1671/09.8BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Vários conceitos jurídicos entraram de tal forma no vocabulário quotidiano que é tolerável a sua inclusão em decisões proferidas sobre a matéria de facto, conquanto a natureza jurídica do ato não seja controvertida.

II- Sendo questão central a da qualificação jurídica de uma determinada liquidação como adicional ou corretiva, a decisão proferida sobre a matéria de facto não deve conter tais conceitos jurídicos, devendo apenas da mesma constar os elementos factuais que permitam extrair a conclusão num ou no outro sentido.

III- O nosso ordenamento consagra a existência de uma diversidade de tipologias de liquidações, sejam elas emitidas pela AT ou efetuadas pelo próprio contribuinte.

IV- De entre as liquidações emitidas pela AT, incluem-se as emitidas na sequência de declaração apresentada pelo sujeito passivo, as oficiosas, as adicionais e as corretivas.

V- As liquidações adicionais são emitidas na sequência, designadamente, de ação inspetiva levada a efeito pela AT, num contexto em que já existe uma liquidação anterior decorrente da atividade declarativa do sujeito passivo, liquidação essa cujos parâmetros são alterados em função daquela atuação da administração.

VI- As liquidações corretivas, sendo subsequentes a um ato de liquidação adicional, decorrem de a pretensão do sujeito passivo ter sido parcialmente atendida, na sequência da sua impugnação graciosa ou contenciosa.

VII- A consideração de uma determinada liquidação de IRC como corretiva ou adicional implica uma análise de ambas, que não se centra exclusivamente no cálculo da matéria coletável, mas sim em todos os cálculos inerentes ao apuramento do valor da liquidação como um todo, onde se inclui, designadamente, alterações nas deduções à coleta.

VIII- Tendo, na liquidação impugnada, pela primeira vez sido reduzidas a zero diversas deduções à coleta, o que veio a redundar num valor de imposto a pagar superior ao anteriormente calculado, a mesma configura-se como uma liquidação adicional.

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 26.11.2021, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por C…, SA (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) n.º 2008 8310000409, atinente ao exercício de 1999.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida C…, SA, NIF ………, tendo como objeto o indeferimento da reclamação graciosa nº 3247200904002610, deduzida contra o ato de liquidação corretiva de IRC do exercício de 1999 com o nº 2008 8310000409, de 23.01.2008, que gerou uma nota de compensação no montante total a pagar de 20.409,99€.

B. Ora, a Representação da Fazenda Pública entende que não se encontra corretamente assente a matéria de facto provada dos factos que decorrem dos pontos E) e I), porquanto o Tribunal a quo assenta que estamos perante uma liquidação adicional.

C. Contudo, atento que se trata da circunscrição da matéria facto e que a qualificação da liquidação constitui um dos fundamentos em apreço no mérito da decisão, sendo, aliás, um dos fundamentos do provimento da impugnação, o Tribunal a quo não deveria ter assentado o tipo de liquidação, ou caso assim não se entenda, sempre deveria ter enquadrado como uma liquidação corretiva.

D. Em sede da respetiva Motivação, o Tribunal a quo não demonstra como se fundou a sua convicção em torno da liquidação qualificar-se como adicional, e que sendo uma das questões centrais na sua decisão de mérito, a Fazenda Pública defende que mesmo que se aceite a referida circunscrição dos factos provados, E) e I), que não se concebe, então sempre seria requisito essencial que o Tribunal a quo , em sede da motivação, demonstra-se [sic] de onde resulta a prova de que estamos perante uma liquidação adicional, o que não o fez.

E. Ora, a fundamentação da matéria de facto provada e não provada, com a indicação dos meios de prova que levaram à decisão, assim como a fundamentação da convicção do julgador, devem ser feitas com clareza, objectividade e discriminadamente, de modo a que as partes, destinatárias imediatas da decisão, saibam o que o Tribunal considerou provado e não provado e qual a fundamentação dessa decisão reportada à prova fornecida pelas partes e adquirida pelo Tribunal.

F. Na decisão em apreço, a Fazenda Pública entende que existe uma falta de fundamentação na motivação apresentada pelo Tribunal a quo, assente na ausência da demonstração dos meios de prova para a consideração da liquidação como adicional, assim como uma insuficiente fundamentação quanto aos factos não provados, que também se impugnam, em sintonia com o supra e presentemente referido.

G. Concluindo, a Fazenda Pública entende que deve ser atentada a sua presente impugnação da matéria de facto, considerando os vícios supra apontados, em respeito pela consideração de que uma deficiente ou obscura alusão aos factos provados ou não provados pode comprometer o direito ao recurso da matéria de facto e, nessa perspetiva, contender com o acesso à Justiça e à tutela efetiva, consagrada como direito fundamental no art. 20º da Constituição da República.

H. Ao contrário do entendimento preconizado na douta sentença, a Fazenda Pública entende que deveria ter sido como assente que estamos perante uma liquidação corretiva, assente, ab initio, no que decorre dos restantes factos provados, conforme infra de mérito melhor explicaremos, como seja, facto provado em F) e o E).

I. Pelo que, para os devidos efeitos, deverão ser corrigidos os factos E) e i), e onde consta liquidação adicional passar a estar liquidação corretiva, ou caso assim não se entenda, sempre deverá ser aditado ao elenco de factos provados, que a liquidação em crise consubstancia uma liquidação corretiva.

J. Quanto ao mérito da decisão, a Fazenda Pública entende que, in casu, que a qualificação das liquidações deve ser como de índole corretiva e subsequentemente, não se verifica a caducidade do direito à liquidação, pelo que, a douta sentença recorrida enferma, de erro de julgamento quanto ao enquadramento e à apontada violação de lei da aplicação do disposto quanto aplicação do instituto da caducidade do direito à liquidação, sob o prima do art.45.º da LGT.

K. Conforme referido no Acórdão do TCA Sul de 21-05-2020, proc.616/08.7BESNT,

“I. A liquidação corretiva limita-se a revogar parte de anterior liquidação, não possuindo natureza de acto substitutivo porque não cria um novo quadro jurídico regulador de uma situação concreta, tratando-se antes de um acto que se limita a expurgar uma parte do acto primitivo e que, por isso, não inovando na ordem jurídica na parte não revogada, tem natureza meramente confirmativa que não admite impugnação autónoma.

II. A segunda liquidação tem autonomia em relação à liquidação inicial, e por isso constitui um novo acto de liquidação, quando inclui, pela primeira vez, na determinação do lucro tributável valores apurados pela aplicação do recursos métodos indirectos.

III. Assim, a sua prática está sujeita à limitação dos prazos de caducidade fixado no artigo 45.º da LGT.

L. Do citado acórdão, verificamos que não assiste razão ao Tribunal a quo quando refere, pág.25 da douta sentença, “Na presente impugnação temos como objeto uma liquidação de IRC de 1999 que consubstancia uma liquidação nova ou adicional, resultando da mesma uma clara inovação na sua concretização consubstanciada na eliminação dos valores considerados na liquidação anterior, designadamente os valores referentes às deduções à coleta, os valores de pagamentos especiais por conta e de retenções na fonte, assim como também foi eliminado o valor referente às Tributações Autónomas, sem que tenha sequer sido alterado o valor de matéria coletável e da coleta, tudo resultando num valor de imposto e de juros compensatórios adicionais a pagar pela Impugnante.”.

M. Porquanto, entendemos que essa fundamentação está em sentido contrário ao preconizado no citado acórdão, pois, por exemplo, não ocorreu qualquer alteração à matéria coletável, porquanto o que de facto foi corrigido foi quanto à não consideração da dupla tributação, contribuição autárquica, retenções na fone e tributações autónomas.

N. A Fazenda Pública entende que na apreciação da qualificação de uma liquidação, como o caso nos autos, e ao contrário do sentido preconizado pelo Tribunal a quo, não estamos perante um ato de liquidação com um novo apuramento de imposto que determine uma determina uma obrigação tributária diversa da anterior, não tendo um carácter inovador.

O. De facto, não se trata por isso de liquidações nova (adicionais) que nada tem que ver com a que a tenha precedido, antes pelo contrário, resulta de um aperfeiçoamento da liquidação precedente, favorável ao contribuinte.

P. Assim, não havendo novo ato tributário conclui-se que reveste a natureza de uma liquidação corretiva, logo, a Fazenda Pública entende que a correta qualificação das liquidações são como corretiva!

Q. Quanto ao regime da caducidade do direito à liquidação em sede de liquidações corretivas esta questão é pacífica na jurisprudência, salientando-se a decisão no Acórdão do TCA Sul de 24-04-2015, Proc.0731/14, onde, em suma, decidiu-se que liquidações corretivas constituem meros atos de apuramento de imposto subsequentes a uma liquidação adicional, resultantes, nomeadamente, de reclamações graciosas dos contribuintes, parcialmente atendidas e em razão dos quais se apura imposto de valor inferior ao determinado naquela.

R. O regime da caducidade do direito à liquidação não se aplica aos casos de liquidações corretivas (não revestem a natureza de novo ato tributário), considerando estas como atos de apuramento de imposto subsequentes a uma liquidação adicional, resultantes, nomeadamente, de reclamações graciosas dos contribuintes, parcialmente atendidas e em razão dos quais se apure imposto de valor inferior ao determinado naquela.

S. Portanto, não havendo novo ato tributário e concluindo-se que reveste a natureza de uma liquidação corretiva, e como tal, não pode estar abrangida pelo regime de caducidade do direito à liquidação, tal como não foi entendido pelo Tribunal a quo.

T. Logo, a existência de uma liquidação corrigida, ou seja, de uma liquidação em que os serviços competentes da AT procedem à correção de anterior ato da mesma natureza, não releva para se assumir a eventual ultrapassagem do prazo de caducidade, porque o momento a atender deve ser o da emissão da liquidação inicial e não a data do ato que a corrija.

U. Deste modo, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto a incorreta aplicação do conceito de liquidação adicional vs corretiva, e consequentemente, à consideração em torno da caducidade do direito à liquidação.

V. Porquanto, na situação em apreço, a liquidação impugnada foi objeto de retificação posterior por duas liquidações corretivas, e não adicionais, sendo que, as liquidações posteriores de índole corretiva, tiveram como escopo a retificação a liquidação quanto à não consideração da dupla tributação, contribuição autárquica, retenções na fonte e tributações autónomas.

W. Concluindo-se que existe uma ausência de inovação tributária nas referidas liquidações, antes uma natureza de correção, o que deriva que sejam qualificadas como liquidações corretivas, e subsequente inexistência da caducidade do direito à liquidação, por falta de relevância do facto para efeitos de contagem do prazo e aplicação do instituto da caducidade, previsto no art.45.º da LGT.

X. Razão pela qual se impõe a sua revogação e substituição por Acórdão que declarando improcedente, por não provada, a impugnação, mantenha vigente, por legais, no ordenamento jurídico tributário, os atos de liquidação em crise.

Y. Finalmente, sendo a impugnação julgada totalmente improcedente, será a Recorrida, como parte vencida, que deverá suportar a totalidade do pagamento das custas, impondo-se, portanto, também nestes segmentos, a reforma da sentença recorrida.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que julgue improcedente, por não provada, a impugnação judicial, e, em consequência, mantenha, vigentes no ordenamento jurídico tributário, por legais, a liquidação impugnada.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!”.

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“a) O objeto da Impugnação judicial que está na origem dos presentes autos é constituída pelo ato de liquidação de IRC do exercício de 1999, com o n.º 2008 8310000409, notificado à RECORRIDA em 26 de agosto de 2008, do qual derivou um montante de IRC a pagar de € 730.397,31 e gerou uma nota de compensação no montante total a pagar de € 20.409,99, e, bem assim, o Despacho que procedeu ao indeferimento da Reclamação graciosa que correu termos contra o ato controvertido, sob o n.º de processo 3247200904002610.

b) O ato de liquidação controvertido insere-se numa cadeia de atos de liquidação emitidos por referência ao IRC do exercício de 1999:

• em momento anterior ao do objecto dos presentes autos, a RECORRIDA havia sido notificada de um primeiro ato de liquidação, com o n.º 2003 8310020348, do qual resultava um montante total de imposto a pagar de € 709.987,32 (1.º ato – IRC 1999);

• em momento posterior ao do objecto dos presentes autos, a RECORRIDA foi notificada do ato de liquidação n.º 2009 8310000097, no montante de € 808.862,80 e, bem assim, da demonstração de acerto de contas, constante do documento n.º 2009 00000062610 (3.º ato – IRC 1999), do qual resulta um imposto a pagar de €76.465,49, referente ao exercício de 1999.

c) Entre o 1.º ato de liquidação e o ato controvertido (2.º ato de liquidação), manteve-se o valor da matéria coletável, mas não foram consideradas as seguintes deduções:

• Dupla tributação económica - € 25.581,82;

• Contribuição Autárquica - € 1.827,05;

• Pagamento Especial por Conta - € 4.987,98;

• Retenções na Fonte - € 89.662,63.

d) O Tribunal a quo entendeu, sem merecer qualquer censura, que o ato controvertido se assumia como adicional em relação ao primeiro ato e que, por seu turno, o terceiro ato era adicional em relação ao ato controvertido.

e) Em virtude do que antecede, e considerando a data da notificação do ato controvertido – 26 de agosto de 2008 –, o Tribunal a quo julgou que o mesmo havia sido notificado à RECORRIDA muito para além do prazo de caducidade do direito à liquidação do IRC de 1999, cujo termo ocorreu, nos termos do disposto no artigo 45.º, n.º 1, da LGT, em 31 de dezembro de 2003.

f) A Fazenda Pública, por via do presente recurso, vem defender que o Tribunal a quo, partindo da matéria de facto dada como provada, deveria ter concluído estar perante uma liquidação corretiva, incorrendo, nessa medida em erro de julgamento.

g) Entende a RECORRIDA que o presente recurso carece, em absoluto, de fundamento legal.

h) Considerando que no ato de liquidação controvertido, embora se mantenha a mesma matéria coletável, foram eliminados os valores declarados a título de deduções à coleta, pagamentos especiais por conta e retenções na fonte, e, bem assim, que existe uma indubitável diferença de sinal positivo entre o valor do imposto liquidado por via do 1.º ato – € 709.987,32 – e o valor do imposto liquidado por via do 2.º ato (controvertido) - € 730.397,31 -, diferença essa que originou um montante adicional de imposto a pagar pelo diferencial - € 20.409,99 –, não logra a REQUERIDA alcançar como pretende a Fazenda Pública colocar em crise a natureza adicional do ato de liquidação controvertido.

i) A própria jurisprudência convocada pela Fazenda Pública corrobora a posição da REQUERIDA, erguendo-se contra o defendido pela própria Fazenda Pública: “liquidações corretivas constituem meros atos de apuramento de imposto subsequentes a uma liquidação adicional, resultantes, nomeadamente, de reclamações graciosas dos contribuintes, parcialmente atendidas e em razão dos quais se apura imposto de valor inferior ao determinado naquela”.

j) Ora, é evidente que (i) o ato controvertido não apurou valor inferior ao determinado na liquidação que o precedeu; (ii) não é favorável ao contribuinte.

k) Assim, no caso em apreço, defender que o ato de liquidação controvertido “resulta de um aperfeiçoamento da liquidação precedente, favorável ao contribuinte” é a negação total dos factos, pelo que a teoria do ato corretivo / meramente concretizador de decisão favorável não encontra qualquer aderência à matéria de facto trazida aos presentes autos!

l) De harmonia com o que antecede, acompanha-se o entendimento do Tribunal a quo quando este conclui, com mediana clareza, e sem merecer qualquer censura, que “Na presente Impugnação temos como objeto uma liquidação de IRC de 1999 que consubstancia uma liquidação nova ou adicional, resultando da mesma uma clara inovação na sua concretização consubstanciada na eliminação dos valores considerados na liquidação anterior, designadamente os valores referentes às deduções à coleta, os valores de pagamentos especiais por conta e de retenções na fonte, assim como também foi eliminado o valor referente às Tributações Autónomas, sem que tenha sequer sido alterado o valor da meteria coletável e da coleta, tudo resultando num valor de imposto e de juros compensatórios adicionais a pagar pela Impugnante” (cf. pág. 25 e 26 da Sentença recorrida).

m) Em face do que antecede, o Tribunal a quo, contrariamente ao invocado pela Fazenda Pública, evidenciou os meios de prova em que sustentou a sua convicção de estar perante uma liquidação adicional: os próprios atos de liquidação!

n) Depois, os factos que constituem a fundamentação da certidão emitida pela Administração tributária (cf. al. F) da matéria de facto dada como provada), e que é utilizada no presente recurso como bandeira da teoria do ato meramente corretivo em sentido favorável à REQUERIDA, foi julgada não provada pelo Tribunal a quo, mais uma vez, sem merecer qualquer censura.

o) Com efeito, uma alteração nos prejuízos fiscais apurados em 1996 e reportados em 1999, que tenha ocorrido posteriormente à notificação do 1.º ato de liquidação de IRC de 1999, teria, necessariamente, de se refletir na matéria coletável da REQUERIDA, apurada por via do 2.º ato de liquidação de IRC de 1999 (ato controvertido), que alegadamente concretizaria essa alteração.

p) Sucede que, conforme sobejamente referido, a matéria coletável não sofreu qualquer alteração entre o 1.º ato de liquidação e o 2.º ato de liquidação, conforme facilmente se depreende por confronto entre ambas as liquidações, e conforme concluiu o Tribunal a quo, sem merecer qualquer censura.

q) Pelo que também neste particular acompanha-se o Tribunal a quo quando este conclui que “Interpreta-se daqui [do teor da certidão notificada] que a AT pretendia aumentar os prejuízos fiscais apurados em 1996. No entanto se bem observamos as três liquidações adicionais efetuadas para o exercício de 1999, a matéria coletável e a coleta em nenhuma delas se alterou, o que significa que em momento algum a AT repercutiu em 1999 qualquer decisão judicial favorável” (cf. pág. 28 da sentença recorrida).

r) Por fim, a Fazenda Pública alega ainda, e de forma contraditória com a argumentação utilizada até aí, que “a liquidação impugnada foi objeto de retificação posterior por duas liquidações corretivas, e não adicionais. Sendo que, as liquidações posteriores de índole corretiva, tiveram como escopo a retificação a liquidação quanto à não consideração da dupla tributação, contribuição autárquica, retenções na fonte e tributações autónomas”.

s) Contrariamente ao pretendido pela Fazenda Pública, também essas liquidações não constituem liquidações meramente corretivas – anulatórias –, num caso, porque nunca foi confessadamente emitido (liquidação n.º 2009 8310014878), sendo o seu conteúdo desconhecido, no outro (liquidação n.º 20098310000097), porque, mais uma vez, resulta imposto adicional a pagar, não estando, por isso e mais uma vez, perante uma liquidação meramente corretiva / anulatória / concretizadora!

t) Considerando tudo quanto ficou dito quanto à natureza do ato controvertido, não poderá proceder o entendimento da Fazenda Pública de que o prazo geral de caducidade não teria aplicabilidade no caso concreto, uma vez que tal entendimento dependia diretamente da qualificação do ato controvertido como meramente corretivo, o que, como se crê ter deixado cabalmente demonstrado, não tem lugar no caso concreto, devendo, por isso, manter-se o sentido do julgado pela Sentença recorrida, em toda a sua extensão e com as necessárias consequências legais.

u) A Sentença recorrida não incorre, nos termos que antecedem, nos erros apontados pela Fazenda Pública, não merecendo, por isso, qualquer censura, e devendo manter-se o sentido do julgado.

v) Assim, deverá conclui-se que o presente recurso carece, em absoluto, de fundamento legal que o sustente, sendo-lhe negada procedência.

NESTES TERMOS, E NOS MELHORES DE DIREITO QUE V. EXAS. DOUTAMENTE SUPRIRÃO, REQUER-SE A V. EXAS. SE DIGNEM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO INTERPOSTO PELA FAZENDA PÚBLICA, POR CARECER EM ABSOLUTO DE FUNDAMENTO LEGAL, MANTENDO-SE, EM TODA A SUA EXTENSÃO E COM AS NECESSÁRIAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, O SENTIDO DO JULGADO PELA SENTENÇA RECORRIDA, TUDO COM AS NECESSÁRIAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS”.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) A decisão proferida sobre a matéria de facto padece de erro?

b) Há erro de julgamento, porquanto o ato impugnado é uma liquidação corretiva, não sendo, por isso, aplicável o prazo de caducidade do direito à liquidação?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) Na sequência de ação de inspeção desenvolvida à Impugnante com referência ao exercício de 1999, foi em 04.12.2003 emitida a liquidação adicional de IRC do exercício de 1999, com o nº 8310020348, no montante a pagar de 709.987,32€ (acordo e cfr. fls. 227 do PAT).

B) Não tendo sido pago o valor referido na alínea antecedente, foi instaurado em 31.07.2004 o processo de execução fiscal nº 3247200401059866, que ficou suspenso por apresentação de garantia (cfr. fls. 235 do PAT).

C) A Impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação referida em A), a qual foi instaurada no SF de Lisboa 2 com o nº 3247-04/400103.6 do SF de Lisboa 2, tendo a mesma sido arquivada por despacho da Diretora de Finanças Adjunta de Lisboa de 04.11.2010, com fundamento no facto de terem sido emitidas duas novas liquidações adicionais com os nºs 2008 8310000409 e 2009 8310000097 (cfr. doc. nº 2 junto com o requerimento da Impugnante apresentado em 08.09.2021).

D) Em 29.11.2010 foi anulado o montante de 94.650,61€ na execução fiscal identificada em B), sendo este o somatório dos valores de 89.662,63€ (retenções na fonte) e 4.987,98€, constando do documento de anulação que a mesma tinha proveniência em Reclamação Graciosa (cfr. fls. 524 a 526 dos autos).

E) Em 23.01.2008 foi emitida em nome da Impugnante a liquidação adicional nº 2008 8310000409, na qual, relativamente à liquidação referida em A), foi mantida a matéria coletável e a coleta, e desconsiderados os seguintes valores: 25.581,82€ referente a dedução por dupla tributação económica, 1.827,05€ referente a dedução de Contribuição Autárquica, 4.987,98€ de Pagamentos Especiais por Conta e ainda 89.662,63€ de retenções na fonte, sendo ainda eliminado o valor de 100.118,38€ de liquidação de Tributações Autónomas, o que gerou uma Nota de Compensação datada de 19.08.2008 no montante a pagar adicionalmente de 20.409,99€, que inclui o montante de 4.953,27€ de juros compensatórios (cfr. fls. 287e 288 dos autos e 227 e 236 do PAT).

F) Na sequência de requerimento apresentado pela Impugnante nos termos do artigo 37º do CPPT, para emissão de certidão contendo a fundamentação da liquidação referida na alínea antecedente, e de posterior ação de intimação para a passagem da referida certidão, foi em 12.01.2009 emitida certidão com o seguinte teor:

“Z…, Técnica de Administração Tributária Adjunta, do quadro da Direcção-Geral dos Impostos a exercer funções no Serviço de Finanças de Lisboa 2,

------ Certifico de harmonia com o solicitado relativo ao sujeito passivo G… SA com o NIPC 5……….. sede na AV L… 2… … PISO em Lisboa, no que respeita a liquidação n° 20088310000409, referente a IRC de 1999, a mesma foi resultado de um acerto de prejuízos fiscais daquele ano, por força do art°47 do CIRC, em consequência do deferimento parcial da reclamação graciosa n° 3379200694000064, relativa a IRC do ano de 1996, a qual mereceu o Projecto de Despacho de 20/12/2007 e Despacho de 16/01/08 do Director de Finanças Adjunto, da Direcção de Finanças do Porto, da qual se juntam cópias devidamente numeradas e rubricadas, as quais passam a fazer parte da presente certidão.

- Por ser verdade, assino e autentico com o selo branco em uso neste Serviço de Finanças, aos doze de Janeiro de dois mil e nove.

“(cfr. fls. 85 dos autos).

G) Em 14.05.2009 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação referida em E), a qual foi instaurada no SF de Lisboa 2 com o nº 3247200904002610 (cfr. fls. 1 e 2 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

H) A reclamação graciosa referida na alínea antecedente foi indeferida por despacho do Chefe da Divisão de Justiça Administrativa da DF de Lisboa de 19.08.2009, com a seguinte fundamentação:

“I- DESCRIÇÃO SUMARIA DAS ALEGAÇÕES DO RECLAMANTE

Vem o Sujeito Passivo antes identificado, deduzir Reclamação Graciosa, nos termos do disposto nos artigos 68° e seguintes do CPPT, (Código de Procedimento e de Processo Tributário), contra a Liquidação de IRC n° 2008-8310000409, emitida em 2008.0123 e do Acto de Compensação n° 2008-5151825, datado de 2008.08.19, de que resultou o montante a pagar de € 20.409,99, correspondente ao exercício de 1999, alegando as seguintes razões:

1.1- De acordo com a certidão emitida no Serviço de Finanças de Lisboa 2, (folhas 60 dos autos), a reclamada Liquidação resultou de um acerto de Prejuízos Fiscais apurados no exercício de 1996, em consequência do Deferimento Parcial da Reclamação Graciosa n° 3379-2006-400006.4.

1.2- Considera estranho que, em resultado daquela Decisão, seja emitido um Acto de Liquidação Adicional de imposto.

II- EXPOSIÇÃO DOS FACTOS

2.1- A firma em epígrafe, iniciou a actividade em 1989.06.01, sendo o Resultado Fiscal determinado de acordo com as regras estabelecidas no artigo 64° do CIRC - Regime de Tributação dos Grupos de Sociedades.

2.2- No exercício contestado, o Grupo declarou o Lucro Tributável de € 11.683.684,62, tendo a Matéria Colectável ficado situada em € 9.784.969,98, fruto do aproveitamento das faculdades concedidas no artigo 47° do CIRC, (folha 73 dos autos).

2.3- Da apresentação da Declaração de Rendimentos modelo 22, emergiu a Liquidação 2910177690, datada de 2000.10.05, (folha 74 dos autos), constando, nomeadamente, a dedução, por "Dupla Tributação Económica”, de € 25.581 82.

2.4- A Sociedade dominante, manifestou o Prejuízo Fiscal de € 1.411.078,29.

2.5- Em 2003.11.14, O SPIT, (Serviço de Prevenção e Inspecção Tributária – 2ª Direcção, à época), aumentou o Resultado Fiscal do Grupo, para € 11.740.768,04, (folha75 e 76 dos autos), alterando ainda o Prejuízo Fiscal a reportar do ano de 1996, de € 5.650.343 75 para €4.296.243,69.

2.6- Estribando-se nos condicionalismos constantes do artigo 65° do CIRC, que rege o "regime específico de dedução de prejuízos fiscais", considerou-se que o Grupo estava habilitado a deduzir somente o montante de € 426.567,96 e não € 1.898.714,64, como o Impetrante havia feito, (folhas 73 e 76 dos autos).

2.7- Ao longo dos 98 parágrafos que compõe o Rogatório, o Sujeito Passivo não colocou em causa a alteração do Lucro Tributável e consequentemente da Matéria Colectável, questionando, para além da Preterição de Formalidades Legais, por infundamentação, a desconsideração da Dupla Tributação Económica, da Contribuição Autárquica, do Pagamento Especial por Conta e Retenções na Fonte, (§ 63 da Petição).

2.8- Posteriormente à emissão da Liquidação e do Acto de Compensação controvertidos, nasceram duas outras, numeradas de 8310000097 e 8310014878 e datadas de 2009.01.14 e 2009.06.24, (folhas 79 e 81 dos autos).

2.9- Do reivindicado no § 63 do Petitório e descrito no subparágrafo 2.7, está contemplada, na Liquidação primeiramente identificada, a Dupla Tributação Economica de € 25.581,82, e a Contribuição Autárquica de € 1.827,05, enquanto que na segunda, já foi considerada a Retenção na Fonte de € 89.662,63, (folhas 79 e 81).

2.10- Resta assim a parcela referenciada ao PEC, (Pagamento Especial por Conta), orçada em € 4.987,98, inscrita pelo Reclamante no campo 356 da Declaração modelo 22 e desconsiderada pela Administração Tributária.

2.11- A Sociedade, manteve a designação "G…, SA", até 2009.01.27, assumindo, a partir dessa data, a denominação "C…, SA".

III- ANALISE DO PEDIDO

3.1- Na apreciação do Pedido, tiveram-se em conta os seguintes vectores:

. Legitimidade, meio processual e tempestividade.

. Fundamentos invocados e meios de prova.

. Mérito da Petição.

3.2- Nos termos e para os efeitos do n° 1 do artigo 75° do CPPT, cumpre informar o seguinte:

• O Processo é próprio, de acordo com o n° 1 do artigo 68° do CPPT.

• A Reclamante tem legitimidade para o Acto, nos termos do artigo 9º do CPPT.

• A Reclamação é tempestiva , por haver sido remetida em 2009.05.14, dentro do prazo de cento e vinte dias facultado no artigo 70°, (com a redacção conferida pela Lei 60-A/2005, de 30-12), em conjugação com o oferecido no artigo 102°, ambos do CPPT, contado a partir da data em que o Impetrante teve acesso a documento superveniente, a qual ocorreu em 2009.01.15, (folha 59 dos autos - n° 1, artigo 39° do CPPT).

3.3- Após análise do conteúdo da Reclamação Graciosa apresentada pelo contribuinte 502.154.098, referente ao exercício de 1999, concluímos que a mesma deverá ser indeferida, pelas razões expostas a seguir:

3.3.1- A Liquidação n° 8310014878, emitida em 2009.06.24, (§ 2.8 e folha 81 dos autos), contempla, parte da matéria contestada, nomeadamente a Dupla Tributação Económica, a Contribuição Autárquica e as Retenções na Fonte.

3.3.2- Esta Liquidação, processada em momento posterior à data da apresentação da presente Reclamação Graciosa, consta do Sistema MGIT, não tendo ainda sido considerada na Gestão de Fluxos Financeiros.

3.3.3- Deverá, no entanto, em sede de Audição Prévia, remeter elementos probatórios das Retenções na Fonte efectuadas, no montante de € 89.662,63, para a devida clarificação do argumentado, quanto a esta matéria.

3.3.4- Sobejam os PEG, (Pagamento Especial por Conta), retirados na Liquidação 18310020348, emitida em 2003.12.09 e confirmado nas que se seguiram.

3.3.5- Consultando a Base de Dados, (folhas 90 e 91 dos autos), constata-se a inexistência de "entregas", susceptíveis de suportar as pretensões do Impetrante, que reivindica o direito a deduzir € 4.987,98, (a título de PEC).

3.3.6- Assim, terá de comprovar, documentalmente, as alegações que profere, para mostrar a justeza das mesmas, na parte relativa às clamadas Retenções na Fonte e Pagamento Especial por Conta.

3.3.7- A alegada infundamentação da Liquidação colocada em crise, foi sanada com o processamento da Certidão emitida no Serviço de Finanças de Lisboa 2.

3.3.8- Nestas circunstâncias, não será exequível conceder provimento à matéria peticionada.

3.4- Perante o exposto, propomos o indeferimento do Pedido da Reclamante, cumprindo as instruções descritas.

3.5- Os fundamentos invocados enquadram-se no âmbito dos Direitos e Garantias concedidos aos Obrigados Tributários, nomeadamente as regras fundamentais do procedimento de Reclamação Graciosa, referidas no artigo 69° do já antes mencionado CPPT.

IV- INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR

4.1- Realizada a instrução do Processo, foi elaborado o Projecto de Decisão de folhas 95 a 101 dos presentes autos, o qual foi notificado ao Reclamante, por carta registada, através do ofício n° 59242 de 2009.07.15, com a finalidade de exercer o Direito de Audição previsto no artigo 60° da Lei Geral Tributária.

4.2- Para o efeito, foi facultado o prazo de quinze dias, nos termos do oferecido n° 5 daquela Disposição Legal.

4.3- Decorrido o referido intervalo temporal, veio a Reclamante dar utilização a essa prerrogativa, enviando os documentos que passam a constituir folhas 104 a 111 dos autos.

4.4- Através da análise da Petição, juntamente com os elementos entretanto vertidos para o Processo, na sequência do Direito a Participar na Decisão concedida ao Sujeito Passivo, constata-se a inexistência de factos novos e relevantes, passíveis de colocar em questão o sentido do proposto.

4.5- No § 15° da Exposição agora apresentada, o Impetrante concede que irá diligenciar no sentido de obter os documentos probatórios das Retenções na Fonte e dos PEC, (Pagamento Especial por Conta), que afirma haver realizado.

4.6- Sendo assim, não havendo suprido as limitações que conduziram à proposta de indeferimento do Pedido, (no atinente aos itens referidos no subparágrafo anterior, dado que, a parcela referenciada à Dupla Tributação Económica e à Contribuição Autárquica, já havia sido resolvida), deverá convolar-se em definitiva, aquela Decisão.” (cfr. fls. 47 a 54 dos autos).

I) Em 24.06.2009 foi emitida em nome da Impugnante a liquidação adicional nº 2009 8310014878, na qual, relativamente à liquidação referida em E), foi mantida a matéria coletável e a coleta, e novamente considerados os valores de 25.581,82€ referente a dedução por dupla tributação económica e 1.827,05€ referente a dedução de Contribuição Autárquica, e reposta a liquidação do valor de 100.118,38€ de Tributações Autónomas, sendo mantida a desconsideração dos valores de 4.987,98€ de Pagamentos Especiais por Conta e ainda 89.662,63€ de retenções na fonte, o que gerou uma Nota de Compensação no montante a pagar adicionalmente de 78.465,49€ (cfr. fls. 287 e 288 dos autos e 237 e 238 do PAT).

J) A Impugnante apresentou impugnação judicial contra a liquidação referida na alínea antecedente, a qual se encontra a correr termos neste Tribunal sob o nº 360/06.3BELRS (acordo e cfr. informação obtida pela consulta ao SITAF).

K) A Impugnante também apresentou oposição à execução fiscal nº 3247200901027611, instaurada pela dívida no montante de 78.465,49€, resultante da liquidação referida em H), tendo a oposição sido julgada procedente por sentença proferida em 30.03.2020 no processo de oposição nº 846/10.1BELRS, por prescrição da dívida exequenda, sendo determinada a consequente extinção do processo de execução fiscal (cfr. doc. nº 5 junto com o requerimento da Impugnante apresentado em 08.09.2021).

L) A presente impugnação foi apresentada em 08.09.2009 (cfr. fls. 2 e 3 dos autos).

M) A Impugnante efetuou o pagamento da liquidação impugnada nos presentes autos em 19.12.2016, ao abrigo do Decreto-Lei nº 67/2016, de 03.11, tendo pago o montante de 15.465,72€ (cfr. Doc. nº 1 junto com o requerimento da Impugnante apresentado em 19.01.2017)”.

II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Factos Não Provados:

1- Não foi provado que a AT tenha ainda repercutido na liquidação de IRC do exercício de 1999 da Impugnante a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa n° 3379200694000064, relativa a IRC do ano de 1996, referida na alínea F) dos factos provados.

2- Não foi provado que a liquidação impugnada nos presentes autos tenha sido anulada e restituído o montante pago pela Impugnante.

3- Não foi provado que a AT já tenha dado execução à decisão de extinção do processo de execução fiscal nº 3247200901027611, resultado da sentença de procedência proferida em 30.03.2020, no processo de oposição nº 846/10.1BELRS”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos e no processo administrativo apenso, tudo conforme referido a propósito de cada alínea do probatório

O facto dado como não provado em 1) resulta de nada evidenciar a extinção da execução fiscal, assim como o facto dado como não provado em 2) resulta dos autos nada demonstrarem que a referida anulação tenha ocorrido.

O facto dado como não provado em 3) resulta da circunstância de, não obstante a AT fundamentar a emissão da liquidação impugnada nos autos com a decisão de procedência parcial da reclamação graciosa referente a IRC do exercício de 1996, não se verificar qualquer alteração da matéria coletável em qualquer uma das liquidações adicionais emitidas para o exercício de 1999”.

II. D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II.A., em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração (1).

Nesse seguimento, passa a ser a seguinte a redação do facto A), transcrito em II.A:

A) Na sequência de ação de inspeção desenvolvida à Impugnante com referência ao exercício de 1999, foi em 04.12.2003 emitida a liquidação adicional de IRC do exercício de 1999, com o nº 8310020348, no montante a pagar de 709.987,32€, com o seguinte teor:

(cfr. documento n.º 1 junto com o requerimento apresentado a 08.09.2021 e fls. 227 do PAT).

II. E. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto e da sua falta de fundamentação

Insurge-se a Recorrente, no que respeita à decisão proferida sobre a matéria de facto, nos seguintes termos:

a) Os factos E) e I) padecem de erro, porquanto o Tribunal a quo assenta que estamos perante uma liquidação adicional (conc. B), quando a qualificação da liquidação é um dos fundamentos do mérito da decisão – o que, aliás, não decorre da motivação;

b) A qualificar a liquidação, deveria tê-lo feito como liquidação corretiva;

c) A motivação dos factos não provados é insuficiente.

Como vemos, a Recorrente invoca, a par, não só erro na decisão proferida sobre a matéria de facto, mas também insuficiente fundamentação da mesma.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão(2).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados (3).

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que tais ónus foram minimamente cumpridos.

Comecemos, então, por apreciar o alegado relativamente aos factos E) e I).

Como referimos, a Recorrente, no fundo, considera que dos mencionados factos consta uma conclusão de direito, ainda que, ora subsidiariamente, ora a título principal, entenda que onde está liquidação adicional deveria estar liquidação corretiva.

Vejamos.

Da decisão proferida sobre a matéria de facto não devem constar nem conclusões nem conceitos de direito, devendo ser o mais assética possível desse ponto de vista.

É certo que há muitos conceitos jurídicos que entraram de tal forma no vocabulário quotidiano que, ainda que possam encerrar em si conclusões de direito, é tolerável a sua integração em decisões proferidas sobre a matéria de facto (v.g., o conceito de notificação), desde que a natureza jurídica do ato não seja controvertida.

Consideramos que os conceitos de liquidação adicional, oficiosa ou corretiva podem integrar (e grande parte das vezes integram) essa situação [v., v.g., o facto A), onde consta o conceito de liquidação adicional, que não oferece reservas, justamente por não ser controvertida a sua natureza].

No entanto, e nisto concordamos com a Recorrente, a questão central em discussão nos presentes autos reside, precisamente, na qualificação da liquidação impugnada como adicional (perspetiva da Impugnante) ou como corretiva (perspetiva da FP).

Assim, nestes casos, a qualificação deve ser extraída da factualidade assente e deve evitar-se a utilização de conceitos jurídicos, que, no caso, se apresentam como controvertidos.

Como tal, concorda-se que, dos factos E) e I), não deva constar a menção a “adicional”. Carece, pois, e por consequência de relevância apreciar o alegado quanto à deficiente fundamentação da decisão proferida sobre a matéria de facto a este respeito.

No entanto, e exatamente pelos mesmos motivos, não se pode nem deve substituir “liquidação adicional” por “liquidação corretiva”, ao contrário do que defende a Recorrente, pois, como já referimos, esta é a questão jurídica fundamental a decidir e é conclusão que se deve extrair do probatório.

Como tal, nesta parte não assiste razão à Recorrente.

Assim, e quanto aos factos E) e I), os mesmos passarão a ter a seguinte redação:

E) Em 23.01.2008 foi emitida pela Administração Tributária, em nome da Impugnante, a liquidação n.º 2008 8310000409, na qual, relativamente à liquidação referida em A), foi mantida a matéria coletável e a coleta, e desconsiderados os seguintes valores: 25.581,82€ referente a dedução por dupla tributação económica, 1.827,05€ referente a dedução de Contribuição Autárquica, 4.987,98€ de Pagamentos Especiais por Conta e ainda 89.662,63€ de retenções na fonte, sendo ainda eliminado o valor de 100.118,38€ de liquidação de Tributações Autónomas, o que gerou uma Nota de Compensação datada de 19.08.2008 no montante a pagar adicionalmente de 20.409,99€, que inclui o montante de 4.953,27€ de juros compensatórios (cfr. fls. 287 e 288 dos autos e 227 e 236 do PAT).

I) Em 24.06.2009 foi emitida pela Administração Tributária, em nome da Impugnante, a liquidação n.º 2009 8310014878, na qual, relativamente à liquidação referida em E), foi mantida a matéria coletável e a coleta, e novamente considerados os valores de 25.581,82€ referente a dedução por dupla tributação económica e 1.827,05€ referente a dedução de Contribuição Autárquica, e reposta a liquidação do valor de 100.118,38€ de Tributações Autónomas, sendo mantida a desconsideração dos valores de 4.987,98€ de Pagamentos Especiais por Conta e ainda 89.662,63€ de retenções na fonte, o que gerou uma Nota de Compensação no montante a pagar adicionalmente de 78.465,49€ (cfr. fls. 287 e 288 dos autos e 237 e 238 do PAT).

No tocante aos factos não provados, a FP apenas imputa à decisão proferida sobre a matéria de facto uma insuficiente fundamentação na motivação, ainda que de forma abrangente.

Quanto ao julgamento da matéria de facto, é de ter em consideração o disposto no art.º 123.º do CPPT, nos termos do qual “[o] juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”, em termos similares ao que resulta do n.º 3 do art.º 607.º do CPC.

Como referimos, é apenas invocada uma deficiência na motivação, ainda que de forma abrangente.

Consideramos, no entanto, que tal deficiência inexiste.

Com efeito, o Tribunal a quo, quanto a todos os factos e especificamente quanto aos não provados, além de os ter densificado, explanou, facto a facto, o que sustentou a sua posição – a saber, a ausência total de prova.

Ora, a apreensão do itinerário cognoscitivo parece-nos particularmente linear: há um facto alegado, não há qualquer prova em torno do mesmo, logo, é dado como não provado.

Veja-se, aliás, que a FP em momento algum invoca que tais factos estão provados.

Como tal, carece de razão a Recorrente.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Do erro de julgamento, por estarmos perante liquidação corretiva

Entende a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, em virtude de a liquidação em crise ser uma liquidação corretiva e não adicional, não lhe sendo, pois, aplicável o prazo de caducidade do direito à liquidação.

Vejamos então.

O nosso ordenamento prevê uma variedade de tipologias de liquidações de imposto, podendo as mesmas ser emitidas pela administração tributária (AT) ou ser elaboradas pelo próprio sujeito passivo. É neste último caso que se fala em autoliquidação.

Centrando-nos no caso das liquidações emitidas pela AT, as mesmas podem revestir diversas tipologias:

i. Liquidações emitidas na sequência de declaração apresentada pelo sujeito passivo (é o caso das liquidações de IRS, emitidas na sequência da apresentação da declaração Modelo 3 pelo contribuinte);

ii. Liquidações oficiosas, emitidas na sequência da inércia declarativa do contribuinte (v., v.g., o n.º 3 do art.º 76.º do Código do IRS);

iii. Liquidações adicionais, emitidas na sequência, designadamente, de ação inspetiva levada a efeito pela AT, num contexto em que já existe uma liquidação anterior decorrente da atividade declarativa do sujeito passivo, liquidação essa cujos parâmetros são alterados em função daquela atuação da administração.

Como se sumaria no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.01.2007 (Processo: 0909/06), “[a] liquidação adicional pressupõe que tenha havido uma liquidação anterior relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo e que aquela, por erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou exactidão, tenha determinado a cobrança de um imposto inferior ao devido”.

A este propósito, veja-se o art.º 77.º do CIRC (redação vigente em 1999, correspondente ao art.º 91.º do mesmo código, na redação vigente em 2008).

Como refere Alberto Xavier (Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, Coimbra, 1972, pp. 128 e 129):

“[O] acto tributário adicional (…) é o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. (…) [O] acto adicional não revoga o acto tributário viciado. Porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos do acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto “adiciona-se” ao primeiro, concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida”;

iv. Liquidações corretivas, as quais, sendo subsequentes a um ato de liquidação adicional, decorrem de a pretensão do sujeito passivo ter sido parcialmente atendida, na sequência da sua impugnação graciosa ou contenciosa.

Por outro lado, o direito de a AT liquidar impostos não pode ser exercido a todo o tempo, estando limitado pelo respetivo prazo de caducidade.

Como referido por Saldanha Sanches(4), “[o] principal limite temporal para a exigibilidade das obrigações fiscais e para a atribuição de responsabilidade ao contribuinte coincide com o fim do poder de aplicação da lei a um certo facto tributário: a caducidade do poder de liquidar”.

Nos termos do art.º 45.º da LGT:

“1- O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

(…)

4- O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, exceto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respetivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.

5- Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano”.

No entanto, é entendimento pacífico o de que este regime não é aplicável aos casos de liquidações corretivas, dado que estas não se configuram como um novo ato tributário, espelhando, sim, apenas correções a ato já emitido, correções essas favoráveis ao contribuinte [cfr., v.g., o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 15.06.2016 (Processo: 01471/15)].

Feito este introito, cumpre apreciar.

Factualmente, temos que:

a) Em 2003, foi emitida, em nome da Impugnante, uma liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 1999, na sequência de ação inspetiva;

b) Esta liquidação foi objeto de reclamação graciosa, que veio a ser arquivada, como fundamento em que “foram emitidas duas novas liquidações adicionais com os nºs 2008 8310000409 e 2009 8310000097”;

c) A liquidação n.º 2008 8310000409, relativa ao mesmo exercício de 1999, foi emitida em janeiro de 2008, sendo esta a liquidação impugnada nos presentes autos.

Defende a Recorrente que esta liquidação n.º 2008 8310000409 mais não é do que liquidação corretiva da mencionada em A) do probatório.

Analisemos, lado a lado, ambas as liquidações, no seu essencial:

A mera análise, a par, de ambas as liquidações permite concluir que houve correções desfavoráveis ao sujeito passivo espelhadas na liquidação ora impugnada.

Assim são, designadamente, os casos relativos a dupla tributação económica, contribuição autárquica, pagamento especial por conta e retenções na fonte, consideradas na liquidação mencionada em A) (que, nessa parte, atendendo ao seu teor, nada alterara ao declarado na autoliquidação da impugnante), e que foram reduzidas a zero na liquidação impugnada.

Por outro lado, apesar de na certidão de fundamentos, mencionada em F) do probatório, se referir que a liquidação em “foi resultado de um acerto de prejuízos fiscais daquele ano, por força do art°47 do CIRC, em consequência do deferimento parcial da reclamação graciosa n° 3379200694000064, relativa a IRC do ano de 1996”, tal não resulta espelhado na matéria de facto provada, desde logo porque o valor da matéria coletável permaneceu intocado, o que contraria a alegada consideração de prejuízos que sempre teria de se refletir nessa sede. Aliás, foi nessa sequência que o Tribunal a quo julgou não provada essa repercussão.

Refira-se ainda que o cariz corretivo ou não da liquidação não se centra exclusivamente no cálculo da matéria coletável, como parece defender a Recorrente, mas sim em todos os cálculos inerentes ao apuramento do valor da liquidação como um todo.

Como se sabe, o cálculo do IRC passa por diversas fases.

De uma forma simplificada e não exaustiva, seguindo a estrutura de uma declaração modelo 22, teremos que:

a) Num primeiro momento, é apurado o lucro ou o prejuízo do exercício;

b) Num segundo momento, é apurada a matéria coletável, considerando a dedução de prejuízos ou de benefícios fiscais;

c) Num terceiro momento, é apurada a coleta, pela aplicação da taxa à matéria coletável;

d) Num quarto momento, são consideradas as deduções à coleta (v.g., dupla tributação, contribuição autárquica, benefícios fiscais, pagamento especial por conta), sendo calculado o imposto liquidado;

e) Em seguida, são considerados os valores de imposto já pago a título de pagamentos por conta e retenções na fonte;

f) Finalmente são ainda calculadas, designadamente, a derrama e as tributações autónomas, sendo, após este momento, calculado o valor de IRC a pagar ou a recuperar.

A atividade fiscalizadora da AT, destinada à aferição do cumprimento das regras inerentes ao IRC, não se centra apenas no cálculo efetuado até ao apuramento da matéria coletável, podendo, como é notório, abranger a análise de todo o caminho que se percorre, abarcando, nomeadamente, as deduções à coleta.

No caso dos autos, pela análise de ambas as liquidações em confronto, verificamos que na ora em crise foram designadamente reduzidas a zero várias das deduções à coleta anteriormente consideradas, o que se configura como uma alteração inovatória e desfavorável ao sujeito passivo.

Atentos, pois, os elementos a que nos referimos, nada nos permite concluir, muito pelo contrário, que a liquidação impugnada reflete correções favoráveis ao administrado, decorrentes de reclamação graciosa, resultando, sim, que tal liquidação se revela mais onerosa para a Impugnante, corrigindo-se diversos aspetos antes intocados. Não se consegue, pois, alcançar de que forma a liquidação em causa “resulta de um aperfeiçoamento da liquidação precedente, favorável ao contribuinte”, quando são desconsideradas as deduções à coleta e, a final, se apura imposto a pagar superior ao anteriormente apurado.

Logo, não estamos de modo algum perante uma liquidação corretiva, mas sim perante uma liquidação adicional.

Nessa sequência, a sua emissão, mais de 8 anos depois da ocorrência do facto tributário (31.12.1999), não respeitou o prazo de caducidade do direito à liquidação, nos termos referidos na sentença recorrida – que, nesta parte, não é posta em causa.

Como tal, carece de razão a Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 27 de outubro de 2022

(Tânia Meireles da Cunha)

(Susana Barreto)

(Patrícia Manuel Pires)

(1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286.

(2) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.

(3) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.

(4) Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 259.