8/12.3 BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

A demonstração da habitação própria e permanente do agregado familiar no imóvel, no âmbito da dispensa de tributação de mais-valias imobiliárias, pode ser realizada através da prova de factos-indícios do uso mencionado.

Acórdão

I- Relatório

M………………….. veio deduzir impugnação judicial do acto de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) relativo ao ano de 2006, identificado pelo n.º ………………134, no valor a pagar de €8.687,03, no seguimento da decisão de indeferimento de reclamação graciosa e do recurso hierárquico apresentados contra o mesmo acto, pedindo a sua anulação, com as legais consequências.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria proferiu uma primeira sentença (inserta a fls.77 e ss. - sitaf), em que julgou procedente a excepção de caducidade do direito de acção, absolvendo a Fazenda Pública do pedido.

Contra a sentença recorreu a Impugnante para o Tribunal Central Administrativo Sul que, pelo acórdão datado de 30-09-2022, inserto a fls. 130 e ss. numeração do sitaf, concedeu provimento ao recurso, revogou a sentença recorrida e ordenou a baixa dos autos ao tribunal de 1ª instância com vista ao proferimento de decisão sobre o mérito da causa.

Regressados os autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, foi proferida nova sentença, em 27/09/2022, incorporada a fls. 167 e ss –sitaf, que julgou a presente impugnação procedente e anulou a liquidação sindicada.

Contra a sentença apelou a Fazenda Pública para este Tribunal Central Administrativo Sul, tendo na sua alegação de fls.188 e ss. - sitaf, formulado as conclusões seguintes: “

i) Visa o presente recurso reagir contra decisão em 1.ª instância que julgou procedente a presente impugnação judicial e, em consequência, condenou a Fazenda Pública no pedido de anulação da liquidação adicional de IRS, relativa ao ano de 2006, no valor de € 9.239,90, a que correspondeu a nota de compensação n.º ……………..156, no montante a pagar de € 8.687,03;

ii) Dissentimos da sentença recorrida em resultado do que entendemos ser uma errada interpretação e aplicação da matéria de direito relativa ao ónus da prova em procedimento tributário, estabelecida nos artigos 74.º e 75.º da Lei Geral Tributária (LGT), e também no artigo 128.º do CIRS.

iii) Pois, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, foi a impugnante quem, em primeiro lugar, se arrogou de um direito - a não tributação da mais valia por si obtida, nos termos do artigo 10.º, n.º 5 do CIRS.

iv) Sendo a tributação da mais valia a regra (nos termos dos artigos 1.º, 9.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, alínea a), todos do CIRS), caberia à Impugnante demonstrar os factos dos quais depende o preenchimento dos pressupostos para beneficiar da exclusão de tributação prevista no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, quando para tal fosse interpelado pela administração tributária (nos termos do artigo 128.º do CIRS);

v) Ora, em matéria de ónus da prova, temos como regras basilares aquelas constantes do artigo 342.º do Código Civil, no qual se estabelece que “Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado” (cf. n.º1), e “A prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado compete àquele contra quem a invocação é feita” (cf. n.º 2), sendo que “Em caso de dúvida, os factos devem ser considerados como constitutivos do direito.” (cf. n.º 3).

vi) Tais regras têm ressonância no procedimento e no processo tributário, através do disposto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, uma vez que aí se estabelece que “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.”

vii) No caso particular do IRS, tal princípio de prova tem ainda reflexo no artigo 128.º do CIRS, o qual, na redação à data dos factos, estabelecia que “As pessoas sujeitas a IRS devem apresentar, no prazo que lhes for fixado, os documentos comprovativos dos rendimentos auferidos, das deduções e abatimentos e de outros factos ou situações mencionadas na respectiva declaração, quando a Direcção-Geral dos Impostos os exija”.

viii) Ou seja, o legislador assumiu que, em sede de IRS, os sujeitos passivos terão o ónus de apresentar os documentos comprovativos de factos ou situações por si mencionadas na respetiva declaração.

ix) Significa isto que, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, era sobre a impugnante que recaía o ónus da prova do direito que invocou na declaração de IRS por si apresentada.

x) In casu, a Administração Tributária, na posse dos elementos comunicados pelas entidades referidas no artigo 123.º do CIRS, iniciou procedimento tributário no qual solicitou à Impugnante os elementos relativos ao facto tributário em dissídio, tendo concluído (legitimamente, entende-se) pela não verificação dos pressupostos para a exclusão da tributação prevista no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS.

xi) Ademais, e sem conceder, sempre se dirá que, não obstante a jurisprudência ter como assente que não existe, nesta matéria, equiparação entre o domicílio fiscal e a habitação própria e permanente, certo é que essa mesma jurisprudência não estabeleceu qualquer inversão de ónus da prova como aquela operada na sentença recorrida.

xii) O que se compreende, pois, essa falta de coincidência entre o domicílio fiscal do impugnante e o imóvel declarado como sua habitação própria e permanente, não podendo funcionar como uma presunção legal a favor da AT (de acordo com o entendimento da jurisprudência e aquele vertido na sentença recorrida), sempre terá de ser entendida, à luz das regras da experiência comum, como um indício fundado de inexatidão da declaração de rendimentos apresentada.

xiii) Significa isto que, existindo tal indício de desconformidade do domicílio fiscal com a habitação própria permanente, e independentemente de se considerar que inexiste qualquer presunção legal a favor da AT, é abalada qualquer eventual presunção de veracidade da declaração apresentada pela Impugnante, nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT.

xiv) Indício esse que poderia não conduzir a qualquer correção, visto que a Impugnante poderia, nos termos do artigo 74.º da LGT, apresentar provas que afastassem ou desvanecessem esse indício.

xv) Ou seja, poderia apresentar elementos que comprovassem que a Impugnante tenha organizado no imóvel que alienou as condições da sua vida normal e do seu agregado familiar (cf. Acórdão do TCA Sul, de 16-09-2019, proc. 779/11.4BELLE).

xvi) O que manifestamente, não logrou efetuar, conforme se afere do probatório do aresto recorrido.

xvii) Sem conceder, importa ainda salientar que a declaração de IRS posta em crise pela administração tributária foi apresentada fora do prazo legal de entrega (e após uma primeira declaração tempestivamente apresentada), conforme alíneas 10) e 11) do probatório da sentença.

xviii) Facto que, por si só, é também suscetível de afastar uma eventual presunção de veracidade da declaração apresentada, pois não se pode considerar que se trata de declaração apresentada “nos termos previstos na lei”, cf. determina o n.º 1 do art. 75.º da LGT (neste sentido, vide, v.g. os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 02/03/2021, proc. 0416/09.7BECBR, e de 12/05/2018, proc. 0220/11.2BEVIS 0286/18)

xix) Entende-se, por isso, salvo e devido e merecido respeito, que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, resultante de uma errónea interpretação das regras relativas ao ónus da prova em procedimento tributário, em violação do disposto nos artigos 74.º e 75.º da Lei Geral Tributária, e artigo 128.º do CIRS.

Pugna pela procedência do recurso, pela revogação da sentença, com a inerente improcedência da impugnação.

X

Não há registo de contra-alegação.

X

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso e, em consequência, revogar-se a sentença recorrida

X

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

X

II- Fundamentação

2.1. De Facto.

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:”

1) Em 22/06/2004, a seguradora “R………Seguros” emitiu em nome da Impugnante, o “Aviso/Recibo” n.º ………., respeitante a seguro da habitação situada na “Estrada ….– …………..”, para o período de 24/07/2004 a 23/07/2005 – (cfr. documento de fls. 9 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

2) Em 3/12/2004, a Impugnante inscreveu-se no Centro de Saúde de Salvaterra de Magos, indicando como sua residência o “lugar de …………, 2120 Salvaterra de Magos” – (cfr. documento de fls. 10 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

3) Pelo Centro de Saúde de Salvaterra de Magos, foi emitida a “Ficha Vacinal” de T ………….., filho da Impugnante, onde consta como sua morada o “lugar de ……….., 2120 Salvaterra de Magos” – (facto não controvertido; cfr. documento de fls. 11 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

4) Em 14/05/2005, a Guarda Nacional Republicana – Posto de Salvaterra de Magos, notificou pessoalmente a Impugnante para comparecer no dia 17/05/2005, nos Serviços do Ministério Público junto do Tribunal Judicial de Benavente, constando da notificação, para o que ora releva, o seguinte: “Fica notificado, M a………, residente em Rua ………, Vivenda ………, Foros de Salvaterra, 2120 Salvaterra de Magos, com o B.I. – ………, para: (…).” – (cfr. documento de fls. 21 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

5) Entre 4/02/2002 a 23/06/2005, a Impugnante tinha o seu domicílio fiscal na “Estrada Nacional ., L…………, Foros de Salvaterra”, e entre 24/06/2005 a 12/07/2007, na “Avenida …………, n.º …., Salvaterra de Magos” – (cfr. informação de fls. 14 a 18 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

6) Em 29/08/2005, a Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Salvaterra de Magos, a modelo 1 de IMI respeitante ao prédio urbano inscrito na matriz urbana da freguesia de Foros de Salvaterra, concelho de Salvaterra de Magos, sob o n.º 3082, localizado na “Rua ………. – Casa ……….., lugar de ……….., 2120-223 Foros de Salvaterra”, indicando que a produção de efeitos da modelo 1 se reportava à data de 24/05/2004, data do alvará de utilização – (cfr. documento de fls. 32, conjugado com a informação de fls. 14 a 18 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

7) Sobre o prédio identificado no ponto anterior, não foram atribuídas pela Direção-Geral dos Impostos quaisquer isenções - (cfr. documento de fls. 32 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

8) Em 16/01/2006, a Impugnante alienou o prédio identificado em 6, pelo preço de € 165.000,00 – (facto não controvertido; cfr. informação de fls. 14 a 18 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

9) Em 15/05/2007, a Impugnante submeteu a declaração modelo 3 de IRS para o ano de 2006, inscrevendo no campo 401 do quadro 4 do anexo G, os valores de realização de € 165.000,00 e de aquisição de € 84.393,86, no campo 503 – valor em dívida do empréstimo, o montante de € 72.540,01, no campo 504 – valor a reinvestir, o montante de € 65.000,00, no campo 506 – valor reinvestido no ano da alienação, o montante de € 54.219,22, e no quadro 5B, o reinvestimento efetuado no prédio rústico inscrito na matriz sob o artigo ….º da freguesia de Foros de Salvaterra, concelho de Salvaterra de Magos – (cfr. declaração modelo 3 de IRS de fls. 11 a 15, conjugado com a informação de fls. 52 a 54 do PRH que integra o PA apenso aos autos).

10) Na sequência da declaração a que se alude no ponto anterior, em 15/09/2007 foi emitida a liquidação de IRS n.º …………..172, com o valor a pagar de € 9.239,90 – (cfr. liquidação de fls. 16 e 17, conjugado com a informação de fls. 52 a 54 do PRH que integra o PA apenso aos autos).

11) Em 26/09/2007, a Impugnante entregou uma declaração modelo 3 de IRS de substituição para o ano de 2007, alterando o quadro 5B do anexo G, declarando que o reinvestimento foi feito num prédio urbano omisso na matriz, na mesma freguesia e concelho do declarado na primeira declaração de IRS - (cfr. declaração modelo 3 de IRS de fls. 18 a 22, conjugado com a informação de fls. 52 a 54 do PRH que integra o PA apenso aos autos).

12) Na sequência da declaração a que se alude no ponto anterior, em 18/10/2007 foi emitida a liquidação de IRS n.º …………863, com o valor a pagar de € 552,87 –(cfr. liquidação de fls. 23 e 24, conjugado com a informação de fls. 52 a 54 do PRH que integra o PA apenso aos autos).

13) Em 2/07/2010, tendo por referência a informação remetida por Notários através da modelo 11, onde consta a alienação do prédio urbano por parte da Impugnante, inscrito na matriz predial da freguesia de Foros de Salvaterra, concelho de Salvaterra de Magos, sob o n…………, a Divisão de Tributação e Cobrança da Direção de Finanças de Santarém elaborou uma “informação” onde, em síntese, procede à análise conjugada das declarações de IRS a que se aludem nos pontos 9 e 11 do probatório, com os dados do domicílio fiscal da Impugnante constantes no “sistema de gestão e registo de contribuintes” da então Direção-Geral dos Impostos, apurando uma divergência entre a morada do prédio alienado e o domicílio fiscal da Impugnante, concluindo pela correção das liquidações de IRS entretanto emitidas, na parte respeitante à exclusão de tributação a que se refere o n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS (CIRS), por entender, nos termos conjugados dos artigos 2.º e 19.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 42.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), que o conceito de domicílio fiscal coincide com o conceito de habitação própria e permanente, propondo a notificação da Impugnante para exercer o direito de audição a que alude o artigo 60.º da LGT – (cfr. informação proferida no processo de “mais-valias n.º ……./2010 MV”, de fls. 14 a 18 do PRG que integra o PA apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido).

14) A Impugnante exerceu o direito de audição por requerimento datado de 20/07/2010, juntando dois documentos – (cfr. fls. 19 a 21 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

15) Em 23/07/2010, pela Divisão de Tributação e Cobrança da Direção de Finanças de Santarém, foi elaborada “informação” cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte:

“(…)

Conforme consta da informação que faz parte integrante do projeto de decisão proferido em 2010-07-05, por consulta ao sistema de gestão e registo de contribuintes (SGRC), verificou-se que o domicílio fiscal do contribuinte foi:

De 2002-02-04 até 2005-06-23 – Estrada Nacional …… – ………. – Foros de Salvaterra

De 2005-06-24 até 2007-07-12 – Avenida ………….., n . – Salvaterra de Magos

De 2005-07-13 até 2008-03-16 – Urbanização ……….., lote 32 – Salvaterra de Magos.

Em face do exposto, não se poderá considerar que o imóvel alienado (artigo 3082) era a habitação própria e permanente do sujeito passivo e do seu agregado familiar, uma vez que não foi comunicada à Administração Fiscal a alteração do domicílio, conforme estipulado no artigo 19.º da Lei Geral Tributária (LGT)” – (cfr. cfr. informação proferida no processo de “mais-valias n.º 1496/2010 MV”, de fls. 23 e 24 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

16) Em 23/07/2010, foi proferido despacho pelo Chefe de Divisão da Divisão de Tributação e Cobrança da Direção de Finanças de Santarém, com o seguinte teor: “Considerando o teor da informação que antecede e ainda os factos, motivos e fundamentos constantes do projeto de decisão já notificado, (…), promova-se a alteração dos elementos declarados conforme proposto. (…).” – (cfr. despacho de fls. 24 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

17) Na sequência do despacho a que se alude no ponto anterior, em 23/08/2010 foi elaborada a “Declaração oficiosa/DC”, onde foram expurgados os elementos declarados pela Impugnante no quadro 5 (reinvestimento do valor de realização de imóvel destinado a habitação própria e permanente) das declarações de IRS anteriormente apresentadas, dando origem à liquidação de IRS n.º …………..134, nota de compensação n.º …………….156 e demonstração de acerto de contas n.º ……………..136, com o valor a pagar de € 8.687,03 – (cfr. documento de fls. 7 do PRG que integra o PA apenso aos autos, e documentos de fls. 25 a 32 do PRH que integra o PA apenso aos autos).

18) Em 6/12/2010, a Presidente da Junta de Freguesia de Foros de Salvaterra emitiu um “Atestado” onde atesta que de acordo com o teor dos documentos que lhe foram exibidos, conjugado com o depoimento das testemunhas J ……………….. e Isabel Maria ……………, a Impugnante residiu em 2004 e 2005, na Rua …….., Casa ………., 2120 Freguesia ………, concelho de Salvaterra de Magos – (cfr. documento de fls. 8 do PRG que integra o PA apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido).

19) Em 13/12/2010, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação a que se alude no ponto 17 do probatório, que foi objeto de despacho de indeferimento datado de 27/01/2011 – (cfr. fls. 2 a 11 e 41 a 50 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

20) Em 11/03/2011, a Impugnante apresentou recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa a que se alude no ponto anterior, que foi objeto de despacho de indeferimento datado de 9/09/2011 – (cfr. fls. 2 a 7e 51 a 54 do PRH que integra o PA apenso aos autos).”

X

“Factos não provados // Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.”

X

“Motivação da decisão de facto // A matéria de facto dada como provada resultou da análise dos documentos constantes dos autos e do Processo Administrativo, que integra o Processo de Reclamação Graciosa e o Processo de Recurso Hierárquico, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos (cfr. art.º 76.º n.º 1 da LGT e art.º 362.º e seguintes do CC), conforme discriminado nos vários pontos do probatório.//Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão.“

X

2.2. De Direito.

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que terá incorrido a sentença sob recurso.

A sentença julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRS de 2006. Considerou, em síntese, que «não se equiparando o conceito de habitação própria e permanente ao conceito de domicílio fiscal, a administração tributária não tem a seu favor a presunção de que o domicílio fiscal declarado, se equipara à sua residência permanente para efeitos de exclusão tributária em sede de mais valias de IRS, o que significa que pretendendo efetuar correções às declarações apresentadas pelo contribuinte, que beneficiam da presunção de veracidade nos termos do artigo 75.º da LGT, cabe à administração tributária o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos que invoca, conforme estatui o n.º 1 do artigo 74.º da LGT. // Dito isto, e volvendo ao caso dos autos, conforme resulta do probatório (pontos 13 a 16), a decisão da Divisão de Tributação e Cobrança da Direção de Finanças de Santarém, no âmbito do processo de mais valias n.º …….../2010 MV, que procedeu às correções da declaração de IRS do ano de 2006 e que conduziu à emissão da liquidação controvertida, estribou-se unicamente na falta de coincidência entre o domicílio fiscal declarado pela Impugnante e constante do sistema da então Direção-Geral dos Impostos, e a morada do prédio alienado, não carreando para o procedimento qualquer outra prova que demonstrasse que a Impugnante não tinha no prédio alienado a sua habitação própria e permanente, ónus da prova que lhe pertencia por força do disposto no artigo 74.º da LGT»

2.2.2. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância. Invoca, em síntese, que «não obstante a jurisprudência ter como assente que não existe, nesta matéria, equiparação entre o domicílio fiscal e a habitação própria e permanente, certo é que essa mesma jurisprudência não estabeleceu qualquer inversão de ónus da prova como aquela operada na sentença recorrida; O que se compreende, pois, essa falta de coincidência entre o domicílio fiscal do impugnante e o imóvel declarado como sua habitação própria e permanente, não podendo funcionar como uma presunção legal a favor da AT (de acordo com o entendimento da jurisprudência e aquele vertido sentença recorrida), sempre terá de ser entendida, à luz das regras da experiência comum, como um indício fundado de inexatidão da declaração de rendimentos apresentada».

Apreciação. O normativo cuja aplicação está em causa nos autos é o seguinte:

Artigo 10.º (“Mais-valias”) do CIRS.

«1. Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: // Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário; // (…) // 5 – São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: // (alínea a) Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data da realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, desde que esteja situado em território português. // (…).

Constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:

i) «O artigo 10.º/5/a), do CIRS, consagra uma exclusão de incidência tributária relativa às mais-valias realizadas com a alienação onerosa de bens imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, assim favorecendo a propriedade do imóvel destinado a habitação permanente do sujeito passivo (ou do respectivo agregado familiar) sempre que, dentro de determinados prazos e condições, o valor de realização for reinvestido em imóvel destinado ao mesmo fim e situado no território nacional. O imóvel “de partida” e o “de chegada” têm de ser destinados à habitação própria e permanente». (1)

ii) «Para que opere a exclusão tributária prevista no nº 5 do art. 10º do CIRS (exclusão da tributação do ganho obtido mediante a alienação onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo) a lei impõe que o respectivo ganho seja reinvestido, no prazo de 24 meses, na aquisição de um diferente imóvel e que este também tenha como destino a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar» (2).

iii) «Estando em causa a interpretação de normas de exclusão de tributação, as mesmas devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia e evitando também a interpretação extensiva, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação». (3)

iv) «A exclusão referida só vale pois para as mais-valias de imóveis destinados a habitação própria e permanente quando o reinvestimento se opera em imóveis com o mesmo destino. O imóvel “de partida” e o imóvel “de chegada” têm de ser destinados à habitação própria e permanente. Qualquer outro destino de ambos, ou só de um deles, destrói as condições de aplicação da exclusão de incidência – e mais-valia realizada no imóvel de “partida” será tributável» (4).

v) «Os conceitos de domicílio fiscal e habitação própria e permanente não são sinónimos, ainda que, desde 2015, o CIRS faça presumir a segunda do primeiro, presunção essa ilidível». (5)

vi) «Em sede de aplicação da norma de exclusão de tributação de mais-valias, com vista a garantir a aquisição de habitação própria permanente do sujeito passivo e seu agregado, relevam os factos índices que justificam a ligação de cada um dos imóveis em presença ao centro de vida do agregado familiar» (6)

A questão que se suscita nos autos consiste em saber se a recorrida, tendo invocado a dispensa de tributação das mais-valias obtidas com a alienação do prédio identificado no n.º 6 do probatório, por, alegadamente, se tratar de habitação própria e permanente do seu agregado familiar, logrou fazer tal prova, pese embora o imóvel não conste do cadastro fiscal como domicílio fiscal da impugnante, facto invocado pela Administração Fiscal para não aceitar a invocada dispensa de tributação das mais-valias.

A fundamentação da correcção em exame é a seguinte:

i) Em 2/07/2010, tendo por referência a informação remetida por Notários através da modelo 11, onde consta a alienação do prédio urbano por parte da Impugnante, inscrito na matriz predial da freguesia de Foros de Salvaterra, concelho de Salvaterra de Magos, sob o n.º 3082, a Divisão de Tributação e Cobrança da Direção de Finanças de Santarém elaborou uma “informação” onde, em síntese, procede à análise conjugada das declarações de IRS a que se aludem nos pontos 9 e 11 do probatório, com os dados do domicílio fiscal da Impugnante constantes no “sistema de gestão e registo de contribuintes” da então Direção-Geral dos Impostos, apurando uma divergência entre a morada do prédio alienado e o domicílio fiscal da Impugnante, concluindo pela correção das liquidações de IRS entretanto emitidas, na parte respeitante à exclusão de tributação a que se refere o n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS (CIRS), por entender, nos termos conjugados dos artigos 2.º e 19.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 42.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), que o conceito de domicílio fiscal coincide com o conceito de habitação própria e permanente, propondo a notificação da Impugnante para exercer o direito de audição a que alude o artigo 60.º da LGT – (n.º 13).

ii) A Impugnante exerceu o direito de audição por requerimento datado de 20/07/2010, juntando dois documentos – (n.º 14).

iii) Em 23/07/2010, pela Divisão de Tributação e Cobrança da Direção de Finanças de Santarém, foi elaborada “informação” cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte:

“(…)

Conforme consta da informação que faz parte integrante do projeto de decisão proferido em 2010-07-05, por consulta ao sistema de gestão e registo de contribuintes (SGRC), verificou-se que o domicílio fiscal do contribuinte foi:

De 2002-02-04 até 2005-06-23 – E………………114 – …………. – Foros de Salvaterra

De 2005-06-24 até 2007-07-12 – Avenida ………….., n …. – Salvaterra de Magos

De 2005-07-13 até 2008-03-16 – Urbanização ……………., lote 32 – Salvaterra de Magos.

Em face do exposto, não se poderá considerar que o imóvel alienado (artigo 3082) era a habitação própria e permanente do sujeito passivo e do seu agregado familiar, uma vez que não foi comunicada à Administração Fiscal a alteração do domicílio, conforme estipulado no artigo 19.º da Lei Geral Tributária (LGT)” – (n.º 15).

iv) Em 23/07/2010, foi proferido despacho pelo Chefe de Divisão da Divisão de Tributação e Cobrança da Direção de Finanças de Santarém, com o seguinte teor: “Considerando o teor da informação que antecede e ainda os factos, motivos e fundamentos constantes do projeto de decisão já notificado, (…), promova-se a alteração dos elementos declarados conforme proposto. (…).” – (n.º 16).

v) Na sequência do despacho a que se alude no ponto anterior, em 23/08/2010 foi elaborada a “Declaração oficiosa/DC”, onde foram expurgados os elementos declarados pela Impugnante no quadro 5 (reinvestimento do valor de realização de imóvel destinado a habitação própria e permanente) das declarações de IRS anteriormente apresentadas, dando origem à liquidação de IRS n.º ………….134, nota de compensação n.º …………..156 e demonstração de acerto de contas n.º ……………136, com o valor a pagar de € 8.687,03 – (n.º 17).

Do probatório resultam também os elementos seguintes:

a) Em 22/06/2004, a seguradora “………… Seguros” emitiu em nome da Impugnante, o “Aviso/Recibo” n.º 133330, respeitante a seguro da habitação situada na “Estrada …… – ……………..”, para o período de 24/07/2004 a 23/07/2005 – (n.º 1).

b) Em 3/12/2004, a Impugnante inscreveu-se no Centro de Saúde de Salvaterra de Magos, indicando como sua residência o “lugar de ………….., 2120 Salvaterra de Magos” – (n.º 2).

c) Pelo Centro de Saúde de Salvaterra de Magos, foi emitida a “Ficha Vacinal” de ………………., filho da Impugnante, onde consta como sua morada o “lugar de ………….. 2120 Salvaterra de Magos” – (n.º 3).

d) Em 14/05/2005, a Guarda Nacional Republicana – Posto de Salvaterra de Magos, notificou pessoalmente a Impugnante para comparecer no dia 17/05/2005, nos Serviços do Ministério Público junto do Tribunal Judicial de Benavente, constando da notificação, para o que ora releva, o seguinte: “Fica notificado, Maria ……………….., residente em Rua ………, Vivenda …………….. ………….., 2120 Salvaterra de Magos, com o B.I. – ……….. para: (…).” – (n.º 4).

e) Em 6/12/2010, a Presidente da Junta de Freguesia de Foros de Salvaterra emitiu um “Atestado” onde atesta que de acordo com o teor dos documentos que lhe foram exibidos, conjugado com o depoimento das testemunhas J ……………… e I ……………, a Impugnante residiu em 2004 e 2005, na Rua da …….., ……….., 2120 Freguesia de Foros de Salvaterra, concelho de Salvaterra de Magos – (n.º 18).

Mais resulta do probatório o seguinte:

i) Em 29/08/2005, a Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Salvaterra de Magos, a modelo 1 de IMI respeitante ao prédio urbano inscrito na matriz urbana da freguesia de Foros de Salvaterra, concelho de Salvaterra de Magos, sob o n.º 3082, localizado na “Rua ………… – Casa …………, lugar de ……….., 2120-223 Foros de Salvaterra”, indicando que a produção de efeitos da modelo 1 se reportava à data de 24/05/2004, data do alvará de utilização – (n.º 6).

ii) Sobre o prédio identificado no ponto anterior, não foram atribuídas pela Direção-Geral dos Impostos quaisquer isenções - (n.º 7).

iii) Em 16/01/2006, a Impugnante alienou o prédio identificado em 6, pelo preço de € 165.000,00 – (n.º 8).

iv) Em 15/05/2007, a Impugnante submeteu a declaração modelo 3 de IRS para o ano de 2006, inscrevendo no campo 401 do quadro 4 do anexo G, os valores de realização de € 165.000,00 e de aquisição de € 84.393,86, no campo 503 – valor em dívida do empréstimo, o montante de € 72.540,01, no campo 504 – valor a reinvestir, o montante de € 65.000,00, no campo 506 – valor reinvestido no ano da alienação, o montante de € 54.219,22, e no quadro 5B, o reinvestimento efetuado no prédio rústico inscrito na matriz sob o artigo ……...º da freguesia de Foros de Salvaterra, concelho de Salvaterra de Magos – (n.º 9).

v) Na sequência da declaração a que se alude no ponto anterior, em 15/09/2007 foi emitida a liquidação de IRS n.º 2007 5004455172, com o valor a pagar de € 9.239,90 – (n.º 10).

vi) Em 26/09/2007, a Impugnante entregou uma declaração modelo 3 de IRS de substituição para o ano de 2007, alterando o quadro 5B do anexo G, declarando que o reinvestimento foi feito num prédio urbano omisso na matriz, na mesma freguesia e concelho do declarado na primeira declaração de IRS - (n.º 11).

vii) Na sequência da declaração a que se alude no ponto anterior, em 18/10/2007 foi emitida a liquidação de IRS n.º ………….863, com o valor a pagar de € 552,87 –(n.º 12).

Está em causa a liquidação adicional de IRS de 2006, referida no ponto 17. do probatório. A mesma foi emitida tendo por base o entendimento de que a invocação segundo a qual as mais-valias obtidas pela impugnante com a alienação do prédio referido em 6) e 8), estariam sujeitas à dispensa de tributação do preceito do artigo 10.º/5, do CIRS, não se comprovaria, atendendo a que o domicílio fiscal da impugnante não coincide com o prédio alienado. Sucede, porém, que o probatório recenseado supra documenta a existência de factos justificativos da habitação própria e permanente do agregado familiar na fracção em causa (7). Pelo que o acto tributário, ao invocar o facto de a fracção alienada não corresponder ao domicílio fiscal da impugnante como fundamento para a não aceitação da exclusão da tributação das mais-valias associadas, enferma de erro nos pressupostos de facto, dado que desconsidera a existência dos factos justificativos da habitação própria e permanente do agregado na fracção em referência. Elementos que deviam ter sido considerados pela Administração Fiscal, em nome do princípio do apuramento da verdade material (artigo 58.º da LGT) e em face das declarações de IRS, pela mesma apresentadas (8) e cuja desconsideração inquina o acto tributário. Por outras palavras, tendo sido exercido o ónus de demonstração da habitação própria e permanente no imóvel alienado, por parte da recorrida, no âmbito do procedimento administrativo de rectificação da declaração de IRS de 2006 e depois no âmbito dos procedimentos de impugnação graciosa do acto tributário, a recorrida juntou elementos que comprovam a habitação própria e permanente do agregado na fracção alienada, pelo que a Administração Fiscal não podia descurar tais elementos, mantendo a liquidação questionada, a qual assenta em erro nos pressupostos de facto. A sentença recorrida, ao decidir no sentido propugnado, deve ser confirmada na ordem jurídica, ainda que a com a presente fundamentação.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

X

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Registe.

Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires)

(2.º Adjunto – Vital Lopes)

(1) Acórdão do TCAS, de 27/11/2014, P. 06948/13

(2) Acórdão do STA, de 14.11.2018, P. 01077/11.9BESNT 01448/17. Acórdão do STA, 17.09.2014, P. 0250/14. No mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 14.04.2010, P. 01125/09

(3) Acórdão do STA, de 18.01.2017; P. 0774/14

(4) José Guilherme Xavier de Basto, IRS, Incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora, 2007, pp. 413/414.

(5) Acórdão do TCAS, 02.02.2023, P. 3172/10.2BEPRT

(6) Acórdão do TCAS, 11.01.2023, P. 399/12.6 BESNT

(7) N.os 1, 2, 3, 4 e 18 do probatório.

(8) N.os 9 e 10 do probatório.