0569/14 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O benefício fiscal previsto no artigo 17º do EBF constitui-se quando ocorre a criação líquida de emprego legalmente relevante, pois, conforme o preceituado no artigo 11º do EBF, o direito aos benefícios fiscais constitui-se na data da verificação dos respectivos pressupostos, salvo disposição legal em contrário.

II- O benefício fiscal previsto no artigo 17º do EBF, na redacção vigente até 31.12.2002, concedia ao empregador, para efeitos de IRC, a consideração dos encargos mensais decorrentes do novo posto de trabalho, acrescidos de uma majoração de 50%, com o limite máximo de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A FAZENDA PÚBLICA interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, a fls. 188 e segs. dos autos, que julgou procedente a impugnação judicial que a sociedade A……………….., S.A., deduziu contra o acto de liquidação adicional de IRC relativo ao exercício económico a que esta sociedade está sujeita, com início em 1/04/2002 e termo em 31/03/2003, e que decorreu de correcção efectuada pela Administração Tributária aos custos que esta sociedade deduziu no âmbito de incentivos à criação líquida de postos de trabalho.

Terminou a sua alegação enunciando as seguintes conclusões:

I- Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, por ter considerado que a redacção da norma do artº 17º nº 1 do EBF, à data dos factos, era muito clara ao estipular que “os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho (...) são levados a custo em valor correspondente a 150%”, acrescentando o nº 2 que “(…) o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional”, tal como mencionado no Ac. do STA de 16/05/2012, para julgar procedente a impugnação.

II- Neste âmbito, o thema decidendum assenta em saber se o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado é somente aplicável aos encargos mensais e não aos encargos acrescidos da majoração de 50% e, no caso desse valor ser superior ao limite previsto no art.º 17º n.º 1 e 2 do EBF, o mesmo é custo.

III- A douta sentença deu como provados os factos constantes das al. A) a H).

IV- Contudo, a Fazenda Pública dos factos dados como provados não subsume o direito aplicado na douta sentença, pois dos mesmos a decisão terá de ser outra, uma vez que o Relatório de Inspecção Tributária, doravante RIT, não aplicou a nova redacção do artº 17º do EBF, mas sim a vigente à data dos factos.

V- A impugnante foi inspeccionada, análise interna, ao exercício de 2002, no qual foram feitas correcções, designadamente ao incentivo à criação de emprego, no montante de € 1.998.272,21, entre outras correcções, o que originou a liquidação de IRC com o n.º 2006310040525, a demonstração de juros compensatórios com o n.º 200600002432988 e a demonstração de compensação n.º 200600010101638, no montante de € 745002,16.

VI- A impugnante deduziu como custo fiscal os encargos suportados com a criação líquida de postos de trabalho para jovens com menos de 30 anos, tendo aplicado, para o efeito, o benefício fiscal concedido por via do art.º 17.º do EBF (antigo art.º 48.º A), apurando um valor de € 8.038.401,60, o qual foi objecto de correcção pela AT.

VII- Para a impugnante, na óptica da AT, nos termos do art.º 17.º do EBF, o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado deve ser aplicado por dentro da majoração de 150% e não com referência a cada um dos custos contabilizados, pelo que o entendimento propugnado pela AT carece, em absoluto, de base legal, violando de forma ostensiva o art.º 17.º do EBF, bem como os princípios da legalidade e da irretroactividade das normas fiscais.

VIII- Na verdade, a impugnante alega que uma análise sistemática do preceito não permite outra conclusão que não seja que o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional é somente aplicável aos encargos mensais e não aos encargos acrescidos da majoração de 50%, como pretende fazer crer a AT.

IX- E, para sustentar a sua posição, a impugnante alega que “Assim, o legislador estabeleceu, à data dos factos tributários, os seguintes limites na quantificação do benefício fiscal relativo à criação líquida de emprego:

no n.º 1 do artigo 17.º estabeleceu o limite de encargos mensais elegíveis para efeitos de majoração (já antes de aplicada a majoração);

i) no n.º 2 estabeleceu o valor da majoração indexada ao limite dos encargos mensais.”

X- Para corroborar a posição da impugnante, alegou esta que “O que acima ficou dito é tanto mais evidente, quanto por via da Lei n.º 32º-B/2002, de 30 de Dezembro – Lei que aprovou o Orçamento do Estado para 2003 – o legislador fiscal procedeu a uma alteração da redacção do número 2 do artigo 17º do EBF, a qual passou a determinar que “Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.”

XI- E que “Ao alterar a norma de incidência tributária, de modo a referir-se, expressamente, ao valor de majoração anual, o legislador pretendeu restringir a abrangência do benefício fiscal previsto naquela disposição legal, estabelecendo expressamente que o limite legal se passaria a aplicar ao montante anual de encargos, após majoração em 50%.”.

XII- Pois, “Uma interpretação sistemática da sucessão de normas em vigor não permitirá outra conclusão que não seja a de que apenas com a nova redacção introduzida no artigo 17.º do EBF – cuja entrada em vigor se verificou a 1 de Janeiro de 2003 - é que a posição da Administração Tributária sustentada no relatório final de inspecção que está na origem do acto tributário ora sindicado passou a ter um mínimo de correspondência com o quadro legal em vigor.”

XIII- Por isso, a impugnante alegou que “Considerando o carácter inovador da norma alterada por via do OE 2003, bem como o princípio constitucional da irretroactividade das normas fiscais, parece inequívoco que o referido preceito legal apenas se mostrará aplicável aos exercícios tributários iniciados após a sua entrada em vigor, a 1 de Janeiro de 2003.” E que, “Neste domínio, importa ressaltar que a questão ora dirimida perante este douto Tribunal já foi resolvida pela Administração Tributária, quer quanto à aplicação no tempo da nova redacção do artigo 17.º do EBF, quer quanto à introdução de um regime inovador mais gravoso, assim indiciando a bondade da interpretação propugnada pela Impugnante.”

XIV- Para concluir que “Com efeito, conforme resulta do despacho n.º 1016104, de 9 de Junho de 2004, o Exmo. Sr. Subdirector Geral o IRC, é claramente referido e passamos a citar: “Ora, porque a nova redacção deste normativo se apresenta menos favorável do que a anterior, conclui-se que, por força do disposto no n.º 1 do art.º 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, a redacção agora em vigor só terá aplicabilidade relativamente aos encargos suportados com a criação liquida de emprego ocorrida a partir do exercício de 2003. Relativamente aos encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho ocorrida nos exercícios anteriores, mantém-se o direito ao benefício fiscal que era conferido pela anterior redacção.” (cfr. Cópia que se junta como documento n.º 8).

XV- A impugnante, em sede de alegações, alegou que “Acresce que, conforme resulta da prova efectuada nos presentes autos, o Venerando STA já se pronunciou, num acórdão esclarecedor, sobre a questão material ora controvertida. Com efeito, no passado dia de 16 de Maio de 2012, o STA proferiu Acórdão no processo n.º 0283/12, nos termos do qual o Venerando Tribunal se pronuncia expressamente sobre a interpretação a dar ao antigo artigo 48.º do EBF, relativo ao benefício a criação liquida de postos de trabalho. No referido acórdão, o STA vem sustentar de forma inequívoca que o limite equivalente a 14 vezes o salário mínimo nacional incide sobre o montante dos encargos mensais e não sobre os encargos acrescidos de majoração de 50% como pretende fazer crer a Administração tributária nos presentes autos. Com efeito, resulta de forma cristalina do referido acórdão que, “Da expressão “encargos mensais” referida no art.º 48º-A, n.º 2 do EBF, e por conjugação com o seu n.º 1, resultava que o empregador (em 2000) poderia considerar como custo fiscal por cada posto de trabalho, no máximo, o montante equivalente a 14 vezes o salário mínimo nacional, acrescido de uma majoração de 50%.” Tudo resumido, parece claro que o STA sufraga de forma inequívoca a posição sustentada nos presentes autos pela ora Impugnante, o que não deixará de ser relevado por este Tribunal na prolação da sentença sobre a dedutibilidade dos custos majorados pela Impugnante com a criação líquida de emprego no exercício ora em análise.”

XVI- Ora contra a posição da impugnante esteve a Fazenda Pública, pois dos motivos elencados no RIT não se poderá subsumir a posição da impugnante e consequentemente do Tribunal a quo, desde logo porque no RIT, no ponto III — 3.1.4 Benefícios Fiscais, foi mencionado que:

“A empresa considerou no campo 234 do quadro 07 da declaração modelo 22 de IRC, o montante de 8.038.401,60€, relativo ao benefício a que se refere o artigo 17.º do EBF. O incentivo à criação de emprego para jovens, previsto no artigo 17.º do EBF, estabelece no n.º 1, que para efeitos de IRC, os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custos em valor correspondente a 150%.

Estabelece o n.º 2 do artigo referido que, “o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado”.

Assim desde que verificada a condição do n.º 1 deste artigo, podem ser consideradas como custo os encargos suportados, majorados em 50%, desde que não seja excedido o limite fixado no n.º 2. Desta forma, se do apuramento da majoração dos 150% sobre os encargos elegíveis, resultar um valor superior a 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, então, para efeitos fiscais, apenas será aceite como custo fiscal o referido limite.

Ao analisarmos os cálculos efectuados pelo sujeito passivo, para aplicação deste beneficio, concluímos que os mesmos não estavam conforme com o dispositivo legal supra referido, uma vez que:

· Quando os encargos contabilizados não atingiam o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado considerou uma majoração de 50% da totalidade dos encargos.

· Quando os encargos contabilizados eram superiores ao limite de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado considerou uma majoração correspondente a 50% desse limite.

Consequentemente considerou como custo (via encargos reflectidos na contabilidade e dedução efectuada ao quadro 07 da declaração modelo 22 de IRC), um valor superior ao limite previsto na lei.

Da análise efectuada (anexo 4), concluímos que os excessos considerados em custos fiscais são de 1.998.5272,21 €, tendo a empresa infringido o artigo 17.º do EBF e deduzido em excesso ao lucro tributável esta importância.”

XVII- Na verdade, sobre a mesma questão já se pronunciou o TCAS, o qual seguiremos de perto a sua fundamentação, por ser a mesma questão de direito ali versada - vide Ac. do TCAS de 09/11/2011, proferido no proc. nº 03637/09

XVIII- No aresto supra foi alegado pela recorrente que:

“(...) (P) No período de tributação em análise, a Recorrente deduziu como custo fiscal os encargos suportados com a criação líquida de postos de trabalho para jovens com menos de 30 anos, aplicando, para o efeito, o benefício fiscal concedido por via do artigo 17.º do EBF (antigo artigo 48º-A), apurando um valor de EUR 688.54093, o qual veio a ser objecto de correcção por parte da Administração Tributária;

(Q) Ao abrigo da disposição legal acima referida, a ora Recorrente majorou todos os encargos suportados em 50%, na medida em que cada um dos encargos mensais individualmente considerado não excedesse o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado;

(R) Na óptica da Administração Tributária, tal como plasmada no relatório final de inspecção “(…) o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o ordenado mínimo nacional, ou seja, a majoração de 150% dos encargos está incluída neste limite, dado que esta majoração é considerada como um encargo fiscal. Assim, aceita-se como custo fiscal a majoração, desde que não ultrapasse o valor correspondente a 14 vezes o referido salário”;

(S) O entendimento propugnado pela Administração Tributária carece, em absoluto, de base legal, violando de forma ostensiva o artigo 48º-A do EBF, bem como os princípios da legalidade e da irretroactividade das normas fiscais;

(T) Da análise e interpretação do referido preceito legal parece claro que o limite de catorze vezes o salário mínimo nacional é somente aplicável aos encargos mensais e não aos encargos acrescidos da majoração de 50%, como pretende fazer crer a Administração tributária e conforme entendimento defendido pelo Tribunal a quo;

(U) Com efeito, uma análise e interpretação com um mínimo de correspondência com a letra e espírito da norma não permitirá extrair outra conclusão que não seja a de que o limite de catorze vezes o salário mínimo nacional é somente aplicável aos encargos mensais e não aos encargos acrescidos da majoração de 50%, conforme entendimento da Administração Tributária que está na base da emissão do acto tributário ora sindicado;

(V) A própria Administração Tributária já defendeu esta posição através da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, em sede de resposta ao pedido de informação vinculativa relativo ao processo n.º 3885/01, de 17 de Outubro;

(W) Por via da Lei do OE/2003, o legislador procedeu a uma alteração do número 2 do artigo 17.º do EBF estabelecendo que “Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado”;

(X) Ao alterar a norma de incidência tributária, de modo a referir-se, expressamente, ao valor de majoração anual, o legislador pretendeu restringir a abrangência do benefício fiscal previsto naquela disposição legal, estabelecendo expressamente que o limite legal se aplica ao montante anual de encargos, após majoração em 50%;

(Y) É inequívoco o carácter inovador da nova redacção do artigo 17.º do EBF, uma vez que é introduzida uma redacção claramente mais restritiva da referida norma;

(Z) Ora, considerando o carácter inovador da norma alterada por via do OE/2003, bem como o princípio constitucional da irretroactividade das normas fiscais, parece inequívoco que o referido preceito legal apenas se mostrará aplicável aos factos tributários ocorridos após a sua entrada em vigor, i.é., após 1 de janeiro de 2003, o que não é manifestamente o caso em apreço;

(AA) Esta matéria já foi objecto de apreciação por parte do Exmo. Sr. Subdirector Geral do IRC - Despacho n.º 1016/04, de 9 de Junho de 2004, o qual faz referência expressa à introdução de um quadro legal menos favorável e à manutenção de aplicação do regime legal anterior para as situações de criação líquida de emprego ocorridas em anos anteriores à entrada em vigor da nova redacção do actual 17º do EBF, assim se evidenciando a bondade do entendimento propugnado pela Recorrente;

(BB) Termos em que se conclui pela manifesta ilegalidade da correcção respeitante à criação líquida de emprego, o que determinará a procedência do presente recurso e a consequente revogação parcial do acto tributário referente a IRC do exercício de 2000, por violação os artigos 103.º da CRP, 48º-A do EBF e 68.º da LGT;”

XIX- Se analisarmos os motivos invocados no presente recurso pela impugnante e os invocados no aresto que seguimos de perto, constata-se que são os mesmos argumentos.

XX- Assim sendo, naquele aresto ficou estipulado que quanto ao objecto de recurso:

“(...) 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

As questões suscitadas pela recorrente resumem-se, em suma, em indagar da (...) legalidade da correcção respeitante à criação líquida de emprego por referência ao benefício fiscal concedido por via do artigo 17º do EBF (antigo artigo 48º-A) quanto aos limites a considerar.”

Para no direito se consagrar que “(...) A Recorrente refere depois que suscitou, em sede de audição prévia, a legalidade da correcção referente à criação liquida de emprego, tendo invocado, como elemento interpretativo, a alteração do quadro legal por via da Lei de Orçamento para o ano de 2003, bem como a prolação de orientação administração susceptível de dar provimento à posição sustentada pela Recorrente, sendo que, não obstante as objecções formuladas pela Recorrente, a Administração Tributária emitiu o relatório final de inspecção, sem que, contudo, se tenha pronunciado expressamente ou mesmo ponderado os argumentos de facto e de direito invocados pela Recorrente, tendo-se limitado a referir que não foram apresentados elementos novos em sede de audição (ver página 33 do relatório de inspecção e reproduzido no ponto 5 da matéria assente pelo Tribunal a quo).

(...)

Com efeito, é sabido que no período de tributação em análise, a Recorrente deduziu como custo fiscal os encargos suportados com a criação líquida de postos de trabalho para jovens com menos de 30 anos, aplicando, para o efeito, o benefício fiscal concedido por via do artigo 17.º do EBF (antigo artigo 48º-A), apurando um valor de EUR 688.540,93, o qual veio a ser objecto de correcção por parte da Administração Tributária.

Assim, ao abrigo da disposição legal acima referida, a ora Recorrente majorou todos os encargos suportados em 50%, na medida em que cada um dos encargos mensais individualmente considerado não excedesse o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, sendo que na óptica da Administração Tributária, tal como plasmada no relatório final de inspecção “C•.) o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o ordenado mínimo nacional, ou seja, a majoração de 150% dos encargos está incluída neste limite, dado que esta majoração é considerada como um encargo fiscal. Assim, aceita-se como custo fiscal a majoração, desde que não ultrapasse o valor correspondente a 14 vezes o referido salário”.

Para a Recorrente, o entendimento propugnado pela Administração Tributária carece, em absoluto, de base legal, violando de forma ostensiva o artigo 48.º-A do EBF, bem como os princípios da legalidade e da irretroactividade das normas fiscais, pois que da análise e interpretação do referido preceito legal parece claro que o limite de catorze vezes o salário mínimo nacional é somente aplicável aos encargos mensais e não aos encargos acrescidos da majoração de 50%, como pretende fazer crer a Administração tributária e conforme entendimento defendido pelo Tribunal a quo.

A própria Administração Tributária já defendeu esta posição através da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, em sede de resposta ao pedido de informação vinculativa relativo ao processo n.º 3885/01, de 17 de Outubro.

Além disso, por via da Lei do OE/2003, o legislador procedeu a uma alteração do número 2 do artigo 17.º do EBF estabelecendo que “Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado”, sendo que ao alterar a norma de incidência tributária, de modo a referir-se, expressamente, ao valor de majoração anual, o legislador pretendeu restringir a abrangência do beneficio fiscal previsto naquela disposição legal, estabelecendo expressamente que o limite legal se aplica ao montante anual de encargos, após majoração em 50%.

Assim, considerando o carácter inovador da norma alterada por via do OE/2003, bem como o princípio constitucional da irretroactividade das normas fiscais, parece inequívoco que o referido preceito legal apenas se mostrará aplicável aos factos tributários ocorridos após a sua entrada em vigor, i.é., após 1 de Janeiro de 2003, o que não é manifestamente o caso em apreço.

Esta matéria já foi objecto de apreciação por parte do Exmo. Sr. Subdirector Geral do IRC - Despacho n.º 1016/04, de 9 de Junho de 2004, o qual faz referência expressa à introdução de um quadro legal menos favorável e à manutenção de aplicação do regime legal anterior para as situações de criação líquida de emprego ocorridas em anos anteriores à entrada em vigor da nova redacção do actual 17.º do EBF, assim se evidenciando a bondade do entendimento propugnado pela Recorrente.

Pois bem, é sabido que a Lei n.º 72/98, de 3 de Novembro, introduziu no Estatuto dos Benefícios Fiscais um art. 48º-A, com a seguinte redacção:

Artigo 48.º-A

Criação de empregos para jovens

1- Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.

2- Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o ordenado mínimo nacional.

Com a renumeração operada pela Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, este artigo passou a ser o art. 17º do E.B.F.

Com este pano de fundo, entende-se que bem andou a sentença recorrida ao considerar que a majoração não pode deixar de ser entendida como um encargo fiscal, sendo que o normativo em apreço (o nº2) limita o montante máximo dos encargos mensais, não fazendo a ressalva de que os encargos em apreço são apenas os encargos anteriores à majoração.

Com efeito, a descrição dos encargos feita pelo nº 1 não estabelece qualquer distinção ao nível da sua consideração, nomeadamente nos termos propostos pela Recorrente, sendo que em relação às posições da Administração, o PAT apenso apresenta a fls. 200 cópia do despacho ministerial de 05-03-99 onde se aponta que, para efeitos do nº 2 da norma agora em análise, o montante máximo dos encargos por posto de trabalho não pode exceder esc. 858.200$00, isto é, 14 vezes o ordenado mínimo nacional mais elevado que para 1999 ficou fixado pelo DL nº49/99, de 16.02 em 61.300$00 e bem assim até fls. 211 esclarecimentos e informações que apontam numa outra direcção que não a defendida pela Recorrente.

No mais, e quanto ao facto de a Lei do OE/2003, ter procedido a uma alteração do número 2 do artigo 17.º do EBF, dispondo que “Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado”, mostra-se assertiva a sentença recorrida quando refere que tal não permite concluir que o legislador ao referir-se, anteriormente a esta alteração, a encargos, não pretendesse referir-se à totalidade dos encargos, não se evidenciando o carácter inovador da norma nos termos referidos pela Recorrente, mas sim uma clarificação da situação em função dos esclarecimentos e várias informações prestadas, que até estarão em rota de colisão com outro tipo de posições assumidas pela Administração de que dá nota a Recorrente (conclusão V), embora tal elemento não tenha sido junto aos autos

Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências. Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.” — vide Ac. do TCAS de 09/11/2011, proferido no proc. n.º 03637/09 (bold e sublinhado nosso)

XXI- No sumário do Ac. supra mencionado, é referido que “(…) IV) A majoração a que aludia o art. 48º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais introduzido pela Lei n.º 72/98, de 3 de Novembro não pode deixar de ser entendida como um encargo fiscal, sendo que o normativo em apreço ( no seu nº 2 ) limita o montante máximo dos encargos mensais, não fazendo a ressalva de que os encargos em apreço são apenas os encargos anteriores à majoração” - vide Ac. do TCAS de 09/11/2011, proferido no proc. n.º 03637/09.

XXII- Ora, o aresto supra aplica-se mutatis mutantis ao presente recurso, razão pela qual não se poderá manter na ordem jurídica a douta sentença nem o direito nela aplicado uma vez que a AT não aplicou a nova redacção do art.º 17º do EBF, mas sim a norma vigente à data dos factos.

XXIII- Ora, nos documentos junto aos autos, a posição da AT sempre foi no sentido de interpretar o limite máximo de encargos por posto de trabalho como sendo igual a 14 salários mínimos nacionais, isto é, se do apuramento dos 150% resultar um valor superior a 14 vezes o salário mínimo nacional, então, para efeitos fiscais, apenas será aceite este último montante. Sendo, também, a posição assumida no RIT, ao corrigir todos os montantes de encargos suportados com a criação líquida de postos de trabalho, incluindo a majoração de 50%, quando o valor calculado é superior ao montante de 14 ordenados mínimos nacionais mensais, sem colocar em causa os custos aceites fiscalmente. Assim sendo, não se verifica divergências entre a correcção do RIT e os entendimentos proferidos pela AT.

XXIV- Mas a impugnante alega o facto de a AT haver considerado para efeitos de correcção a nova redacção do art.º 17º do EBF, dada pela Lei nº 32-B/2002, de 30112, vigente apenas para o exercício de 2003 e subsequentes. Neste aspecto, a Fazenda não poderá concordar pois da leitura do RIT, em nenhum momento foi indicada aquela redacção como sustento da correcção efectuada, mas tão só a redacção que estava em vigor para o exercício de 2002, à data dos factos.

XXV- Neste desiderato, constata-se que a decisão do Tribunal a quo padece de erro de julgamento de facto e de direito, ao considerar que se aplicou a nova redacção do artº 17º do EBF (a vigorar só para 2003 e anos subsequentes) a factos do 2002, não podendo subsistir a mesma na ordem jurídica, pelo que a mesma deve ser alterada para improcedente uma vez que não se pode aplicar a factos de 2002 a legislação em vigor em 2003, sob pena de violação de lei por aplicação retroactiva a qual é vedada pelo art.º 12º da LGT, além de que atendendo ao Ac. do TCAS, no qual seguimos a sua posição e que se aplica ao caso em concreto, desde os factos nele elencados bem como o direito, por isso, deverá a douta decisão do Tribunal a quo ser revogada por outra que mantenha a liquidação ora posta em crise, pelos motivos supra explanados.

1.2. A Recorrida apresentou alegações para sustentar a manutenção do julgado.

1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso, enunciando, para o efeito, a seguinte motivação:

«3. Na sentença recorrida deu-se como assente que na sequência de uma acção inspectiva interna à “A……………” os Serviços de Inspeção Tributária consideraram que aquela havia contabilizado no período de tributação de 01/04/2002 a 31/03/2003 um excesso de custos fiscais ao abrigo do artigo 17º do EBF no montante global de € 1,998.272,21 euros, motivo pelo qual foram propostas correcções à matéria tributável que deram origem à liquidação impugnada e de que resultou imposto e juros a pagar no montante global de € 745.002,16 euros.

Mais se deu como assente que as correcções à matéria tributável efectuadas pela AT e objecto de impugnação tiveram como fundamento o entendimento de que o limite máximo de encargos por posto de trabalho, como sendo igual a 14 ordenados mínimos nacionais, englobava a majoração prevista no nº 1 do artigo 17 do EBF, ou seja, os custos a deduzir por cada posto de trabalho criado, incluindo a majoração, não podiam ser superiores ao montante correspondente a 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, facto este não respeitado pela “A…………..”.

Dispunha a este propósito o artigo 48º-A do EBF aditado pela Lei nº 72/98, de 3 de Novembro, e que na renumeração introduzida pelo Dec.Lei nº 198/2001, de 3 de Julho, passou a ser o artigo 17º:

Criação de empregos para jovens

1- Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.

2- Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o ordenado mínimo nacional.

3- A majoração referida no n.º 1 terá lugar durante um período de cinco anos a contar da vigência do contrato de trabalho.

Estamos perante um incentivo fiscal à criação de emprego para jovens de que são beneficiárias as empresas, que beneficiavam da dedução de metade (50%) dos custos suportados com a criação de postos de trabalho. Como é sabido os benefícios fiscais são considerados despesas fiscais, que como medidas de carácter excepcional são instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem. E nessa medida o Governo deve ter noção do seu valor para efeitos orçamentais. Partindo deste pressuposto, no nº 2 do transcrito preceito legal fixou-se um limite máximo desse benefício. Daí que podia fazer algum sentido que fosse esse o valor a inscrever como despesa fiscal.

Todavia se foi essa a intenção do legislador, a mesma não ficou devidamente expressa. Com efeito, sendo de conjugar o disposto nos números 1 e 2 do citado preceito legal, temos que ambos falam em “encargos”, não com o sentido de despesa fiscal, como atrás se referiu, mas com o sentido de despesas suportadas pela entidade empregadora com a criação do posto de trabalho [E que é o sentido que se alcança do nº4 do alegado despacho ministerial de 05/03/99 que é citado pela Fazenda Pública e a que se faz referência no documento de fls. 166 dos autos.]. E assim sendo, o que se refira das duas normas é que o montante desses “encargos” para efeitos de cálculo do benefício fiscal não pode ser superior a 14 vezes a retribuição mínima nacional.

Assim, por um lado temos os encargos suportados pela entidade empregadora e por outro temos o benefício fiscal que corresponde à majoração, e que constitui a despesa fiscal. Deste modo, o Governo também está em condições de saber qual é o montante máximo da despesa fiscal de tal medida e que corresponde a 50% do montante de 14 vezes a retribuição mínima nacional por cada posto de trabalho criado.

Nos termos do nº 3 do artigo 9º do Código Civil, «na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados», pelo que sendo aquele o sentido que se extrai das normas em causa, é esse o sentido que o intérprete deve acolher. Na verdade, como refere alguma doutrina, a finalidade da interpretação é determinar o sentido objectivo da lei, pois a lei não é o que o legislador quis ou quis exprimir, mas tão-somente aquilo que ele exprimiu em forma de lei.

Ora, a interpretação que a Recorrente Fazenda Pública faz não tem qualquer correspondência mínima na letra da lei, pois a mesma não diferencia entre “encargos” antes e após a majoração como aquela pretende fazer crer. Na verdade, os encargos de que a lei fala são sempre os mesmos, ou seja, são as despesas que a entidade empregadora suporta com a criação do posto de trabalho, motivo pelo qual o Estado a incentiva com a “majoração”, que vai ser o seu benefício e a correspondente despesa do Estado. Ora esta despesa do Estado nada tem a ver com os encargos suportados pela entidade empregadora. E não faria qualquer sentido que o legislador conjugando a norma do nº 2 com a norma do nº 1 utilizasse a mesma expressão — “encargos” - com um duplo sentido, para além de que a expressão “encargos mensais” utilizada no sentido de despesa fiscal também não faz sentido, uma vez que a “despesa fiscal” é relativa ao período anual (do orçamento).

É certo que na posterior redacção introduzida pela Lei nº 23-B/2002, de 30 de Dezembro, o legislador passou a reportar aquele montante máximo (de 14 vezes o salário mínimo nacional) à “majoração anual”, ou seja, à despesa fiscal, mas não o fez com carácter interpretativo, mas sim com carácter inovador (ainda que se possa considerar com o propósito de corrigir um erro). Aliás, o montante da despesa fiscal que resulta da segunda redacção e que serve de incentivo para a entidade empregadora não corresponde ao montante da despesa fiscal que resultaria da interpretação que a Fazenda Pública faz, o que só por si revela que nunca poderia estar em causa a natureza interpretativa da norma.

Em face do exposto, entendemos que a sentença recorrida não padece do vício que lhe é imputado pela Recorrente, motivo pelo qual deve ser confirmada e o recurso ser julgado improcedente.».

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência.

2. Na sentença recorrida julgou-se como provada a seguinte matéria de facto:

A) A Administração Fiscal procedeu à análise interna da Declaração Modelo 22 de RC, da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal e do Dossier Fiscal, relativamente ao exercício de 2002, de acordo com a Ordem de Serviço Nº OI 200600360, e efectuou o relatório de inspecção tributária de fls. 55 e segs. que aqui se dá por reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão:

«(…)

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

3.1. Correcções à Matéria Colectável IRC

(…)

3.1.4. Benefícios Fiscais

A empresa considerou no campo 234 do quadro 07 da declaração modelo 22 de IRC, o montante de 8.038.401,60 é relativo ao benefício a que se refere o artigo 17º do E.B.F.

O incentivo à criação de emprego para jovens, previsto no artigo 17º do E.B.F., estabelece no nº 1, que para efeitos de IRC, os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custos em valor correspondente a 150%.

Estabelece o nº 2 do artigo referido que, “o montante máximo dos encargos mensais por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado”.

Assim desde que verificada a condição do nº 1 deste artigo, podem ser considerados como custo os encargos suportados, majorados em 50%, desde que não seja excedido o limite fixado no nº 2. Desta forma, se do apuramento da majoração dos 150% sobre os encargos elegíveis, resultar um valor superior a 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, então, para efeitos fiscais, apenas será aceite como custo fiscal o referido limite.

Ao analisarmos os cálculos efectuados pelo sujeito passivo, para aplicação deste beneficio, concluímos que os mesmos não estavam conforme com o dispositivo legal supra referido, uma vez que:

• Quando os encargos contabilizados não atingiam o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, considerou uma majoração de 50 % da totalidade dos encargos.

• Quando os encargos contabilizados eram superiores ao limite de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, considerou uma majoração correspondente a 50 % desse limite.

Consequentemente considerou como custo (via encargos reflectidos na contabilidade e dedução efectuada ao quadro 07 da declaração modelo 22 de IRC), um valor superior ao limite previsto na lei.

Da análise efectuada (anexo 4), concluímos que os excessos considerados em custos fiscais são de 1 998 272,21 € tendo a empresa infringido o artigo 17º do EBF e deduzido em excesso ao lucro tributável esta importância.

(…)

IX Direito de Audição

Face aos artºs 60º da Lei Geral Tributária e 60º do Regime Complementar de Procedimento da Inspecção Tributária, aprovados pelo DL 398/98 de 17/12 e 413/98, respectivamente, notificou-se o sujeito passivo através do ofício nº 04716 de 16/11/2006, para exercer no prazo de 10 dias, prazo máximo previsto no nº 6 do art.º 60º da LGT, o direito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção tributária.

O direito de audição foi exercido conforme documento que deu entrada nestes serviços em 28/11/2006 com o nº 9399, tendo o sujeito passivo referido que.

(…)

c) Em relação à correcção do ponto 3.1.4. (Benefícios Fiscais), a empresa entende que a mesma “decorre de uma leitura que não corresponde ao texto da norma”, reafirmando a exactidão da dedução efectuada. Pelo facto de não terem sido apresentados elementos novos, que levem à alteração dos pressupostos que estiveram na origem da correcção proposta, esta será de manter.»

B) Sobre o relatório a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 55, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

C) Em 13/12/2006, foi elaborada a demonstração da liquidação de IRC referente ao ano de 2002, cfr. fls. 86.

D) O prazo para pagamento voluntário terminou em 25/01/2007, cfr. fls. 90.

E) A Impugnante efectuou, em 25/01/2007, um pagamento por conta no valor de EUR 228.38,87, cfr. fls. 92.

F) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 13/04/2007, cfr. carimbo aposto a fls. 3.

G) Em apreciação da presente impugnação, na Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa, foi elaborada a informação de fls. 109 e segs., que aqui se dá por reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:

«(…)

9º A liquidação ora impugnada resulta das correcções efectuadas pela Administração Tributária (AT), no âmbito de análise inspectiva realizada, à ora impugnante, relativamente ao período de tributação de 01/04/2002 a 31/03/2003, da qual resultaram correcções à matéria tributável em sede de IRC e bem assim, o apuramento de imposto em falta, também em sede de IRC.

10.º Nesta fase do processo, a ora impugnante apenas impugna as correcções relacionadas com a criação líquida de emprego, no montante de 1.998.272,21 EUROS, a que se refere o art.º 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), diploma aprovado pelo Decreto-lei n.º 215/89, de 1 de Julho.

C- Das Alegações do Impugnante

11.º Alega a Impugnante para a ilegalidade da correcção respeitante à criação líquida de emprego. Invoca em suma:

“No período de tributação em análise, a Impugnante deduziu como custo fiscal os encargos suportados com a criação líquida de postos de trabalho para jovens com menos de 30 anos, aplicando, para o efeito, o benefício fiscal concedido por via do artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (...), apurando, assim, um valor de EUR. 80.38.401,60 (...)”.

“Ao abrigo da disposição legal acima transcrita, a ora impugnante majorou todos os encargos suportados em 50%, na medida em que cada um dos encargos mensais individualmente considerado não excedesse o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.”

“Uma interpretação sistemática da sucessão de normas em vigor não permitirá outra conclusão que não seja a de que apenas com a nova redacção introduzida no artigo 17º do EBF — cuja entrada em vigor se verificou a 1 de Janeiro de 2003 — é que a posição da Administração Tributária sustentada no relatório final de inspecção que está na origem do acto tributário ora sindicado passou a ter um mínimo de correspondência com o quadro legal em vigor.”

“(…), terminando o exercício fiscal de 2002 da Impugnante a 31 de Março de 2003, nenhuma dúvida restará que a nova redacção do artigo 17.º EBF apenas se aplicará ao exercício de 2003, i. e. no caso particular da Impugnante aos factos tributários iniciados após 1 de Abril de 2003.”

“Admitir-se o contrário redundaria numa violação do princípio constitucional de proibição da retroactividade da lei fiscal, da protecção da confiança e das legítimas expectativas dos contribuintes na lei fiscal.”

D- Do Pedido

12.º Nos termos descritos na Petição Inicial, sumariamente redigidos nos artigos anteriores, vem a ora impugnante solicitar que se considere procedente a presente impugnação judicial e deste modo solicita a anulação parcial da liquidação em crise, da demonstração de juros compensatórios e da demonstração de compensação, pelo valor de 745.002,16 EUROS, respeitante aos incentivos à criação de emprego. Na sequência dos pedidos anteriores, solicita o pagamento de indemnização por prestação indevida da garantia necessária para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal a instaurar para cobrança do acto de liquidação ora sindicado, bem como na proporção das custas de parte e procuradoria.

III- DO MÉRITO

13.º Analisados os elementos constantes no processo e ponderados os factos apresentados) conclui-se como indevidas as pretensões do impugnante, conforme se descreve:

14.º Para efeitos do apuramento do resultado fiscal, referente ao período de tributação de 01/04/2002 a 31/03/2003, a ora impugnante considerou o benefício fiscal estipulado no art.º 17. º EBF.

15.º “No entanto, não efectuou os cálculos da majoração conforme definido no respectivo artigo, considerando como custo fiscal pela criação líquida de emprego para jovens, um valor mais elevado do estipulado por lei.

16.º Assim, define o nº 1 do art.º 17º do EBF (aditado pela Lei n.º 72/98, de 03 de Novembro e correspondente ao art.º 48º-A, na redacção anterior à revisão do articulado do EBF, efectuada pelo Decreto-lei nº198/2001, de 3 de Julho), que para efeitos de apuramento do IRC, os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo, com idade inferior a 30 anos, são levados a custo em valor correspondente a 150%.

17.º Define ainda o n.º 2 do mesmo articulado, na redacção vigente para o ano de tributação económico de 2002 (que corresponde, no caso da impugnante, ao período de tributação de 01/04/2002 a 31/03/2003), na redacção dada pelo Decreto-lei n.º 198/01, de 3 de Julho, que o montante máximo de encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o ordenado mínimo nacional.

18.º Foi este o entendimento da Administração Tributária (AT), conforme proferido no relatório de inspecção e que a ora impugnante, vem contestar por intermédio da presente Petição Inicial (P.I.) de Impugnação Judicial.

19.º De facto, as correcções propostas no relatório de inspecção, não tem por base apenas a letra de lei, conforme disposto no art.º 17.º do EBF, mas também o descrito no Despacho Ministerial de 05.03.99 (folha 166 dos autos), que define no ponto 3: “para efeitos do nº 2 do artigo 48.º-A do EBF, o montante máximo dos encargos por posto de trabalho não pode exceder 858.200$00, isto é, 14 vezes o ordenado mínimo nacional mais elevado, que para 1999 ficou fixado pelo Decreto-lei n.º 49/99, de 16 de Fevereiro, em 61.300$00.”

20.º Na sequência do referido Despacho, saliente-se também, o Oficio de Saída Geral n.º 045030, de 28 de Julho de 1999, emitido pela Direcção de Serviços do IRC (DSIRC); a Informação n.º 861/99, de 21 de Julho de 1999 da DSIRC; o Oficio de Saída Geral nº51386, de 16 de Setembro de 1999, emitido pela mesma Direcção de Serviços; e bem assim, a Informação nº109/00, de 17 de Janeiro, também emitida pela DSIRC, conforme folhas 167 a 176 dos autos).

21.º Nos documentos, anteriormente indicados, é uniforme a posição assumida pela AF, no sentido de interpretar o limite máximo de encargos por posto de trabalho, como sendo igual a 14 ordenados mínimos nacionais, ou seja, se do apuramento dos 150%, resulta um valor superior a 14 vezes o salário mínimo nacional, então, para efeitos fiscais, apenas será aceite este último montante.

22.º Também é esta a posição assumida no relatório de inspecção (folhas 110 e 111 dos autos e folhas 121 a 128 dos autos), ao corrigir todos os montantes de encargos suportados com a criação líquida de postos de trabalho, incluindo a majoração de 50%, quando o valor calculado, é superior ao montante de 14 ordenados mínimos nacionais mensais, sem colocar em causa os custos aceites fiscalmente.

23.º Não se verifica pois, divergências entre a correcção proposta no relatório de Inspecção Tributária e os entendimentos proferidos pela AT, na sequência de processos anteriores e mais importante, não se verifica divergência de entendimento entre as correcções propostas e o estabelecido em letra de lei, pelo art.º 17.º do EBF e pelo Despacho Ministerial de 05-03-1999.

24.º A ora impugnante, alega ainda, para o facto da AT, haver considerado para efeitos da correcção em crise, a nova redacção do artº 17º do EBF, dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro - Orçamento de Estado 2003), vigente apenas para o exercício de 2003 e exercícios económicos posteriores.

25.º No entanto, conforme se verifica de uma leitura atenta do Relatório de inspecção tributária, nomeadamente do ponto 3.1.4. Benefícios Fiscais (folhas 110 e 111 dos autos), em nenhum momento foi indicada aquela redacção, como sustento da correcção efectuada, mas apenas a redacção a vigorar para o exercício económico de 2002 (vide último parágrafo da folha 110 dos autos).

26.º Desta forma, não se coloca a questão de qual a norma a aplicar na situação em crise, já que é totalmente perceptível e está devidamente comprovado no referido Relatório de Inspecção, que a correcção foi efectuada de acordo com as regras do art.º 17 º do EBF, na redacção dada pelo Decreto-lei n.º 198/01, de 3 de Julho, e não outra.

27.º Nesta medida, considera-se legítima a correcção efectuada e por sua vez a liquidação que aquela correcção deu origem.

IV- PROPOSTA

28.º Atento o supra descrito, o acto tributário objecto dos presentes autos deverá ser mantido, remetendo-se o presente processo administrativo ao Digníssimo Representante da Fazenda Pública.

À consideração superior

Lisboa, 05 de Julho de 2007».

H) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 116, que aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os legais efeitos.

3. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou procedente a impugnação judicial que a sociedade A………………….., S.A., deduziu contra o acto de liquidação adicional de IRC relativa ao período anual de tributação que teve início em 01/04/2002 e termo em 31/03/2003 (tendo em conta que, ao abrigo do disposto no nº 3 do artigo 8º do CIRC, esta sociedade adoptou um período de tributação diferente do ano civil, com início a 1 de Abril e término a 31 de Março do ano seguinte) e que provém de correcções levada a cabo pela Administração Tributária (AT) à declaração de rendimentos apresentada por esta sociedade relativamente a esse período de tributação, e das quais resultaram alterações à sua matéria tributável e a consequente liquidação adicional de imposto.

Correcções que dizem respeito ao montante do custo fiscal dedutível por encargos suportados com a criação líquida de postos de trabalho para jovens, previsto no artigo 17º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), aprovado pelo Dec. Lei nº 215/89, de 1 de Julho, e que assentaram no entendimento, sufragado pela AT, de que o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, previsto no nº 2 do artigo 17º, se refere à totalidade do valor que pode ser aceite como custo fiscal, isto é, que o montante do benefício terá de ser apurado confrontando os encargos mensais suportados por posto de trabalho com o valor correspondente a 14 vezes o salário mínimo mais elevado, majorando-se os encargos que não excedam esse limite, o qual não poderá ser ultrapassado.

Já a impugnante, ora recorrida, defende o entendimento (que obteve acolhimento na sentença recorrida) de que esse limite respeita ao valor dos encargos suportados sem a aludida majoração, razão por que as correcções e a liquidação de IRC seriam ilegais.

Convém, desde já, esclarecer que para levar a cabo estas correcções – no montante global de 1.998.272,21 € – a AT considerou e aplicou a redacção do artigo 17º do EBF vigente à data da criação líquida dos postos de trabalho, isto é, a redacção vigente antes da alteração introduzida pela Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Lei do OE 2003), pois como se deixou bem clarificado na informação prestada pela Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa [reproduzida na alínea G) do probatório da sentença] e resulta nitidamente do relatório de inspecção tributária [reproduzido na alínea C) do probatório da sentença], em nenhum momento foi indicada, como fundamento legal para as correcções, a redacção que passou a vigorar após 1 de Janeiro de 2003 por força da entrada em vigor da Lei nº 32-B/2002, mas, tão só, a redacção que o preceito detinha até essa data.

Desta forma, não se coloca verdadeiramente a questão de saber qual a norma aplicável ao caso vertente, pese embora ela seja referida pelas partes, já que é bem perceptível, perante a base formal fundamentadora do acto impugnado, que as correcções foram efectuadas de acordo com as regras do artigo 17 º na redacção dada pelo Dec. Lei nº 198/01, de 3 de Julho, e não outra. O que, saliente-se, se mostra como legalmente correcto, já que o benefício fiscal se constitui quando ocorre a criação líquida de emprego legalmente relevante, pois, conforme o preceituado no artigo 11º do EBF, o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se e constitui-se na data da verificação dos respectivos pressupostos, salvo disposição legal em contrário.

Deste modo, deve ser levada em conta a redacção do artigo 17º do EBF em vigor até 31 de Dezembro de 2002.

E apesar da inusitada e excessiva extensão das conclusões da alegação deste recurso, a questão que se coloca consiste unicamente em determinar se o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado previsto nesse preceito legal se aplica aos encargos mensais correspondentes à criação líquida de emprego (como defendido pela impugnante/recorrida) ou se aplica aos encargos mensais acrescidos da majoração de 50% (como defendido pela Fazenda Pública/recorrente).

A sentença julgou a impugnação procedente por ter sufragado a interpretação do preceito que encontra expressão no acórdão do STA de 16/05/2012, no processo nº 0283/12, segundo a qual antes da alteração introduzida pela Lei nº 32-B/2002 o empregador podia considerar como custo fiscal por cada posto de trabalho, no máximo, o montante equivalente a 14 vezes o salário mínimo nacional, acrescido de uma majoração de 50%.

Apesar de a Fazenda Pública vir sustentar, neste recurso, que a sentença incorreu em erro nessa interpretação do preceito, o certo é que não lhe assiste razão, como, aliás, se deixou bem explicitado no recente acórdão do STA proferido no processo nº 0974/15, que apreciou idêntica questão.

Com efeito, neste recente aresto conclui-se que a melhor interpretação do preceito era a que já constava do acórdão proferido pelo STA em 16/05/2012, no proc. nº 0283/12, isto é, entendeu-se que o benefício fiscal previsto no artigo 17º do EBF, na redacção vigente até 31.12.2002, concedia ao empregador, para efeitos de IRC, a consideração dos encargos mensais decorrentes do novo posto de trabalho, acrescidos de uma majoração de 50%, com o limite máximo de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

Também no caso vertente, a impugnante, no período de tributação em análise, deduziu como custo fiscal os encargos suportados com a criação líquida de postos de trabalho para jovens com menos de 30 anos, majorando todos os encargos suportados em 50%, na medida em que cada um dos encargos mensais individualmente considerado não excedesse o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado. E uma interpretação sistemática da sucessão de normas em vigor não permitirá outra conclusão que não seja a de que não merece censura esta actuação da impugnante e que apenas com a nova redacção introduzida no artigo 17º do EBF, em 1 de Janeiro de 2003, pode ser feita a interpretação que a AT defende.

Como bem salienta o Ministério Público no parecer acima transcrito, a interpretação que a Fazenda Pública faz não tem qualquer correspondência mínima na letra da lei, pois a mesma não diferencia entre “encargos” antes e após a majoração como aquela pretende fazer crer.

Na verdade, os encargos de que a lei fala são sempre os mesmos, ou seja, são as despesas que a entidade empregadora suporta com a criação do posto de trabalho, motivo pelo qual o Estado a incentiva com a “majoração”, que vai ser o seu benefício e a correspondente despesa do Estado. Ora esta despesa do Estado nada tem a ver com os encargos suportados pela entidade empregadora. E não faria qualquer sentido que o legislador, conjugando a norma do nº 2 com a norma do nº 1, utilizasse a mesma expressão – “encargos” – com um duplo sentido, para além de que a expressão “encargos mensais” utilizada no sentido de despesa fiscal também não faz sentido, uma vez que a “despesa fiscal” é relativa ao período anual (do orçamento). É certo que na posterior redacção introduzida pela Lei nº 23-B/2002, de 30 de Dezembro, o legislador passou a reportar aquele montante máximo (de 14 vezes o salário mínimo nacional) à “majoração anual”, ou seja, à despesa fiscal, mas não o fez com carácter interpretativo, mas sim com carácter inovador (ainda que se possa considerar com o propósito de corrigir um erro).

É esta, de facto, a interpretação que melhor se coaduna com as regras legais de interpretação das normas legais, razão por que aderimos, sem reservas de convicção, à motivação jurídica que consta do recente acórdão do STA sobre a matéria, proferido no proc. nº 0974/15, onde se deixou afirmado o seguinte:

«Lido atentamente o preceito legal em crise, antes e depois da alteração legislativa que ao mesmo foi introduzida, podemos surpreender com meridiana clareza que enquanto na redacção aplicável ao caso concreto dos autos se estabelecia um montante máximo do benefício por referência aos encargos mensais efectivamente ocasionados pelo novo posto de trabalho, já na nova redacção tal montante máximo do benefício era estabelecido por referência à própria majoração considerada anualmente.

Assim, facilmente se percebe que a interpretação que a Fazenda Pública faz do preceito em análise não encontra apoio no próprio texto da Lei, violando, por consequência, as regras estabelecidas no artigo 9º, nº 2, do Código Civil. Na verdade, o limite imposto ao benefício na redacção que agora nos interessa, reporta-se unicamente ao valor dos encargos mensais e não ao valor dos encargos mensais acrescidos da majoração de 50%, nada na lei permite uma tal interpretação.

Ou seja, o nº 1 do artigo 17º esclarece que o valor dos encargos é levado a custo em valor correspondente a 150%, ou seja, o encargo real efectivamente suportado pela entidade patronal é acrescido de metade, e o nº 2, que a consideração de tais encargos deve respeitar o tecto máximo mensal de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, isto é, o valor máximo a considerar para estes efeitos seria sempre o do valor mensal correspondente a 14 vezes o salário mínimo mensal mais elevado, acrescido de metade desse mesmo valor.

Com a alteração introduzida pelo Orçamento de Estado de 2003 é que o legislador impôs de forma expressa um limite à própria majoração, condicionando-a a um período anual e já não mensal, portanto, diferentemente do que anteriormente acontecia.

De resto, esta foi já a interpretação que este Supremo Tribunal deu a este preceito legal no acórdão datado de 16/05/2012, processo n.º 0283/12, tendo-se aí referido: “A redacção da norma à data dos factos (nº 1), conforme a recorrida também refere nas suas alegações, é muito clara ao referir que “os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho … são levados a custo em valor correspondente a 150%”, acrescentando o nº 2 que “o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional”.

Quer isto dizer que, este benefício fiscal atribuído aos empregadores corresponde no máximo a 14 vezes o salário mínimo nacional, acrescido de 50% desse valor, isto é, acima desses valores já não haverá tal benefício e abaixo deles, haverá uma majoração de 50%.

A interpretação da recorrente só tem fundamento com a nova redacção em vigor a partir de 2002, já que, aí sim, se estabelece um montante máximo da majoração anual e não um montante máximo de encargos mensais. Neste caso, o montante máximo a deduzir como custo fiscal tem como limite o montante equivalente a 14 vezes o salário mínimo nacional.”.

Por todo o exposto, e sem necessidade de mais longas considerações, não pode o recurso obter provimento, sendo de manter a sentença recorrida.

4. Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 31 de Março de 2016. – Dulce Neto (relatora) – Ascensão Lopes – Ana Paula Lobo.