0167/24.2BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Não há oposição juridicamente relevante entre os arestos em confronto que legitime o conhecimento do mérito do recurso se a entidade requerente tem, num e noutro caso, natureza e regime fiscal diverso no estado da residência, não havendo, por isso, quanto à requerente na decisão fundamento, de apurar da possibilidade de eliminar o tratamento discriminatório concedido pela lei portuguesa a entidades residentes e não residentes.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A... GMBH, com os sinais dos autos, não se conformando com a decisão arbitral proferida em 23 de outubro de 2024 no processo arbitral n.º 202/2024-T, vem, nos termos do disposto no artigo 25.º, n.ºs 2, 3 e 4 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT) dela interpor recurso por alegada oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão arbitral proferida no processo nº 90/2019-T, de 23/07/2019, transitada em julgado.

A recorrente termina a sua alegação de recurso formulando as seguintes conclusões:

- DOS PRESSUPOSTOS DO RECURSO POR OPOSIÇÃO DE DECISÕES JURISDICIONAIS PREVISTO NO ARTIGO 25.º, N.º 2, DO RJAT

A) Nos termos do artigo 25.º, n.º 2, do RJAT, as decisões recorrida e fundamento estão em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito: para aferir se um OIC não residente está a sofrer um tratamento discriminatório – que redunda numa restrição incompatível com a livre circulação de capitais, prevista no artigo 63.º do TFUE, por força da não aplicação do artigo 22.º do EBF aos rendimentos de capitais de fonte portuguesa –, é necessário apurar o tratamento fiscal a que esses rendimentos de capitais estão sujeitos no Estado de residência do OIC (i.e., saber se foi neutralizada a discriminação por força de um crédito de imposto obtido nesse Estado), ou se, pelo contrário, bastará aferir a questão estritamente à luz das normas do ordenamento jurídico português?

B) Encontram-se preenchidos todos os pressupostos de que depende a admissão do presente recurso, a saber: (i) existência de contradição entre duas decisões arbitrais proferidas em processos distintos; (ii) trânsito em julgado da decisão arbitral fundamento; (iii) identidade da questão fundamental de direito; e (iv) ausência de jurisprudência consolidada sobre a questão jurídica sub judice;

C) Na situação em presença, a Decisão Recorrida foi proferida pelo Douto Tribunal a quo sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do processo n.º 202/2024-T. Por seu turno, a decisão fundamento foi proferida por tribunal arbitral, igualmente constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do processo n.º 90/2019-T;

D) A Decisão Fundamento transitou em julgado;

E) Tanto na Decisão Recorrida, como na Decisão Fundamento, os tribunais arbitrais foram convocados a pronunciar-se sobre a mesma questão:

Para aferir a legalidade e anulabilidade de um ato de liquidação de IRC por retenção na fonte, decorrente da aplicação do regime consagrado nos artigos 94.º, n.º 1, alínea c) e n.º 3, alínea b) do CIRC, 22.º do EBF, com fundamento na incompatibilidade desse regime com a proibição de discriminação de OIC não residentes e na proibição de criação de restrições à livre circulação de capitais prevista no artigo 63.º do TFUE, é necessário apurar o tratamento fiscal a que esses rendimentos de capitais estão sujeitos no Estado de residência do OIC (i.e., saber se foi neutralizada a discriminação por força de um crédito de imposto obtido nesse Estado), ou, pelo contrário, bastará aferir a questão estritamente à luz das normas do ordenamento jurídico português?

F) Em ambos os arestos, os tribunais arbitrais tomaram posição sobre uma mesma questão basilar: se o juízo de ilegalidade dos atos tributários de retenção na fonte sobre rendimentos de capitais obtidos em Portugal por um OIC não residente depende (ou não) de se apurar se o OIC obteve um crédito de imposto no respetivo Estado de Residência;

G) A Decisão Recorrida pronuncia-se expressamente no sentido de o juízo de ilegalidade dos atos tributários controvertidos de se apurar se a Recorrente obteve um crédito de imposto no respetivo Estado de Residência – Alemanha. Contrariamente, sustenta a expressamente a Decisão Fundamento que o juízo de ilegalidade dos atos tributários controvertidos não depende de se apurar se a Recorrente obteve um crédito de imposto no respetivo Estado de Residência – Alemanha;

H) Em ambas as decisões – recorrida e fundamento – os tribunais arbitrais concluíram perentoriamente pela aplicação dos artigos 94.º, n.º 1, alínea c) e n.º 3, alínea b) do CIRC, 22.º do EBF e 63.º do TFUE, divergindo apenas quanto à interpretação de tais normativos legais, sendo manifesta a total identidade do quadro legislativo subjacente às decisões arbitrais recorrida e fundamento, motivo pelo qual se encontra claramente preenchido este pressuposto do recurso;

I) Caso o Douto Tribunal a quo tivesse adotado no âmbito da Decisão Recorrida a posição assumida na Decisão Fundamento, o sentido decisório por si perfilhado teria sido diametralmente oposto;

J) Não existe jurisprudência recente e consolidada desse Douto Supremo Tribunal Administrativo consonante com o sentido decisório perfilhado pelo Douto Tribunal a quo no âmbito da Decisão Recorrida;

K) Tudo ponderado, está, assim, inequivocamente demonstrada a existência de oposição entre a decisão recorrida e a decisão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito, bem como o preenchimento dos demais pressupostos legais necessários à admissão do presente recurso jurisdicional;

L) Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue verificada a referida oposição entre as decisões arbitrais em apreço, com os inerentes efeitos legais;

- DO ERRO DE JULGAMENTO PATENTE NA DECISÃO RECORRIDA

M) A Decisão Recorrida padece de erro de julgamento na medida em que decidiu que da aplicação dos artigos 94.º, n.º 1, alínea c) e n.º 3, alínea b) do CIRC, 22.º do EBF e 63.º do TFUE, resulta não ser ilegal a retenção na fonte sobre rendimentos de capitais de fonte portuguesa quando não fique demonstrado que não foi possível obter crédito de imposto no Estado de Residência;

N) A interpretação dos normativos aplicáveis levada a cabo pelo Tribunal a quo afigura-se contrária ao artigo 63.º do TFUE, na medida em que o tratamento fiscal diferenciado conferido aos rendimentos de capital auferidos por OIC residentes noutros Estados-membros constitui uma restrição contrária à liberdade de circulação de capitais;

O) Para aferir da existência de um tratamento discriminatório é necessário analisar os elementos que compõem o conceito de «discriminação»: (i) existência de duas situações (ii) objetivamente comparáveis (iii) sujeitas a um tratamento distinto, (iv) do qual resulta um tratamento desvantajoso para uma delas;

P) Neste contexto, entende a Recorrente que os fundos residentes e não residentes são colocados numa posição comparável a partir do momento em que o Estado da Fonte opta por tributar os não residentes de maneira menos favorável do que os residentes;

Q) Os Estados-membros não se podem eximir do cumprimento das obrigações, in casu de assegurar a liberdade de circulação de capitais, nem pôr em causa o funcionamento do mercado interno, com fundamento no desconhecimento quanto ao tratamento que é conferido a determinado rendimento pelo Estado da residência;

R) Estão verificados todos os elementos subjacentes à existência de um tratamento discriminatório:

i. Estão sob análise duas situações: por um lado, a tributação de rendimentos de capitais de origem nacional auferidos pelo Fundo (OIC não residente) e, por outro, a (não) tributação desses mesmos rendimentos quando auferidos por um OIC residente;

ii. Essas situações são objetivamente comparáveis: a situação na qual uma sociedade portuguesa paga rendimentos de capitais a um OIC residente em Portugal é comparável à situação que está na origem dos presentes autos, em que esses rendimentos são pagos a um OIC residente noutro Estado-membro da União Europeia;

iii. A legislação portuguesa – maxime, os artigos 87.º, n.º 4 e 94.º, n.ºs 1, alínea c), 3, os 1, 3 e 10, do EBF – impõe às duas situações acima identificadas um tratamento fiscal distinto: numa situação puramente doméstica – na qual uma sociedade localizada em Portugal pague rendimentos de capital a um OIC residente em território nacional –, tais rendimentos não são sujeitos a retenção na fonte, nem a qualquer outro tipo de tributação direta pelo Estado português; diversamente, numa situação transfronteiriça – na qual uma sociedade localizada em Portugal pague rendimentos de capital a um OIC residente noutro Estado-membro da União Europeia –, tais rendimentos estão sujeitos a tributação em sede de IRC mediante retenção na fonte em Portugal;

iv. Esta diferença de tratamento fiscal colocou o Fundo numa situação claramente mais desfavorável: apenas por se tratar de um OIC não residente os rendimentos de capitais de fonte portuguesa passaram a estar sujeitos tributação em sede de IRC, por retenção na fonte, a qual não ocorreria caso se tratasse de um OIC residente;

S) Tudo ponderado, não poderá senão concluir-se que para aferir a legalidade e anulabilidade de um ato de liquidação de IRC por retenção na fonte, decorrente da aplicação do regime consagrado nos artigos 94.º, n.º 1, alínea c) e n.º 3, alínea b) do CIRC, 22.º do EBF, com fundamento na incompatibilidade desse regime com a proibição de discriminação de OIC não residentes e na proibição de criação de restrições à livre circulação de capitais prevista no artigo 63.º do TFUE, não é necessário apurar o tratamento fiscal a que esses rendimentos estão sujeitos no Estado de residência do OIC (i.e. saber se foi neutralizada a discriminação por força de um crédito de imposto obtido nesse Estado), bastando aferir a questão estritamente à luz das normas do ordenamento jurídico português;

T) Assim, contrariamente ao que resulta da Decisão Recorrida, e em consonância com o que resulta da Decisão Fundamento, ainda que não fique demonstrado que não foi possível neutralizar, na Alemanha, os efeitos da aplicação do regime fiscal resultante dos artigos 94.º, n.º 1, alínea c) e n.º 3, alínea b) do CIRC, 22.º do EBF, do qual resultou a tributação por retenção na fonte do Recorrente, são ilegais tais atos tributários na medida em que tal regime é incompatível com livre circulação de capitais, decorrente do artigo 63.º do TFUE;

U) Em face de todo o exposto, verificando-se, entre a Decisão Recorrida e a Decisão Fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue integralmente procedente o presente recurso, revogando a decisão arbitral recorrida, tudo com as demais consequências legais.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que se digne admitir o presente recurso jurisdicional, por tempestivo e por estarem preenchidos os seus pressupostos legais, com efeito suspensivo da decisão recorrida, anulando-a e, consequentemente, substituindo-a por acórdão consonante com o sentido decisório perfilhado no âmbito da decisão arbitral fundamento.

Requer-se ainda a esse Douto Tribunal ad quem que, na medida da procedência do presente recurso, condene a Recorrida no pagamento de custas de parte, nos termos do artigo 26.º do RCP.

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido do não conhecimento do mérito do recurso com a seguinte fundamentação específica:

«(…)

APRECIAÇÃO DA QUESTÃO EM CADA UMA DAS DECISÕES ARBITRAIS

2. 3 No âmbito do processo nº 202/2024-T, o tribunal arbitral deu como assente que o sujeito passivo é uma sociedade de direito alemão, revestindo a forma jurídica de fundo de investimento imobiliário especial, que não dispõe de sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território nacional, sendo residente para efeitos fiscais na Alemanha aí se encontrando sujeito (e não isento) a tributação em sede de “imposto sobre o rendimento das sociedades”.

2.3. 1 Mais se deu como assente que o sujeito passivo auferiu no período de agosto de 2021 a agosto de 2022 juros decorrentes de contrato de financiamento, os quais foram sujeitos a tributação, por retenção na fonte liberatória, no valor de € 187.146,00 euros.

2.3. 2 Ao analisar o disposto no artigo 22º, nº1, do EBF, o tribunal arbitral considerou que o artigo 22º, nº1, do EBF, na parte em que limita o regime nele previsto a OIC constituídos segundo a legislação nacional, excluindo OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados-membros da União Europeia, é suscetível de violar o princípio da liberdade de circulação de capitais consagrado no artigo 63º do TFUE.

2.3. 3 Todavia o tribunal arbitral também considerou que «o TJUE tem decidido, de forma consistente, que as CDT’s devem ser consideradas para determinar a existência de um tratamento discriminatório», e que no caso sub-judice, «a Requerente limitou-se a alegar, sem juntar qualquer elemento de prova, que as “retenções na fonte relativas aos juros de fonte portuguesa percecionados não deram lugar a qualquer crédito de imposto, parcial ou total, no Estado de residência do Fundo”».

2.3. 4 Entendeu, assim, o tribunal arbitral que recaindo sobre a Requerente o ónus da prova do tratamento discriminatório do Fundo em violação do TFUE e não tendo o mesmo sido satisfeito, por não ter provado, «como lhe competia, que da aplicação da CDT entre Portugal e a Alemanha não resultou a neutralização da diferença de tratamento resultante do artigo 22º do EBF», impunha-se concluir pela não violação do artigo 63º do TFUE.

2. 4 Por sua vez na decisão arbitral proferida no processo nº 90/2019-T, o tribunal deu como assente que a Requerente é um OIC constituído sob s forma contratual e não societária, com residência fiscal na Alemanha, sujeita a imposto sobre as pessoas coletivas, tendo-lhe sido concedida uma isenção ao abrigo do Código do Imposto sobre o Rendimento das Sociedades e Código Fiscal de Investimento.

2.4. 1 Mais se deu como assente que no ano de 2016 a Requerente recebeu dividendos de sociedades residentes em Portugal, os quais foram sujeitos a tributação por retenção na fonte à taxa de 25%, no valor total de € 11.958,96 euros.

2.4. 2 Para se decidir pela violação do disposto no artigo 63º do TFUE por parte do disposto no artigo 22º do EBF, considerou o tribunal arbitral que «Deve, por conseguinte, considerar-se decisivo, para efeitos de comparabilidade, o facto de a lei portuguesa diferenciar expressamente, para efeitos de retenção na fonte, entre fundos de investimento residentes e não residentes – e não a situação fiscal, mais ou menos vantajosa, que os fundos não residentes possam gozar nos respetivos Estados da residência ou ainda a situação fiscal individual dos respetivos investidores. Do ponto de vista do Estado Membro que se considere, fundos residentes e não residentes estão numa situação comparável se ambos estão sujeitos à respetiva tributação». E acrescenta: «O critério a ter em conta é, em primeira linha, o da letra do artigo 22.º do EBF, só depois havendo que tomar em consideração outros fatores».

2.4. 3 E tendo indagado «sobre se a diferenciação entre fundos residentes e não residentes, nos termos do artigo 22.º do EBF na redação relevante à data dos factos, pode ser justificada, à luz da alínea b) do n.º 1 do artigo 65.º do TFUE, nomeadamente por se tratar de uma medida indispensável para impedir infrações às leis e regulamentos nacionais, nomeadamente em matéria fiscal e de supervisão prudencial das instituições financeiras», concluiu que «… É sobre o Estado português que recai o ónus de provar que os seus objetivos fiscais e financeiros não poderiam ser prosseguidos por meios alternativos menos restritivos do que a diferença de tratamento fiscal em causa, ónus esse que manifestamente não foi cumprido pela argumentação expendida pela AT».

3. Resulta da síntese supra enunciada que em ambas as decisões o tribunal arbitral foi confrontado perante a questão da violação do princípio da livre circulação de capitais consagrado no artigo 63º do TFUE por parte do regime plasmado no artigo 22º do EBF, ao estabelecer diferença, em função da residência fiscal, entre organismos de investimento coletivo.

3. 1 Todavia a matéria de facto assente nas duas decisões arbitrais é divergente, pois enquanto na decisão proferida no processo nº 202/2024-T (decisão recorrida) foi dado como assente que o Requerente é sujeito (e não isento) a tributação em sede de imposto sobre as sociedades no país de residência para efeitos fiscais (Alemanha), na decisão proferida no processo nº 90/2019-T (decisão fundamento) foi dado como assente que embora sujeito ao imposto de sociedades, foi concedido ao Requerente isenção (ao abrigo do Código de Investimento).

3. 2 Ora, essa diferenciação da situação fáctica assume, quanto a nós e salvo melhor opinião, relevância na divergente pronuncia adotada nas decisões arbitrais.

Com efeito, embora partindo de entendimento concordante sobre a suscetibilidade do disposto no artigo 22º do EBF violar o princípio da liberdade de circulação de capitais consagrado no artigo 63º do TFUE, a divergência das decisões assenta desde logo na apreciação que cada uma faz de eventuais justificações que afastem o caráter discriminatório do regime nacional.

3. 3 E nessa medida a apreciação que é feita na decisão recorrida (seja ou não suscetível de censura) assenta no facto de o Requerente estar sujeito a tributação em sede de imposto sobre as sociedades na Alemanha e poder beneficiar de crédito de imposto com vista a evitar a dupla tributação (ao abrigo da CDT), o que no entender do tribunal arbitral afastaria em concreto o caráter discriminatório da norma do artigo do EBF.

3. 4 Já na decisão fundamento embora o tribunal arbitral se tenha debruçado sobre a análise da “comparabilidade das situações”, essa hipótese nem sequer foi equacionada, por o Requerente beneficiar de isenção do imposto sobre sociedades na Alemanha.

3. 5 Afigura-se-nos, assim, que a questão que é equacionada pela Recorrente não foi enunciada nas decisões arbitrais em confronto, mas sim a questão mais ampla da violação no caso concreto do princípio da livre circulação de capitais consagrado no artigo 63º do TFUE por parte do regime plasmado no artigo 22º do EBF, em cuja análise o tribunal arbitral equacionou de forma diversa outras sub-questões em cada uma das decisões, sendo que a questão da neutralização da discriminação através do crédito de imposto suscitada na decisão recorrida não se colocou na decisão fundamento, em razão do Requerente beneficiar da isenção de imposto sobre as sociedades.

3. 6 Em face do exposto entendemos que não se mostram reunidos os requisitos para a prolação de acórdão de uniformização de jurisprudência, motivo pelo qual não se deve tomar conhecimento do recurso.»

4- Foi dado cumprimento ao disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA.

- Fundamentação -

5- Questões a decidir

Importa averiguar previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, cuja não verificação impede o mesmo conhecimento.

Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso.

6- Matéria de facto

6. 1 É do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral recorrida:

§1. Factos provados

17. Com relevo para a decisão, importa atender aos seguintes factos que se julgam provados:

a. O Fundo é uma sociedade de direito alemão, revestindo a forma jurídica de fundo de investimento imobiliário especial, e atuando a coberto de um contrato celebrado entre a sua entidade gestora atual (a Requerente), os investidores e a instituição financeira responsável pela custódia dos valores mobiliários (cf. Documento 6 e alegado nos artigos 14.º e 15.º do PPA – facto não controvertido).

b. O Fundo não dispõe de sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, sendo residente para efeitos fiscais na Alemanha, aí se encontrando sujeito (e não isento) a tributação em sede de “imposto sobre o rendimento das sociedades”, sem possibilidade de opção (cf. alegado no artigo 21.º do PPA, e cópias dos certificados de residência emitidos pelas autoridades fiscais alemãs juntas ao PPA como Documento n.º 6 – facto não controvertido).

c. Em 2011, o B... GMBH – à data, sociedade gestora do Fundo, tendo, nessa medida, atuado em sua representação, e posteriormente, em 2013, fundida na Requerente – celebrou um contrato de financiamento com a sociedade comercial portuguesa C..., S.A. (“C...”), com sede em Avenida da ... n.º ..., ..., ... Lisboa, titular do número único de identificação de pessoa coletiva ...20 (cf. cópia do contrato junta ao PPA como Documento n.º 3, e cópias de documentos comprovativos da operação societária em apreço, juntas ao PPA como Documentos n.ºs 4 e 5 – facto não controvertido).

d. Nos anos de 2021 e 2022, o Fundo manteve investimentos em diversos países, entre os quais Portugal, detendo a totalidade do capital social da C... (cf. alegado no artigo 19.º do PPA – facto não controvertido).

e. Por força do contrato de financiamento acima identificado, o Fundo auferiu, no período compreendido entre agosto de 2021 e agosto de 2022, juros no montante total bruto de € 1.247.639,98, que foram sujeitos a tributação por retenção na fonte liberatória e entregues nos cofres do Estado, no montante de € 187,146,00 (cf. Documentos n.ºs 1, 7 e 8 junto ao PPA).

f. Em 13 de julho de 2023, o Requerente apresentou reclamação graciosa para apreciação da legalidade dos referidos atos de retenção na fonte de IRC relativos aos anos de 2021 e 2022, na qual solicitou a anulação dos mesmos por vício de ilegalidade por violação direta do Direito da UE, bem como o reconhecimento do seu direito à restituição do imposto indevidamente suportado em Portugal (cf. Documento n.º 9 junto ao PPA – facto não controvertido).

g. A Requerente apresentou o PPA que deu origem aos presentes autos em 12 de fevereiro de 2024 (facto não controvertido).

§2. Factos não provados

18. Com relevo para a decisão, considera-se como não provado que as retenções na fonte relativas aos juros de fonte portuguesa percecionados pelo Fundo não deram lugar a um crédito de imposto na Alemanha.

6. 2 Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral fundamento:

1. 1 Descrição dos factos

9. A Requerente, com residência fiscal na Alemanha, é uma pessoa coletiva de direito alemão, mais concretamente um Organismo de Investimento Coletivo (“OIC”) constituído sob a forma contratual e não societária, comumente designada de fundo de investimento, sendo um sujeito passivo de IRC, não residente para efeitos fiscais em Portugal, sem qualquer estabelecimento estável no país.

10. A Requerente é um fundo aberto autónomo que se baseia num contrato entre a entidade gestora “D... GmbH”, os seus investidores e o banco responsável pela custódia dos valores mobiliários, tendo como objeto a administração, gestão e investimento do seu património e sendo gerido por aquela entidade gestora de fundos de investimento, com sede na Alemanha, segundo o esquema: (figura)

11. A entidade gestora investe o capital depositado por parte dos investidores em seu próprio nome, estando os ativos pertencentes ao fundo Requerente – dissociados dos demais ativos da entidade gestora e do banco responsável pela custódia – num regime de compropriedade com os respetivos investidores.

12. Ao abrigo da lei aplicável na Alemanha, regra geral, não existem restrições quanto ao número de unidades de participação que podem ser emitidas. Os investidores podem adquirir unidades de participação através da entidade gestora, do banco responsável pela custódia ou de terceiros. nenhum direito de voto está associado às unidades de participação.

13. Os investidores tornam-se comproprietários dos ativos detidos pela Requerente na proporção dos seus investimentos, não lhes sendo atribuído o direito de dispor dos ativos da Requerente. Somente a entidade gestora tem o direito de dispor dos ativos pertencentes à Requerente, sendo que ambos estão sujeitos a supervisão por parte da entidade federal de supervisão da prestação de serviços financeiros.

14. É à entidade gestora que cabe decidir, distribuir ou reservar os proveitos da Requerente, sendo que os direitos dos investidores estão limitados ao direito de receber dividendos e de solicitar, a qualquer momento, o resgate das unidades de participação.

15. Do ponto de vista tributário, a Requerente é uma entidade residente fiscal na Alemanha, sujeita a imposto sobre as pessoas coletivas no seu país de residência, tendo-lhe sido todavia concedida uma isenção (nos termos da Secção 1 parágrafo 1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Sociedades Alemão – “German Corporate Income Tax Act” – e da secção 11 parágrafo 1,2 do Código Fiscal de Investimento Alemão – “German Investment Tax Act”) – consubstanciando uma situação de transparência fiscal que conduz à tributação na esfera dos investidores – o que impossibilita o fundo Requerente de recuperar a título de crédito por dupla tributação internacional ou formular qualquer pedido de reembolso, dos impostos suportados ou pagos no estrangeiro.

16. No ano de 2016, a Requerente era detentor de lotes de participações sociais nas seguintes sociedades residente em Portugal, sob a custódia do Banco 1...: (quadro)

17. A Requerente, no ano de 2016, na qualidade de acionista de sociedades residentes em Portugal, recebeu dividendos sujeitos a tributação em Portugal, por se tratar do Estado da fonte de obtenção dos mesmos, os quais foram sujeitos a tributação por retenção na fonte à taxa de 25% prevista no artigo 87.º, n.º 4, do Código do CIRC, no valor total de 11.958,96 €, nos seguintes termos: (quadro)

18. Convencida de que a mencionada retenção na fonte constitui uma violação da liberdade de circulação de capitais consagrada no artigo 63.º do TFUE, a Requerente apresentou, em 29.12.2017, ao abrigo dos artigos 98.º e 137.º do CIRC, 132.º do CPPT e 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (“EBF”), reclamação graciosa dos atos de retenção na fonte de IRC relativos ao ano de 2016, na qual solicitou a anulação dos mesmos por vício de ilegalidade por violação direta do Direito da União Europeia, bem como o reconhecimento do seu direito à restituição do imposto indevidamente suportado em Portugal.

19. No dia 15.11.2018, a Requerente foi notificado da decisão final de indeferimento da Reclamação Graciosa, fundada no entendimento de que não competiria à AT “avaliar a conformidade das normas internas com as do TFUE, nem tampouco apreciar a sua constitucionalidade.

7- Apreciando

7. 1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência

Vem o presente recurso para uniformização de jurisprudência interposto da decisão arbitral de 23 de outubro de 2024, no processo arbitral n.º 202/2024-T, por alegada contradição com o decidido no processo arbitral nº 90/2019-T, de 23/07/2019 relativamente à questão de saber se para aferir se um OIC não residente está a sofrer um tratamento discriminatório – que redunda numa restrição incompatível com a livre circulação de capitais, prevista no artigo 63.º do TFUE, por força da não aplicação do artigo 22.º do EBF aos rendimentos de capitais de fonte portuguesa –, é necessário apurar o tratamento fiscal a que esses rendimentos de capitais estão sujeitos no Estado de residência do OIC (i.e., saber se foi neutralizada a discriminação por força de um crédito de imposto obtido nesse Estado), ou se, pelo contrário, bastará aferir a questão estritamente à luz das normas do ordenamento jurídico português? – conclusão A) das alegações da recorrente.

Importa, pois, determinar se, como alegado, se verificam os requisitos de que depende o conhecimento do mérito do recurso, a saber, determinar se existe contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e ainda, havendo contradição, se a decisão impugnada é desconforme à jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre a questão - artigo 284.º n.º 1 e 3 do CPPT.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido numerosas vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se “sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica” (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156).

Vejamos pois.

Alega a recorrente que as decisões recorrida e fundamento estão em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, a de saber se para aferir se um OIC não residente está a sofrer um tratamento discriminatório (…) , é necessário apurar o tratamento fiscal a que esses rendimentos de capitais estão sujeitos no Estado de residência do OIC (…) ou se, pelo contrário, bastará aferir a questão estritamente à luz das normas do ordenamento jurídico português? e que estão reunidos os pressupostos de que depende o mérito do recurso (Conclusões A) a L) das alegações da recorrente).

Como bem explicita o douto parecer do Ministério Público junto deste STA, oportunamente notificado à recorrente, não é manifestamente assim.

Estão em causa, num e noutro caso, rendimentos de capitais de diferente natureza (juros, na decisão recorrida; dividendos, na decisão fundamento), obtidos em Portugal e aqui sujeitos a retenção na fonte por entidades não residentes em Portugal que no seu estado de residência, a Alemanha, têm natureza diversa e estão aí sujeitos a um regime tributário diverso (de sujeição, e não isenção, a imposto sobre o rendimento ase sociedades, no caso da decisão recorrida – cf. a alínea b) do probatório fixado; de sujeição mas com isenção de imposto sobre o rendimento das sociedades, no caso da decisão fundamento – cf. o n.º 15 da decisão fundamento), o que foi determinante para a decisão tomada na própria decisão fundamento, porquanto, como afirma a decisão fundamento logo no probatório que fixa (cf. o n.º 15), o ter-lhe sido concedido isenção de imposto sobre o rendimento das sociedades alemão impossibilita o fundo requerente de recuperar a título de crédito por dupla tributação internacional ou formular qualquer pedido de reembolso, dos impostos suportados ou pagos no estrangeiro.

Ora, a especial natureza e regime fiscal do Fundo requerente na decisão fundamento justifica plenamente que a questão tenha aí sido equacionada de modo diverso, e mais singelo, do que o foi na decisão recorrida, em que estava em causa uma entidade sujeita e não isenta de imposto sobre o rendimento alemão e onde, por isso, fazia sentido apurar se a invocada discriminação havia ou não sido eliminada por via da Convenção contra a Dupla Tributação celebrada com a Alemanha, questão que nenhum sentido faz tratar na decisão fundamento.

Inexiste, pois, contradição juridicamente relevante entre as decisões arbitrais em confronto.

CONCLUINDO:

Não há oposição juridicamente relevante entre os arestos em confronto que legitime o conhecimento do mérito do recurso se a entidade requerente tem, num e noutro caso, natureza e regime fiscal diverso no estado da residência, não havendo, por isso, quanto à requerente na decisão fundamento, de apurar da possibilidade de eliminar o tratamento discriminatório concedido pela lei portuguesa a entidades residentes e não residentes.

Pelo que, em conformidade, não poderá conhecer-se do mérito do recurso.

- Decisão -

8- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 25 de junho de 2025. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (voto a decisão) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.