Quem foi o relator do acórdão 01203/13?

O relator foi Isabel Cristina Mota Marques da Silva, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01203/13?

O acórdão foi proferido em 24 de julho de 2013.

01203/13 - STA

Sumário

A determinação do rendimento com base na aquisição de um bem previsto na tabela do n.º 4 do art. 89.º-A da LGT só pode ser feita uma vez, relativamente ao ano em que se verificou ou em qualquer um dos três anos seguintes em que, nos termos do n.º 1 do mesmo artigo, falte a declaração de rendimentos ou se verifique a desproporção aí prevista, e não em todos esses anos.

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 – A………., com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, de 27 de Maio de 2013, que julgou improcedente o recurso por si interposto contra a decisão do Director de Finanças de Braga, proferida em 12 de Outubro de 2012 que fixou o seu rendimento tributável para efeitos de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011 com recurso a métodos indirectos (artigo 89.º-A n.º 4 da LGT) no valor de €50.000,00, por cada ano, em razão da aquisição de um imóvel no ano de 2008 pelo valor de € 250.000,00. A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: 1. A douta sentença recorrida julgou improcedente o recurso interposto pela ora Recorrente relativamente à fixação por métodos indirectos do rendimento colectável em sede de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011, com fundamento em que, tendo a manifestação de fortuna ocorrido em 2008, a adesão ao regime excepcional de regularização tributária (RERT II), que só se verificou em 30.12.2010, não teria a virtualidade de a justificar nem afastar a decisão da administração tributária para aquele ano nem para os posteriores. 2. Contudo, salvo o devido respeito, tal entendimento corresponde a uma errada interpretação das disposições constantes dos artigos 4.º do RERT II (art.º 131.º da Lei do Orçamento de Estado para 2010), e 89.º-A, números 1, 2 al. a), 3 e 4, da LGT. 3. Na verdade, decorre da conjugação das normas citadas que o RERT II se aplica aos rendimentos obtidos no ano em que ocorreu a manifestação de fortuna (2008), e nos três anos seguintes (2009, 2010 e 2011), durante os quais os rendimentos declarados se consideram como correspondentes à verdade, e as manifestações de fortuna consideradas como provenientes das quantias depositadas em bancos do estrangeiro, regularizadas e transferidas para Portugal ao abrigo desse regime. 4. Assim, a adesão por parte da Recorrente ao regime excepcional de regularização tributária (RERT II) efectuada em 30.12.2010, constitui prova bastante para os efeitos previstos no n.º 3 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, ficando justificadas as desproporções dos rendimentos declarados em relação ao rendimento padrão. Nestes Termos, e nos melhores de direito, sempre com o mui douto suprimento de VV. Ex.ªs, deverá ser dado provimento ao presente recurso, julgando-se o mesmo procedente e anulando-se, em consequência, as fixações de rendimentos por métodos indirectos, como é de INTEIRA JUSTIÇA 2 – Contra-alegou a recorrida, concluindo nos termos seguintes: I) O rendimento colectável da Recorrente para o ano de 2008, fixado com recurso a métodos indirectos, está definitivamente consolidado na ordem jurídica, com a improcedência do recurso judicial, que transitou em julgado. II) Tudo quanto se refere à aplicação de métodos indirectos do ano de 2008 é matéria inalterável e inatacável. III) Na decisão, ora recorrida está em causa, única e exclusivamente, a fixação da matéria colectável da Recorrente, em sede de IRS, para os anos de 2009, 2010 e 2011, “em consequência da manifestação de fortuna ocorrida em 2008”. IV) Existindo uma desproporção, superior a 50%, para menos, entre os rendimentos líquidos declarados nos anos de 2009, 2010 e de 2011 de €6.104,83, €5.564,61 e €5.598,51, respectivamente, - e que aqui serve apenas de referência para os três anos seguintes -, está plenamente justificado o recurso à fixação da matéria tributável por métodos indirectos para 2010 e 2011. V) A actuação da AT não merece censura, uma vez que logrou provar que se verificam os pressupostos legais vinculativos da mesma, posto que o rendimento líquido declarado pela Recorrente mostra uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão. VI) A alteração do n.º 4, do art. 89.º-A, da LGT, trazida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, veio esclarecer definitivamente que nas situações de manifestação de fortuna evidenciadas pela aquisição de bens, o rendimento fixado quer para o ano da aquisição, quer para os três anos seguintes, é o rendimento padrão, sempre que o contribuinte não faça prova da veracidade dos rendimentos declarados, ou que não identifique a outra fonte da manifestação de fortuna revelada. VII) A razão de ser do n.º 4, do art. 89.º-A, da LGT, é justificada não só pela durabilidade dos bens mas também pelo combate à fraude e evasão fiscais, sendo, ainda, a de incentivar o contribuinte a declarar os seus rendimentos reais. VIII) Ao utilizar a expressão “nos três anos seguintes”, o n.º 4 do art. 89.º-A, da LGT, pretende, precisamente, que a presunção baseada na manifestação de fortuna repercuta os seus efeitos durante esse período – 3 anos. IX) A Recorrente invoca que: “As consequências da adesão ao RERT II assentam na extinção das obrigações tributárias exigíveis aqueles elementos, respeitantes aos períodos de tributação que tenham terminado até 31 de Dezembro de 2009”, no entanto, tendo interposto recurso da decisão de tributação por métodos indirectos no ano de 2008, em consequência da manifestação ocorrida nesse ano, não alegou tal facto, tendo a decisão transitado em julgado, consolidou-se no ordenamento jurídico, com todos os seus efeitos. X) A apresentação da declaração de regularização tributária e pagamento referidos no n.º 2 do art. 2.º do art. 131.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril (RERT II), produzem, relativamente aos elementos patrimoniais constantes da declaração e respectivos rendimentos, prova suficiente do facto previsto no art. 89.º-A n.º 3 da LGT. XI) Contudo, não são estes valores patrimoniais origem de qualquer procedimento de avaliação indirecta da matéria colectável, mas sim a aquisição do prédio sob o artigo 2528 fracção J na freguesia ........., e quanto a esta não provou a Recorrente, nunca, que efectivamente mobilizou qualquer rendimento para a sua aquisição em 2008. XII) Não tendo demonstrado, a relação directa e necessária, entre os valores patrimoniais declarados ao abrigo do RERT II em 30.12.2010 e a aquisição ocorrida em 2008. XIII) Devendo manter-se “a decisão de tributar a recorrente por métodos indirectos nos anos de 2009, 2010 e 2011, em consequência da manifestação de fortuna ocorrida em 2008, não padece do vício de violação de lei, pelo que deve manter-se na ordem jurídica.”. Nos termos supra expostos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, devem ser julgadas improcedentes as pretensões recursivas da Recorrente. 3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 187 a 189 dos autos no sentido da improcedência do recurso. Com dispensa de vistos, dado o carácter urgente do processo, vêm os autos à Conferência. - Fundamentação - 4 – Questão a decidir É a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao ter julgado improcedente o recurso interposto pela ora Recorrente relativamente à fixação por métodos indirectos do rendimento colectável em sede de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011, com fundamento em que, tendo a manifestação de fortuna ocorrido em 2008, a adesão ao regime excepcional de regularização tributária (RERT II), que só se verificou em 30.12.2010, não teria a virtualidade de a justificar nem afastar a decisão da administração tributária para aquele ano nem para os posteriores. 5 – Matéria de facto Na sentença do objecto do presente recurso foram dados como provados os seguintes factos: A) A……….. foi objecto de acção inspectiva de âmbito parcial levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Braga, a coberto da ordem de serviço nº OI201103067, tendo como incidência temporal o ano de 2008 – cfr. PA. Apenso e certidão junta aos autos de fls. 84 a 97, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais; B) A acção inspectiva foi determinada em consequência da análise da declaração de rendimentos declarados em 2008, apresentada pela ora recorrente, cfr. PA. Apenso e certidão junta aos autos de fls. 84 a 97; C) No ano de 2008, a ora Recorrente adquiriu a fracção autónoma designada pela letra “J”, do prédio urbano sito na Av. ……….., n.º …………, inscrita na matriz sob o artigo 2538-J, da freguesia de …………., concelho de Guimarães, pelo preço de €250.000,00 - cfr. PA apenso e certidão junta aos autos de fls. 84 a 97; D) A recorrente, para efeitos de IRS, entregou declaração de rendimentos de IRS do ano de 2008 - cfr. PA apenso e certidão junta aos autos de fls. 84 a 97 -, com os seguintes montantes: Natureza dos Rendimentos Montante declarado Empresariais/Profissionais €9.665,34 (RL)* Rendimentos Prediais €5.600,00 *RL – Resultado Líquido do exercício – Contabilidade organizada E) A 22.11.2011, foi a recorrente notificada para comprovar que correspondiam à verdade os rendimentos por si declarados à administração tributária e, ainda, de que seria outra a fonte do acréscimo patrimonial apurado – cfr. fls. PA apenso e certidão junta aos autos de fls. 84 a 97 -, cujo teor se dá aqui integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais; F) A recorrente pronunciou-se por escrito, cfr. fls. PA apenso e certidão junta aos autos de fls. 84 a 97 -, cujo teor se dá aqui integralmente por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais, ressaltando, o seguinte: “(…) tal aquisição da fracção foi efectuada mediante pagamento com os cheques n.ºs 2921024170 e 2921024267, sobre o ……….., conforme cópias em anexo. Não tendo possível em tempo oportuno obter da instituição bancária em causa os extractos onde constam o débito desses dois meios de pagamento, desde já comprometo-me a efectuar o seu envio logo que estes sejam facultados. Declaro, ainda, que tal montante reporta-se a poupanças efectuadas ao longo dos últimos 15 anos. (…).; G) A 22.11.2007, a recorrente procedeu à venda da fracção autónoma designada pelas letras “AH”, sita na Rua ……….., piso ………., n.º ………, descrita na CRP de Guimarães, sob o n.º 235-AH, da freguesia de ………., concelho de Guimarães, inscrita na matriz predial sob o art.º 834.º-AH, pelo preço de €135.000,00 cfr. certidão junta aos autos de fls. 84 a 97; H) A recorrente fez constar da declaração de IRS do ano de 2007, a venda do referido imóvel - cfr. fls. PA apenso e certidão junta aos autos de fls. 84 a 97; I) No âmbito da acção inspectiva efectuada à Recorrente, foi elaborado o relatório final de fls. PA apenso e certidão junta aos autos de fls. 84 a 97, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, constando do mesmo, designadamente, o seguinte: “(…). IV. Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos. Mantêm-se as correcções propostas no projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos, uma vez que não ficou demonstrada qual a fonte da manifestação de fortuna evidenciada. Foram exibidos os meios de pagamento utilizados, contudo não foi demonstrada a existência da referida poupança, que o sujeito passivo alega ter constituído ao longo de 15 anos. De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 89.º-A da LGT, há lugar á avaliação indirecta a matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos ou os rendimentos declarados, num determinado ano, para efeitos de IRS, mostrem uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão apurado nos termos da tabela a que se refere o n.º 4 do citado artigo. V. Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos. Sendo o rendimento padrão de € 50.000,00 e tendo o sujeito passivo declarado, em 2008, rendimentos líquidos no montante de €15.265,34, portanto em montante inferior a 50% relativamente ao referido rendimento padrão, encontram-se reunidas as condições legais para, de acordo com a tabela a que se refere o n.º 4 do referido artigo 89.º-A, se proceder à fixação do rendimento tributável nos seguintes montantes: 2008: 20% * 250.000,00=€50.000,00 Os quais, de acordo com a alínea d), do n.º 1, do artigo 9.º, do Código do IRS, serão considerados como rendimentos da categoria G. (…)” J) Sobre o referido Relatório, o director de Finanças (em Substituição) apôs o seguinte despacho, em 19.04.2012: Concordo com o teor do presente relatório e com as suas conclusões. Considerando os fundamentos dele constantes, deve o conjunto dos rendimentos líquidos de IRS do ano de 2008 ser determinado por métodos indirectos, nos termos dos artigos 87.º e 89.º-A da Lei Geral tributária.” – cfr. fls. certidão junta aos autos de fls. 84 a 97; K) A recorrente interpôs recurso judicial da decisão do Director de Finanças de Braga, referida em que fixou o seu rendimento colectável por métodos indirectos, para efeitos de IRS, a enquadrar na categoria G do ano de 2008, no montante de €50.000,00, que correu termos neste tribunal sob o n.º 276/12.BEBRG - cfr. certidão junta aos autos de fls. 84 a 97, aqui dada como reproduzida para os devidos efeitos legais; L) Por decisão de 20.07.2012, transitada em julgado a 17.09.2012, foi o recurso julgado improcedente, mantendo-se a decisão que fixou o rendimento tributável para efeitos de IRS do ano de 2008 - cfr. certidão junta aos autos de fls. 84 a 97 dos autos, aqui dadas como reproduzida para os devidos efeitos legais; M) A recorrente foi objecto de acção inspectiva de âmbito parcial levada a cabo pelos Serviços de Inspeção tributária da Direção de finanças de Braga, a coberto das ordens de serviço n.ºs OI201202178, OI201202179 e OI201202180, tendo como incidência temporal os anos de 2009, 2010 e 2011 - cfr. fls. do PA. Apenso, aqui reproduzidas para os devidos efeitos legais; N) A recorrente para os anos de 2009, 2010 e 2011 declarou rendimentos líquidos nos montantes de €6.104,83, €5.564,61 e €5.598,51 – cfr. PA apenso; O) A 30.08.2012, foi elaborado projecto de relatório – cfr. fls. 1 a 11 do apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais; P) A 17.10.2012, foi a recorrente notificada do projecto de relatório – cfr. fls. 12 do apenso. Q) No âmbito da acção inspectiva efectuada à Recorrente, foi elaborado o relatório final de fls. 21 a 23 do PA apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, constando do mesmo, designadamente, o seguinte: IV. Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos. Na sequência do procedimento inspectivo credenciado pela OI201103067, foi fixado um rendimento de €50.000,00, para o ano de 2008, por não ter ficado comprovada a origem dos fundos para a manifestação de fortuna evidenciada, isto porque apesar de exibidos os meios de pagamento utilizados, não foi justificada a existência e génese da poupança referida pelo sujeito passivo. Ficaram no entanto por fixar, conforme se encontra determinado no n.º 4 do art. 89.º-A da LGT, os rendimentos para os três anos seguintes: 2009, 2010 e 2011. Assim, à semelhança do que foi feito relativamente a 2008, e com base nos mesmos fundamentos, irão agora ser fixados os rendimentos para esses anos. De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 89.º-A da LGT, há lugar a avaliação indirecta a matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos ou os rendimentos declarados, num determinado ano, para efeitos de IRS, mostrem uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão apurado nos termos da tabela a que se refere o n.º 4 do citado artigo. V. Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos. Sendo o rendimento padrão de € 50.000,00 e tendo o sujeito passivo declarado, em 2008, rendimentos líquidos no montante de €15.265,34, portanto em montante inferior a 50% relativamente ao referido rendimento padrão, encontram-se reunidas as condições legais para, de acordo com a tabela a que se refere o n.º 4 do referido artigo 89.º-A, se proceder à fixação do rendimento tributável no próprio ano e nos três anos seguintes. Assim como o sujeito passivo declarou rendimentos líquidos no montante de €6.104,83, €5.564,61 e €5.598,51 em 2009, 2010 e 2011 respetivamente, portanto também em montante inferior a 50% ao referido rendimento padrão, iremos proceder à fixação do rendimento tributável nos seguintes montantes: 2009: 20% * 250.000,00= €50.000,00 2009: 20% * 250.000,00= €50.000,00 2009: 20% * 250.000,00= €50.000,00 os quais, de acordo com a alínea d), do n.º 1, do artigo 9.º, do Código do IRS, serão considerados como rendimentos da categoria G. (…).”; R) Sobre o referido Relatório, a 12.10.2012 o Director de Finanças (em Substituição) proferiu despacho de concordância e determinou que o conjunto dos rendimentos líquidos de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011 fosse ser determinado por métodos indirectos, nos termos dos artigos 87.º e 89.º-A da Lei Geral Tributária.”. – cfr. fls. 14 a 23 do apenso, aqui reproduzidas por todos os efeitos legais. S) A 30.12.2012, a recorrente aderiu ao regime excepcional de regularização tributária (RERT II) - cfr. fls. 9 a 24 dos autos. 6 – Apreciando. 6.1 Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida A sentença recorrida, a fls. 115 a 130 dos autos, julgou improcedente o recurso judicial interposto pela ora recorrente, mantendo o despacho recorrido que fixara ao sujeito passivo para os anos de 2009, 2010 e 2011 rendimentos tributáveis para efeitos de IRS com recurso a métodos indirectos no valor de €50.000,00 em cada um desses anos, em razão da aquisição por esta, no ano de 2008, de um imóvel no valor de €250.000,00 e de a declaração de rendimentos que apresentou nesse ano (e em cada um dos três seguintes) revelarem uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão apurado nos termos da tabela a que se refere o n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT. Para assim julgar considerou a sentença recorrida que a questão da manifestação de fortuna no ano de 2008 foi já apreciada pelo tribunal que julgou improcedente o recurso apresentado, verificando-se, quanto a esta questão caso julgado, não podendo agora a recorrente pretender sindicar de novo aquela decisão, com os mesmos fundamentos ou outros, por se encontrar esgotado o poder jurisdicional quanto a esta matéria, acrescentando que no entanto, não será despiciendo referir, de forma perfunctória, quanto à questão (nova) da adesão ao regime excepcional de regularização tributária (RERT II), a mesma só se verificou em 30.12.2010 e a manifestação de fortuna ocorreu em 2008, pelo que não teria a virtualidade de a justificar nem afastar a decisão da administração tributária para aquele ano nem para os posteriores (cfr. sentença recorrida, a fls. 125 dos autos). Considerou, pois, a sentença recorrida que, apenas, incumbirá ao tribunal, nos presentes autos, aferir da existência de qualquer ilegalidade, de que cumpra conhecer, na atuação da administração fiscal na fixação da matéria coletável por recurso a métodos indirectos para os anos de 2009, 2010 e 2011, tendo concluído não haver qualquer ilegalidade porquanto se lhe afigurou claro, em face da nova redacção do n.º 4 do artigo 89.º-A, introduzida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro (OE 2007), que da expressão “e nos três anos seguintes” resulta que estes também podem ser corrigidos, por força de uma única manifestação de fortuna, ocorrida anteriormente, pelo que, no caso dos autos a decisão de tributar a recorrente por métodos indirectos nos anos de 2009, 2010 e 2011, em consequência da manifestação de fortuna ocorrida em 2008, não padece do vício de violação de lei, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica (cfr. sentença recorrida, a fls. 125 a 130 dos autos). Vejamos. Nenhuma censura merece a sentença recorrida ao julgar não poder reapreciar a questão da manifestação de fortuna no ano de 2008, já apreciada pelo tribunal que julgou improcedente o recurso apresentado, verificando-se, quanto a esta questão caso julgado, não podendo agora a recorrente pretender sindicar de novo aquela decisão, com os mesmos fundamentos ou outros, em particular no que respeita à questão (nova) da adesão ao regime excepcional de regularização tributária (RERT II) verificada em 30.12.2010. Resulta do probatório fixado (cfr. as suas alíneas A) a L)) que a decisão administrativa de fixação da matéria tributável por métodos indirectos para efeitos de IRS no ano de 2008 se tornou definitiva em 17 de Setembro de 2012, com o trânsito em julgado da sentença proferida pelo TAF de Braga em 20 de Julho de 2012, que julgou improcedente o recurso judicial dela interposto. Na tese da sentença recorrida - com que a recorrida manifesta expressa concordância nas suas contra-alegações de recurso (cfr. as suas conclusões III a VIII) -, as decisões de fixação dos rendimentos tributáveis para efeitos de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011, apresentam-se como que actos consequentes daquela primeira decisão administrativa, desde que a desproporção legalmente exigida entre os valores declarados nos três anos seguintes e o rendimento padrão se verifique igualmente, tendo esse entendimento base legal no disposto no n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT, que se teria tornado claro, na redacção introduzida pela Lei nº 53-A/2006, de 29 de Dezembro, no sentido de que a mesma manifestação de fortuna (verificada em 2008, ano da aquisição do imóvel) legitimaria a tributação pelo rendimento padrão não apenas no ano em que se verificou a manifestação de fortuna (2008), mas também nos três anos seguintes (2009, 2010 e 2011). Não sufragamos, porém, tal entendimento. Consideramos, ao invés, como decidido no Acórdão deste Supremo Tribunal do passado dia 17 de Abril, proferido no recurso n.º 0433/13, que a determinação do rendimento com base na aquisição de um bem previsto na tabela do n.º 4 do art. 89.º-A da LGT só pode ser feita uma vez, relativamente ao ano em que se verificou ou em qualquer um dos três anos seguintes em que, nos termos do n.º 1 do mesmo artigo, falte a declaração de rendimentos ou se verifique a desproporção aí prevista, e não em todos esses anos, razão pela qual, necessariamente e por esta razão (que não a aduzida pela recorrente, embora esta preceda necessariamente aquela), terá o recurso que proceder, pois que em causa nos autos está uma decisão de fixação da matéria tributável em cada um dos três anos seguintes à da manifestação de fortuna que, por sua vez, deu lugar a idêntica fixação de rendimentos no ano em que se verificou. É que, como bem se consignou no citado Acórdão do passado dia 17 de Abril, embora “prima facie”, numa interpretação muito cingida à letra da lei, poderia retirar-se do texto o sentido de que o n.º 4 do art. 89.º-A legitima a actuação da AT posta em causa no recurso judicial (…) a nosso ver e salvo o devido respeito por opinião contrária, não é essa a melhor interpretação da lei (…). De acordo com o n.º 2 do art. 89.º-A, a tabela do n.º 4 do mesmo artigo aplica-se aos bens que nela estão previstos e estejam na disposição do sujeito passivo, quer tenham sido adquiridos no ano relativamente ao qual a AT pretende reportar a manifestação de fortuna quer tenham sido adquiridos nos três anos anteriores. Como bem salienta JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, cuja tese quanto à aplicação da tabela do art. 89.º-A subscrevemos (Vide JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, Tributação Presuntiva do Rendimento – Um Contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria Colectável, Almedina, Abril 2010, págs. 305 a 309; JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, Algumas Notas Acerca das Manifestações de Fortuna, Estudos em Memória do Professor Doutor J.L. Saldanha Sanches, volume V, págs. 197 a 210, maxime págs. 208 a 210.) e que, com a devida vénia, seguiremos de perto, quando não transcrevermos, «[e]m princípio, a aquisição do bem é tomada em consideração, para a verificação de uma eventual discrepância entre os rendimentos declarados e o rendimento padrão constante da tabela, no próprio ano em que essa aquisição se verificou». No entanto, logo dá conta dos motivos – combate à evasão fiscal – que levaram o legislador a permitir que se presumam rendimentos com base na manifestação de fortuna nos três anos seguintes ao da aquisição: «se a relevância da aquisição do bem susceptível de ser considerado manifestação de fortuna se limitasse ao ano em que foi adquirido, bastaria, ao sujeito passivo que tivesse a intenção de praticar a evasão fiscal, declarar, nesse ano, um rendimento que não estivesse desfasado do rendimento padrão resultante da aplicação da tabela, podendo nos anos seguintes declarar rendimentos ostensivamente baixos, sem que a Administração Fiscal algo pudesse fazer [no âmbito da presunção do art. 89.º-A] para a isso obstar». Por isso, o legislador entendeu permitir que se presumam rendimentos com base na aquisição de bens, não só no ano em que se efectuou a aquisição, como nos três anos seguintes, sendo que a essa possibilidade também não será alheia a intenção de precaver as situações em que, à data em que é detectada a aquisição que constitui manifestação de fortuna, a AT já não pode efectuar a liquidação relativamente ao ano em que a mesma se verificou por já ter caducado o respectivo direito (cfr. art. 45.º). Mas, como taxativamente refere o citado Autor, «a presunção só pode ser feita uma vez, e não em vários anos». Era também esse o entendimento da jurisprudência nos casos (poucos, tanto quanto sabemos) em que a AT, com base numa mesma aquisição que a lei releva como manifestação de fortuna e apoiando-se no n.º 2 do art. 89.º-A, entendeu presumir, cumulativamente, rendimentos relativamente a mais do que um ano (Cfr. os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, proferidos no âmbito da redacção do n.º 4 do art. 89.º-A anterior à que lhe foi dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro: – de 26 de Janeiro de 2006, proferido no processo n.º 1198/05.7BEVIS, disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/74dd6faf5b7e0fda8025710a003ae792?OpenDocument; – de 25 de Janeiro de 2007, proferido no processo n.º 636/06.0BECBR, disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/41a7cc2b85e7c2de8025728a0050f7e9?OpenDocument, sendo que neste a questão não foi apreciada, mas nele se dá conta de que a sentença recorrida rejeitou a tese da AT e, nessa parte, transitou em julgado; – de 23 de Abril de 2009, proferido no processo n.º 615/07.6BECBR, disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/f780a1dc8f8c3e23802575a7002d5bf1?OpenDocument.). É certo que o inciso «e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três anos seguintes» resultante da nova redacção dada ao n.º 4 do art. 89.º-A pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2007), suscita algumas dúvidas, uma vez que, na redacção anterior, não havia uma referência expressa à possibilidade de enquadrar o rendimento presumido através das manifestações de fortuna constantes da tabela nos três anos anteriores. Mas, como adverte JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, «essa ideia já resultava do n.º 2, sem prejuízo de a contagem ser aí feita a partir do ano sujeito à inspecção, em direcção ao ano de aquisição, e agora, de acordo com o actual n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT, a contagem se fazer a partir do momento de aquisição para o momento em que se pretende dar relevância à detenção do bem» e «o resultado é o mesmo, dado que as disposições constituem o reflexo uma da outra», ou seja, dizer que «para a detenção de um bem ser relevante, ele deve ter sido adquirido no ano em causa, ou num dos três anos anteriores, é a mesma coisa que dizer que a detenção de um bem é relevante no ano em que foi adquirido e nos três anos seguintes», motivo por que, no que respeita a este aspecto, relativamente ao n.º 2 o n.º 4 do art. 89.º da LGT não traz nada de novo. Diz a primeira norma que «[n]a aplicação da tabela prevista no n.º 4 tomam-se em consideração: a) Os bens adquiridos no ano em causa ou nos três anos anteriores». Na segunda norma diz-se precisamente o mesmo: verificada uma situação que a lei considera manifestação de fortuna, se o sujeito passivo não justificar a origem dos rendimentos que a permitiram, considera-se o rendimento presumido (rendimento padrão, a menos que existam elementos que permitam a fixação em montante superior) como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa, e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três anos seguintes. A nova redacção do n.º 4 do art. 89.º-A visou unicamente harmonizar essa norma com o disposto nas alíneas a) e b) do n.º 2 no que se refere à possibilidade de a presunção de rendimentos operar relativamente ao ano de aquisição do bem e aos três anos seguintes. Ou seja, nas alíneas a) e b) do n.º 2 dizia-se que para efeitos do n.º 1 eram considerados os bens adquiridos nesse ano e nos três anos anteriores. Porém, o n.º 4, que tratava da determinação da matéria colectável, era omisso quanto ao ano em que podia operar a presunção, omissão que a nova redacção veio colmatar, limitando-se a explicitar quais os anos relativamente aos quais podia ocorrer a determinação da matéria tributável. Mas, se a redacção dada a este n.º 4 não foi a mais feliz – seria preferível que o legislador, ao invés da conjunção copulativa e tivesse usado a conjunção disjuntiva ou –, a verdade é que nada permite a interpretação no sentido de que o legislador pretendeu admitir a presunção de rendimentos, cumulativamente, no ano em que se verificou a aquisição e nos três anos seguintes. Tanto quanto sabemos, a jurisprudência sempre recusou a tese da AT, nas poucas vezes em que temos conhecimento de que esta efectuou a presunção de rendimentos com base numa única manifestação de fortuna relativamente a mais do que um ano (Neste sentido, para além dos arestos referidos na nota anterior, o recente acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, este proferido já no âmbito dada ao n.º 4 do art. 89.º-A pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro: – de 28 de Fevereiro de 2013, proferido no processo n.º 519/12.0BEPNF, disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/dd486fb2cdd2598480257b26003c5117?OpenDocument.), e não vemos motivo algum para dela divergir. Note-se que a tese sustentada pela AT, como bem salienta JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, que dá numerosos exemplos dos resultados anómalos a que a mesma conduz, acabaria por assumir um «carácter gravemente sancionatório e eventualmente confiscatório» e abalaria a natureza jurídica do mecanismo das manifestações de fortuna, que assentam numa presunção de rendimentos ocultados. Na situação sub judice, em que a manifestação de fortuna evidenciada é a aquisição de um imóvel, o resultado a que se chegaria – rendimento padrão obtido ao longo dos quatro anos: 2007, 2008, 2009 e 2010 – seria de 80% do valor do imóvel (Note-se que, no caso da aquisição de outros bens, o rendimento presumido ao longo de quatro anos pode mesmo exceder o valor de aquisição.), ou seja, € 208.560,00, o que se afigura manifestamente exagerado num sistema como o nosso, em que «a tributação com base nas manifestações de fortuna pode coexistir com rendimentos determinados de acordo com outros métodos, não havendo necessidade de presumir o rendimento global do contribuinte, mas somente os rendimentos que foram ocultados». No caso da aquisição de bens móveis, o rendimento presumido poderia mesmo exceder largamente o valor da manifestação de fortuna (atingindo 140% desse valor, no caso dos automóveis, e os 280%, no caso dos barcos e aviões), o que justifica a referida conclusão quanto ao carácter confiscatório que assumiria este mecanismo de tributação na tese sustentada pela AT. Por outro lado, como também salienta JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, que continuamos a seguir, a referida tese implicaria uma quebra no nexo de probabilidade (relação entre o valor da manifestação de fortuna, enquanto facto índice, e um determinado rendimento, como facto presumido) que deve ser ínsito à presunção e que está traduzido na tabela, sendo, no caso dos imóveis, fixado em 20% (Como é do conhecimento geral, para a generalidade das pessoas singulares, a aquisição de um imóvel (maxime quando se trata da habitação própria) exige a mobilização de poupanças geradas pelo rendimento de toda uma vida. Assim, mal se compreenderia que a lei pretendesse presumir que o sujeito passivo auferiu rendimentos de montante igual a 80% do seu valor num período de apenas quatro anos, o que significaria que a lei assumia que o rendimento de cinco anos seria suficiente para a aquisição de um imóvel que a lei considera ser uma manifestação de fortuna.) Na verdade, entre nós o legislador configurou as manifestações de fortuna como presunções de rendimento: a lei, perante aquisições onerosas de bens ou consumos e na falta de declaração de rendimentos ou da desproporção que revelem relativamente ao rendimento declarado, se não for feita a prova da origem do rendimento que as permitiu, presume um determinado rendimento não declarado ou ocultado, em ordem à sua tributação. O legislador, com base em regras de experiência (e a recolha de dados estatísticos), formulou um nexo de probabilidade entre a detenção de determinados bens ou a realização de certos consumos e a existência de rendimentos que as suportem. Mas, para que a presunção mantenha a sua natureza – e não passe a ter a natureza de ficção (Com interesse para a distinção entre ficções legais e presunções legais,vide BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, págs. 108 e 111.), o que suscitaria questões de conformidade constitucional (Ficcionar rendimento contende com o princípio da capacidade contributiva, implícito nos arts. 103.º e 104.º da Constituição da República. Também o art. 4.º da LGT dispõe que «os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva».) – exige-se-lhe que respeite um «nexo de probabilidade ou nexo lógico» entre o facto base (manifestação de fortuna) e o facto presumido (rendimento padrão). Ainda, sabido que é que a lei fiscal não admite presunções de rendimento inilidíveis – cfr. art. 73.º («As presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário».) –, como lidar com a circunstância de, na tese da AT, o sujeito passivo não poder ilidir, relativamente a cada um dos três anos seguintes àquele em que se verificou a aquisição do bem que a lei releva como manifestação de fortuna, a presunção de rendimentos resultante dessa manifestação de fortuna e de provar que os rendimentos declarados em cada um desses anos correspondem à verdade? Concluímos, pois, que a presunção de rendimentos do art. 89.º-A apenas pode actuar uma vez, ou seja, relativamente ao ano em que se verificou ou em qualquer um dos três anos seguintes em que, nos termos do n.º 1 do mesmo artigo, falte a declaração de rendimentos ou se verifique a desproporção aí prevista, e não em todos esses anos. (fim de citação) Como no Acórdão que vimos citando, também no caso dos autos a Administração Tributária recorreu a essa presunção para determinar os rendimentos do contribuinte relativamente ao ano em que foi adquirido o imóvel que releva como manifestação de fortuna (2008), razão pela qual não a podia aplicar novamente, sendo, pois, ilegal a sua actuação - sindicada nos presente autos – de fixar os rendimentos da recorrente relativamente aos anos de 2009, 2010 e 2011 através da aplicação da avaliação indirecta da matéria colectável ao abrigo do art. 89.º-A da LGT, motivo pelo qual o recurso será provido. - Decisão - 7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente o recurso judicial deduzido contra a decisão de fixação da matéria tributável por métodos indirectos para efeitos de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011, anulando-a. Custas pela recorrida, em 1.ª instância e neste Supremo Tribunal. Lisboa, 24 de Julho de 2103. – Isabel Marques da Silva (relatora) - Casimiro Gonçalves – São Pedro (Vencido nos termos da declaração que junto.) Declaração de voto 1. Votei vencido pelas razões seguintes. 2. Discordo, essencialmente, da interpretação do art. 89-A, n.º 4 da LGT, acolhida no acórdão que, de resto, seguiu de perto um outro acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo (acórdão de 17 de Abril, proferido no recurso 0433/13). 3. O art. 89-A, n.º 4 da LGT, tem a seguinte redacção: “(…) 4 - Quando o sujeito passivo não faça a prova referida no número anterior relativamente às situações previstas no n.º 1 deste artigo, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa, e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três anos seguintes, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte: (Redacção dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12) Manifestações de fortuna Rendimento padrão 1.Imóveis de valor de aquisição igual ou superior a € 250.000 20% do valor de aquisição. 2.Automóveis ligeiros de passageiros de valor igual ou superior a € 50.000 e motociclos de valor igual ou superior a € 10.000. 50% do valor no ano de matrícula com o abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes. 3Barcos de recreio de valor igual ou superior a € 25.000 Valor no ano de registo com o abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes. 4Aeronaves de Turismo Valor no ano de registo com o abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes. 5Suprimentos e empréstimos feitos no ano de valor igual ou superior a € 50 00050% do valor anual (…)”. Como se vê os termos da lei são claros e simples: “no ano em causa e nos três anos seguintes”. 4. Aliás, para justificar a interpretação acolhida no acórdão o autor aí citado e seguido, considera a redacção infeliz, considerando preferível “… que o legislador, ao invés da conjunção copulativa “e” tivesse usado a conjunção disjuntiva “ou” (…). Deste modo, o autor citado, invocando uma má redacção da lei, acaba por reconhecer que na lei se diz uma coisa e que pretende interpretar-se outra completamente diferente. Correcção da lei que se torna necessária ainda para interpretar a tabela anexa ao artigo, pois aí se refere o modo de apurar o rendimento padrão também nos “anos seguintes” relativamente a automóveis, barcos e aeronaves. Que sentido pode ter a expressão “ … cada um dos anos seguintes…” ? Como justificar tal expressão se o rendimento padrão, apurado por métodos indirectos, fosse apenas calculado uma vez ? 5. Assim, quer o teor literal do art. 89-A, n.º 4, quer o teor literal da tabela anexa mostra que o legislador pretendeu que o recurso a métodos indirectos seja reportado ao “ano em causa” e, nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 2, ainda nos “três anos seguintes”. Não há, assim, infelicidade na redacção da lei, mas sim uma clara opção na delimitação da determinação da matéria colectável e uma feliz adequação entre essa opção e a linguagem usada. 6. Por outro lado, as razões de justiça fiscal invocadas não são relevantes, na medida em que o contribuinte só vê o seu rendimento tributável ser apurado por métodos indirectos se não justificar a origem das quantias que gastou e evidenciam percepção de rendimentos superiores aos declarados. A justiça fiscal visa, sem dúvida, um tratamento igual de contribuintes com a mesma capacidade contributiva. Mas também é verdade que não tem qualquer justificação material, tributar mais gravosamente aqueles que declaram a totalidade dos rendimentos (rendimento real) em detrimento daqueles que, só por métodos indirectos, são tributados (rendimento presumido). Regras de elementar justiça tributária justificam, a meu ver, que a tributação do rendimento real não possa ser mais onerosa para o contribuinte que declara a totalidade dos rendimentos, que a daqueles que o não fazem … Não há, em suma, qualquer razão para nos afastarmos da letra da lei, pelo que confirmaria a sentença recorrida. Lisboa, 24 de Julho de 2013. António Bento São Pedro.

Sumário

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A………., com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, de 27 de Maio de 2013, que julgou improcedente o recurso por si interposto contra a decisão do Director de Finanças de Braga, proferida em 12 de Outubro de 2012 que fixou o seu rendimento tributável para efeitos de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011 com recurso a métodos indirectos (artigo 89.º-A n.º 4 da LGT) no valor de €50.000,00, por cada ano, em razão da aquisição de um imóvel no ano de 2008 pelo valor de € 250.000,00.

A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

1. A douta sentença recorrida julgou improcedente o recurso interposto pela ora Recorrente relativamente à fixação por métodos indirectos do rendimento colectável em sede de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011, com fundamento em que, tendo a manifestação de fortuna ocorrido em 2008, a adesão ao regime excepcional de regularização tributária (RERT II), que só se verificou em 30.12.2010, não teria a virtualidade de a justificar nem afastar a decisão da administração tributária para aquele ano nem para os posteriores.

2. Contudo, salvo o devido respeito, tal entendimento corresponde a uma errada interpretação das disposições constantes dos artigos 4.º do RERT II (art.º 131.º da Lei do Orçamento de Estado para 2010), e 89.º-A, números 1, 2 al. a), 3 e 4, da LGT.

3. Na verdade, decorre da conjugação das normas citadas que o RERT II se aplica aos rendimentos obtidos no ano em que ocorreu a manifestação de fortuna (2008), e nos três anos seguintes (2009, 2010 e 2011), durante os quais os rendimentos declarados se consideram como correspondentes à verdade, e as manifestações de fortuna consideradas como provenientes das quantias depositadas em bancos do estrangeiro, regularizadas e transferidas para Portugal ao abrigo desse regime.

4. Assim, a adesão por parte da Recorrente ao regime excepcional de regularização tributária (RERT II) efectuada em 30.12.2010, constitui prova bastante para os efeitos previstos no n.º 3 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, ficando justificadas as desproporções dos rendimentos declarados em relação ao rendimento padrão.

Nestes Termos, e nos melhores de direito, sempre com o mui douto suprimento de VV. Ex.ªs, deverá ser dado provimento ao presente recurso, julgando-se o mesmo procedente e anulando-se, em consequência, as fixações de rendimentos por métodos indirectos, como é de INTEIRA JUSTIÇA

2- Contra-alegou a recorrida, concluindo nos termos seguintes:

I) O rendimento colectável da Recorrente para o ano de 2008, fixado com recurso a métodos indirectos, está definitivamente consolidado na ordem jurídica, com a improcedência do recurso judicial, que transitou em julgado.

II) Tudo quanto se refere à aplicação de métodos indirectos do ano de 2008 é matéria inalterável e inatacável.

III) Na decisão, ora recorrida está em causa, única e exclusivamente, a fixação da matéria colectável da Recorrente, em sede de IRS, para os anos de 2009, 2010 e 2011, “em consequência da manifestação de fortuna ocorrida em 2008”.

IV) Existindo uma desproporção, superior a 50%, para menos, entre os rendimentos líquidos declarados nos anos de 2009, 2010 e de 2011 de €6.104,83, €5.564,61 e €5.598,51, respectivamente, - e que aqui serve apenas de referência para os três anos seguintes -, está plenamente justificado o recurso à fixação da matéria tributável por métodos indirectos para 2010 e 2011.

V) A actuação da AT não merece censura, uma vez que logrou provar que se verificam os pressupostos legais vinculativos da mesma, posto que o rendimento líquido declarado pela Recorrente mostra uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão.

VI) A alteração do n.º 4, do art. 89.º-A, da LGT, trazida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, veio esclarecer definitivamente que nas situações de manifestação de fortuna evidenciadas pela aquisição de bens, o rendimento fixado quer para o ano da aquisição, quer para os três anos seguintes, é o rendimento padrão, sempre que o contribuinte não faça prova da veracidade dos rendimentos declarados, ou que não identifique a outra fonte da manifestação de fortuna revelada.

VII) A razão de ser do n.º 4, do art. 89.º-A, da LGT, é justificada não só pela durabilidade dos bens mas também pelo combate à fraude e evasão fiscais, sendo, ainda, a de incentivar o contribuinte a declarar os seus rendimentos reais.

VIII) Ao utilizar a expressão “nos três anos seguintes”, o n.º 4 do art. 89.º-A, da LGT, pretende, precisamente, que a presunção baseada na manifestação de fortuna repercuta os seus efeitos durante esse período – 3 anos.

IX) A Recorrente invoca que: “As consequências da adesão ao RERT II assentam na extinção das obrigações tributárias exigíveis aqueles elementos, respeitantes aos períodos de tributação que tenham terminado até 31 de Dezembro de 2009”, no entanto, tendo interposto recurso da decisão de tributação por métodos indirectos no ano de 2008, em consequência da manifestação ocorrida nesse ano, não alegou tal facto, tendo a decisão transitado em julgado, consolidou-se no ordenamento jurídico, com todos os seus efeitos.

X) A apresentação da declaração de regularização tributária e pagamento referidos no n.º 2 do art. 2.º do art. 131.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril (RERT II), produzem, relativamente aos elementos patrimoniais constantes da declaração e respectivos rendimentos, prova suficiente do facto previsto no art. 89.º-A n.º 3 da LGT.

XI) Contudo, não são estes valores patrimoniais origem de qualquer procedimento de avaliação indirecta da matéria colectável, mas sim a aquisição do prédio sob o artigo 2528 fracção J na freguesia ........., e quanto a esta não provou a Recorrente, nunca, que efectivamente mobilizou qualquer rendimento para a sua aquisição em 2008.

XII) Não tendo demonstrado, a relação directa e necessária, entre os valores patrimoniais declarados ao abrigo do RERT II em 30.12.2010 e a aquisição ocorrida em 2008.

XIII) Devendo manter-se “a decisão de tributar a recorrente por métodos indirectos nos anos de 2009, 2010 e 2011, em consequência da manifestação de fortuna ocorrida em 2008, não padece do vício de violação de lei, pelo que deve manter-se na ordem jurídica.”.

Nos termos supra expostos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, devem ser julgadas improcedentes as pretensões recursivas da Recorrente.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 187 a 189 dos autos no sentido da improcedência do recurso.

Com dispensa de vistos, dado o carácter urgente do processo, vêm os autos à Conferência.

- Fundamentação -

4- Questão a decidir

É a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao ter julgado improcedente o recurso interposto pela ora Recorrente relativamente à fixação por métodos indirectos do rendimento colectável em sede de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011, com fundamento em que, tendo a manifestação de fortuna ocorrido em 2008, a adesão ao regime excepcional de regularização tributária (RERT II), que só se verificou em 30.12.2010, não teria a virtualidade de a justificar nem afastar a decisão da administração tributária para aquele ano nem para os posteriores.

5- Matéria de facto

Na sentença do objecto do presente recurso foram dados como provados os seguintes factos:

A) A……….. foi objecto de acção inspectiva de âmbito parcial levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Braga, a coberto da ordem de serviço nº OI201103067, tendo como incidência temporal o ano de 2008 – cfr. PA. Apenso e certidão junta aos autos de fls. 84 a 97, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

B) A acção inspectiva foi determinada em consequência da análise da declaração de rendimentos declarados em 2008, apresentada pela ora recorrente, cfr. PA. Apenso e certidão junta aos autos de fls. 84 a 97;

C) No ano de 2008, a ora Recorrente adquiriu a fracção autónoma designada pela letra “J”, do prédio urbano sito na Av. ……….., n.º …………, inscrita na matriz sob o artigo 2538-J, da freguesia de …………., concelho de Guimarães, pelo preço de €250.000,00 - cfr. PA apenso e certidão junta aos autos de fls. 84 a 97;

D) A recorrente, para efeitos de IRS, entregou declaração de rendimentos de IRS do ano de 2008 - cfr. PA apenso e certidão junta aos autos de fls. 84 a 97 -, com os seguintes montantes:

Natureza dos Rendimentos Montante declarado

Empresariais/Profissionais €9.665,34 (RL)*

Rendimentos Prediais €5.600,00

*RL – Resultado Líquido do exercício – Contabilidade organizada

E) A 22.11.2011, foi a recorrente notificada para comprovar que correspondiam à verdade os rendimentos por si declarados à administração tributária e, ainda, de que seria outra a fonte do acréscimo patrimonial apurado – cfr. fls. PA apenso e certidão junta aos autos de fls. 84 a 97 -, cujo teor se dá aqui integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

F) A recorrente pronunciou-se por escrito, cfr. fls. PA apenso e certidão junta aos autos de fls. 84 a 97 -, cujo teor se dá aqui integralmente por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais, ressaltando, o seguinte:

“(…) tal aquisição da fracção foi efectuada mediante pagamento com os cheques n.ºs 2921024170 e 2921024267, sobre o ……….., conforme cópias em anexo.

Não tendo possível em tempo oportuno obter da instituição bancária em causa os extractos onde constam o débito desses dois meios de pagamento, desde já comprometo-me a efectuar o seu envio logo que estes sejam facultados.

Declaro, ainda, que tal montante reporta-se a poupanças efectuadas ao longo dos últimos 15 anos.

(…).;

G) A 22.11.2007, a recorrente procedeu à venda da fracção autónoma designada pelas letras “AH”, sita na Rua ……….., piso ………., n.º ………, descrita na CRP de Guimarães, sob o n.º 235-AH, da freguesia de ………., concelho de Guimarães, inscrita na matriz predial sob o art.º 834.º-AH, pelo preço de €135.000,00 cfr. certidão junta aos autos de fls. 84 a 97;

H) A recorrente fez constar da declaração de IRS do ano de 2007, a venda do referido imóvel - cfr. fls. PA apenso e certidão junta aos autos de fls. 84 a 97;

I) No âmbito da acção inspectiva efectuada à Recorrente, foi elaborado o relatório final de fls. PA apenso e certidão junta aos autos de fls. 84 a 97, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, constando do mesmo, designadamente, o seguinte:

“(…).

IV. Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos.

Mantêm-se as correcções propostas no projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos, uma vez que não ficou demonstrada qual a fonte da manifestação de fortuna evidenciada. Foram exibidos os meios de pagamento utilizados, contudo não foi demonstrada a existência da referida poupança, que o sujeito passivo alega ter constituído ao longo de 15 anos.

De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 89.º-A da LGT, há lugar á avaliação indirecta a matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos ou os rendimentos declarados, num determinado ano, para efeitos de IRS, mostrem uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão apurado nos termos da tabela a que se refere o n.º 4 do citado artigo.

V. Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos.

Sendo o rendimento padrão de € 50.000,00 e tendo o sujeito passivo declarado, em 2008, rendimentos líquidos no montante de €15.265,34, portanto em montante inferior a 50% relativamente ao referido rendimento padrão, encontram-se reunidas as condições legais para, de acordo com a tabela a que se refere o n.º 4 do referido artigo 89.º-A, se proceder à fixação do rendimento tributável nos seguintes montantes:

2008: 20% * 250.000,00=€50.000,00

Os quais, de acordo com a alínea d), do n.º 1, do artigo 9.º, do Código do IRS, serão considerados como rendimentos da categoria G.

(…)”

J) Sobre o referido Relatório, o director de Finanças (em Substituição) apôs o seguinte despacho, em 19.04.2012: Concordo com o teor do presente relatório e com as suas conclusões. Considerando os fundamentos dele constantes, deve o conjunto dos rendimentos líquidos de IRS do ano de 2008 ser determinado por métodos indirectos, nos termos dos artigos 87.º e 89.º-A da Lei Geral tributária.” – cfr. fls. certidão junta aos autos de fls. 84 a 97;

K) A recorrente interpôs recurso judicial da decisão do Director de Finanças de Braga, referida em que fixou o seu rendimento colectável por métodos indirectos, para efeitos de IRS, a enquadrar na categoria G do ano de 2008, no montante de €50.000,00, que correu termos neste tribunal sob o n.º 276/12.BEBRG - cfr. certidão junta aos autos de fls. 84 a 97, aqui dada como reproduzida para os devidos efeitos legais;

L) Por decisão de 20.07.2012, transitada em julgado a 17.09.2012, foi o recurso julgado improcedente, mantendo-se a decisão que fixou o rendimento tributável para efeitos de IRS do ano de 2008 - cfr. certidão junta aos autos de fls. 84 a 97 dos autos, aqui dadas como reproduzida para os devidos efeitos legais;

M) A recorrente foi objecto de acção inspectiva de âmbito parcial levada a cabo pelos Serviços de Inspeção tributária da Direção de finanças de Braga, a coberto das ordens de serviço n.ºs OI201202178, OI201202179 e OI201202180, tendo como incidência temporal os anos de 2009, 2010 e 2011 - cfr. fls. do PA. Apenso, aqui reproduzidas para os devidos efeitos legais;

N) A recorrente para os anos de 2009, 2010 e 2011 declarou rendimentos líquidos nos montantes de €6.104,83, €5.564,61 e €5.598,51 – cfr. PA apenso;

O) A 30.08.2012, foi elaborado projecto de relatório – cfr. fls. 1 a 11 do apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

P) A 17.10.2012, foi a recorrente notificada do projecto de relatório – cfr. fls. 12 do apenso.

Q) No âmbito da acção inspectiva efectuada à Recorrente, foi elaborado o relatório final de fls. 21 a 23 do PA apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, constando do mesmo, designadamente, o seguinte:

IV. Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos.

Na sequência do procedimento inspectivo credenciado pela OI201103067, foi fixado um rendimento de €50.000,00, para o ano de 2008, por não ter ficado comprovada a origem dos fundos para a manifestação de fortuna evidenciada, isto porque apesar de exibidos os meios de pagamento utilizados, não foi justificada a existência e génese da poupança referida pelo sujeito passivo.

Ficaram no entanto por fixar, conforme se encontra determinado no n.º 4 do art. 89.º-A da LGT, os rendimentos para os três anos seguintes: 2009, 2010 e 2011. Assim, à semelhança do que foi feito relativamente a 2008, e com base nos mesmos fundamentos, irão agora ser fixados os rendimentos para esses anos.

De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 89.º-A da LGT, há lugar a avaliação indirecta a matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos ou os rendimentos declarados, num determinado ano, para efeitos de IRS, mostrem uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão apurado nos termos da tabela a que se refere o n.º 4 do citado artigo.

V. Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos.

Assim como o sujeito passivo declarou rendimentos líquidos no montante de €6.104,83, €5.564,61 e €5.598,51 em 2009, 2010 e 2011 respetivamente, portanto também em montante inferior a 50% ao referido rendimento padrão, iremos proceder à fixação do rendimento tributável nos seguintes montantes:

2009: 20% * 250.000,00= €50.000,00

os quais, de acordo com a alínea d), do n.º 1, do artigo 9.º, do Código do IRS, serão considerados como rendimentos da categoria G.

(…).”;

R) Sobre o referido Relatório, a 12.10.2012 o Director de Finanças (em Substituição) proferiu despacho de concordância e determinou que o conjunto dos rendimentos líquidos de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011 fosse ser determinado por métodos indirectos, nos termos dos artigos 87.º e 89.º-A da Lei Geral Tributária.”. – cfr. fls. 14 a 23 do apenso, aqui reproduzidas por todos os efeitos legais.

S) A 30.12.2012, a recorrente aderiu ao regime excepcional de regularização tributária (RERT II) - cfr. fls. 9 a 24 dos autos.

6- Apreciando.

6. 1 Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida

A sentença recorrida, a fls. 115 a 130 dos autos, julgou improcedente o recurso judicial interposto pela ora recorrente, mantendo o despacho recorrido que fixara ao sujeito passivo para os anos de 2009, 2010 e 2011 rendimentos tributáveis para efeitos de IRS com recurso a métodos indirectos no valor de €50.000,00 em cada um desses anos, em razão da aquisição por esta, no ano de 2008, de um imóvel no valor de €250.000,00 e de a declaração de rendimentos que apresentou nesse ano (e em cada um dos três seguintes) revelarem uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão apurado nos termos da tabela a que se refere o n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT.

Para assim julgar considerou a sentença recorrida que a questão da manifestação de fortuna no ano de 2008 foi já apreciada pelo tribunal que julgou improcedente o recurso apresentado, verificando-se, quanto a esta questão caso julgado, não podendo agora a recorrente pretender sindicar de novo aquela decisão, com os mesmos fundamentos ou outros, por se encontrar esgotado o poder jurisdicional quanto a esta matéria, acrescentando que no entanto, não será despiciendo referir, de forma perfunctória, quanto à questão (nova) da adesão ao regime excepcional de regularização tributária (RERT II), a mesma só se verificou em 30.12.2010 e a manifestação de fortuna ocorreu em 2008, pelo que não teria a virtualidade de a justificar nem afastar a decisão da administração tributária para aquele ano nem para os posteriores (cfr. sentença recorrida, a fls. 125 dos autos). Considerou, pois, a sentença recorrida que, apenas, incumbirá ao tribunal, nos presentes autos, aferir da existência de qualquer ilegalidade, de que cumpra conhecer, na atuação da administração fiscal na fixação da matéria coletável por recurso a métodos indirectos para os anos de 2009, 2010 e 2011, tendo concluído não haver qualquer ilegalidade porquanto se lhe afigurou claro, em face da nova redacção do n.º 4 do artigo 89.º-A, introduzida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro (OE 2007), que da expressão “e nos três anos seguintes” resulta que estes também podem ser corrigidos, por força de uma única manifestação de fortuna, ocorrida anteriormente, pelo que, no caso dos autos a decisão de tributar a recorrente por métodos indirectos nos anos de 2009, 2010 e 2011, em consequência da manifestação de fortuna ocorrida em 2008, não padece do vício de violação de lei, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica (cfr. sentença recorrida, a fls. 125 a 130 dos autos).

Vejamos.

Nenhuma censura merece a sentença recorrida ao julgar não poder reapreciar a questão da manifestação de fortuna no ano de 2008, já apreciada pelo tribunal que julgou improcedente o recurso apresentado, verificando-se, quanto a esta questão caso julgado, não podendo agora a recorrente pretender sindicar de novo aquela decisão, com os mesmos fundamentos ou outros, em particular no que respeita à questão (nova) da adesão ao regime excepcional de regularização tributária (RERT II) verificada em 30.12.2010.

Resulta do probatório fixado (cfr. as suas alíneas A) a L)) que a decisão administrativa de fixação da matéria tributável por métodos indirectos para efeitos de IRS no ano de 2008 se tornou definitiva em 17 de Setembro de 2012, com o trânsito em julgado da sentença proferida pelo TAF de Braga em 20 de Julho de 2012, que julgou improcedente o recurso judicial dela interposto.

Na tese da sentença recorrida - com que a recorrida manifesta expressa concordância nas suas contra-alegações de recurso (cfr. as suas conclusões III a VIII) -, as decisões de fixação dos rendimentos tributáveis para efeitos de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011, apresentam-se como que actos consequentes daquela primeira decisão administrativa, desde que a desproporção legalmente exigida entre os valores declarados nos três anos seguintes e o rendimento padrão se verifique igualmente, tendo esse entendimento base legal no disposto no n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT, que se teria tornado claro, na redacção introduzida pela Lei nº 53-A/2006, de 29 de Dezembro, no sentido de que a mesma manifestação de fortuna (verificada em 2008, ano da aquisição do imóvel) legitimaria a tributação pelo rendimento padrão não apenas no ano em que se verificou a manifestação de fortuna (2008), mas também nos três anos seguintes (2009, 2010 e 2011).

Não sufragamos, porém, tal entendimento.

Consideramos, ao invés, como decidido no Acórdão deste Supremo Tribunal do passado dia 17 de Abril, proferido no recurso n.º 0433/13, que a determinação do rendimento com base na aquisição de um bem previsto na tabela do n.º 4 do art. 89.º-A da LGT só pode ser feita uma vez, relativamente ao ano em que se verificou ou em qualquer um dos três anos seguintes em que, nos termos do n.º 1 do mesmo artigo, falte a declaração de rendimentos ou se verifique a desproporção aí prevista, e não em todos esses anos, razão pela qual, necessariamente e por esta razão (que não a aduzida pela recorrente, embora esta preceda necessariamente aquela), terá o recurso que proceder, pois que em causa nos autos está uma decisão de fixação da matéria tributável em cada um dos três anos seguintes à da manifestação de fortuna que, por sua vez, deu lugar a idêntica fixação de rendimentos no ano em que se verificou.

É que, como bem se consignou no citado Acórdão do passado dia 17 de Abril, embora “prima facie”, numa interpretação muito cingida à letra da lei, poderia retirar-se do texto o sentido de que o n.º 4 do art. 89.º-A legitima a actuação da AT posta em causa no recurso judicial (…) a nosso ver e salvo o devido respeito por opinião contrária, não é essa a melhor interpretação da lei (…).

De acordo com o n.º 2 do art. 89.º-A, a tabela do n.º 4 do mesmo artigo aplica-se aos bens que nela estão previstos e estejam na disposição do sujeito passivo, quer tenham sido adquiridos no ano relativamente ao qual a AT pretende reportar a manifestação de fortuna quer tenham sido adquiridos nos três anos anteriores.

Como bem salienta JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, cuja tese quanto à aplicação da tabela do art. 89.º-A subscrevemos (Vide JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, Tributação Presuntiva do Rendimento – Um Contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria Colectável, Almedina, Abril 2010, págs. 305 a 309;

JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, Algumas Notas Acerca das Manifestações de Fortuna, Estudos em Memória do Professor Doutor J.L. Saldanha Sanches, volume V, págs. 197 a 210, maxime págs. 208 a 210.) e que, com a devida vénia, seguiremos de perto, quando não transcrevermos, «[e]m princípio, a aquisição do bem é tomada em consideração, para a verificação de uma eventual discrepância entre os rendimentos declarados e o rendimento padrão constante da tabela, no próprio ano em que essa aquisição se verificou». No entanto, logo dá conta dos motivos – combate à evasão fiscal – que levaram o legislador a permitir que se presumam rendimentos com base na manifestação de fortuna nos três anos seguintes ao da aquisição: «se a relevância da aquisição do bem susceptível de ser considerado manifestação de fortuna se limitasse ao ano em que foi adquirido, bastaria, ao sujeito passivo que tivesse a intenção de praticar a evasão fiscal, declarar, nesse ano, um rendimento que não estivesse desfasado do rendimento padrão resultante da aplicação da tabela, podendo nos anos seguintes declarar rendimentos ostensivamente baixos, sem que a Administração Fiscal algo pudesse fazer [no âmbito da presunção do art. 89.º-A] para a isso obstar».

Por isso, o legislador entendeu permitir que se presumam rendimentos com base na aquisição de bens, não só no ano em que se efectuou a aquisição, como nos três anos seguintes, sendo que a essa possibilidade também não será alheia a intenção de precaver as situações em que, à data em que é detectada a aquisição que constitui manifestação de fortuna, a AT já não pode efectuar a liquidação relativamente ao ano em que a mesma se verificou por já ter caducado o respectivo direito (cfr. art. 45.º).

Mas, como taxativamente refere o citado Autor, «a presunção só pode ser feita uma vez, e não em vários anos».

Era também esse o entendimento da jurisprudência nos casos (poucos, tanto quanto sabemos) em que a AT, com base numa mesma aquisição que a lei releva como manifestação de fortuna e apoiando-se no n.º 2 do art. 89.º-A, entendeu presumir, cumulativamente, rendimentos relativamente a mais do que um ano (Cfr. os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, proferidos no âmbito da redacção do n.º 4 do art. 89.º-A anterior à que lhe foi dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro:

- de 26 de Janeiro de 2006, proferido no processo n.º 1198/05.7BEVIS, disponível em

http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/74dd6faf5b7e0fda8025710a003ae792?OpenDocument;

- de 25 de Janeiro de 2007, proferido no processo n.º 636/06.0BECBR, disponível em

http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/41a7cc2b85e7c2de8025728a0050f7e9?OpenDocument,

sendo que neste a questão não foi apreciada, mas nele se dá conta de que a sentença recorrida rejeitou a tese da AT e, nessa parte, transitou em julgado;

- de 23 de Abril de 2009, proferido no processo n.º 615/07.6BECBR, disponível em

http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/f780a1dc8f8c3e23802575a7002d5bf1?OpenDocument.).

É certo que o inciso «e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três anos seguintes» resultante da nova redacção dada ao n.º 4 do art. 89.º-A pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2007), suscita algumas dúvidas, uma vez que, na redacção anterior, não havia uma referência expressa à possibilidade de enquadrar o rendimento presumido através das manifestações de fortuna constantes da tabela nos três anos anteriores.

Mas, como adverte JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, «essa ideia já resultava do n.º 2, sem prejuízo de a contagem ser aí feita a partir do ano sujeito à inspecção, em direcção ao ano de aquisição, e agora, de acordo com o actual n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT, a contagem se fazer a partir do momento de aquisição para o momento em que se pretende dar relevância à detenção do bem» e «o resultado é o mesmo, dado que as disposições constituem o reflexo uma da outra», ou seja, dizer que «para a detenção de um bem ser relevante, ele deve ter sido adquirido no ano em causa, ou num dos três anos anteriores, é a mesma coisa que dizer que a detenção de um bem é relevante no ano em que foi adquirido e nos três anos seguintes», motivo por que, no que respeita a este aspecto, relativamente ao n.º 2 o n.º 4 do art. 89.º da LGT não traz nada de novo.

Diz a primeira norma que «[n]a aplicação da tabela prevista no n.º 4 tomam-se em consideração: a) Os bens adquiridos no ano em causa ou nos três anos anteriores».

Na segunda norma diz-se precisamente o mesmo: verificada uma situação que a lei considera manifestação de fortuna, se o sujeito passivo não justificar a origem dos rendimentos que a permitiram, considera-se o rendimento presumido (rendimento padrão, a menos que existam elementos que permitam a fixação em montante superior) como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa, e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três anos seguintes.

A nova redacção do n.º 4 do art. 89.º-A visou unicamente harmonizar essa norma com o disposto nas alíneas a) e b) do n.º 2 no que se refere à possibilidade de a presunção de rendimentos operar relativamente ao ano de aquisição do bem e aos três anos seguintes. Ou seja, nas alíneas a) e b) do n.º 2 dizia-se que para efeitos do n.º 1 eram considerados os bens adquiridos nesse ano e nos três anos anteriores. Porém, o n.º 4, que tratava da determinação da matéria colectável, era omisso quanto ao ano em que podia operar a presunção, omissão que a nova redacção veio colmatar, limitando-se a explicitar quais os anos relativamente aos quais podia ocorrer a determinação da matéria tributável.

Mas, se a redacção dada a este n.º 4 não foi a mais feliz – seria preferível que o legislador, ao invés da conjunção copulativa e tivesse usado a conjunção disjuntiva ou –, a verdade é que nada permite a interpretação no sentido de que o legislador pretendeu admitir a presunção de rendimentos, cumulativamente, no ano em que se verificou a aquisição e nos três anos seguintes.

Tanto quanto sabemos, a jurisprudência sempre recusou a tese da AT, nas poucas vezes em que temos conhecimento de que esta efectuou a presunção de rendimentos com base numa única manifestação de fortuna relativamente a mais do que um ano (Neste sentido, para além dos arestos referidos na nota anterior, o recente acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, este proferido já no âmbito dada ao n.º 4 do art. 89.º-A pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro:

- de 28 de Fevereiro de 2013, proferido no processo n.º 519/12.0BEPNF, disponível em

http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/dd486fb2cdd2598480257b26003c5117?OpenDocument.), e não vemos motivo algum para dela divergir.

Note-se que a tese sustentada pela AT, como bem salienta JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, que dá numerosos exemplos dos resultados anómalos a que a mesma conduz, acabaria por assumir um «carácter gravemente sancionatório e eventualmente confiscatório» e abalaria a natureza jurídica do mecanismo das manifestações de fortuna, que assentam numa presunção de rendimentos ocultados.

Na situação sub judice, em que a manifestação de fortuna evidenciada é a aquisição de um imóvel, o resultado a que se chegaria – rendimento padrão obtido ao longo dos quatro anos: 2007, 2008, 2009 e 2010 – seria de 80% do valor do imóvel (Note-se que, no caso da aquisição de outros bens, o rendimento presumido ao longo de quatro anos pode mesmo exceder o valor de aquisição.), ou seja, € 208.560,00, o que se afigura manifestamente exagerado num sistema como o nosso, em que «a tributação com base nas manifestações de fortuna pode coexistir com rendimentos determinados de acordo com outros métodos, não havendo necessidade de presumir o rendimento global do contribuinte, mas somente os rendimentos que foram ocultados».

No caso da aquisição de bens móveis, o rendimento presumido poderia mesmo exceder largamente o valor da manifestação de fortuna (atingindo 140% desse valor, no caso dos automóveis, e os 280%, no caso dos barcos e aviões), o que justifica a referida conclusão quanto ao carácter confiscatório que assumiria este mecanismo de tributação na tese sustentada pela AT.

Por outro lado, como também salienta JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, que continuamos a seguir, a referida tese implicaria uma quebra no nexo de probabilidade (relação entre o valor da manifestação de fortuna, enquanto facto índice, e um determinado rendimento, como facto presumido) que deve ser ínsito à presunção e que está traduzido na tabela, sendo, no caso dos imóveis, fixado em 20% (Como é do conhecimento geral, para a generalidade das pessoas singulares, a aquisição de um imóvel (maxime quando se trata da habitação própria) exige a mobilização de poupanças geradas pelo rendimento de toda uma vida. Assim, mal se compreenderia que a lei pretendesse presumir que o sujeito passivo auferiu rendimentos de montante igual a 80% do seu valor num período de apenas quatro anos, o que significaria que a lei assumia que o rendimento de cinco anos seria suficiente para a aquisição de um imóvel que a lei considera ser uma manifestação de fortuna.)

Na verdade, entre nós o legislador configurou as manifestações de fortuna como presunções de rendimento: a lei, perante aquisições onerosas de bens ou consumos e na falta de declaração de rendimentos ou da desproporção que revelem relativamente ao rendimento declarado, se não for feita a prova da origem do rendimento que as permitiu, presume um determinado rendimento não declarado ou ocultado, em ordem à sua tributação. O legislador, com base em regras de experiência (e a recolha de dados estatísticos), formulou um nexo de probabilidade entre a detenção de determinados bens ou a realização de certos consumos e a existência de rendimentos que as suportem.

Mas, para que a presunção mantenha a sua natureza – e não passe a ter a natureza de ficção (Com interesse para a distinção entre ficções legais e presunções legais,vide BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, págs. 108 e 111.), o que suscitaria questões de conformidade constitucional (Ficcionar rendimento contende com o princípio da capacidade contributiva, implícito nos arts. 103.º e 104.º da Constituição da República.

Também o art. 4.º da LGT dispõe que «os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva».) – exige-se-lhe que respeite um «nexo de probabilidade ou nexo lógico» entre o facto base (manifestação de fortuna) e o facto presumido (rendimento padrão).

Ainda, sabido que é que a lei fiscal não admite presunções de rendimento inilidíveis – cfr. art. 73.º («As presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário».) –, como lidar com a circunstância de, na tese da AT, o sujeito passivo não poder ilidir, relativamente a cada um dos três anos seguintes àquele em que se verificou a aquisição do bem que a lei releva como manifestação de fortuna, a presunção de rendimentos resultante dessa manifestação de fortuna e de provar que os rendimentos declarados em cada um desses anos correspondem à verdade?

Concluímos, pois, que a presunção de rendimentos do art. 89.º-A apenas pode actuar uma vez, ou seja, relativamente ao ano em que se verificou ou em qualquer um dos três anos seguintes em que, nos termos do n.º 1 do mesmo artigo, falte a declaração de rendimentos ou se verifique a desproporção aí prevista, e não em todos esses anos.

(fim de citação)

Como no Acórdão que vimos citando, também no caso dos autos a Administração Tributária recorreu a essa presunção para determinar os rendimentos do contribuinte relativamente ao ano em que foi adquirido o imóvel que releva como manifestação de fortuna (2008), razão pela qual não a podia aplicar novamente, sendo, pois, ilegal a sua actuação - sindicada nos presente autos – de fixar os rendimentos da recorrente relativamente aos anos de 2009, 2010 e 2011 através da aplicação da avaliação indirecta da matéria colectável ao abrigo do art. 89.º-A da LGT, motivo pelo qual o recurso será provido.

- Decisão -

7- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente o recurso judicial deduzido contra a decisão de fixação da matéria tributável por métodos indirectos para efeitos de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011, anulando-a.

Custas pela recorrida, em 1.ª instância e neste Supremo Tribunal.

Lisboa, 24 de Julho de 2103. – Isabel Marques da Silva (relatora) - Casimiro Gonçalves – São Pedro (Vencido nos termos da declaração que junto.)

Declaração de voto

1. Votei vencido pelas razões seguintes.

2. Discordo, essencialmente, da interpretação do art. 89-A, n.º 4 da LGT, acolhida no acórdão que, de resto, seguiu de perto um outro acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo (acórdão de 17 de Abril, proferido no recurso 0433/13).

3. O art. 89-A, n.º 4 da LGT, tem a seguinte redacção:

“(…)

4- Quando o sujeito passivo não faça a prova referida no número anterior relativamente às situações previstas no n.º 1 deste artigo, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa, e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três anos seguintes, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte: (Redacção dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12)

Manifestações de fortuna Rendimento padrão

1. Imóveis de valor de aquisição igual ou superior a € 250.000 20% do valor de aquisição.

2. Automóveis ligeiros de passageiros de valor igual ou superior a € 50.000 e motociclos de valor igual ou superior a € 10.000. 50% do valor no ano de matrícula com o abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes.

3Barcos de recreio de valor igual ou superior a € 25.000 Valor no ano de registo com o abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes.

4Aeronaves de Turismo Valor no ano de registo com o abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes.

5Suprimentos e empréstimos feitos no ano de valor igual ou superior a € 50 00050% do valor anual

(…)”.

Como se vê os termos da lei são claros e simples: “no ano em causa e nos três anos seguintes”.

4. Aliás, para justificar a interpretação acolhida no acórdão o autor aí citado e seguido, considera a redacção infeliz, considerando preferível “… que o legislador, ao invés da conjunção copulativa “e” tivesse usado a conjunção disjuntiva “ou” (…). Deste modo, o autor citado, invocando uma má redacção da lei, acaba por reconhecer que na lei se diz uma coisa e que pretende interpretar-se outra completamente diferente.

Correcção da lei que se torna necessária ainda para interpretar a tabela anexa ao artigo, pois aí se refere o modo de apurar o rendimento padrão também nos “anos seguintes” relativamente a automóveis, barcos e aeronaves. Que sentido pode ter a expressão “ … cada um dos anos seguintes…” ? Como justificar tal expressão se o rendimento padrão, apurado por métodos indirectos, fosse apenas calculado uma vez ?

5. Assim, quer o teor literal do art. 89-A, n.º 4, quer o teor literal da tabela anexa mostra que o legislador pretendeu que o recurso a métodos indirectos seja reportado ao “ano em causa” e, nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 2, ainda nos “três anos seguintes”. Não há, assim, infelicidade na redacção da lei, mas sim uma clara opção na delimitação da determinação da matéria colectável e uma feliz adequação entre essa opção e a linguagem usada.

6. Por outro lado, as razões de justiça fiscal invocadas não são relevantes, na medida em que o contribuinte só vê o seu rendimento tributável ser apurado por métodos indirectos se não justificar a origem das quantias que gastou e evidenciam percepção de rendimentos superiores aos declarados. A justiça fiscal visa, sem dúvida, um tratamento igual de contribuintes com a mesma capacidade contributiva. Mas também é verdade que não tem qualquer justificação material, tributar mais gravosamente aqueles que declaram a totalidade dos rendimentos (rendimento real) em detrimento daqueles que, só por métodos indirectos, são tributados (rendimento presumido). Regras de elementar justiça tributária justificam, a meu ver, que a tributação do rendimento real não possa ser mais onerosa para o contribuinte que declara a totalidade dos rendimentos, que a daqueles que o não fazem …

Não há, em suma, qualquer razão para nos afastarmos da letra da lei, pelo que confirmaria a sentença recorrida.

Lisboa, 24 de Julho de 2013.

António Bento São Pedro.

Referências Legais

Legislação Nacional

LGT ART89-A N4

Jurisprudência Nacional

AC STA PROC0433/13 DE 2013/04/17

Doutrina

JOÃO SERGIO RIBEIRO - TRIBUTAÇÃO PRESUNTIVA DO RENDIMENTO UM CONTRIBUTO PARA REEQUACIONAR OS METODOS INDIRECTOS DE DETERMINAÇÃO DA MATERIA TRIBUTÁVEL ALMEDINA ABRIL 2010 PAG305-309.
JOÃO SERGIO RIBEIRO - ALGUMAS NOTAS ACERCA DAS MANIFESTAÇÕES DE FORTUNA ESTUDOS EM MEMÓRIA DO PROF DR SALDANHA SANCHES VOLV PAG197-210.
BAPTISTA MACHADO - INTRODUÇÃO AO DIREITO E AO DISCURSO LEGITIMADOR ALMEDINA 1983 PAG108 PAG111.

Sumário

Texto

Metadados do documento

Sumário

Texto Integral

Referências Legais

Legislação Nacional

Jurisprudência Nacional

Doutrina