0417/13.0BEPNF - Supremo Tribunal Administrativo

I- O art. 25.º, n.º 2, do CIRC, visa assegurar que as vantagens ou desvantagens financeiras das operações que visam a obtenção de liquidez através da venda com locação de retoma tenham um tratamento fiscal que não distorça o lucro tributável, obviando à sua repercussão num único período e diluindo esses efeitos ao longo da vida útil ou contratual do activo.

II- A falta de identidade entre vendedor e locatário é um obstáculo à aplicação do artigo 25.º, n.º 2, do CIRC.

Recurso jurisdicional de sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 417/13.0BEPNF

1. RELATÓRIO

1. 1 O acima identificado Recorrente, chamado, na qualidade de responsável subsidiário, à execução fiscal instaurada contra uma sociedade para cobrança de uma dívida de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte da sentença por que a Juíza do Tribunal Tributário de Penafiel julgou improcedente a impugnação judicial por ele deduzida contra a liquidação adicional que deu origem àquela dívida exequenda. Apresentou a motivação do recurso, com conclusões do seguinte teor:

«1ª A criação do FIEAE visou garantir financiamento às empresas por contrapartida da transferência da propriedade plena de bens imóveis, a título de garantia, criando um modelo de contrato de financiamento complexo, por via de uma teia de direitos e obrigações, nomeadamente, a obrigação de recompra do imóvel no termo do prazo convencionado.

2ª O escopo prosseguido pelo FIEAE não é o da compra e venda de imóveis, pelo que a transferência de bens imóveis neste contexto subordina-se ao modelo de contrato resultante da aplicação do modelo postulado na lei, um contrato de financiamento que implica a transferência de um bem imóvel durante o tempo do financiamento e a obrigação de o recomprar no seu termo.

3ª A venda de um imóvel seguido de uma obrigação de recompra desse mesmo imóvel, no contexto de um contrato de financiamento e no quadro estrito da lei que rege o FIEAE, em substância, constitui um contrato de locação financeira restitutiva e, por conseguinte, dever-se-á adoptar o respectivo tratamento contabilístico e fiscal.

4ª Na realidade, a doutrina demonstra que a figura jurídica apropriada para tipificar um negócio jurídico de venda de imóvel com obrigação de recompra, que não a mera faculdade, é o da locação financeira restitutiva, de que resultará um tratamento fiscal equitativo, no caso concreto.

5ª Apesar da aparência, não se verifica nenhuma das características jurídicas definitórias do contrato de compra e venda, por não ter sido essa a vontade dos contraentes, que nunca quiseram comprar ou vender, mas financiar e garantir o financiamento com imóvel e o utilizaram como instrumento, nos termos de Lei própria.

6ª Só um contrato verdadeiro de compra e venda, estipulando um preço, em sentido próprio, poderia gerar mais-valias tributáveis, não sendo elegíveis para tributação as mais-valias aparentes, latentes, potenciais ou futuras, que não gerem um ganho efectivo e disponível pelo contribuinte.

7ª Nestes termos, é inválida a liquidação de IRC baseada em mais-valias inexistentes e a consequência é, pelo menos, a anulabilidade dessa liquidação.

8ª A operação prevista no Decreto-Lei n.º 104/2009 constitui locação financeira imobiliária restitutiva.

9ª À operação prevista no Decreto-Lei nº 104/2009 aplica-se o regime fiscal da locação financeira imobiliária restitutiva, artigo 25.º do CIRC. Sem prescindir,

10ª Mesmo que assim se não entenda, não se configura nos autos um contrato de compra e venda, mas alienação fiduciária em garantia,

11ª A alienação fiduciária em garantia não é materialmente um contrato de venda, mas o de constituição de garantia.

12ª A constituição de garantia não está sujeita a IRC.

13ª A douta sentença recorrida fez errada interpretação e aplicação do disposto no Decreto-Lei nº 104/2009 e artigos 25.º do CIRC.

Nestes termos e nos demais de Direito, deve ser julgado procedente o recurso, revogando-se a douta sentença recorrida e decretando-se a procedência do pedido, com as demais consequências da Lei.»

1. 3 A Recorrida não contra-alegou.

1. 4 O Tribunal Central Administrativo Norte declarou-se incompetente em razão hierarquia e remeteu os autos a este Supremo Tribunal Administrativo, que considerou ser o competente para conhecer do recurso.

1. 5 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso, revogada a sentença e anulada a liquidação adicional impugnada. Isto, em síntese e depois de enunciar os termos do recurso, porque considera que «terá in casu aplicação o disposto no mencionado nº 2 do art. 25º do CIRC». Permitimo-nos destacar os seguintes excertos da fundamentação que aduziu: «[…]

O facto de, no caso dos autos, concorrerem, no processo de venda e locação, duas sociedades, não se nos afigura relevar para a exclusão da referida aplicação ou seja, para a exclusão da concretização de um contrato de locação financeira restitutiva.

Com efeito, a A... é uma sociedade detida parcialmente pela B..., tratando-se, assim no caso que nos ocupa, de um financiamento da sociedade participada através da garantia de entrega de imóvel propriedade da sociedade detentora.

Sendo o financiamento destinado à sociedade participada será a esta que caberá a reaquisição do imóvel a final.

Não vemos que o Recorrente tenha procedido a uma interpretação analógica do mencionado preceito legal, antes se nos afigurando estar efectivamente em causa uma locação restitutiva, preenchidas que se encontram (atentos os factos provados) os pressupostos e requisitos do contrato complexo a que se refere o citado Decreto-Lei n.º 104/2009 de 12.05.

De mencionar que a Lei n.º 3-B/2010 de 28.04 (posterior, é certo, à tributação em causa nos presentes autos) veio expressamente consignar que “o Fundo Imobiliário Especial de Apoio às Empresas (FIEAE), criado pelo Decreto-Lei n.º 104/2009, de 12 de Maio, aplica-se o regime fiscal especial aplicável aos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (FIIAH) e às sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (SIIAH), aprovado pelo artigo 102.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro.”».

1. 6 Cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando considerou que a situação sub judice, tal como resulta da matéria de facto que foi dada com assente, não é subsumível ao n.º 2 do artigo 25.º do Código do IRC (CIRC).

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi do artigo 679.º do mesmo Código, cuja aplicação remissiva é imposta pelo artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

O presente recurso vem interposto da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou improcedente a impugnação judicial intentada contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2009, efectuada pela AT após inspecção tributária à sociedade denominada “B..., S.A.”, constituída para o exercício da actividade de “compra e venda de bens imobiliários”.

Na sequência dessa inspecção, a AT verificou, para além do mais, que essa sociedade tinha vendido em 2009 um prédio (que era o seu único activo patrimonial e que tinha adquirido em 2002) ao “Fundo Imobiliário Especial de Apoio às Empresas (FIEAE)”, criado pelo Decreto-Lei n.º 104/2009, de 12 de Maio, pelo preço declarado de € 1.790.000 e que no exercício em causa, não tinha declarado qualquer proveito (não tendo apresentado a declaração de rendimentos respeitante a esse exercício), designadamente a mais-valia obtida com a referida venda.

No decurso do procedimento inspectivo, aquela sociedade apresentou declaração na qual, para além do mais, indicou como mais-valia obtida com a venda do imóvel o valor proposto pela AT em sede de inspecção.

Com base nessa declaração foi emitida a liquidação de IRC ora impugnada, cujo valor está a ser exigido àquela sociedade em execução fiscal, que reverteu contra o ora Impugnante, na qualidade de responsável subsidiário.

Veio este, ao abrigo da faculdade que lhe é concedida pelo n.º 5 do artigo 22.º da Lei Geral Tributária (LGT), impugnar aquela liquidação.

No que ora releva, o Impugnante invocou que o acto impugnado enferma de erro nos pressupostos de direito porque entende, em síntese, que o negócio formalizado pela escritura e pelo documento complementar a que aludem nas alíneas A) e B) do probatório é uma locação financeira restitutiva e, por isso, deve ser submetido ao respectivo regime fiscal (que, embora o Impugnante não identifique na petição inicial, é o previsto no n.º 2 do artigo 25.º do CIRC), daí resultando, a seu ver, que da venda efectuada pela “B..., S.A.” ao FIEAE não teria resultado nenhuma mais-valia tributável no exercício de 2009.

O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel julgou a impugnação judicial improcedente. Para tanto, e em síntese, considerou que o negócio jurídico pelo qual a sociedade denominada “B..., S.A.” vendeu ao FIEAE um prédio urbano (pelo preço de € 1.790.000) e o FIEAE, por sua vez e para além do mais, se comprometeu a dar o prédio comprado de arrendamento à sociedade denominada “A..., S.A.” – negócio inserido no contexto de um projecto em que a venda do prédio tinha como fim primordial financiar a “A..., S.A.” e como quadro legal de referência o Decreto-Lei n.º 104/2009 – não podia ser qualificado como locação financeira restitutiva, na medida em que «não existiu coincidência entre o vendedor do bem (a B...) e o futuro locatário (a A...)» e, ademais, também não se verifica «um dos elementos fundamentais que caracterizam a locação financeira, a saber: a possibilidade, que não a obrigação, de compra do bem no final do contrato». Isto porque «a leitura das cláusulas contratuais insertas no “documento complementar” permite constatar, para além do mais, o seguinte: a A... obrigou-se a comprar o prédio (cláusula 12.ª, n.ºs 1 e 5; cláusula 13.ª, n.º 1); os accionistas de referência, entre os quais se inclui o impugnante, obrigaram-se a, em caso de incumprimento por parte da A..., a comprar o prédio (cláusula 14.ª, n.º 1); o prédio foi dado de arrendamento à A... (e não à B...) (cláusulas 18.ª e 19.ª)».

Concluiu o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que «os diversos negócios corporizados na escritura e no documento complementar referidos nas alíneas A) e B) do probatório não preenchem a previsão da norma do n.º 2 do art. 25.º do CIRC».

Ponderou ainda o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel – em face da alegação do Impugnante, de que estamos em presença de um contrato afim, ou seja, análogo, à locação financeira restitutiva – que é «inequívoco que a venda do prédio por parte da B... tinha como fim primordial financiar a A... e como quadro legal de referência o Decreto-Lei n.º 104/2009, mas isso não basta para que se conclua pela aplicação do n.º 2 do art. 25.º do CIRC», pois, tendo presentes os critérios legais de interpretação das normas jurídicas, em geral, e das normas fiscais, em particular, vertidas, respectivamente no artigo 9.º do Código Civil e no artigo 11.º da LGT, não pode aceitar-se, como pretende o Impugnante, «que uma norma estabelecida para regular uma determinada situação jurídica seja aplicada a uma situação jurídica distinta», ainda que, do ponto de vista do Impugnante, seja «economicamente equivalente à situação jurídica efectivamente prevista», sob pena de aplicação analógica, proibida em matéria de incidência, como decorre do n.º 4 do artigo 11.º da LGT («as lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas na reserva de lei da Assembleia da República não são susceptíveis de integração analógica»).

O Impugnante discorda e mantém que a «operação prevista no Decreto-Lei n.º 104/2009 constitui locação financeira imobiliária restitutiva» e que, por isso, «aplica-se o regime fiscal da locação financeira imobiliária restitutiva, artigo 25.º do CIRC».

Como procuraremos demonstrar, a questão que cumpre apreciar e decidir, mais do que a da qualificação do negócio celebrado como locação financeira restitutiva, à qual o Recorrente pretende reconduzi-la, é a de saber se ao negócio em causa é, ou não, aplicável o regime do n.º 2 do artigo 25.º da CIRC.

2.2. 2 DA SUBSUNÇÃO DO NEGÓCIO EM CAUSA AO N.º 2 DO ARTIGO 25.º DO CIRC

O artigo 25.º do CIRC estabelece o regime aplicável, para efeitos fiscais, às operações de relocação financeira e de venda com locação de retoma (Sale and Lease Back), sendo que é esta última modalidade, referida no n.º 2 do artigo, que ora nos interessa considerar. Recordemos o seu teor:

«2- No caso de venda de bens seguida de locação financeira, pelo vendedor, desses mesmos bens, observa-se o seguinte:

a) Se os bens integravam o activo imobilizado do vendedor, é aplicável o disposto no n.º 1, com as necessárias adaptações;

b) Se os bens integravam as existências do vendedor, não há lugar ao apuramento de qualquer resultado fiscal em consequência dessa venda e os mesmos são registados no activo imobilizado ao custo inicial de aquisição ou de produção, sendo este o valor a considerar para efeitos da respectiva reintegração.»

Esse regime visa harmonizar o tratamento fiscal destas operações – em que o sujeito passivo vende um activo e, de imediato, celebra um contrato de locação financeira sobre esse mesmo activo, tomando-o em locação (mantendo-se, pois, no gozo do mesmo) – com o regime contabilístico, estabelecendo regras específicas para a determinação do lucro tributável e que se podem resumir nos seguintes termos: a locadora adquirente (que celebra o contrato de leasing) deve aplicar o regime de locação financeira, nomeadamente o disposto no artigo 24.º do CIRC; o sujeito passivo que vende e toma de leasing o activo não deve incluir no seu lucro tributável o ganho ou a perda que resultaria da venda imediata do activo e, em vez disso, o ganho ou a perda apurada na transacção de venda é imputado aos resultados ao longo da vigência do contrato de locação financeira, de forma proporcional aos encargos suportados (quotas de amortização, depreciação ou renda que seriam fiscalmente dedutíveis).

Em resumo, o artigo 25.º do CIRC garante que as vantagens ou desvantagens financeiras das operações que visam a obtenção de liquidez através da venda com locação de retoma tenham um tratamento fiscal que não distorça o lucro tributável, obviando à sua repercussão num único período e diluindo esses efeitos ao longo da vida útil ou contratual do activo. Ou seja, o sujeito passivo que vende e toma de leasing o activo não deve incluir no seu lucro tributável o ganho ou a perda que resultaria da venda imediata do activo e, em vez disso, o ganho ou a perda apurada na venda é imputado aos resultados ao longo da vigência do contrato de locação financeira, de forma proporcional aos encargos suportados.

Lido o n.º 2 do artigo 25.º do CIRC, logo verificamos que a situação sub judice não é subsumível na sua previsão: como resulta dos autos a sociedade vendedora (a “B..., S.A.”) não é aquela a quem o locador (o FIEAE), de seguida, o dá em locação (a “A..., S.A.”).

Ora, o regime de neutralidade fiscal consagrado no artigo 25.º, n.º 2, do CIRC, para a venda com locação de retoma (sale and leaseback), exige uma identidade entre as partes: “venda de bens seguida de locação financeira, pelo vendedor, desses mesmos bens”. Na operação a que se referem os autos não está preenchido esse requisito da identidade entre vendedor e locatário.

Por esse motivo, para efeitos fiscais, a venda do prédio ao locador é tratada como uma alienação normal de um activo: o resultado (mais-valia ou menos-valia) será apurado pela diferença entre o valor de realização e o custo de aquisição deduzido das depreciações e esta mais-valia ou menos-valia é imputada ao lucro tributável da sociedade vendedora, no período de tributação em que a venda se realiza, não havendo motivo para que a vendedora beneficie do regime de neutralidade fiscal.

Foi o que fez a AT e, por isso, a sua actuação não enferma da ilegalidade que o ora Recorrente lhe assaca.

Como bem salientou o Juiz do Tribunal a quo, o Impugnante, ora Recorrente, pretende que uma norma estabelecida para regular uma determinada situação jurídica seja aplicada a uma situação jurídica distinta, mas que, na sua óptica, é economicamente equivalente à situação jurídica efectivamente prevista. Ou seja, a sua pretensão reconduz-se à aplicação da norma do n.º 2 do artigo 25.º do CIRC por via analógica, proibida em matéria de incidência – cf. o artigo 11.º, n.º 4, da LGT, nos termos do qual: “as lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas na reserva de lei da Assembleia da República não são susceptíveis de integração analógica”.

Nem se diga que nos encontramos ainda no domínio da interpretação extensiva. Recordemos que a interpretação extensiva é o resultado da interpretação quando o intérprete «chega à conclusão de que a letra do texto fica aquém do espírito da lei, que a fórmula verbal adoptada peca por defeito, pois diz menos do que naquilo que se pretendia dizer. Alarga ou estende então o texto, dando-lhe um alcance conforme ao pensamento legislativo, isto é, fazendo corresponder a letra da lei ao espírito da lei. Não se tratará de uma lacuna da lei, porque os casos não directamente abrangidos pela letra são indubitavelmente abrangidos pelo espírito da lei. Da própria ratio legis decorre, p. ex., que o legislador se quer referir a um género; mas, porventura fechado numa perspectiva casuística, apenas se referiu a uma espécie desse género» (() J. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 185.).

Será que, em face do espírito da lei, se pode concluir, sem margem para dúvidas, que o legislador disse menos do que pretendia (minus dixit quam voluit) quando não incluiu no n.º 2 do artigo 25.º do CIRC as situações em que não há coincidência entre o vendedor e o locatário? Manifestamente, não.

Para além disso, o facto de na operação referida nos autos estar prevista a compra pela sociedade locatária, no final da locação, não pode configurar-se como uma recompra (pois esta sociedade nunca foi proprietária do imóvel) e, ademais, suscitar dúvidas quanto ao tratamento fiscal a dar a essa compra (a transmissão seria, em termos económicos, entre as sociedades “B..., S.A.” e “A..., S.A.”, com o locador, o FIEAE, de permeio). Ora, bem podia a sociedade vendedora (“B..., S.A.”) ter transferido a propriedade do imóvel para a sociedade “A..., S.A.”, que, por via da operação em causa, veio a ser a locatária e a beneficiária da operação em causa e, ademais, com a obrigação de comprar o imóvel no final do contrato de locação.

Por tudo quanto deixámos dito, afigura-se-nos que o recurso não merece provimento, devendo a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto manter-se na ordem jurídica, como decidiremos a final.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- O art. 25.º, n.º 2, do CIRC, visa assegurar que as vantagens ou desvantagens financeiras das operações que visam a obtenção de liquidez através da venda com locação de retoma tenham um tratamento fiscal que não distorça o lucro tributável, obviando à sua repercussão num único período e diluindo esses efeitos ao longo da vida útil ou contratual do activo

II- A falta de identidade entre vendedor e locatário é um obstáculo à aplicação do artigo 25.º, n.º 2, do CIRC.

* * *

3. DECISÃO

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente, que ficou vencida no recurso (cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT), com dispensa do remanescente da taxa de justiça, uma vez que o recurso não é de complexidade superior à média e a conduta das partes não merece censura (cf. artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).

Lisboa, 12 de Novembro de 2025. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator por vencimento) - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês (vencido, conforme declaração anexa)

Voto de vencido

Não acompanho os fundamentos e a decisão que fez vencimento. Pelas razões que de seguida se enunciam.

1. Está em causa a correcção à contabilidade da sociedade B..., SA., IRC de 2009, por alegada omissão de declaração de mais-valias relativas à alienação de imóvel. O recorrente sustenta que é devida a aplicação do disposto no artigo 25.º do CIRC, preceito que determina que, no caso de ter sido celebrado contrato de locação financeira, «não há lugar ao apuramento de qualquer resultado para efeitos fiscais em consequência dessa entrega, continuando o bem a ser depreciado ou amortizado para efeitos fiscais pelo locatário, de acordo com o regime que vinha sendo seguido até então» (Artigo 25.º/1, do CIRC.); o que, a ser verdade, determinaria a anulação do acto tributário, por erro quanto aos pressupostos, dado a tributação não ser devida.

A sentença julgou improcedente a impugnação. Considerou que a correcção em exame não merece censura, não sendo de aplicar ao caso o disposto no artigo 25.º do CIRC. Sustenta que não existe verdadeira locação financeira, seja porque falta a identidade entre a entidade alienante do prédio e a entidade locatária, seja porque foi estabelecida uma obrigação de recompra do prédio a que é alheio o figurino da locação financeira.

2. O entendimento que fez vencimento neste Tribunal sustenta que o regime da neutralidade fiscal do artigo 25.º, n.º 2, do CIRC não é aplicável ao caso em exame, porquanto na situação em exame nos autos não está preenchida a identidade entre o vendedor do imóvel e o locatário e porque «bem podia a sociedade vendedora (“B..., S.A.”) ter transferido a propriedade do imóvel para a sociedade “A..., S.A.”, que, por via da operação em causa, veio a ser a locatária e a beneficiária da operação em causa e, ademais, com a obrigação de comprar o imóvel no final do contrato de locação».

Salvo o devido respeito, julgo que na interpretação da norma em referência há que entender à substância económica do negócio jurídico em causa (artigo 11.º/3, da LGT).

Estatui o artigo 25.º/2, do CIRC, que, «[n]o caso de venda de bens seguida de locação financeira, pelo vendedor, desses mesmos bens, observa-se o seguinte: // a) [s]e os bens integravam os inventários do vendedor, não há lugar ao apuramento de qualquer resultado fiscal em consequência dessa venda e os mesmos são valorizados para efeitos fiscais ao custo inicial de aquisição ou de produção, sendo este o valor a considerar para efeitos da respectiva depreciação»; // b) [n]os restantes casos, é aplicável o disposto no n.º 1, com as necessárias adaptações» O n.º 1 do preceito em referência determina que, «[n]o caso de entrega de um bem objecto de locação financeira ao locador seguida de relocação desse bem ao mesmo locatário, não há lugar ao apuramento de qualquer resultado para efeitos fiscais em consequência dessa entrega, continuando o bem a ser depreciado ou amortizado para efeitos fiscais pelo locatário, de acordo com o regime que vinha sendo seguido até então».

Tendo em vista o financiamento das pequenas e médias empresas (PME), foi instituído o Fundo Imobiliário Especial de Apoio às Empresas (FIEAE) através do Decreto-Lei n.º 104/2009, de 12 de Maio. «O FIEAE é especialmente vocacionado para a aquisição de imóveis integrados no património de empresas como forma de dotação destas mesmas empresas de recursos financeiros imediatos, normalmente acompanhada da reserva da utilização e direito ou obrigação de recompra desses mesmos imóveis pelas empresas transmitentes, nos termos previstos no presente decreto-lei e em eventuais regulamentos que venham a ser aprovados em sua execução» (artigo 1.º/1, do Decreto-Lei n.º 104/2009, citado). No que respeita à locação financeira restitutiva ou de retorno (sale and lease-back) consiste «num programa negocial nos termos do qual uma pessoa, proprietária de certos bens vende-os a uma outra entidade, para dela os tomar imediatamente em locação, mediante o pagamento de uma prestação periódica e, uma vez decorrido o período acordado, os poder (re)comprar por um preço previamente determinado ou determinável» (J.P. Remédio Marques, Locação financeira restitutiva (sale and lease-back) e proibição dos pactos comissórios – negócio fiduciário, mútuo e acção executiva, Boletim da Faculdade de Direito da Universidade da Coimbra, 2001, pp. 575-652, máxime, p. 589.).

3. A questão que os autos colocam consiste em saber se a identidade entre vendedor e locatário, para efeitos de aplicação do disposto no artigo 25.º do CIRC foi (ou não observada), pese embora, formalmente, a entidade que vende o imóvel não seja a mesma que a entidade que assume a posição de locatário e de comprador do imóvel no final do prazo da locação financeira.

i) Do Relatório Inspectivo, relativo à sociedade “B..., SA”, consta, designadamente, que: «Configurando-se então a venda de um ativo imobilizado, verifica-se de igual modo que tal não consta declarado como mais-valia do exercício em análise por não ter sido inscrito qualquer valor tanto em proveitos do exercício como inscrito qualquer montante no quadro 07 da Declaração MOD. 22 de IRC apresentada conforme precede».

ii) Da escritura pública intitulada “Compra e venda, promessas uniliterais e arrendamento”, consta, designadamente, o seguinte (Alínea A), do probatório.):

a) A sociedade “B..., SA” vendeu ao Fundo Imobiliário Especial de Apoio às Empresas (FIEAE) o prédio urbano sito na freguesia e concelho de Valongo, pelo preço de €1.790.000,00. Ambas as partes prometeram adquirir e vender entre si o prédio em causa (Alínea A), do probatório.).

b) Mais se consignou que o FIEAE dá de arrendamento à sociedade “A..., SA” o prédio em causa (Alínea A), do probatório.) .

c) Ficou estabelecido que as sociedades “B..., SA” e “A..., SA” prometem comprar ao FIEAE o prédio em causa (Alínea A), do probatório.) .

d) Convencionou-se que a compra e venda, as promessas unilaterais de compra, e o contrato de arrendamento se regem pelas condições suplementares constantes do documento complementar, elaborado nos termos do artigo 64.º/2, do Código do Notariado (Alínea A), do probatório. ).

iii) Das “Condições suplementares” consta, designadamente, o seguinte (Alínea B), do probatório.):

a) Estabeleceu-se que as sociedades “B..., SA” e “A..., SA” se obrigam a liquidar o passivo da segunda com recurso aos montantes do FIEAE – cláusula 2.ª.

b) Nos termos da cláusula 10.º das condições suplementares, «o FIEAE promete vender o PRÉDIO à SOCIEDADE (“A..., SA”), pelo preço determinado de acordo com o disposto na Cláusula Décima Quinta deste Contrato, caducando a promessa ao fim de 10 (dez) anos. // A SOCIEDADE (“A..., SA”) poderá solicitar ao FIEAE o cumprimento da promessa de venda constante do número 1 precedente, a qualquer momento, sem prejuízo do disposto na Cláusula Décima Primeira seguinte».

c) A A... obriga-se a comprar o prédio, nos termos da promessa de compra e em caso de incumprimento os accionistas de referência garantem o cumprimento da presente obrigação (Alínea h), do documento complementar citado e cláusula 14.º do mesmo.).

d) O preço de venda do imóvel corresponde ao valor de alienação do mesmo, mais os custos que o FIEAE tenha suportado com a operação em causa (Cláusula 15.º do documento complementar.).

e) Durante o período de vigência do contrato, o prédio é usado pela A..., como arrendatário do FIEAE, com vista à realização da sua actividade industrial (Cláusulas 18º a 21.º do documento complementar.).

A não recondução da operação contratual em apreço ao disposto no artigo 25.º do CIRC não tem fundamento, pelas razões que se enunciam a seguir.

i) Com base nos elementos supra recenseados, a caracterização da operação em exame deve ser analisada da perspetiva seguinte: a sociedade A... candidatou-se a um financiamento junto do FIEAE; para o obter a sua accionista, a sociedade B... vendeu ao FIEAE um imóvel, no qual a A... exerce a sua actividade industrial; a A... permanece no exercício do uso do imóvel, como arrendatária do mesmo junto do FIEAE; no termo do período convencionado, a operação de transferência de propriedade é revertida, obrigando-se os primeiros outorgantes a recomprar o mesmo imóvel e pelo mesmo preço, ou seja, liquidando o mencionado financiamento.

ii) Foi realizada uma operação de locação financeira restitutiva, em que a posição de vendedor, mutuário, locatário, de um lado, e a posição de comprador, mutuante e locador, do outro lado, se encontram perfeitamente identificadas e encabeçadas por entidades distintas e contrapostas, ou seja, de um lado, a sociedade B..., accionista da A... e esta última, para além dos próprios accionistas da A...; do outro lado, o FIEAE.

iii) A sociedade vendedora do imóvel é accionista da sociedade locatária, compradora do mesmo, pelo que a função económico-social do negócio jurídico mantém-se; esta não corresponde à compra e venda do imóvel, mas antes à venda em garantia ou à locação financeira restitutiva; ou seja, tratou-se, de vender o imóvel, correspondente ao local onde a A... exerce a sua actividade industrial, ao FIEAE, com vista a obter a financiamento para pagamento de dívidas da A... e posterior (re)aquisição do imóvel por parte da A..., numa situação em que o proprietário do mesmo é a sociedade B..., accionista da A

iv) A função económico-social do negócio não é a compra e venda do imóvel, mas antes a obtenção de financiamento para a empresa A..., a qual utiliza o mesmo como sede operativa da sua actividade. Neste quadro, a venda com recompra, tendo do outro lado o FIEAE tem como função garantir o cumprimento do clausulado, seja quanto aos fins do financiamento, seja quanto à recompra, associada à continuação da actividade industrial por parte da A..., fim último almejado pela intervenção do FIEAE.

Assim sendo, não pode haver lugar à tributação de mais-valias, alegadamente, associadas à venda do imóvel, dado que tal contraria os pressupostos e a estrutura do negócio de locação financeira com recompra do imóvel em referência.

4. Mais, perante a situação de conformação do clausulado do negócio com a norma que dispensa a tributação de mais-valias, do artigo 25.º/2, do CIRC, (ou seja, ambas as sociedades e os seus sócios vincularam-se, seja quanto à venda do imóvel, seja quanto à recompra do mesmo, seja quanto à afetação do financiamento obtido às dívidas da locatária, seja quanto à afetação do imóvel à actividade industrial da locatária), e perante a dúvida sobre os termos concretos da relação societária da sociedade vendedora com a societária locatária (sabe-se apenas que a primeira é accionista da segunda), impunha-se à AT o dever de esclarecer tal situação, em vista da imposição da tributação em exame, com base na alegada falta de identidade, o que não sucedeu (artigo 58.º da LGT). É que o regime da neutralidade fiscal do artigo 25.º do CIRC tem subjacente preocupações relativas à evitação da tributação de operações económicas que, aparentando mais-valias, na prática, não o são, integrando-se, antes na recomposição das empresas, com vista a garantir o desenvolvimento da sua actividade económica. A quebra da presunção de veracidade da declaração do contribuinte (artigo 75.º/2/a) da LGT) exigiria no caso a demonstração dos pressupostos em que ocorre a operação económica em causa e as razões que levam à não aplicação do disposto no artigo 25.º/2, do CIRC, o que no caso não feito. O que, só por si, inquina o acto tributário.

(Jorge Cortês)