: «Com efeito, a posição da administração surge de forma que nos parece claramente conclusiva. Não se consegue perceber por que motivo as explicações e os documentos apresentados são insuficientes, na medida em que não está expressa qualquer análise dos mesmos. O exercício do direito de audição, quando traz ao procedimento novos elementos de facto ou de direito, como in casu, carece necessariamente de ser apreciado, apartando-os ou acolhendo-os. Daí que o art.º 60.º, n.º 7, da LGT, aplicável in casu, que respeita ao dever de fundamentação, ainda que sistematicamente esteja inserido em disposição legal atinente ao princípio da participação, refira expressamente que “[o]s elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão”. E, naturalmente, essa tomada em consideração dos elementos apresentados pelo administrado tem de estar vertida na fundamentação do ato. Apenas dessa forma o dever de fundamentação se pode considerar cabalmente cumprido. Este dever não é uma mera formalidade a se, é por respeito ao mesmo que se deve sustentar de forma cabal a posição da administração para, dessa forma, levar ao conhecimento do administrado os fundamentos de facto e de direito que a sustentaram na sua decisão. Apenas o cumprimento deste dever assegura o adequado exercício do direito de defesa [princípio geral do direito da União Europeia – cfr., v.g., os Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) de 18.12.2008, Sopropé, C-349/07, EU:C:2008:746, n.ºs 36 a 38, e de 09.11.2017, Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, n.º 26] por parte do administrado (incluindo o de impugnação judicial), sendo fundamental para assegurar a tutela jurisdicional efetiva, garantida pela nossa lei fundamental, no seu art.º 20.º. Não se põe em causa que pudessem subsistir dúvidas fundadas à administração. No entanto, essa subsistência tem de estar fundamentada. Ora, tal não sucede nos autos, dado que a administração se quedou, como referido, por fórmulas conclusivas, vazias de conteúdo. Assistia à administração o dever de esclarecer por que motivos os elementos juntos pela ora Recorrida não eram suficientes. E tal não ocorreu. Ora, neste caso, a administração limita-se a elencar os diversos métodos e a concluir, sem o detalhe exigível, pela impossibilidade de não se aceder às caraterísticas das mercadorias e ao facto de haver uma descrição muito genérica das faturas, não explicando por que motivo o controlo físico não afastou essa impossibilidade nem a razão pela qual os elementos apresentados pela Impugnante, designadamente as fichas técnicas das mercadorias importadas, não respondem ou não permitem ultrapassar as alegadas limitações. Logo, a fundamentação usada não permite sustentar a rejeição do método do valor transacional. Alega ainda a Recorrente que existem regras próprias em matéria de direito de audição. Ora, in casu, tal não se põe em causa. Com efeito, o art.º 22.º, n.º 6, do CAU (aplicável ex vi art.º 29.º do CAU) faz menção à obrigatoriedade de as autoridades aduaneiras ouvirem o requerente antes da decisão que pretendem tomar [cfr. igualmente o art.º 8.º do Regulamento de Execução (UE) 2015/2447 e o art.º 8.º do Regulamento Delegado (UE) 2015/2446, ambos já referidos supra]. Ora, a decisão recorrida não vai no sentido de não ter sido ouvido o administrado. Vai, sim, no sentido de tal exercício não ter sido minimamente analisado (ou pelo menos externada essa análise), razão pela qual é convocado o disposto no art.º 60.º, n.º 7, da LGT [cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 28-11-2019 - Processo: 9032/15.3BCLSB]. Aliás, veja-se que o próprio n.º 3 do art.º 8.º do Regulamento de Execução (UE) 2015/2447 da Comissão, de 24 de novembro de 2015, vai no sentido de ser registada a posição do administrado tomada na sequência da sua audição, sendo que, tratando-se de procedimento decisório, é para nós exigência consentânea com essa menção a explicação em torno do afastamento dos argumentos, de facto ou de direito, esgrimidos. Ou seja, a questão é que, como aliás já referido anteriormente, os elementos trazidos pelo administrado em sede de exercício de audição foram, ad limine, afastados, sem mais. Não há, como referimos, qualquer fundamentação a este respeito. Finalmente, carece de razão a Recorrente, (…) onde, no fundo, se apela à teoria do aproveitamento do ato. Sendo certo que a chamada teoria do aproveitamento do ato (há muito acolhida entre a doutrina e a jurisprudência) encontra consagração no art.º 163.º, n.º 5, do Código do Procedimento Administrativo, não se pode afirmar perentoriamente, in casu, que o conteúdo do ato não pudesse ser outro. Ora, a inoperância da força invalidante do vício que inquina o ato, em virtude da preponderância do conteúdo sobre a forma, só ocorre se se puder afirmar inequivocamente que o ato só podia ter o conteúdo que teve em concreto. Assim, nestes casos, a invalidade não é operante, em virtude da conformidade substancial do ato praticado19. Neste sentido, aponta a jurisprudência do TJUE, segundo a qual a violação dos direitos de defesa, em particular do direito de ser ouvido, só implica a anulação da decisão tomada no termo do procedimento administrativo em causa se, na inexistência dessa irregularidade, o procedimento pudesse conduzir a um resultado diferente (cfr. os Acórdãos de 14.02.1990, França/Comissão, C-301/87, EU:C:1990:67; de 05.10.2000, Alemanha/Comissão, C-288/96, EU:C:2000:537, de 01.10.2009, Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Conselho, C-141/08 P, EU:C:2009:598, de 10.09.2013, PPU - G. e R., C-383/13, EU:C:2013:553, de 03.07.2014, Kamino International Logistics e Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 e C-130/13, EU:C:2014:94). A verdade é que, in casu, não se consegue, na concreta circunstância da causa, concluir com a certeza exigível que a decisão seria sempre a mesma, justamente por nem se conseguir alcançar os pressupostos de base da atuação da administração, nos termos já expressos supra. Como tal, não assiste razão à Recorrente.» Tal como no caso dos autos, como supra se deixou dito, e se assinalou na sentença recorrida, a fundamentação do acto não foi dada a conhecer ao seu destinatário, pelo que, se conclui que o recurso não merce provimento, impondo-se confirmar a sentença recorrida. IV – CONCLUSÕES I - A administração aduaneira, nas decisões que profira, está obrigada ao respeito pelo dever de fundamentação, respeito esse fundamental para assegurar o direito de defesa do administrado e, dessa forma, assegurar a tutela jurisdicional efetiva. II - Não está cabalmente fundamentada a decisão proferida pela administração aduaneira (na sequência da qual foi emitida liquidação de direitos e IVA, por existirem dúvidas sobre o valor aduaneiro declarado), quando nessa decisão não resulta cabalmente explanada a motivação subjacente à existência de dúvidas fundadas, à não consideração dos elementos adicionais apresentados pelo administrado e ao motivo pelo qual foi tomada uma determinada opção em termos de método adotado, não sendo suficientes meras fórmulas conclusivas. III - A falta de fundamentação só pode ser considerada como irregularidade não invalidante quando foi possível concluir, com a certeza exigível, que a decisão seria sempre a mesma, o que não ocorre quando nem se conseguem alcançar os pressupostos de base da atuação da administração. V - DECISÃO Termos em que se decide negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 5 de Dezembro de 2024. Ana Cristina Carvalho – Relatora Sara Diegas Loureiro – 1.ª Adjunta Vital Lopes – 2.º Adjunto

Sumário

II- Não está cabalmente fundamentada a decisão proferida pela administração aduaneira (na sequência da qual foi emitida liquidação de direitos e IVA, por existirem dúvidas sobre o valor aduaneiro declarado), quando nessa decisão não resulta cabalmente explanada a motivação subjacente à existência de dúvidas fundadas, à não consideração dos elementos adicionais apresentados pelo administrado e ao motivo pelo qual foi tomada uma determinada opção em termos de método adotado, não sendo suficientes meras fórmulas conclusivas.

III- A falta de fundamentação só pode ser considerada como irregularidade não invalidante quando foi possível concluir, com a certeza exigível, que a decisão seria sempre a mesma, o que não ocorre quando nem se conseguem alcançar os pressupostos de base da atuação da administração.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por M… International Trade, S.A., em virtude da formação de acto tácito de indeferimento da reclamação graciosa que apresentou, contra liquidação de direitos e outros encargos, no valor de € 5 997,68, praticado pelo Chefe da Delegação Aduaneira de Sines, no âmbito da declaração de importação n.º 2019PT00067064575734 de 16/09/2019, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença datada de 28-12-2021, que julgou procedente a impugnação supra identificada, por ter entendido que a liquidação impugnada, objecto mediato da presente impugnação, padecia de falta de fundamentação, o que determinava a sua anulação e prejudicava a apreciação das demais questões e dos demais vícios nos termos do art.º 124.º n.º 2 b) do CPPT;

B) Com a devida vénia não pode a Fazenda conformar-se com tal sentido decisório, considerando que existe erro, quer quanto à apreciação da matéria de facto, quer de direito, entendendo que, na sua perspetiva, não existem razões válidas para julgar a impugnação procedente.

C) Com efeito, existe erro de julgamento quanto à matéria de facto, porquanto a douta sentença faz uma errada valoração e apreciação da prova carreada para os autos, na medida em que suporta conclusões em factos do probatório, factos esses que não permitiriam retirar tais ilações. Pelo contrário!

D) Existe erro de julgamento em matéria de direito por errada aplicação e interpretação do disposto nos artigos 60.º n.º 7 e 77.º, n.º 1, da LGT não se conformando a Fazenda Pública com a interpretação e conclusões daquele douto tribunal;

E) Desde logo, porque resulta da prova carreada para os autos, que a Administração cumpriu o dever de fundamentação do ato de liquidação notificado à impugnante.

Do erro de julgamento da matéria de facto e errada valoração da prova:

F) Analisados os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, verifica-se que a fundamentação da decisão da DAS é clara e congruente e permite à impugnante ora recorrida, a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela Administração Tributária.

G) Na verdade, a fundamentação que é dada a conhecer à recorrida, consta do probatório nomeadamente através dos ofícios (492/2019 e 524/2019, que constam dos pontos G) e I) da matéria de facto provada), e da informação para o exercício do direito de audição (informação n.º 056/APV/19 que consta da al. L) da matéria de facto provada);

H) São factos que foram relevados no probatório, e que se mostram suficientes para que a impugnante, aqui recorrida, pudesse ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na génese da liquidação.

I) Os referidos documentos, nomeadamente a informação n.º 056/APV/19 que consta da al. L) da matéria de facto provada, contêm os elementos bastantes para que a recorrida tenha - ao contrário do que concluiu o douto tribunal a quo – conhecimento do porquê do valor declarado ter sido considerado pela DAS como excecionalmente baixo, tenha conhecimento do valor base AMT proposto ou “valores médios” e valor declarado (melhor identificados no ponto 11 das alegações), e da “fonte” desse valor;

J) Encontram-se ainda indicadas [no ponto 8 daquela informação n.º 056/APV/19 (que consta da al. L) da matéria de facto provada)], a taxa de direitos, a taxa de IVA, o montante dos direitos apurados pela “diferença” entre o valor declarado e o valor proposto, a base tributável do IVA e o montante de IVA calculado pela “diferença”.

K) Dos elementos levados ao probatório, nomeadamente a informação n.º 056/APV/19 (que consta da al. L) da matéria de facto provada), consta ainda que o cálculo é efetuado pela diferença, apurada pela dedução do valor declarado, ao valor proposto AMT, sendo este conjunto de elementos suficiente, para o cabal esclarecimento sobre a motivação da liquidação e para sindicar o seu cálculo por mera operação aritmética.

L) Considerou o douto Tribunal a quo que, não obstante a documentação e as explicações dadas pela Impugnante, aqui recorrida, não se extrai da fundamentação da liquidação o porquê desses elementos não serem esclarecedores. Ora,

M) A motivação das razões pelas quais as explicações e documentos apresentados pela recorrida não foram suficientes para afastar as dúvidas da DAS, quer quanto ao valor declarado, quer quanto à aplicação do método de determinação do valor aduaneiro, encontra-se devidamente explanada na informação n.º 056/APV/19 (que consta da al. L) da matéria de facto provada).

N) Nesta informação que foi levada ao probatório, complementada pelos vários ofícios remetidos pela recorrente são expressas as razões, pelas quais a recorrida não conseguiu afastar as “dúvidas fundadas” que, nos termos do disposto no n.º2 do art.º140.º do AE-CAU, legitimam que a Administração Tributária decida que o valor das mercadorias, não pode ser determinado de acordo com o artigo 70.º, n.º1 do Código Aduaneiro da União.

O) De igual forma, a Administração Tributária informou também a ora recorrida, que a apresentação de documentos autênticos que atestassem o valor transacional declarado não invalidava que as autoridades aduaneiras mantivessem as dúvidas fundadas «caso esses documentos não permitam justificar o valor transacional declarado.

P) Ora, sendo certo que a impugnante não juntou prova bastante para justificar o preço declarado para a mercadoria em questão face ao valor AMT correspondente, nem esclareceu, sem margem para qualquer dúvida, a razão de tal preço, não se vislumbra que outras considerações adicionais poderiam ter sido formuladas pela DAS relativamente às explicações dadas pela Impugnante ora recorrida.

Q) Considerou ainda a douta sentença recorrida que não se consegue compreender o porquê de ter sido excluída a aplicação do método de determinação do valor aduaneiro baseado no valor transacional e a necessidade de adotar métodos secundários, com o argumento de que não foi possível aceder às características das mercadorias;

R) Em relação a este aspeto importa, ter presente que, ao contrário do que conclui o douto tribunal, consta do ponto 7 da informação para o exercício do direito de audição já acima referida (que consta da al. L) da matéria de facto provada), o motivo: por um lado, a impossibilidade de aceder às características das mercadorias, e por outro, o facto da descrição dos itens das faturas ser demasiado genérica o que impedia uma caracterização objetiva das mercadorias.

S) Impossibilidade de aceder às características das mercadorias importadas ao abrigo de outras declarações aduaneiras, que não a declaração aduaneira aqui em causa. Com efeito, só assim se entende a menção ali feita ao «valor de mercadorias idênticas ou similares» ou se fale em «faturas» (quando a mercadoria aqui em causa está abrangida por uma única fatura).

T) Deveras, a AT não dispunha de outros elementos com vista a estabelecer um valor de substituição, que não fosse o recurso aos valores médios constantes das bases de dados disponibilizados na ferramenta AMT.

U) Posto isto é forçoso concluir, que a fundamentação usada pela DAS para efeitos da rejeição do método do valor transacional, encontra-se plenamente realizada e é perceptível para o administrado “colocado na posição de um destinatário normal”.

V) Concluiu ainda o douto tribunal a quo que a Administração não ponderou nem se pronunciou, sobre o exercício do direito de audição exercido pela ora recorrida.

Vejamos,

W) Segundo jurisprudência assente, encontram-se as Administrações dos Estados membros sujeitas ao respeito dos direitos de defesa sempre que tomem decisões que recaem no âmbito de aplicação do direito da União, contudo, o cabal cumprimento deste dever basta-se com a observância do prazo decorrido entre o momento em que a Administração em causa recebeu as observações da pessoa ou empresa em causa em sede de audição prévia e a data em que tomou a sua decisão, mas já não, que tenha em conta nas suas decisões as observações suscitadas;

X) Por outra via a legislação aduaneira da União estabelece regras próprias em matéria de audição prévia do interessado antes de ser tomada uma decisão, pelas autoridades aduaneiras, que tenha consequências adversas para o interessado, veja-se o disposto no artigo 22.º, n.º 6 do CAU (aplicável no contexto da cobrança de uma dívida aduaneira em face do que dispõe o artigo 29.º do CAU), nos artigos 8.º a 10.º do AD-CAU e nos artigos 8.º e 9.º do AE-CAU.

Y) Com efeito, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, uma violação dos direitos de defesa, em particular do direito de ser ouvido, só implica a anulação da decisão tomada no termo do procedimento administrativo em causa se, na inexistência dessa irregularidade, o procedimento pudesse conduzir a um resultado diferente.

Z) Em face do acima exposto, a audição prévia do interessado, no quadro de uma ação de cobrança de uma dívida aduaneira, deve atender ao regime legal consagrado no Direito da União, o qual deve ser interpretado à luz do principio fundamental do direito da União do respeito dos direitos de defesa, e a forma como esse princípio é interpretado pela jurisprudência designadamente do Tribunal de Justiça da União Europeia.

AA) Termos em que, é forçoso concluir que a Administração Tributária não violou o disposto nessa norma.

BB) Por outra via, no âmbito do exercício do direito de audição, face aos requerimentos (anteriormente) apresentados pela recorrida, apenas foi trazido um elemento novo, ou seja, a recorrida contesta o facto da DAS arguir que não teve a possibilidade de aceder às mercadorias quando as mesmas foram objeto de controlo físico. Ora este elemento novo apresentado assenta no pressuposto errado de que a DAS se refere às mercadorias que constam da declaração aduaneiro objeto de liquidação.

CC) Por outro lado, constituindo esse argumento apenas uma conclusão, e baseada numa errada interpretação do conteúdo da declaração da DAS, não se impunha, em face do que dispõe o n.º 7 do artigo 60.º da LGT, que a DAS tivesse de se pronunciar quanto à mesma em sede da fundamentação do ato de liquidação.

DD) Por fim, no cenário hipotético de se vir a concluir que as autoridades aduaneiras violaram o disposto no n.º 7 do artigo 60.º do LGT, sempre seria de considerar a jurisprudência do Tribunal de Justiça suprarreferida, que dita que o Tribunal nacional não deve, ainda assim, anular o ato de liquidação, já que, e pelas razões acima indicadas, na ausência dessa alegada irregularidade, o procedimento não conduziria a um resultado diferente.

EE) Daí que não se acompanhe a sentença recorrida quando conclui pela não fundamentação do ato de liquidação.

EF) Pelo exposto, entende a Fazenda Pública que a douta sentença errou no seu julgamento, sendo imperioso concluir que a liquidação em apreço não padece do apontado vício de falta de fundamentação, impondo-se a revogação da sentença aqui em escrutínio.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida, com todas as legais consequências..»

Notificado da interposição do recurso, o Ministério Público apresentou contra-alegações, rematando-as com as seguintes conclusões:

1. Não se conformando com a douta sentença proferida nos autos, vem a Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA) interpor o presente recurso alegando, em síntese, que a sentença recorrida sofre do vício de erro de julgamento em matéria de facto por errada valoração da prova e do vício de erro de julgamento por errada aplicação e interpretação dos artigos 60º, nº 7 e 77º, nº 1 da LGT; da prova carreada para os autos resulta que a ATA cumpriu o dever de fundamentação do acto de liquidação notificado à impugnante.

2. No âmbito da declaração aduaneira de importação n.º 2019PT00067064575734, de 16.09.2019 foi notificada do Ofício n.º 492, de 25.09.2019, do Exmo. Senhor Chefe da Delegação Aduaneira de Sines através do qual lhe foi solicitada “informação adicional que justifique o valor transacional extremamente baixo declarado” na importação das mercadorias importadas uma vez que se terão suscitado dúvidas sobre se o valor declarado no mencionado DAU corresponde de facto ao preço efetivamente pago ou a pagar pelas ditas mercadorias.

3. Na sequência deste ofício, a Impugnante disponibilizou diversa documentação, designadamente, ordens de encomenda, faturas comerciais, ficha técnica dos artigos e comprovativos de pagamento, todos devidamente referenciados, a qual, no seu entender, não deixa margem para dúvidas quanto ao facto de o valor aduaneiro declarado corresponder efetivamente ao valor pago pelos bens importados.

4. A Impugnante procedeu então ao envio atempado de um novo requerimento ao qual juntou a factura comercial, a ordem de compra e o comprovativo de pagamento, como objectivo de dissipar quaisquer dúvidas que pudessem ter restado sobre a absoluta correspondência do valor aduaneiro constante da declaração aduaneira de importação supramencionada com o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas.

5. Considerando a ATA que “o valor transacional deve refletir o valor económico real de uma mercadoria” (…) decidiu “afastar o preço declarado das mercadorias importadas e recorrer aos métodos secundários de determinação do valor aduaneiro das mesmas mercadorias”, e como consequência, decidiu a AT “na impossibilidade de aplicação dos métodos previstos no artigo 70.º e nos números 1 e 2 do artigo 74.º do CAU, o valor aduaneiro deverá ser calculado através do método previstos no n.º 3 do artigo 74.º daquele Regulamento Comunitário, que assim se assume como o método de último recurso”.

6. A Impugnante discordou de tal entendimento aquando do exercício do seu direito de audiência prévia mas foi entretanto notificada do Ofício nº 604 de 12.11.2019 através do qual foi informada de que a “AT mantém fundadas dúvidas sobre o valor aduaneiro declarado pelo que aplicará o método do último recurso previsto no n.º 3 do artigo 74.º do Código Aduaneiro Comunitário” exigindo o pagamento do montante de 5.997,68 € que resulta da correção do valor aduaneiro inicialmente declarado, nos termos descritos no ponto antecedente.

7. Os actos tributários estão sujeitos a fundamentação conforme decorre o disposto no artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, no artigo 77.º da Lei Geral Tributária e no artigo 152.º do Código do Procedimento Administrativo.

8. Nos termos do estatuído no artigo 77.º da LGT, a decisão de procedimento deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

9. De acordo com o artigo 153.º, n.º 1 do CPA, “a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso, parte integrante do respetivo ato”, completando o n.º 2 do mesmo preceito, “equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato”.

10. Embora o art.º 77º, nº 2 da LGT estabeleça que “A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária” não deixa de exigir que essa fundamentação sumária contenha “as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

11. De entre os vários vícios apontados à liquidação impugnada, a Impugnante alega que tal decisão sofre de falta de fundamentação.

12. A douta sentença recorrida analisou o primeiro dos vícios alegados pela Impugnante, a falta de fundamentação do acto tributário, uma vez que, a verificar-se, tornava inútil a apreciação dos restantes vícios invocados.

13. É hoje entendimento jurisprudencial pacífico que equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência não esclareçam concretamente a motivação do acto e, desse modo, não seja perceptível para um homem médio colocado na situação concreta do destinatário o raciocínio do emitente do acto e que o conduziu a essa decisão e não a uma outra.

14. Salvo o devido respeito por opinião contrária, o acto de liquidação ora impugnado não se encontra devidamente fundamentado, não cumprindo as exigências legais supra mencionadas pois, apesar de a Impugnante ter junto documentos quando tal lhe foi solicitado pela ATA para justificar os valores da mercadoria por si declarados e que a ATA considerou excepcionalmente baixos, a ATA não fez constar das suas decisões ao longo do procedimento porque considerou tais documentos insuficientes para suportar tal justificação, limitando-se a afirmar “o valor faturado das mercadorias importadas, se encontrar excecionalmente baixo, em comparação com os valores médios, para mercadorias da mesma classificação pautal importadas em território nacional, nos últimos 6 meses”.

15. Apenas no âmbito da Impugnação judicial veio a ATA esclarecer o seu raciocínio e a sequente conclusão.

16. Na verdade, é só na sua contestação no âmbito destes autos que a ATA vem descrever as operações aritméticas e as premissas do seu raciocínio para ter realizado a liquidação impugnada, o que não fez no próprio acto de liquidação.

17. Em momento algum do procedimento anterior à Impugnação a Administração Tributária cumpre o dever de fundamentação esclarecendo que documentos ou outros elementos deveria a Impugnante apresentar para afastar definitivamente tais dúvidas, nem identifica ou quantifica os elementos concretos a que recorreu nas operações de cálculo da liquidação que realizou, ou seja, a que valores médios concretos dos valores AMT recorreu de entre os dados estatísticos do comércio externo da União Europeia, recolhidos a partir das declarações aduaneiras apresentadas nos 28 Estados-Membros;

18. E não é legalmente possível que o visado na liquidação só conheça a fundamentação da mesma já no âmbito da Impugnação judicial.

19. Além de não concretizar tais operações ao longo do procedimento e no acto de liquidação, a AT afasta a aplicação dos métodos do valor transacional das mercadorias idênticas ou similares por considerar que a descrição dos itens das facturas é demasiado genérica o que impede uma caracterização objectiva o que, a nosso ver, se encontra em contradição com a fundamentação do cálculo de liquidação, ou seja, se a AT desconhece a caracterização objectiva dos artigos não se percebe como sem esse conhecimento recorreu aos valores AMT para, comparando a relação artigo preço de produtos similares, concluir que os preços declarados daqueles artigos são excepcionalmente baixos.

20. A afirmação da ATA de não conhecer a caracterização objectiva dos artigos é totalmente contraditória com a sua própria afirmação de ter submetido a mercadoria a controlo físico e recolha de amostras em 20.09.2019.

21. Todos as expressões utilizadas pela ATA na sua fundamentação, como excepcionalmente baixos, desproporcionalmente baixos, produtos ou mercadorias similares, valores médios, traduzem conceitos abstractos que não são preenchidos com factos concretos, como deveriam ser até porque, como a própria ATA refere, procedeu ao controlo físico da mercadoria com recolha de amostras podendo ter integrado tais conceitos com dados concretos relativos à qualidade do material, da confecção ou do design dos produtos, o que não fez.

22. Nos termos do disposto no art.º 153.º do CPA “Equivale à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto”.

23. Esta exigência da lei quanto à clareza e suficiência dos fundamentos dos actos da Administração destina-se a assegurar o pleno exercício do direito de defesa dos visados nesses actos pois só conhecendo na íntegra as motivações do acto e o raciocínio que conduziu à sua decisão final pode contra ele reagir.

24. O vício da fundamentação legalmente exigida constitui fundamento para a impugnação ao abrigo do disposto no art.º 99º, alínea c) do CPPT e conduz à anulação do acto.

Notificada da interposição do recurso, a Recorrida apresentou contra-alegações, rematando-as com as seguintes conclusões:

«1. As presentes Contra-Alegações têm por objeto o Recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja (“TAF de Beja”), em 28/12/2021, no processo n.º 292/20.9BEBJA, a qual julga procedente a Impugnação Judicial apresentada pela aqui Recorrida do ato de liquidação praticado pela DAS no montante global de € 5.997,68 (cinco mil, novecentos e noventa e sete euros e sessenta e oito cêntimos), relativo a direitos aduaneiros e IVA, entendendo que tal ato de liquidação não se encontra devidamente fundamentado,

2. O que por sua vez, determina a anulação do mesmo, obstando ao conhecimento dos demais vícios invocados pela Recorrida em sede de Impugnação Judicial.

3. Em concreto, decorre da Sentença Recorrida que tal falta de fundamentação é particularmente evidente nos seguintes aspetos: por que motivo a documentação apresentada pela Recorrida não foi suficientemente esclarecedora para dissipar as dúvidas sobre o preço pago; por que motivo o valor faturado (i.e., preço pago pelas mercadorias que corresponde ao valor declarado na importação) é considerado excecionalmente baixo e com base em que critérios; por que motivo não foi possível aplicar um outro método alternativo para determinação do valor aduaneiro; e por que motivo não foram os argumentos invocados pela Recorrida em sede de audição prévia tidos em consideração pela DAS.

4. Em primeiro lugar, alega a Fazenda Pública que o ato de liquidação impugnado se encontra devidamente fundamentado uma vez que a DAS indicou o valor (alegadamente, um valor médio estatístico AMT/THESEUS) com o qual terá comparado o valor declarado pela Recorrida na importação, o qual corresponde, tal como já referido e demonstrado inúmeras vezes, ao preço que pagou pela aquisição das mercadorias em causa (valor transacional).

5. Ora, a este respeito, sempre se dirá que, não obstante tal valor médio AMT/THESEUS ter sido indicado, onde claramente a DAS falhou na fundamentação do ato de liquidação em crise foi na indicação das normas legais que alegadamente justificariam e permitiriam que a suposta diferença entre o valor transacional declarado pelo importador (considerado “excecionalmente baixo”) e um “valor médio AMT” constante de uma base de dados de exclusivo conhecimento da Autoridade Aduaneira, poder ser, por si só, suficiente e legítimo para que a DAS desconsidere o valor transacional como método de determinação do valor aduaneiro, não obstante o importador ter demonstrado que o valor declarado corresponde inequivocamente à totalidade do preço de compra negociado e pago ao fornecedor e, em consequência.

6. Da mesma forma, e na sequência do que se acaba de referir, não indicou igualmente a DAS quais normas legais que alegadamente permitem e legitimam a substituição do valor transacional declarado pelo importador pelo referido valor médio da ferramenta AMT para efeitos de determinação do valor aduaneiro da importação.

7. Sendo certo que a justificação para esta ausência de referência às normas legais que legitimassem o entendimento da DAS é simplesmente o facto de tais normas não existirem, uma vez que a legislação aduaneira, e muito em particular os artigos 70.º e seguintes do Código Aduaneiro da União (CAU), são muito claros no que toca a estabelecer que a determinação do valor aduaneiro para efeitos de cálculo das imposições devidas pela importação de mercadorias é feita, regra geral, com base no valor transacional das mesmas, isto é, com base no preço pago pelo importador ao vendedor, independentemente de tal preço ser reduzido ou não.

8. Em segundo lugar, continua a Fazenda Pública, nas suas Alegações de Recurso, a desconsiderar e ignorar em absoluto o teor e valor probatório da informação e documentação fornecidas pela Recorrida para dissipar as alegadas dúvidas das autoridades aduaneiras.

9. Ora, tal como amplamente demonstrado nos presentes autos e confirmado pela Sentença Recorrida, ao longo do procedimento de liquidação foi junta pela Recorrida documentação diversa (incluindo Ordem de Compra e comprovativo de pagamento), bem como informação sobre os contornos da negociação com o fornecedor, assim se justificando que o valor declarado corresponde efetivamente ao valor pago pelas mercadorias.

10. Sucede que, nas Alegações de Recurso, continua a Recorrente a referir apenas que a Recorrida “não juntou prova bastante para justificar o preço declarado para a mercadoria em questão face ao valor AMT correspondente, nem esclareceu, sem margem para dúvida fundada, a razão de tal preço”.

11. Ora, a este respeito importa esclarecer que não existe, no direito internacional, nem no direito da União Europeia, e menos ainda no direito nacional, qualquer norma que imponha aos importadores o dever/obrigação de explicarem às autoridades aduaneiras uma diferença entre o valor transacional declarado (correspondente ao preço por si negociado e pago – e, assim conhecido) e um “valor estatístico médio da União Europeia para a importação de mercadorias similares” que naturalmente desconhecem.

12. O que a legislação prevê é apenas a obrigação de os importadores, sempre que instados a tal, demonstrarem às autoridades aduaneiras que o valor transacional declarado nas importações corresponde ao preço efetivamente pago,

13. Sendo que, para este efeito, podem os importadores – tal como fez a aqui Recorrida – e tendo em vista a cabal demonstração da circunstância de terem efetivamente pago o valor (transacional) que declararam, procurar explicar às autoridades aduaneiras o modo como o preço das mercadorias foi negociado, bem como fornecer todos os documentos e informações inerentes a tal negociação, como sejam as ordens de compra, as fichas técnicas dos produtos e os comprovativos de pagamento.

14. Ora, fornecida que foi toda esta documentação e informação e, adicionalmente, mantida à disposição das autoridades os registos contabilísticos para a consulta e verificações que se identifiquem adicionalmente necessárias. não concebe a Recorrida que a Recorrente entenda não ter sido junta “prova bastante”,

15. Sendo ainda certo que a DAS, em momento algum, solicitou qualquer informação ou documento em concreto que não tenha sido fornecido, ou mesmo procurou aceder aos registos contabilísticos da Recorrida, aos quais pode aceder a todo o momento.

16. Por fim, não se aceita também a argumentação invocada pela Fazenda Pública no que respeita à impossibilidade de utilização de outro método de determinação do valor aduaneiro que não seja o método do último recurso, com utilização dos valores médios estatísticos AMT.

17. Desde logo porque, em primeiro lugar, tendo em consideração as circunstâncias do caso em apreço, não podem as autoridades aduaneiras simplesmente recusar a aplicação do método do valor transacional dado que os pressupostos de tal afastamento não se encontram reunidos.

18. Em segundo lugar, ainda que tais pressupostos efetivamente se verificassem no caso em discussão – o que não se admite e apenas se equaciona por cautela de patrocínio -, sempre seriam as autoridades aduaneiras obrigadas a realizar todas as diligências necessárias à utilização dos outros métodos, não se limitando a remeter tal obrigação para o importador, como aconteceu neste caso.

19. Em conformidade é o próprio TJUE que refere que “tendo em conta essa obrigação de diligência que lhes é imposta na aplicação dessa disposição, as autoridades aduaneiras são obrigadas a consultar todas as fontes de informação e bases de dados de que dispõem”,

20. O que aparentemente não aconteceu na importação em crise, ou se aconteceu, tal não foi demonstrado pela DAS.

21. Por tudo o que se acaba de expor, não resta outra conclusão que não seja a de se confirmar o teor da Sentença Recorrida, e manter a decisão de anulação do ato de liquidação impugnado.

Subsidiariamente à cautela,

22. Caso assim não se entenda, o que apenas se admite por cautela de patrocínio, e na eventualidade deste Tribunal vir a dar razão à Recorrente, e bem assim determinar que o ato de liquidação que impugnado se encontra efetivamente bem fundamentado, à luz dos princípios do direito administrativo, fiscal e aduaneiro aplicáveis, sempre se dirá que, nos termos do disposto no artigo 665.º, n.º 2 do CPC, subsidiariamente aplicável ao processo tributário (nos termos do artigo 2.º, e) do CPPT), se impõe a apreciação dos restantes vícios invocados pela Recorrida em sede de Impugnação Judicial, designadamente:

a. Da ilegalidade da recusa do Método do Valor Transacional (artigos 72.º a 93.º da petição inicial)

b. Da ilegalidade da interpretação da ATA do artigo 140º, do AE-CAU ao caso em apreço (artigos 94.º a 155.º da petição inicial)

c. Da ilegalidade da utilização dos valores médios (artigos 156.º a 177.º da petição inicial)

d. Da ilegalidade da aplicação do Método do Último Recurso (artigos 178.º a 230.º da petição inicial)

e. Da inconstitucionalidade e da ilegalidade resultantes da ingerência das autoridades aduaneiras nos negócios celebrados entre privados (artigos 231.º a 261.º da petição inicial)

NESTES TERMOS, E NOS DEMAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO IMPROCEDENTE E, CASO ASSIM NÃO SE ENTENDA, DECIDINDO-SE PELA PROCEDÊNCIA DO RECURSO QUANTO À INEXISTÊNCIA DE FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DO ATO DE LIQUIDAÇÃO, DEVERÃO SER APRECIADOS OS VÍCIOS ARGUIDOS PELA RECORRIDA EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, CONCLUINDO-SE PELA ILEGALIDADE DO ATO DE LIQUIDAÇÃO EM APREÇO E A CONSEQUENTE ANULAÇÃO DO MESMO, COM TODAS AS DEMAIS E LEGAIS CONSEQUÊNCIAS.

ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA!»

O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Com dispensa dos vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida padece de erro de julgamento, ao proceder à anulação da liquidação impugnada por vício de falta de fundamentação.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) A Impugnante é uma sociedade comercial que tem por objeto o comércio de diversos produtos, nomeadamente peças de vestuário – por acordo;

B) No exercício da sua atividade a Impugnante importa artigos de confeção originários de diversos países – por acordo;

C) Como tal, a sociedade Impugnante necessita de proceder a importação de tal mercadoria – por acordo;

D) A sociedade Impugnante importou para território nacional mercadorias ao abrigo de declaração de importação com o nº 2019PT00067064575734, de 16/09/2019, apresentada na Delegação Aduaneira de Sines – cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396;

E) Na mesma data, a citada declaração foi submetida a controlo documental - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396;

F) Em 20/09/2019, a mercadoria foi submetida a controlo físico, com recolha de amostras - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396;

G) Em 25/09/2019, os serviços da Delegação Aduaneira de Sines remeteram à Impugnante pedido de informação adicional respeitante a essa declaração, através do ofício nº 492/2019 - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396;

H) Em resposta ao ofício antes citado, a Impugnante apresentou a Fatura Comercial, a ordem de encomenda, o comprovativo de pagamento e as Fichas Técnicas dos artigos em questão na declaração de importação citada - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396; I) Em 02/10/2019, os serviços da Delegação Aduaneira de Sines enviaram à Impugnante o ofício nº 524/2019 mediante o qual a instaram a apresentar documentos justificativos dos preços por si considerados excecionalmente baixos das mercadorias em questão ou o fornecimento de dados que permitissem passar à aplicação dos sucessivos métodos secundários de determinação do valor aduaneiro - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396;

J) A Impugnante, em resposta, apresentou requerimento escrito mediante o qual justificou o negócio subjacente e peticionou a concessão da autorização de saída das mercadorias importadas ao abrigo do DAU citado em A) mediante garantia a prestar - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396;

K) A Impugnante prestou garantiu no montante que lhe foi notificado, tendo assim obtido autorização de saída da mercadoria - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396;

L) Em 07/10/2019, os serviços da Delegação Aduaneira de Sines, emitiram a informação nº 056/APV/19 em conformidade com a qual foi projetada decisão de liquidação e cobrança com o seguinte teor:

- cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396;

M) Com data de 07/10/2019, recaiu sobre tal informação despacho de concordância - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396;

N) A Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição sobre a proposta constante desta informação, através do ofício datado de 07/10/2019 - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396;

O) A Impugnante exerceu o direito de audição sobre o supra referido projeto de decisão – cfr. doc. nº 7 junto com a pi;

P) Mediante ofício datado de 12/11/2019, foi remetida à Impugnante a decisão de liquidação com o seguinte teor:

- cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396;

Q) Não se conformando com a mesma a Impugnante apresentou, em 10/03/2020, reclamação graciosa desta decisão, para o Diretor da Alfândega de Setúbal - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396;

R) Até 09/10/2020 a reclamação graciosa não havia sido decidida - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 232 a 396;

S) Nessa data a sociedade Impugnante apresentou a petição inicial que deu origem ao presente processo de impugnação.»

A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que:

«Com relevo para a decisão inexistem outros factos, alegados ou de conhecimento oficioso, que devam ser considerados provados.»

Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que:

«A convicção do Tribunal sobre toda a matéria de facto resultou da análise crítica aos documentos juntos aos autos quer pela Impugnante quer pela Entidade Impugnada constantes do processo administrativo – os quais não foram impugnados - conforme referência efetuada em cada uma das alíneas da matéria de facto provada.

No termos do disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, aplicável por força do artigo 281.º do CPPT, acorda-se em alterar a redacção de parte da factualidade mencionada em II), em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração.

Assim, o facto G), transcrito em III.1, passa a ter a seguinte a redação:

III- 2. De Direito

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrida, contra o acto de indeferimento tácito da reclamação graciosa que teve por objecto a liquidação de direitos aduaneiros e respectivo IVA, no valor de € 5997,68, praticado pelo Chefe da Delegação Aduaneira de Sines, no âmbito da declaração de importação n.º 2019PT00067064575734 de 16/09/2019.

A Fazenda Pública não se conforma com tal decisão, por considerar que o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento porquanto a liquidação não padece de falta de fundamentação.

Alega que a sentença incorreu em erro de julgamento na valoração e apreciação da prova porquanto sustenta conclusões em factos do probatório, que não permitem retirar tais ilações, pois resulta da prova carreada para os autos que a Administração cumpriu o dever de fundamentação do acto de liquidação.

Considera que a fundamentação da DAS é clara e congruente, permitindo à impugnante a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo da Administração Tributária para considerar o valor declarado como excecionalmente baixo, determinando assim a rejeição do método do valor transacional, e que tenha conhecimento do valor base AMT proposto atento o valor base AMT proposto de 27482,10 € e da fonte desse valor proposto, conforme consta do ofício n.º 492/2019.

Considera assim, que foram expressas as razões pelas quais não foram afastadas as “dúvidas fundadas” que legitimam a AT a decidir que o valor das mercadorias não pode ser determinado de acordo com o artigo 70.º, n.º 1 do Código Aduaneiro da União.

Invoca erro de julgamento em matéria de direito por errada aplicação e interpretação do disposto nos artigos 22.º, n.º 6 e 74.º, n.º 2, al. a) e b) do CAU, artigos 140.º e 144.º do AE-CAU e 60.º, n.º 7 e 77.º n.º 1 da LGT.

Alega que não foi violado o exercício do direito de audição prévia, porquanto apenas foi apresentado um argumento que é apenas uma conclusão, pelo que não se impunha uma pronúncia quanto ao mesmo em sede da fundamentação do acto em face do disposto no n.º 7, do artigo 60.º da LGT.

Ainda assim, caso assim não seja entendido, sempre seria de considerar, se na ausência dessa alegada irregularidade, o procedimento não conduziria a um resultado diferente.

Nas suas contra-alegações a recorrida pugna pela manutenção da sentença.

O Ministério Público considera que o recurso deve ser julgado improcedente.

Não vem impugnada a matéria de facto, sendo a discordância da recorrente relativa à valoração da prova que considera ter sido erradamente julgada.

Vejamos, então.

Na sentença recorrida, após um breve enquadramento quanto ao conteúdo e parâmetros de validade do cumprimento do dever de fundamentação das decisões, que aqui nos dispensamos de reproduzir, expendeu-se na sentença o seguinte:

«(…) In casu, a Administração Tributária concluiu pela emissão da liquidação impugnada após um procedimento desencadeado com a apresentação de declaração de importação, no decurso do qual efetuou controle físico, recolheu amostras, solicitou documentos e esclarecimentos à Impugnante, expressamente referindo-se a dúvidas surgidas quanto ao valor aduaneiro declarado pela Impugnante.

E, a final desse procedimento, apesar dos elementos solicitados e apresentados, concluiu pela liquidação sustentada do modo constante do probatório. Compulsada a fundamentação da liquidação dela se extrai, expressamente, que foi entendido que tais elementos, consubstanciados em documentos, não foi esclarecedora para a determinação do valor aduaneiro em causa.

Contudo, já não se extrai da mesma porque é que essa documentação não foi esclarecedora. Designadamente não se mostra esclarecida a circunstância pela qual os valores documentados pela Impugnante, relativamente à mercadoria importada, são desconsiderados já que apenas é referida a sua excecional desconformidade com alegada média de preços de mercadorias idênticas nos últimos seis meses. Sem, contudo, que tais dados sejam apresentados, ou a sua fonte, ou a entidade encarregue de os tratar, por forma a que a Impugnante pudesse aferir do modo como foi determinada tal mediana e dar-lhe o seu assentimento, ou não. O que, importa referir, a Entidade Impugnada não estava dispensada de apresentar pois que não os referenciou minimamente por forma a que a Impugnante pudesse sequer aferir da sua aplicabilidade ao caso. E, por outro lado, não se apresenta efetivamente demonstrada a análise da documentação apresentada assim como os requerimentos com os quais eram apresentados e mediante os quais a Impugnante procurava explicitar os contornos subjacentes ao negócio, aos fornecedores e, em particular, esclarecer das suas razões para o valor da mercadoria ser o que demonstrou ter sido pago e que, como tal, declarou.

Com efeito, a decisão impugnada, e bem assim o projeto da decisão, refere-se ao valor faturado das mercadorias em causa se apresentrar excecionalmente baixo, designadamente por apelo aos valores AMT, isto é, para mercadorias da mesma classificação pautal importados em território nacional nos últimos seis meses. Todavia, sem a integração de tais dados tal como referido no parágrafo antecedente.

Aqui chegados, importa também aferir se a insuficiência da fundamentação factual se mostra igualmente ao nível do enquadramento legal da decisão. Refere-se a mesma à exclusão da possibilidade de aplicação do método de método de determinação do valor aduaneiro baseado no valor transacional, prevista no art. 70º do Código Aduaneiro da União, e à necessidade de adotar métodos secundários de determinação do valor aduaneiro, previstos no art. 74º do mesmo diploma. Ora, também nesta vertente, não se compreende a decisão, maxime, porque é que não foi possível aplicar o método de determinação do valor, com o argumento de que não foi possível aceder às características das mercadorias, designadamente do preço, quando foram prestadas pela Impugnante informações adicionais, como solicitado, nesse sentido.

Aliás, estas foram questões e estes foram argumentos invocados pela Impugnante em sede de direito de audição que a Administração não ponderou, e sobre os quais não se pronunciou, como evidencia o teor da decisão final que se limita a referir que, face à informação complementar aduzida em sede de direito de audição, a AT mantém fundadas dúvidas sobre o valor aduaneiro declarado pelo que decide manter a aplicação do método do último recurso previsto no nº 3 do art. 74º do CAU.

Pelo que se conclui assistir razão à Impugnante, ao defender que a liquidação impugnada não se encontra clara e suficientemente fundamentada, sendo que nos termos do art. 153º do CPA “Equivale à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato”.

Ante o exposto, a liquidação impugnada, que se configura como o objeto mediato da presente impugnação, padece de falta de fundamentação, o que determina a sua anulação.» (sublinhados nossos).

Antes de mais, impõe-se referir que, de facto, o Tribunal recorrido afirma que na decisão impugnada é referida a excecional desconformidade do valor apresentado pela recorrida «com alegada média de preços de mercadorias idênticas nos últimos seis meses. Sem, contudo, que tais dados sejam apresentados, ou a sua fonte, ou a entidade encarregue de os tratar, por forma a que a Impugnante pudesse aferir do modo como foi determinada (…)» quando resulta dos autos, conforme decorre do ponto G) que foi indicado o valor proposto de 27.482,10 €.

No entanto, importa ter presente que a Administração Tributária emitiu a liquidação impugnada no âmbito de um procedimento desencadeado pela apresentação de declaração de importação, em que teve lugar o controle físico dos bens com recolha de amostras, em que solicitou documentos e esclarecimentos à Impugnante, invocando dúvidas quanto ao valor aduaneiro declarado pela Impugnante.

Que a recorrida apresentou documentos e na sua análise a ATA se limita a afirmar que a documentação apresentada não foi considerada esclarecedora para a determinação do correcto valor aduaneiro da mercadoria em causa.

A recorrida apresentou ordens de encomenda, facturas comerciais, ficha técnica dos artigos e comprovativos de pagamento sem que tenha recaído qualquer pronúncia sobre os mesmos.

É esta a questão central. A decisão impugnada não se pronuncia sobre os documentos apresentados pelo administrado em sede de exercício do direito de audição, porquanto, o que se constata é que foram, sem mais afastados os documentos juntos apresentados pela recorrida, sem que se perceba a razão pela qual não são adequados a esclarecer as dúvidas que persistem sobre as razões invocadas pela recorrida para justificar que os valores transaccionais declarados sejam excepcionalmente baixos.

Depois de ter sido efectuado o controlo físico da mercadoria, sabe-se que o valor das mercadorias é excepcionalmente baixo, em comparação com o valor AMT estatístico médio da União Europeia para a importação de mercadorias similares, que foi proposto no montante de € 27.482,10, no entanto, nada se diz, sobre como foi encontrado tal valor, nem se pronuncia para validar ou infirmar, sobre a prova documental e sobre a pronúncia apresentada pela recorrida, limitando-se a decisão a reafirmar o desvio entre o valor proposto e o declarado que traduz numa presunção de existência de dúvida. Limitando-se a afirmar que decidiu afastar o preço declarado das mercadorias importadas e recorrer aos métodos secundários de determinação do seu valor aduaneiro que na impossibilidade de aplicar os métodos previstos no artigo 70.º e 74.º, n.º 1 e 2 do CAU o valor aduaneiro deverá ser calculado através do método previsto no n.º 3 da citada norma, assumindo-o como método de último recurso.

No que se referes à motivação a escolha do método secundário que veio a ser adoptado, encontra-se esclarecida a opção tomada, aludindo-se à impossibilidade de aceder às caraterísticas das mercadorias e o facto de a descrição das faturas ser demasiado genérica. No entanto, a invocação de que não é exequível a aplicação dos métodos previstos no artigo 74.º do CAU por inexistir possibilidade de aceder às características das mercadorias importadas, de modo a permitindo obter o valor de mercadorias idênticas ou similares não colhe, na medida em que foi efectuado um controlo físico que permitiu aceder às características das mercadorias importadas.

Como bem refere a Procuradora da República nas suas contra-alegações, na sua fundamentação a ATA utiliza expressões abstractas sem preços exepcionalmente baixos, mercadorias similares, valores médios sem que sejam preenchidos com factos concretos.

Nos termos do art.º 1.º, n.º 1, do Código Aduaneiro da União aprovado pelo Regulamento (UE) n. ° 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013 (CAU), o CAU «determina as normas e procedimentos gerais aplicáveis às mercadorias à entrada ou à retirada do território aduaneiro da União», sendo aplicável ao procedimento, a legislação nacional naquilo que não esteja especificamente regulamentado na legislação da União Europeia.

Por assim ser, importa aplicar as exigências previstas no nosso ordenamento interno.

Assim, o dever de fundamentação dos actos administrativos encontra consagração constitucional no artigo 268.º, n.º 3 nos seguintes termos: «os atos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.»

Tal dever foi consagrado especificamente em matéria de actos tributários, estatuindo-se o dever de fundamentação formal no artigo 77.º da LGT:

«1- A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2- A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.»

Tem sido entendimento uniforme na jurisprudência e na doutrina que o conteúdo mínimo do dever de fundamentação consiste numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, ainda que por remissão para outro documento de modo a que um destinatário médio, consiga perceber o iter cognoscitivo e valorativo da decisão. E de modo a permitir a decisão de se conformar ou não com o acto e permitir o controlo judicial.

Como tem reiteradamente afirmado a jurisprudência deste Tribunal, sobre a questão colocada nos presentes autos relativa à fundamentação, no âmbito dos processos n.º 164/21.0BEBJA, 298/21.0BEBJA, 303/21.0BEBJA e 315/21.4BEBJA todos de 24/01/2024, 105/21.4 BEBJA e 107/21.0BEBJA de 15/02/2024, 310/20.0BEBJA, 404/21.5 BEBJA, 87/22.5 BEBJA e 290/20.2BEBJA de 29/02/2024 entre outros, nos quais estão em causa declarações de importação semelhantes e idêntica fundamentação dos actos de liquidação, as sentenças recorridas, bem como as alegações de recurso e contra-alegações, vide por todos o Acórdão datado de 24/01/2024, proferido no processo n.º 303/21.0BEBJA cuja fundamentação aqui acolhemos:

«Com efeito, a posição da administração surge de forma que nos parece claramente conclusiva. Não se consegue perceber por que motivo as explicações e os documentos apresentados são insuficientes, na medida em que não está expressa qualquer análise dos mesmos.

O exercício do direito de audição, quando traz ao procedimento novos elementos de facto ou de direito, como in casu, carece necessariamente de ser apreciado, apartando-os ou acolhendo-os. Daí que o art.º 60.º, n.º 7, da LGT, aplicável in casu, que respeita ao dever de fundamentação, ainda que sistematicamente esteja inserido em disposição legal atinente ao princípio da participação, refira expressamente que “[o]s elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão”.

E, naturalmente, essa tomada em consideração dos elementos apresentados pelo administrado tem de estar vertida na fundamentação do ato.

Apenas dessa forma o dever de fundamentação se pode considerar cabalmente cumprido.

Este dever não é uma mera formalidade a se, é por respeito ao mesmo que se deve sustentar de forma cabal a posição da administração para, dessa forma, levar ao conhecimento do administrado os fundamentos de facto e de direito que a sustentaram na sua decisão.

Apenas o cumprimento deste dever assegura o adequado exercício do direito de defesa [princípio geral do direito da União Europeia – cfr., v.g., os Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) de 18.12.2008, Sopropé, C-349/07, EU:C:2008:746, n.ºs 36 a 38, e de 09.11.2017, Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, n.º 26] por parte do administrado (incluindo o de impugnação judicial), sendo fundamental para assegurar a tutela jurisdicional efetiva, garantida pela nossa lei fundamental, no seu art.º 20.º.

Não se põe em causa que pudessem subsistir dúvidas fundadas à administração. No entanto, essa subsistência tem de estar fundamentada. Ora, tal não sucede nos autos, dado que a administração se quedou, como referido, por fórmulas conclusivas, vazias de conteúdo.

Assistia à administração o dever de esclarecer por que motivos os elementos juntos pela ora Recorrida não eram suficientes. E tal não ocorreu.

Ora, neste caso, a administração limita-se a elencar os diversos métodos e a concluir, sem o detalhe exigível, pela impossibilidade de não se aceder às caraterísticas das mercadorias e ao facto de haver uma descrição muito genérica das faturas, não explicando por que motivo o controlo físico não afastou essa impossibilidade nem a razão pela qual os elementos apresentados pela Impugnante, designadamente as fichas técnicas das mercadorias importadas, não respondem ou não permitem ultrapassar as alegadas limitações.

Logo, a fundamentação usada não permite sustentar a rejeição do método do valor transacional.

Alega ainda a Recorrente que existem regras próprias em matéria de direito de audição.

Ora, in casu, tal não se põe em causa.

Com efeito, o art.º 22.º, n.º 6, do CAU (aplicável ex vi art.º 29.º do CAU) faz menção à obrigatoriedade de as autoridades aduaneiras ouvirem o requerente antes da decisão que pretendem tomar [cfr. igualmente o art.º 8.º do Regulamento de Execução (UE) 2015/2447 e o art.º 8.º do Regulamento Delegado (UE) 2015/2446, ambos já referidos supra].

Ora, a decisão recorrida não vai no sentido de não ter sido ouvido o administrado. Vai, sim, no sentido de tal exercício não ter sido minimamente analisado (ou pelo menos externada essa análise), razão pela qual é convocado o disposto no art.º 60.º, n.º 7, da LGT [cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 28-11-2019 - Processo: 9032/15.3BCLSB]. Aliás, veja-se que o próprio n.º 3 do art.º 8.º do Regulamento de Execução (UE) 2015/2447 da Comissão, de 24 de novembro de 2015, vai no sentido de ser registada a posição do administrado tomada na sequência da sua audição, sendo que, tratando-se de procedimento decisório, é para nós exigência consentânea com essa menção a explicação em torno do afastamento dos argumentos, de facto ou de direito, esgrimidos.

Ou seja, a questão é que, como aliás já referido anteriormente, os elementos trazidos pelo administrado em sede de exercício de audição foram, ad limine, afastados, sem mais. Não há, como referimos, qualquer fundamentação a este respeito.

Finalmente, carece de razão a Recorrente, (…) onde, no fundo, se apela à teoria do aproveitamento do ato. Sendo certo que a chamada teoria do aproveitamento do ato (há muito acolhida entre a doutrina e a jurisprudência) encontra consagração no art.º 163.º, n.º 5, do Código do Procedimento Administrativo, não se pode afirmar perentoriamente, in casu, que o conteúdo do ato não pudesse ser outro.

Ora, a inoperância da força invalidante do vício que inquina o ato, em virtude da preponderância do conteúdo sobre a forma, só ocorre se se puder afirmar inequivocamente que o ato só podia ter o conteúdo que teve em concreto. Assim, nestes casos, a invalidade não é operante, em virtude da conformidade substancial do ato praticado19.

Neste sentido, aponta a jurisprudência do TJUE, segundo a qual a violação dos direitos de defesa, em particular do direito de ser ouvido, só implica a anulação da decisão tomada no termo do procedimento administrativo em causa se, na inexistência dessa irregularidade, o procedimento pudesse conduzir a um resultado diferente (cfr. os Acórdãos de 14.02.1990, França/Comissão, C-301/87, EU:C:1990:67; de 05.10.2000, Alemanha/Comissão, C-288/96, EU:C:2000:537, de 01.10.2009, Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Conselho, C-141/08 P, EU:C:2009:598, de 10.09.2013, PPU - G. e R., C-383/13, EU:C:2013:553, de 03.07.2014, Kamino International Logistics e Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 e C-130/13, EU:C:2014:94).

A verdade é que, in casu, não se consegue, na concreta circunstância da causa, concluir com a certeza exigível que a decisão seria sempre a mesma, justamente por nem se conseguir alcançar os pressupostos de base da atuação da administração, nos termos já expressos supra.

Como tal, não assiste razão à Recorrente.»

Tal como no caso dos autos, como supra se deixou dito, e se assinalou na sentença recorrida, a fundamentação do acto não foi dada a conhecer ao seu destinatário, pelo que, se conclui que o recurso não merce provimento, impondo-se confirmar a sentença recorrida.

IV- CONCLUSÕES

V- DECISÃO

Termos em que se decide negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 5 de Dezembro de 2024.

Ana Cristina Carvalho – Relatora

Sara Diegas Loureiro – 1.ª Adjunta

Vital Lopes – 2.º Adjunto