Quem foi o relator do acórdão 02378/12.4BELRS 0334/18?

O relator foi Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 02378/12.4BELRS 0334/18?

O acórdão foi proferido em 26 de outubro de 2022.

02378/12.4BELRS 0334/18

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A A……., S.A. (A…), sociedade identificada nos autos, interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa na parte em que não considerou dedutíveis os encargos com reformas antecipadas dos trabalhadores do extinto B…., no montante de €4.270.279,47, respeitantes ao exercício de 2007, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso: A) O princípio da especialização, expresso no artigo 18.º do Código do IRC, impõe o reconhecimento do custo associado às responsabilidades com reformas antecipadas, transferidas para Fundos de Pensões no exercício do dispêndio efetivo dos montantes assim transferidos para o Fundo de Pensões, ou seja, quando este pague aos reformados antecipadamente os valores das respetivas prestações de reforma antecipada, e não do exercício em que forem efectuadas as dotações para o Fundo; B) O princípio da indispensabilidade dos custos expresso do art. 23.º do Código do IRC impõe igualmente que as reformas antecipadas por serem substancialmente rendimentos do trabalho dependente, sejam consideradas custos do exercício do seu efectivo pagamento; C) Assim, o custo associado às responsabilidades com reformas antecipadas, transferidas para Fundos de Pensões é o valor atual das pensões pagas, em cada ano, aos reformados antecipadamente, resultantes, assim, da capitalização das contribuições efetuadas no passado pela empresa e registadas em custos diferidos; D) O facto de as dotações serem efectuadas de acordo com a disciplina do Banco de Portugal não implica que estas sejam consideradas custo fiscal - e não meramente contabilístico - do exercício em que sejam efectuadas, já que o reconhecimento fiscal desse custo obedece às normas citadas do Código do IRC. Entende, assim, a ora Recorrente que a correção, referida no Relatório de Inspeção, a título de "encargos com reformas antecipadas do ex-B…..", no montante de € 4.270.279,47, confirmada pelo Ilustre Tribunal a quo, padecem de ilegalidade, devendo, por isso, ser anulada por este Venerando Tribunal, anulando-se, ainda, e consequentemente, tal ato de liquidação adicional de IRC praticado pelas Autoridades Fiscais. Tudo com as demais consequências legais, nomeadamente a liquidação de juros indemnizatórios, nos termos do art. 43º da Lei Geral Tributária, assim se fazendo a verdadeira e costumada JUSTIÇA!» 1.2. Não foram apresentadas contra-alegações. 1.3. A excelentíssima Procuradora-Geral Adjunto, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu douto parecer que se transcreve: (….) II. DOS ERROS DE JULGAMENTO DE DIREITO invoca, pois, a Recorrente que a sentença colocada sob o superior escrutínio deste Colendo STA efetuou uma errada interpretação e aplicação da lei, mormente dos já mencionados princípios (v. as referidas Conclusões alegatórias). Mas, o Ministério Público avança, desde já, que sufraga inteiramente a posição doutrinária veiculada na sentença recorrida. Efetivamente, não está em causa a conformação da liquidação impugnada com os princípios da especialização dos exercícios e da indispensabilidade dos custos, consagrados, respetivamente, nos artigos 18.º e 23.º, ambos do CIRC, disposições alegadamente afrontadas pela sentença recorrida, neste concreto segmento decisório em crise. Assim, trata-se, primacialmente, da sua compatibilização com outros princípios constitucionais, tão essenciais à ordem jurídica no seu conjunto, como os da justiça e da proporcionalidade. Ademais, como se refere, certeiramente, na fundamentação jurídica da sentença sob recurso, a Recorrente, como instituição bancária que é, estava vinculada pelos Avisos n.º 6/95 e n.º 12/2001, ambos do Banco de Portugal, designadamente, pelo item 3.º deste último Aviso, nos termos do qual "Os valores registados em «Despesas com custo diferido» e em «Receitas com proveito diferido» devem ser amortizados nos termos das alíneas seguintes: i) Os valores relativos a acréscimos de responsabilidades resultantes de programas de reformas antecipadas, a que se refere a alínea c) do nº 1) por contrapartida de «Resultados extraordinários - Perdas relativas a exercícios anteriores», no prazo máximo de 10 anos a contar da data efetiva da reforma, não podendo, porém, ser ultrapassado o quarto exercício seguinte ao do ano em que presumivelmente a reforma ocorreria; ii) Os saldos relativos a ganhos e perdas atuariais indicados nas alíneas d) e e) do nº 1) do nº 2, por contrapartida de «Resultados extraordinários - Outras perdas (ganhos) extraordinários», no prazo máximo de 10 anos, devendo ser assegurada consistência de critérios". Acresce que esta vexata quaestio já foi objeto de uma análise esclarecedora, no douto Acórdão do Venerando TCA Sul, de 23/04/2015, tirado no Processo n.º 08149/14, citado e seguido na sentença recorrida. Ora, a título de fundamentação jurídica, o citado douto aresto sustenta que "(...) Não suscita dúvidas que o princípio da especialização dos exercícios requer que «Ia] imputação de um proveito ou custo a certo exercício obedece a um critério económico (e não a um critério financeiro), ou seja, as operações nele efetuadas afetam o respetivo resultado, independentemente do recebimento ou pagamento do respetivo preço ou outra contrapartida. Contabilizam-se créditos e débitos e não pagamentos ou recebimentos» [[IMG:0]] No caso em exame, não sofre dúvida que a aplicação do plano de amortização das reformas em causa tem em vista a imputação dos custos a cada exercício, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, ajustado em função das necessidades de amortização dos encargos com mencionadas reformas, tal como foi definido no plano de dotação do Fundo de Pensões, donde decorre que a imputação de custo superior ao previsto, viola o referido plano e colide com o próprio princípio da especialização dos exercícios. Motivo porque se afigura improcedente a presente linha de argumentação. Por outras palavras, o que viola o princípio da especialização dos exercícios é a imputação no exercício em causa dos encargos incorridos em 2005, quando os mesmos não são proporcionados à dotação do Fundo de Pensões e ao plano de amortização, subscrito pela impugnante, quando sucedeu na posição do ex-B…., pois que a imputação dos débitos em causa é regulada, no caso, por tal instrumento normativo, assegurando a observância do critério económico.(...)". Nesta conformidade, in casu mostra-se inverificada a assacada afronta aos princípios e aos preceitos legais enunciados pela Recorrente, pretensamente violados pelo tribunal a quo. Assim sendo, face à posição por nós assumida supra, forçosa se torna a ilação de que, na ótica do Ministério Público, não merece censura a decisão judicial em crise. III. CONCLUSÃO Na improcedência das conclusões das alegações da Recorrente, o Ministério Público emite parecer no sentido de que deverá ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional e, consequentemente, ser confirmada a sentença recorrida. 2. Fundamentação de facto O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto (que reproduzimos, face à sua extensão, apenas na parte relevante para a decisão do presente recurso): «a) Factos provados Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão: A) A Impugnante dedica-se ao comércio bancário, concedendo empréstimos a empresas, particulares e setor público administrativo (cf. fls. 345 do PA); B) A Impugnante foi alvo de ação inspetiva externa ao exercício de 2007 que concluiu por uma correção global ao lucro tributável no montante de € 34 274 222,08 (cf. fls. 339 do PA); C) Do relatório de inspeção tributária elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Serviços de Inspeção Tributária em 2010.05.27, constante de fls. 335 a 444 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido, sancionado por despacho de 2010.05.27, da Chefe de Divisão, em substituição da Diretora de Serviços (DR, 2ª Série, nº 192, de 2008.10.03) transcreve-se: I.2 - Descrição sucinta das conclusões da ação de inspeção I.2.1 - Correções à matéria Tributável - IRC (…) III.1.1.3 do Relatório. I.2.1.4 - Encargos não dedutíveis (art.ºs 23.º e 18.º do CIRC) - € 4.270.279,47 – Esta verba corresponde a um custo suportado que não cumpre o princípio da indispensabilidade preconizado no normativo legal em questão – ponto III.1.1.4 do Relatório. (…) III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL Foram selecionadas e analisadas as áreas contabilístico-fiscais de acordo com os procedimentos em uso, e com a profundidade considerada adequada nas circunstâncias, tendo-se apurado os factos descritos nos pontos seguintes. A legislação invocada é a que estava em vigor à data da ocorrência dos factos tributários em análise no presente relatório. III.1 - Imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas - IRC III.1.1 - Correções à matéria tributável (…) III.1.1.4 - Encargos não dedutíveis (art.ºs 23.º e 18.º do CIRC) - € 4.270.279,47 – No preenchimento da declaração modelo 22 de IRC alusiva a 2007, inscreveu a A…… o montante de € 42.655.716,34 a título de variações patrimoniais negativas (campo 203 do quadro 07 da declaração modelo 22), o qual incluía € 10.748.654,91 a título de “Reformas antecipadas ex-B...” Este ajustamento ao lucro tributável operado pela A….. corresponde aos valores pagos pelo Fundo de Pensões aos empregados do ex-B….. que se encontravam na situação de reforma antecipada durante o exercício de 2007, conforme listagem dos valores pagos durante o ano fornecida pelo sujeito passivo (resposta ao pedido de elementos datado de 4 de Junho de 2009 – questão n.º II.1 – a). Estas responsabilidades com reformas antecipadas assumidas pela A…… decorrem da incorporação por fusão do B…… (B….), em 30 de Junho de 2001. Esta entidade (B….) havia efetuado, entre 1996 e 2000 inclusive, dotações com vista à cobertura das responsabilidades por reformas antecipadas dos seus trabalhadores, as quais totalizavam, a 2001-06-30, 21.900.000 contos (€ 109.236.739,46), conforme decorre do plano de diferimento de custos do B……, disponibilizado no decorrer do procedimento de inspeção aos exercícios de 2001 e 2002 – Anexo 4, fls. 1/3. Contabilisticamente, essas dotações foram registadas na conta PCSB# “55765 – Despesas com custo diferido – Outras despesas – Contribuições para Fundos de Pensões - Reformas antecipadas”, conta esta cujo saldo a 2001-06-30, data a que se reporta a fusão, se cifrava em 13.804.806 contos (€ 68.858.082,02) (cfr. Balancete do B…… em 2001-06-30). O saldo desta mesma conta em 2000-12-31 (cfr. Balancete do B…. nessa data) era de 15.164.653 contos (€ 75.640.970,26), valor que corresponde ao somatório das dotações de 1996 a 2000, inclusive, abatido dos montantes transferidos para resultados no mesmo período, ou, por outras palavras, corresponde ao saldo dos montantes que ainda não tinham influenciado o resultado daquela instituição. Aquando da ação inspetiva incidente sobre o exercício de 2001, o B……. informou que no 1º semestre de 2001 não fez dotações para reformas antecipadas, apesar de no mapa apresentado no Anexo 4 – fls. 1/3, constar uma previsão de dotação para 2001 de 3.296.000 contos. Na contabilidade desta sociedade, com exceção da despesa de 1996 (que estava a ser diferida por 7 anos), todas as demais dotações estavam a ser transferidas para resultados por um período de 10 anos, de acordo com estabelecido no Aviso 6/95, do Banco de Portugal, dando cumprimento ao princípio da especialização dos exercícios. No entanto, esse diferimento não estava a ser efetuado de forma equitativa entre os exercícios, variando os montantes transferidos por resultados de ano para ano. Tal procedimento teve por base o facto de o B….. ter tomado em consideração o número de anos que faltava a cada um dos trabalhadores reformados antecipadamente até atingir a idade “normal” de reforma de forma individualizada para cada um deles, o que se traduziu numa imputação maior nos primeiros anos. Este procedimento teve aceitação por parte da Administração Fiscal, nos termos do estatuído no art.º 23.º do CIRC. Após a fusão do B….. na A……., e ainda no exercício de 2001, a A…… anulou o saldo da conta PCSB# 55765, a 2001-06-30, no valor de 13.804.806 contos (€ 68.858.082,02) da seguinte forma: - Por contrapartida de reservas (cfr. lançamentos constantes do Anexo 5), no montante de 15.164.653 contos (€ 75.640.970,26), que corresponde ao saldo daquela conta em 2000-12-31, - E de proveitos, conta PCSB# 672 – Ganhos extraordinários, no valor de 1.359.847 contos (€ 6.782.888,24), que corresponde a 50% do custo a imputar a 2001 (pelo facto de a fusão ter ocorrido a meio do ano), ou seja, este montante coincide com a diferença entre o saldo inicial e final da conta PCSB# 5576 do B….. no exercício de 2001. O entendimento preconizado pela DGCI, no que respeita a encargos com reformas antecipadas (cfr. Processo/IRC 1992/2001 - Informação 1004/2001 e Processo/IRC 2169/02 – Informação 1974/2002, ambos da DSIRC), tem sido o da aceitação como custo fiscal do montante correspondente aos encargos que a empresa suportaria com o trabalhador caso fosse ela a pagar, diretamente, os rendimentos ao trabalhador reformado antecipadamente, para poder ter enquadramento no art. 23º do CIRC e de forma a dar cumprimento ao princípio da especialização dos exercícios, previsto no art.º 18.º do CIRC. A transferência de responsabilidades para um Fundo de Pensões não deixou, portanto, de ser considerada como um custo aceite em cada uma das entidades obrigadas a efetuá-la, mediante as condições mencionadas. Operacionalmente, este entendimento traduzir-se-ia na comparação, em cada ano, do encargo que a A….. suportaria caso fosse ela a responsável direta pelo pagamento das reformas antecipadas com 1/10 das dotações que contabiliza anualmente como custo do exercício, por aplicação das diretrizes estabelecidas no Aviso 6/95 do Banco de Portugal. Na prática, tal significa que só se aceitaria a parcela de 1/10 das dotações registadas na contabilidade como custo caso o seu montante fosse igual ou inferior ao valor pago pelo Fundo de Pensões. No entanto, como da aplicação a estes encargos da citada doutrina administrativa resultariam distorções derivadas da impossibilidade de aplicar retroativamente o procedimento nela previsto, tem-se aceite, para efeitos fiscais, o diferimento por um período de 10 anos, conforme preceituado pelo Banco de Portugal no Aviso n.º 6/95, critério que vinha a ser utilizado pelo B….. (à exceção, como se referiu, da despesa de 1996, que foi diferida por 7 anos, até 2002). Assim, e como tem acontecido em anos anteriores, o valor a considerar será o da transferência das dotações anteriormente efetuadas (no caso do B……., como se viu, entre 1996 e 2000) previstas no plano de diferimento de custos que vinha a ser aplicado por esta entidade, para cada exercício, e registadas em contas de Custos Diferidos ou, na passagem para a contabilidade da A…….., em Reservas. Sobre esta passagem da esfera patrimonial do B…… para a da A…… refira-se que, com o plasmado na alínea a) do n.º 4 do art.º 68.º do CIRC, o legislador pretendeu consagrar na lei o princípio da neutralidade fiscal, dispondo que na determinação do lucro tributável da sociedade beneficiária, “o apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos é feito como se não tivesse havido fusão, cisão ou entrada de ativos”. De facto, e uma vez que está implícita a continuidade do exercício da atividade, a sociedade resultante da fusão sucede plenamente nos direitos e obrigações das sociedades que lhe deram origem. Tudo se processa como não tivesse ocorrido transferência do património. Ao nível fiscal, a sociedade beneficiária deverá adotar o tratamento, em relação aos bens e direitos transferidos, que a sociedade fundida lhes vinha aplicando (cfr. art.º 68.º do CIRC - anterior art.º 62.º-A). Assim sendo, ao transferir o valor do saldo das dotações efetuadas pelo B……, de uma conta do ativo (PCSB# 55765) para uma conta da Situação Líquida (Reservas), a A……. teve que proceder em conformidade no que respeita aos ajustamentos fiscais a efetuar no Quadro 07 da Declaração Modelo 22, para efeitos do apuramento do lucro tributável: as quantias que na esfera do B……….. eram consideradas diretamente no resultado líquido, seguindo o procedimento aceite pela DGCI, tiveram então de passar a ser consideradas em variações patrimoniais, por forma a dar cumprimento à referida neutralidade e chegar ao mesmo resultado, para efeitos fiscais. Pelas razões apontadas, e por uma questão de continuidade e de coerência entre exercícios, será então de manter o critério de imputação que vinha a ser seguido pelo B….., já sancionado por estes serviços de inspeção, com os ajustamentos derivados da nova contabilização adotada pela A…., aceitando-se a dedução ao lucro tributável de 2007 de € 5.870.851,25 (1.177.000 contos) a título de variação patrimonial negativa, valor este previsto no Plano do B….. para Responsabilidades por Reformas Antecipadas para 2007 (Anexo 4, fls. 2/3) e não os € 10.141.130,72 inscritos pela A…… no campo alusivo a variações patrimoniais negativas, correspondentes aos valores pagos pelo Fundo de Pensões aos trabalhadores do ex-B……. reformados antecipadamente. Aquele valor de € 5.870.851,25 foi contabilizado em Reservas (como se verifica no Anexo 5, fls. 1/2) e corresponde à parcela de custos com responsabilidades por reformas antecipadas relativa ao exercício de 2007 no plano de diferimento destes custos do ex-B….. (vide Anexo 4 – fls. 2/2). Efetivamente, não existe correspondência direta entre os montantes entregues pelo ex-B…… ao Fundo (dotações) e os valores pagos por este aos beneficiários do mesmo, uma vez que, ao rececionar estas verbas o Fundo, património autónomo, irá aplicá-las da forma que considerar mais rentável, originando proveitos e ganhos na sua esfera patrimonial, utilizando posteriormente o seu património para fazer face às responsabilidades assumidas. Aceitar como componente negativa do resultado tributável da A….. (que, como antes referido, sucedeu ao B……. em todos os direitos e obrigações) os montantes pagos pelo Fundo em cada exercício seria considerar verbas para as quais esta entidade não contribuiu, correspondentes ao rendimento percecionado pelo Fundo com a aplicação das dotações efetivas. Do anteriormente exposto se conclui que, não tendo a A…… cumprido o critério que tem sido seguido e aceite pela DGCI, será de acrescer o valor de € 4.270.279,47, correspondente à diferença entre o montante efetivamente pago e aquele que estava previsto no plano e contabilizado em Reservas, em respeito ao disposto nos art. 18º, 23º e 68.º do CIRC e ainda aos Avisos nº 6/95 e n.º 12/2001 do Banco de Portugal. (…) D) Do Anexo 4 do relatório identificado na alínea anterior, constante de fls. 466 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido, transcreve-se: a. Responsabilidades (valores em milhares de contos) b. Nº de Reformas i. 1996 – 100 ii. 1997 – 158 iii. 1998 – 116 iv. 1999 – 117 v. 2000 – 368 vi. 2001 – 103 c. (…); d. 1996 – 950 e. 1997 – 614 f. 1998 – 929 g. 1999 – 1 297 h. 2000 – 2 948 i. 2001 – 3 050 j. 2002 – 2 768 k. 2003 – 2 412 l. 2004 – 2 251 m. 2005 – 2 114 n. 2006 – 1 915 o. 2007 – 1 507 p. 2008 – 1 164 q. 2009 – 833 r. 2010 – 330 E) Do Anexo 4 do relatório identificado na alínea anterior, constante de fls. 467 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido, transcreve-se: a. Plano do B…… para Responsabilidade por Reformas Antecipadas b. (…) c. 2007 i. Milhares de contos 1.177; ii. Euros – 5 870 851,25; iii. Saldo Anual por diferir em milhares de contos – 1 456; iv. Saldo Anual por diferir em euros – 7 262 497,38; d. (…); F) Do mesmo Anexo 4 do relatório identificado supra, constante de fls. 468 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido, transcreve-se: a. Fundo de Pensões do B…………… (Continente e Ilhas) b. Reformados de 1998.12.31 até 1999.12.31; . Plano de diferimento de custos – 1999; [Imagem] G) Do anexo 9 do relatório dos SIT, contratante de fls. 510 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido, transcreve-se: a. Mais-Valias Fiscais (artigo 43º do CIRC) b. Cálculos efetuados pelo sujeito passivo: [Imagem] c. Cálculos corrigidos: [Imagem] d. Total da correção a efetuar: € 8 762,39; H) Em 2010.06.10, foi emitida a demonstração da liquidação adicional de IRC nº 20108010003307 do exercício de 2007, constante de fls. 60 do processo em papel e que aqui se dá por integralmente reproduzido, com valor a reembolsar de € 11 619 310,65; I) Com data de compensação de 2010.06.14, foi emitida a demonstração de acerto de contas doc. nº 201000000599954, constante de fls. 64 do processo em papel e que aqui se dá como integralmente reproduzida, com data limite de pagamento de 2010.07.21 e saldo a pagar de € 11 569 599,50; J) Em 2010.11.18, no Serviço de Finanças de Lisboa-1, deu estrada reclamação graciosa constante de fls. 6 a 75 do PA-RG, que aqui se dá por integralmente reproduzida; K) Por despacho de 2012.08.21, do Diretor de Finanças, exarado na informação nº 22-AT1/2012, de 2012.08.03, a reclamação graciosa foi parcialmente deferida (cf. fls. 457 do PA-RG); deste transcreve-se: a. Concordo com a informação e parecer infra, pelo que defiro parcialmente a reclamação graciosa; b. (…); L) Este despacho foi comunicado à Impugnante por carta registada com aviso de receção assinado em 2012.08.23 (cf. … do PA-RG); M) Em 2012.09.06, neste Tribunal Tributário de Lisboa, deu entrada a presente impugnação (cf. carimbo aposto a fls. 2 do processo em papel); N) Por carta registada com aviso de receção enviada em 2012.10.16, a Fazenda Pública foi notificada para contestar (cf. fls. 137 e 138 do processo em papel); O) Por despacho de 2013.01.11, do Chefe de Divisão da UGC, exarado na informação nº 49-AT1/2012, de 2012.12.27, o ato impugnado foi parcialmente revogado (cf. fls. 305 do PA); deste transcreve-se: a. Concordo com o teor da presente informação no sentido do deferimento parcial, face à informação vinculativa emitida pela SIRC; b. Remetam-se os autos à Direção de Serviços de Justiça Tributária – Núcleo de Representantes da Fazenda Pública, para ulteriores termos do processo; c. (…); P) Da informação nº 49-AT1/2012, de 2012.12.27, mencionada na alínea anterior, constante de fls. 305 a 316 do PA, transcreve-se: a. (…); b. Conclusão c. Face ao acima exposto parece-me que a impugnação aqui sub judice deverá ser parcialmente deferida nos seguintes termos: i. O deferimento da presente impugnação no que concerne à eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos, devendo ser anuladas correções no valor global de € 16 168 119,70, em que se incluem as correções relativas a ativos financeiros detidos para negociação, no [montante] de € 3 774 116,09, ativos disponíveis para venda (….), no [montante] de € 271 584,13 e relativa a Spin-off da ……, no montante (após o deferimento parcial da reclamação graciosa) de € 12 122 419,50; ii. A manutenção das restantes correções; d. (…); Q) Por despacho de 2013.02.15, do Diretor Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, exarado na informação de 2013.01.23, do Núcleo de Representantes da Fazenda Pública da Direção de Serviços de Justiça Tributária, o ato tributário impugnado foi parcialmente revogado (cf. fls. 317 do PA); deste transcreve-se: a. Concordo, pelo que revogo parcialmente o ato impugnado, nos termos e com os fundamentos propostos; b. (…); R) Este despacho identificado na alínea anterior foi comunicado à Impugnante por carta registada em 2013.02.26 (cf. fls. 329 e 330 do PA); S) Em 2016.02.01, foi emitida a liquidação e acerto de contas, relativas a IRC do exercício de 2007, nº 20168010032155 e 20161213738, constante de fls. 222 do processo em papel e que aqui se dá por integralmente reproduzida, com valor a reembolsar de € 22 810 919,73; T) E, emitida a liquidação de juros nº 2016-30524, no montante global de € 5 340,04, relativos ao período de 2009.11.17 a 2010.05.24 (cf. fls. 223 e 224 do processo em papel); U) Em 2016.04.08, foi emitido o cheque sobre o Tesouro nº 1140977912, a favor da A…….., SA, no montante de € 4 338 226,35 (cf. fls. 226 do processo em papel); b) Factos não provados Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam os elementos do caso que, em face do alegado nos autos, se mostram provado com relevância necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito.» 3. Fundamentação de direito 3.1. Na declaração modelo 22 de IRC alusiva a 2007, a A…………. incluiu a título de variações patrimoniais negativas (campo 203 do quadro 07 da declaração modelo 22), a quantia de €10.748.654,91 respeitantes às “Reformas antecipadas ex-B……”, e que corresponde aos valores pagos pelo Fundo de Pensões aos empregados do ex-B….. que se encontravam na situação de reforma antecipada durante o exercício de 2007. A AT entendeu que a dedução ao lucro tributável de 2007, a esse respeito, deveria ser apenas de €5.870.851,25, por ser o valor previsto no Plano do ex-B…… para Responsabilidades por Reformas Antecipadas para aquele ano. A A….. impugnou a liquidação resultante dessa correção (e de outras que não relevam para o presente recurso) e o Tribunal Tributário de Lisboa não lhe deu razão, decidindo que deveria prevalecer o plano original apresentado pelo ex-B…… que se integrou, por fusão, na A….., validando a atuação da AT, sustentando-se no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 23/04/2015, proferido no processo 08149/14, que tratou de mesma questão, mas relativa ao exercício de 2005. É desta sentença que vem interposto o presente recurso, pelo que a questão que se coloca é saber se ela padece de erro de julgamento ao decidir que no exercício de 2007, a dedução ao lucro tributável da A….., a título de reformas antecipadas dos funcionários do ex-B….., deveria ser apenas de €5.870.851,25, por ser o valor previsto no Plano do B… para Responsabilidades por Reformas Antecipadas, e não o valor efetivamente pago pelo Fundo de Pensões aos empregados do ex-B….. que se encontravam na situação de reforma antecipada durante esse mesmo ano. 3.2. Importa ter presente o contexto factual em que foi efetuada a correção pela AT aos encargos da A………. respeitantes às reformas antecipadas dos funcionários do ex-B……., no exercício de 2007, o qual, como se verá, será determinante para solução a adotar no presente recurso, sendo que sobre ele as partes não divergem, apenas o não (des)valoram da mesma maneira. Entre os anos de 1996 e 2000 (inclusive) o B……….. (B…..) efetuou dotações para o Fundo de Pensões, por si instituído, destinado a cobrir as responsabilidades assumidas com reformas antecipada dos seus trabalhadores, as quais totalizavam, à data da incorporação €109.236.739,45. Contabilisticamente, essas dotações foram registadas pelo B…… na conta PCSB # “55765 – Despesas com custo diferido – Outras despesas – Contribuições para Fundos de Pensões – Reformas antecipadas”, cujo saldo à data da fusão se cifrava em €68.858.082,02. O saldo desta mesma conta em 31/12/2000 era de €75.640.970,26, valor que corresponde ao somatório das dotações de 1996 a 2000, inclusive, abatido dos montantes transferidos para resultados no mesmo período (isto é, corresponde ao saldo dos montantes que ainda não tinham influenciado o resultado do B….. Na contabilidade do ex-B…, com exceção da despesa de 1996 (que estava a ser diferida por 07 anos), todas as demais dotações estavam a ser transferidas para resultados por um período de 10 anos, de acordo com estabelecido no Aviso n.º 6/95, de 08 de setembro, do Banco de Portugal, dando cumprimento ao princípio da especialização dos exercícios (para efeitos fiscais, foi aceite o diferimento por um período de 10 anos). Em 30 de junho de 2001 a A……. incorporou por fusão o B…… À data da fusão o B………. encontrava-se a executar o plano de dedução de custos relativos a dotações para o Fundo de Pensões. Após a fusão do B….. na A….., e ainda no exercício de 2001, a A………. anulou o saldo da conta PCSB # 55765, a 30/06/2001, no valor € 68.858.082,02: por contrapartida de reservas, no montante de € 75.640.970,26, que corresponde ao saldo daquela conta em 31/12/2001; e de proveitos, conta PCSB # 672 – Ganhos extraordinários, no valor de € 6.782.888,24, que corresponde a 50% do custo a imputar a 2001 (pelo facto de a fusão ter ocorrido a meio do ano), ou seja, este montante coincide com a diferença entre o saldo inicial e final da conta PCSB # 5576 do B…… no exercício de 2001. Na sequência da fusão, as dotações que vinham sendo efetuadas pelo B….. deixaram de se concretizar, tendo a A….. requerido à Administração Fiscal autorização para continuar a aplicar o plano de diferimento de custos que vinha a ser aplicado por aquela entidade. A autorização foi concedida nos termos requeridos com base no entendimento preconizado nas informações n.º 1004/2001 (Processo IRC n.º 1992/2001) e 1974/2002 (Processo IRC n.º 2169/02) da DSIRC. No ano de 2007 a A………. deduziu ao lucro tributável, a título de variação patrimonial negativa, o valor das reformas antecipadas, efetivamente pagas pelo Fundo de Pensões, valor que ascendeu a €10.141.130,72, abandonando o plano que vinha sendo seguido pelo ex-B….. A Autoridade Tributária, aquando da ação inspetiva ao exercício de 2007, entendeu que apenas poderia ser aceite uma dedução de €5.870.851,25 a título de variação patrimonial negativa, correspondente à parcela de custos com responsabilidades por reformas antecipadas relativas ao exercício de 2007, inscritas no plano de diferimento do ex-B….. E, consequentemente procedeu a uma correção ao lucro tributável da A…… no valor de €4.270.279,47, correspondente à diferença entre o valor de €10.141.130,72, inscrito pela Recorrente, e os referidos €5.870.851,25, “valor este previsto no Plano do B…. para Responsabilidades por Reformas Antecipadas para 2007”. 3.4. A Recorrente defende aquela correção efetuada pela AT viola o princípio da especialização, expresso no artigo 18.º do Código do IRC, o qual, na sua tese, impõe o reconhecimento do custo associado às responsabilidades com reformas antecipadas, transferidas para Fundos de Pensões no exercício do dispêndio efetivo dos montantes assim transferidos para o Fundo de Pensões, ou seja, quando este pague aos reformados antecipadamente os valores das respetivas prestações de reforma antecipada, e não do exercício em que forem efetuadas as dotações para o Fundo; e também viola o princípio da indispensabilidade dos custos expresso do artigo 23.º do Código do IRC, que impõe igualmente, alega, que as reformas antecipadas por serem substancialmente rendimentos do trabalho dependente, sejam consideradas custos do exercício do seu efetivo pagamento. 3.5. Ora, como a própria Recorrente dá nota nas suas alegações, esta tese é, em geral, aceite pela Administração Tributária, como resulta do próprio relatório da inspeção tributária, onde se lê: O entendimento preconizado pela DGCI, no que respeita a encargos com reformas antecipadas (cfr. Processo/IRC 1992/2001 - Informação 1004/2001 e Processo/IRC 2169/02 – Informação 1974/2002, ambos da DSIRC), tem sido o da aceitação como custo fiscal do montante correspondente aos encargos que a empresa suportaria com o trabalhador caso fosse ela a pagar, diretamente, os rendimentos ao trabalhador reformado antecipadamente, para poder ter enquadramento no art. 23º do CIRC e de forma a dar cumprimento ao princípio da especialização dos exercícios, previsto no art.º 18.º do CIRC. A transferência de responsabilidades para um Fundo de Pensões não deixou, portanto, de ser considerada como um custo aceite em cada uma das entidades obrigadas a efetuá-la, mediante as condições mencionadas. Operacionalmente, este entendimento traduzir-se-ia na comparação, em cada ano, do encargo que a A….. suportaria caso fosse ela a responsável direta pelo pagamento das reformas antecipadas com 1/10 das dotações que contabiliza anualmente como custo do exercício, por aplicação das diretrizes estabelecidas no Aviso 6/95 do Banco de Portugal. Na prática, tal significa que só se aceitaria a parcela de 1/10 das dotações registadas na contabilidade como custo caso o seu montante fosse igual ou inferior ao valor pago pelo Fundo de Pensões. No entanto, como da aplicação a estes encargos da citada doutrina administrativa resultariam distorções derivadas da impossibilidade de aplicar retroativamente o procedimento nela previsto, tem-se aceite, para efeitos fiscais, o diferimento por um período de 10 anos, conforme preceituado pelo Banco de Portugal no Aviso n.º 6/95, critério que vinha a ser utilizado pelo B………… (à exceção, como se referiu, da despesa de 1996, que foi diferida por 7 anos, até 2002).(negrito nosso) A Autoridade Tributária não aplica ao caso sub judice aquela doutrina administrativa por ela ser posterior aos exercícios onde se efetivaram as dotações para o Fundo de Pensões, aceitando o método de diferimento dos custos utilizado pelo ex-B…….., porquanto “(…) a aplicação a estes encargos da citada doutrina administrativa resultariam distorções derivadas da impossibilidade de aplicar retroativamente o procedimento nela previsto (…).”. E fundamenta a sua posição no princípio da neutralidade fiscal, consagrado na alínea a) do n.º 4 do artigo 68.º do Código do IRC, que dispõe que na determinação do lucro tributável da sociedade beneficiária, o “apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos é fito como senão tivesse havido fusão, cisão ou entrada de activos”. 3.6. Ora, se em tese o defendido pela Recorrente é de aceitar, as particularidades do caso concreto, como foi decidido pelo tribunal recorrido, apontam para a solução adotada pela Autoridade Tributária, na medida em que é a única que garante a continuidade e coerência entre exercícios. Na verdade, e como expressamente a própria o diz, a Recorrente pretende abandonar o plano de amortizações das dotações efetuadas ao Fundo de Pensões, e que serviu de base ao diferimento anual daqueles custos por parte do ex-B……, para vir imputar, aos exercícios posteriores à fusão, designadamente no exercício de 2007, custos quantificados com base no valor das reformas antecipadas e efetivamente pagas pelo Fundo aos trabalhadores do ex-B…… nos respetivos exercícios. Ora, como faz notar a Autoridade Tributária nas alegações que antecederam a prolação da sentença recorrida, o ponto de partida para a determinação do lucro fiscal é o resultado contabilístico, desempenhando a contabilidade uma função instrumental, estando o resultado contabilístico sujeito a correções fiscais decorrentes das regras do Código do IRC, como resulta do artigo 17.º desse diploma legal, que, na redação em vigor ao tempo, estabelecia: “O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.” Assim, em face da função instrumental desempenhada pela contabilidade no apuramento do lucro tributável, impunha a alínea a) do n.º 3 do artigo 17.º do Código do IRC que a mesma estivesse organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para ao respetivo sector de atividade. Deste modo, e continuando a acompanhar o raciocínio da Recorrida, a contabilidade da Impugnante deve estar organizada de acordo com as disposições legais do respetivo sector de atividade, no caso em apreço, as regras emanadas pelo Banco de Portugal. Inexistindo disposição legal em sentido diverso daquele que resulta das regras impostas pelo Banco de Portugal, são essas as regras contabilísticas que a Impugnante deverá cumprir na elaboração das suas contas, incumbindo-lhe proceder às correções do seu lucro contabilístico para o fim específico do apuramento do lucro fiscal. Ora, o abandono, de forma unilateral, do plano de amortização em vigor, acaba por consubstanciar a violação dos princípios contabilísticos da continuidade e da especialização dos exercícios, criando uma distorção da tributação relativamente às dotações efetuadas para o Fundo de Pensões, situação que coloca em causa a neutralidade fiscal. Neste sentido aponta também o facto de o montante total das dotações efetuadas para o fundo de pensões, aquando da situação da pré-reforma de cada um dos funcionários, não traduzir o valor efetivamente pago pelo Fundo ao funcionário pré-reformado, posteriormente ao acordo de pré-reforma e até à idade da reforma. O valor total efetivamente pago pelo Fundo de Pensões aos ex-funcionários é, necessariamente de montante superior, uma vez que o mesmo resulta da capitalização das dotações inicialmente pagas pelo ex-B……, como exposto no relatório da inspeção tributária: “Efectivamente, não existe correspondência directa entre os montantes entregues pelo ex-B….. ao Fundo (dotações) e os valores pagos por este aos beneficiários do mesmo, uma vez que, ao recepcionar estes verbas o Fundo, património autónomo, irá aplicá-las da forma que considerar mais rentável, originando proveitos e ganhos na sua esfera patrimonial, utilizando posteriormente o seu património para fazer face às responsabilidades assumidas.” 3.7. Assim, não obstante o princípio da especialização dos exercícios apontar, como regra, para a adoção do critério sustentado pela Recorrente, em face das particularidades do caso, justifica-se que no exercício em causa nos autos se continue a utilizar o critério que o ex-B…… iniciou e cumpriu até à fusão, com o aval da Autoridade Tributária, e que a própria A……, após a fusão, quis aplicar tendo requerido para tanto autorização à Autoridade Tributária, que a deu, em ordem a garantir a uniformidade de práticas ao longo do período da vigência do plano de amortizações e, assim, garantir que os encargos do exercício têm uma efetiva conexão com os montantes anteriormente entregues ao Fundo de Pensões nos exercícios antecedentes, tal como o entendeu o Tribunal Central Administrativo Sul, no acórdão de 23/04/2015, proferido no processo 08149/14, e citado na sentença recorrida e que não deixou de afirmar ainda que «o que viola o princípio da especialização dos exercícios é a imputação no exercício em causa dos encargos incorridos em 2005, quando os mesmos não são proporcionados à dotação do Fundo de Pensões e ao plano de amortização, subscrito pela impugnante, quando sucedeu na posição do ex-B….., pois que a imputação dos débitos em causa é regulada, no caso, por tal instrumento normativo, assegurando a observância do critério económico». Em face do que fica dito, a sentença recorrida não merece censura, pelo que ao recurso será negado provimento. 3.8. Atento o valor da causa - € 1.123,511,00 – justifica-se ponderar a possibilidade da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. Nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar, a dispensa do remanescente da taxa de justiça tem natureza excecional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes. Ora, no caso, nem o recurso reveste complexidade acima da média, nem a conduta processual das partes merece qualquer censura, pelo que o valor a pagar a título de remanescente afigura-se-nos elevado em face do serviço prestado, a justificar a dispensa do pagamento do pagamento do remanescente como modo de obviar à violação dos princípios constitucionais do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efetiva, da proporcionalidade e da necessidade. Tudo visto, entendemos como justificada a dispensa do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente que ficou vencida, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça (cf. artigos 527.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais). Lisboa, 26 de outubro de 2022. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A A……., S.A. (A…), sociedade identificada nos autos, interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa na parte em que não considerou dedutíveis os encargos com reformas antecipadas dos trabalhadores do extinto B…., no montante de €4.270.279,47, respeitantes ao exercício de 2007, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso:

A) O princípio da especialização, expresso no artigo 18.º do Código do IRC, impõe o reconhecimento do custo associado às responsabilidades com reformas antecipadas, transferidas para Fundos de Pensões no exercício do dispêndio efetivo dos montantes assim transferidos para o Fundo de Pensões, ou seja, quando este pague aos reformados antecipadamente os valores das respetivas prestações de reforma antecipada, e não do exercício em que forem efectuadas as dotações para o Fundo;

B) O princípio da indispensabilidade dos custos expresso do art. 23.º do Código do IRC impõe igualmente que as reformas antecipadas por serem substancialmente rendimentos do trabalho dependente, sejam consideradas custos do exercício do seu efectivo pagamento;

C) Assim, o custo associado às responsabilidades com reformas antecipadas, transferidas para Fundos de Pensões é o valor atual das pensões pagas, em cada ano, aos reformados antecipadamente, resultantes, assim, da capitalização das contribuições efetuadas no passado pela empresa e registadas em custos diferidos;

D) O facto de as dotações serem efectuadas de acordo com a disciplina do Banco de Portugal não implica que estas sejam consideradas custo fiscal - e não meramente contabilístico - do exercício em que sejam efectuadas, já que o reconhecimento fiscal desse custo obedece às normas citadas do Código do IRC.

Entende, assim, a ora Recorrente que a correção, referida no Relatório de Inspeção, a título de "encargos com reformas antecipadas do ex-B…..", no montante de € 4.270.279,47, confirmada pelo Ilustre Tribunal a quo, padecem de ilegalidade, devendo, por isso, ser anulada por este Venerando Tribunal, anulando-se, ainda, e consequentemente, tal ato de liquidação adicional de IRC praticado pelas Autoridades Fiscais.

Tudo com as demais consequências legais, nomeadamente a liquidação de juros indemnizatórios, nos termos do art. 43º da Lei Geral Tributária, assim se fazendo a verdadeira e costumada JUSTIÇA!»

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. A excelentíssima Procuradora-Geral Adjunto, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu douto parecer que se transcreve:

(….)

II. DOS ERROS DE JULGAMENTO DE DIREITO

invoca, pois, a Recorrente que a sentença colocada sob o superior escrutínio deste Colendo STA efetuou uma errada interpretação e aplicação da lei, mormente dos já mencionados princípios (v. as referidas Conclusões alegatórias).

Mas, o Ministério Público avança, desde já, que sufraga inteiramente a posição doutrinária veiculada na sentença recorrida.

Efetivamente, não está em causa a conformação da liquidação impugnada com os princípios da especialização dos exercícios e da indispensabilidade dos custos, consagrados, respetivamente, nos artigos 18.º e 23.º, ambos do CIRC, disposições alegadamente afrontadas pela sentença recorrida, neste concreto segmento decisório em crise.

Assim, trata-se, primacialmente, da sua compatibilização com outros princípios constitucionais, tão essenciais à ordem jurídica no seu conjunto, como os da justiça e da proporcionalidade.

Ademais, como se refere, certeiramente, na fundamentação jurídica da sentença sob recurso, a Recorrente, como instituição bancária que é, estava vinculada pelos Avisos n.º 6/95 e n.º 12/2001, ambos do Banco de Portugal, designadamente, pelo item 3.º deste último Aviso, nos termos do qual "Os valores registados em «Despesas com custo diferido» e em «Receitas com proveito diferido» devem ser amortizados nos termos das alíneas seguintes: i) Os valores relativos a acréscimos de responsabilidades resultantes de programas de reformas antecipadas, a que se refere a alínea c) do nº 1) por contrapartida de «Resultados extraordinários - Perdas relativas a exercícios anteriores», no prazo máximo de 10 anos a contar da data efetiva da reforma, não podendo, porém, ser ultrapassado o quarto exercício seguinte ao do ano em que presumivelmente a reforma ocorreria; ii) Os saldos relativos a ganhos e perdas atuariais indicados nas alíneas d) e e) do nº 1) do nº 2, por contrapartida de «Resultados extraordinários - Outras perdas (ganhos) extraordinários», no prazo máximo de 10 anos, devendo ser assegurada consistência de critérios".

Acresce que esta vexata quaestio já foi objeto de uma análise esclarecedora, no douto Acórdão do Venerando TCA Sul, de 23/04/2015, tirado no Processo n.º 08149/14, citado e seguido na sentença recorrida.

Ora, a título de fundamentação jurídica, o citado douto aresto sustenta que "(...) Não suscita dúvidas que o princípio da especialização dos exercícios requer que «Ia] imputação de um proveito ou custo a certo exercício obedece a um critério económico (e não a um critério financeiro), ou seja, as operações nele efetuadas afetam o respetivo resultado, independentemente do recebimento ou pagamento do respetivo preço ou outra contrapartida. Contabilizam-se créditos e débitos e não pagamentos ou recebimentos»

No caso em exame, não sofre dúvida que a aplicação do plano de amortização das reformas em causa tem em vista a imputação dos custos a cada exercício, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, ajustado em função das necessidades de amortização dos encargos com mencionadas reformas, tal como foi definido no plano de dotação do Fundo de Pensões, donde decorre que a imputação de custo superior ao previsto, viola o referido plano e colide com o próprio princípio da especialização dos exercícios. Motivo porque se afigura improcedente a presente linha de argumentação. Por outras palavras, o que viola o princípio da especialização dos exercícios é a imputação no exercício em causa dos encargos incorridos em 2005, quando os mesmos não são proporcionados à dotação do Fundo de Pensões e ao plano de amortização, subscrito pela impugnante, quando sucedeu na posição do ex-B…., pois que a imputação dos débitos em causa é regulada, no caso, por tal instrumento normativo, assegurando a observância do critério económico.(...)".

Nesta conformidade, in casu mostra-se inverificada a assacada afronta aos princípios e aos preceitos legais enunciados pela Recorrente, pretensamente violados pelo tribunal a quo.

Assim sendo, face à posição por nós assumida supra, forçosa se torna a ilação de que, na ótica do Ministério Público, não merece censura a decisão judicial em crise.

III. CONCLUSÃO

Na improcedência das conclusões das alegações da Recorrente, o Ministério Público emite parecer no sentido de que deverá ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional e, consequentemente, ser confirmada a sentença recorrida.

2. Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto (que reproduzimos, face à sua extensão, apenas na parte relevante para a decisão do presente recurso):

«a) Factos provados

Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão:

A) A Impugnante dedica-se ao comércio bancário, concedendo empréstimos a empresas, particulares e setor público administrativo (cf. fls. 345 do PA);

B) A Impugnante foi alvo de ação inspetiva externa ao exercício de 2007 que concluiu por uma correção global ao lucro tributável no montante de € 34 274 222,08 (cf. fls. 339 do PA);

C) Do relatório de inspeção tributária elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Serviços de Inspeção Tributária em 2010.05.27, constante de fls. 335 a 444 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido, sancionado por despacho de 2010.05.27, da Chefe de Divisão, em substituição da Diretora de Serviços (DR, 2ª Série, nº 192, de 2008.10.03) transcreve-se:

I.2- Descrição sucinta das conclusões da ação de inspeção

I.2. 1 - Correções à matéria Tributável - IRC

(…)

III.1. 1.3 do Relatório.

I.2. 1.4 - Encargos não dedutíveis (art.ºs 23.º e 18.º do CIRC) - € 4.270.279,47 – Esta verba corresponde a um custo suportado que não cumpre o princípio da indispensabilidade preconizado no normativo legal em questão – ponto III.1.1.4 do Relatório.

(…)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Foram selecionadas e analisadas as áreas contabilístico-fiscais de acordo com os procedimentos em uso, e com a profundidade considerada adequada nas circunstâncias, tendo-se apurado os factos descritos nos pontos seguintes.

A legislação invocada é a que estava em vigor à data da ocorrência dos factos tributários em análise no presente relatório.

III.1- Imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas - IRC

III.1. 1 - Correções à matéria tributável

(…)

III.1. 1.4 - Encargos não dedutíveis (art.ºs 23.º e 18.º do CIRC) - € 4.270.279,47 –

No preenchimento da declaração modelo 22 de IRC alusiva a 2007, inscreveu a A…… o montante de € 42.655.716,34 a título de variações patrimoniais negativas (campo 203 do quadro 07 da declaração modelo 22), o qual incluía € 10.748.654,91 a título de “Reformas antecipadas ex-B...”

Este ajustamento ao lucro tributável operado pela A….. corresponde aos valores pagos pelo Fundo de Pensões aos empregados do ex-B….. que se encontravam na situação de reforma antecipada durante o exercício de 2007, conforme listagem dos valores pagos durante o ano fornecida pelo sujeito passivo (resposta ao pedido de elementos datado de 4 de Junho de 2009 – questão n.º II.1 – a).

Estas responsabilidades com reformas antecipadas assumidas pela A…… decorrem da incorporação por fusão do B…… (B….), em 30 de Junho de 2001.

Esta entidade (B….) havia efetuado, entre 1996 e 2000 inclusive, dotações com vista à cobertura das responsabilidades por reformas antecipadas dos seus trabalhadores, as quais totalizavam, a 2001-06-30, 21.900.000 contos (€ 109.236.739,46), conforme decorre do plano de diferimento de custos do B……, disponibilizado no decorrer do procedimento de inspeção aos exercícios de 2001 e 2002 – Anexo 4, fls. 1/3.

Contabilisticamente, essas dotações foram registadas na conta PCSB# “55765 – Despesas com custo diferido – Outras despesas – Contribuições para Fundos de Pensões - Reformas antecipadas”, conta esta cujo saldo a 2001-06-30, data a que se reporta a fusão, se cifrava em 13.804.806 contos (€ 68.858.082,02) (cfr. Balancete do B…… em 2001-06-30).

O saldo desta mesma conta em 2000-12-31 (cfr. Balancete do B…. nessa data) era de 15.164.653 contos (€ 75.640.970,26), valor que corresponde ao somatório das dotações de 1996 a 2000, inclusive, abatido dos montantes transferidos para resultados no mesmo período, ou, por outras palavras, corresponde ao saldo dos montantes que ainda não tinham influenciado o resultado daquela instituição.

Aquando da ação inspetiva incidente sobre o exercício de 2001, o B……. informou que no 1º semestre de 2001 não fez dotações para reformas antecipadas, apesar de no mapa apresentado no Anexo 4 – fls. 1/3, constar uma previsão de dotação para 2001 de 3.296.000 contos.

Na contabilidade desta sociedade, com exceção da despesa de 1996 (que estava a ser diferida por 7 anos), todas as demais dotações estavam a ser transferidas para resultados por um período de 10 anos, de acordo com estabelecido no Aviso 6/95, do Banco de Portugal, dando cumprimento ao princípio da especialização dos exercícios.

No entanto, esse diferimento não estava a ser efetuado de forma equitativa entre os exercícios, variando os montantes transferidos por resultados de ano para ano. Tal procedimento teve por base o facto de o B….. ter tomado em consideração o número de anos que faltava a cada um dos trabalhadores reformados antecipadamente até atingir a idade “normal” de reforma de forma individualizada para cada um deles, o que se traduziu numa imputação maior nos primeiros anos. Este procedimento teve aceitação por parte da Administração Fiscal, nos termos do estatuído no art.º 23.º do CIRC.

Após a fusão do B….. na A……., e ainda no exercício de 2001, a A…… anulou o saldo da conta PCSB# 55765, a 2001-06-30, no valor de 13.804.806 contos (€ 68.858.082,02) da seguinte forma:

- Por contrapartida de reservas (cfr. lançamentos constantes do Anexo 5), no montante de 15.164.653 contos (€ 75.640.970,26), que corresponde ao saldo daquela conta em 2000-12-31,

- E de proveitos, conta PCSB# 672 – Ganhos extraordinários, no valor de 1.359.847 contos (€ 6.782.888,24), que corresponde a 50% do custo a imputar a 2001 (pelo facto de a fusão ter ocorrido a meio do ano), ou seja, este montante coincide com a diferença entre o saldo inicial e final da conta PCSB# 5576 do B….. no exercício de 2001.

O entendimento preconizado pela DGCI, no que respeita a encargos com reformas antecipadas (cfr. Processo/IRC 1992/2001 - Informação 1004/2001 e Processo/IRC 2169/02 – Informação 1974/2002, ambos da DSIRC), tem sido o da aceitação como custo fiscal do montante correspondente aos encargos que a empresa suportaria com o trabalhador caso fosse ela a pagar, diretamente, os rendimentos ao trabalhador reformado antecipadamente, para poder ter enquadramento no art. 23º do CIRC e de forma a dar cumprimento ao princípio da especialização dos exercícios, previsto no art.º 18.º do CIRC. A transferência de responsabilidades para um Fundo de Pensões não deixou, portanto, de ser considerada como um custo aceite em cada uma das entidades obrigadas a efetuá-la, mediante as condições mencionadas.

Operacionalmente, este entendimento traduzir-se-ia na comparação, em cada ano, do encargo que a A….. suportaria caso fosse ela a responsável direta pelo pagamento das reformas antecipadas com 1/10 das dotações que contabiliza anualmente como custo do exercício, por aplicação das diretrizes estabelecidas no Aviso 6/95 do Banco de Portugal. Na prática, tal significa que só se aceitaria a parcela de 1/10 das dotações registadas na contabilidade como custo caso o seu montante fosse igual ou inferior ao valor pago pelo Fundo de Pensões.

No entanto, como da aplicação a estes encargos da citada doutrina administrativa resultariam distorções derivadas da impossibilidade de aplicar retroativamente o procedimento nela previsto, tem-se aceite, para efeitos fiscais, o diferimento por um período de 10 anos, conforme preceituado pelo Banco de Portugal no Aviso n.º 6/95, critério que vinha a ser utilizado pelo B….. (à exceção, como se referiu, da despesa de 1996, que foi diferida por 7 anos, até 2002).

Assim, e como tem acontecido em anos anteriores, o valor a considerar será o da transferência das dotações anteriormente efetuadas (no caso do B……., como se viu, entre 1996 e 2000) previstas no plano de diferimento de custos que vinha a ser aplicado por esta entidade, para cada exercício, e registadas em contas de Custos Diferidos ou, na passagem para a contabilidade da A…….., em Reservas.

Sobre esta passagem da esfera patrimonial do B…… para a da A…… refira-se que, com o plasmado na alínea a) do n.º 4 do art.º 68.º do CIRC, o legislador pretendeu consagrar na lei o princípio da neutralidade fiscal, dispondo que na determinação do lucro tributável da sociedade beneficiária, “o apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos é feito como se não tivesse havido fusão, cisão ou entrada de ativos”.

De facto, e uma vez que está implícita a continuidade do exercício da atividade, a sociedade resultante da fusão sucede plenamente nos direitos e obrigações das sociedades que lhe deram origem. Tudo se processa como não tivesse ocorrido transferência do património. Ao nível fiscal, a sociedade beneficiária deverá adotar o tratamento, em relação aos bens e direitos transferidos, que a sociedade fundida lhes vinha aplicando (cfr. art.º 68.º do CIRC - anterior art.º 62.º-A).

Assim sendo, ao transferir o valor do saldo das dotações efetuadas pelo B……, de uma conta do ativo (PCSB# 55765) para uma conta da Situação Líquida (Reservas), a A……. teve que proceder em conformidade no que respeita aos ajustamentos fiscais a efetuar no Quadro 07 da Declaração Modelo 22, para efeitos do apuramento do lucro tributável: as quantias que na esfera do B……….. eram consideradas diretamente no resultado líquido, seguindo o procedimento aceite pela DGCI, tiveram então de passar a ser consideradas em variações patrimoniais, por forma a dar cumprimento à referida neutralidade e chegar ao mesmo resultado, para efeitos fiscais.

Pelas razões apontadas, e por uma questão de continuidade e de coerência entre exercícios, será então de manter o critério de imputação que vinha a ser seguido pelo B….., já sancionado por estes serviços de inspeção, com os ajustamentos derivados da nova contabilização adotada pela A…., aceitando-se a dedução ao lucro tributável de 2007 de € 5.870.851,25 (1.177.000 contos) a título de variação patrimonial negativa, valor este previsto no Plano do B….. para Responsabilidades por Reformas Antecipadas para 2007 (Anexo 4, fls. 2/3) e não os € 10.141.130,72 inscritos pela A…… no campo alusivo a variações patrimoniais negativas, correspondentes aos valores pagos pelo Fundo de Pensões aos trabalhadores do ex-B……. reformados antecipadamente. Aquele valor de € 5.870.851,25 foi contabilizado em Reservas (como se verifica no Anexo 5, fls. 1/2) e corresponde à parcela de custos com responsabilidades por reformas antecipadas relativa ao exercício de 2007 no plano de diferimento destes custos do ex-B….. (vide Anexo 4 – fls. 2/2).

Efetivamente, não existe correspondência direta entre os montantes entregues pelo ex-B…… ao Fundo (dotações) e os valores pagos por este aos beneficiários do mesmo, uma vez que, ao rececionar estas verbas o Fundo, património autónomo, irá aplicá-las da forma que considerar mais rentável, originando proveitos e ganhos na sua esfera patrimonial, utilizando posteriormente o seu património para fazer face às responsabilidades assumidas.

Aceitar como componente negativa do resultado tributável da A….. (que, como antes referido, sucedeu ao B……. em todos os direitos e obrigações) os montantes pagos pelo Fundo em cada exercício seria considerar verbas para as quais esta entidade não contribuiu, correspondentes ao rendimento percecionado pelo Fundo com a aplicação das dotações efetivas.

Do anteriormente exposto se conclui que, não tendo a A…… cumprido o critério que tem sido seguido e aceite pela DGCI, será de acrescer o valor de € 4.270.279,47, correspondente à diferença entre o montante efetivamente pago e aquele que estava previsto no plano e contabilizado em Reservas, em respeito ao disposto nos art. 18º, 23º e 68.º do CIRC e ainda aos Avisos nº 6/95 e n.º 12/2001 do Banco de Portugal.

(…)

D) Do Anexo 4 do relatório identificado na alínea anterior, constante de fls. 466 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido, transcreve-se:

a. Responsabilidades (valores em milhares de contos)

b. Nº de Reformas

i.1996- 100

ii.1997- 158

iii.1998- 116

iv.1999- 117

v.2000- 368

vi.2001- 103

c. (…);

d.1996- 950

e. 1997 – 614

f. 1998 – 929

g. 1999 – 1 297

h. 2000 – 2 948

i.2001- 3 050

j. 2002 – 2 768

k. 2003 – 2 412

l.2004- 2 251

m.2005- 2 114

n. 2006 – 1 915

o. 2007 – 1 507

p. 2008 – 1 164

q. 2009 – 833

r. 2010 – 330

E) Do Anexo 4 do relatório identificado na alínea anterior, constante de fls. 467 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido, transcreve-se:

a. Plano do B…… para Responsabilidade por Reformas Antecipadas

b. (…)

c. 2007

i. Milhares de contos 1.177;

ii. Euros – 5 870 851,25;

iii. Saldo Anual por diferir em milhares de contos – 1 456;

iv. Saldo Anual por diferir em euros – 7 262 497,38;

d. (…);

F) Do mesmo Anexo 4 do relatório identificado supra, constante de fls. 468 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido, transcreve-se:

a. Fundo de Pensões do B…………… (Continente e Ilhas)

b. Reformados de 1998.12.31 até 1999.12.31;

. Plano de diferimento de custos – 1999;

[Imagem]

G) Do anexo 9 do relatório dos SIT, contratante de fls. 510 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido, transcreve-se:

a. Mais-Valias Fiscais (artigo 43º do CIRC)

b. Cálculos efetuados pelo sujeito passivo:

[Imagem]

c. Cálculos corrigidos:

[Imagem]

d. Total da correção a efetuar: € 8 762,39;

H) Em 2010.06.10, foi emitida a demonstração da liquidação adicional de IRC nº 20108010003307 do exercício de 2007, constante de fls. 60 do processo em papel e que aqui se dá por integralmente reproduzido, com valor a reembolsar de € 11 619 310,65;

I) Com data de compensação de 2010.06.14, foi emitida a demonstração de acerto de contas doc. nº 201000000599954, constante de fls. 64 do processo em papel e que aqui se dá como integralmente reproduzida, com data limite de pagamento de 2010.07.21 e saldo a pagar de € 11 569 599,50;

J) Em 2010.11.18, no Serviço de Finanças de Lisboa-1, deu estrada reclamação graciosa constante de fls. 6 a 75 do PA-RG, que aqui se dá por integralmente reproduzida;

K) Por despacho de 2012.08.21, do Diretor de Finanças, exarado na informação nº 22-AT1/2012, de 2012.08.03, a reclamação graciosa foi parcialmente deferida (cf. fls. 457 do PA-RG); deste transcreve-se:

a. Concordo com a informação e parecer infra, pelo que defiro parcialmente a reclamação graciosa;

b. (…);

L) Este despacho foi comunicado à Impugnante por carta registada com aviso de receção assinado em 2012.08.23 (cf. … do PA-RG);

M) Em 2012.09.06, neste Tribunal Tributário de Lisboa, deu entrada a presente impugnação (cf. carimbo aposto a fls. 2 do processo em papel);

N) Por carta registada com aviso de receção enviada em 2012.10.16, a Fazenda Pública foi notificada para contestar (cf. fls. 137 e 138 do processo em papel);

O) Por despacho de 2013.01.11, do Chefe de Divisão da UGC, exarado na informação nº 49-AT1/2012, de 2012.12.27, o ato impugnado foi parcialmente revogado (cf. fls. 305 do PA); deste transcreve-se:

a. Concordo com o teor da presente informação no sentido do deferimento parcial, face à informação vinculativa emitida pela SIRC;

b. Remetam-se os autos à Direção de Serviços de Justiça Tributária – Núcleo de Representantes da Fazenda Pública, para ulteriores termos do processo;

c. (…);

P) Da informação nº 49-AT1/2012, de 2012.12.27, mencionada na alínea anterior, constante de fls. 305 a 316 do PA, transcreve-se:

a. (…);

b. Conclusão

c. Face ao acima exposto parece-me que a impugnação aqui sub judice deverá ser parcialmente deferida nos seguintes termos:

i. O deferimento da presente impugnação no que concerne à eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos, devendo ser anuladas correções no valor global de € 16 168 119,70, em que se incluem as correções relativas a ativos financeiros detidos para negociação, no [montante] de € 3 774 116,09, ativos disponíveis para venda (….), no [montante] de € 271 584,13 e relativa a Spin-off da ……, no montante (após o deferimento parcial da reclamação graciosa) de € 12 122 419,50;

ii. A manutenção das restantes correções;

d. (…);

Q) Por despacho de 2013.02.15, do Diretor Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, exarado na informação de 2013.01.23, do Núcleo de Representantes da Fazenda Pública da Direção de Serviços de Justiça Tributária, o ato tributário impugnado foi parcialmente revogado (cf. fls. 317 do PA); deste transcreve-se:

a. Concordo, pelo que revogo parcialmente o ato impugnado, nos termos e com os fundamentos propostos;

b. (…);

R) Este despacho identificado na alínea anterior foi comunicado à Impugnante por carta registada em 2013.02.26 (cf. fls. 329 e 330 do PA);

S) Em 2016.02.01, foi emitida a liquidação e acerto de contas, relativas a IRC do exercício de 2007, nº 20168010032155 e 20161213738, constante de fls. 222 do processo em papel e que aqui se dá por integralmente reproduzida, com valor a reembolsar de € 22 810 919,73;

T) E, emitida a liquidação de juros nº 2016-30524, no montante global de € 5 340,04, relativos ao período de 2009.11.17 a 2010.05.24 (cf. fls. 223 e 224 do processo em papel);

U) Em 2016.04.08, foi emitido o cheque sobre o Tesouro nº 1140977912, a favor da A…….., SA, no montante de € 4 338 226,35 (cf. fls. 226 do processo em papel);

b) Factos não provados

Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam os elementos do caso que, em face do alegado nos autos, se mostram provado com relevância necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito.»

3. Fundamentação de direito

3.1. Na declaração modelo 22 de IRC alusiva a 2007, a A…………. incluiu a título de variações patrimoniais negativas (campo 203 do quadro 07 da declaração modelo 22), a quantia de €10.748.654,91 respeitantes às “Reformas antecipadas ex-B……”, e que corresponde aos valores pagos pelo Fundo de Pensões aos empregados do ex-B….. que se encontravam na situação de reforma antecipada durante o exercício de 2007.

A AT entendeu que a dedução ao lucro tributável de 2007, a esse respeito, deveria ser apenas de €5.870.851,25, por ser o valor previsto no Plano do ex-B…… para Responsabilidades por Reformas Antecipadas para aquele ano.

A A….. impugnou a liquidação resultante dessa correção (e de outras que não relevam para o presente recurso) e o Tribunal Tributário de Lisboa não lhe deu razão, decidindo que deveria prevalecer o plano original apresentado pelo ex-B…… que se integrou, por fusão, na A….., validando a atuação da AT, sustentando-se no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 23/04/2015, proferido no processo 08149/14, que tratou de mesma questão, mas relativa ao exercício de 2005.

É desta sentença que vem interposto o presente recurso, pelo que a questão que se coloca é saber se ela padece de erro de julgamento ao decidir que no exercício de 2007, a dedução ao lucro tributável da A….., a título de reformas antecipadas dos funcionários do ex-B….., deveria ser apenas de €5.870.851,25, por ser o valor previsto no Plano do B… para Responsabilidades por Reformas Antecipadas, e não o valor efetivamente pago pelo Fundo de Pensões aos empregados do ex-B….. que se encontravam na situação de reforma antecipada durante esse mesmo ano.

3.2. Importa ter presente o contexto factual em que foi efetuada a correção pela AT aos encargos da A………. respeitantes às reformas antecipadas dos funcionários do ex-B……., no exercício de 2007, o qual, como se verá, será determinante para solução a adotar no presente recurso, sendo que sobre ele as partes não divergem, apenas o não (des)valoram da mesma maneira.

Entre os anos de 1996 e 2000 (inclusive) o B……….. (B…..) efetuou dotações para o Fundo de Pensões, por si instituído, destinado a cobrir as responsabilidades assumidas com reformas antecipada dos seus trabalhadores, as quais totalizavam, à data da incorporação €109.236.739,45.

Contabilisticamente, essas dotações foram registadas pelo B…… na conta PCSB # “55765 – Despesas com custo diferido – Outras despesas – Contribuições para Fundos de Pensões – Reformas antecipadas”, cujo saldo à data da fusão se cifrava em €68.858.082,02.

O saldo desta mesma conta em 31/12/2000 era de €75.640.970,26, valor que corresponde ao somatório das dotações de 1996 a 2000, inclusive, abatido dos montantes transferidos para resultados no mesmo período (isto é, corresponde ao saldo dos montantes que ainda não tinham influenciado o resultado do B…

Na contabilidade do ex-B…, com exceção da despesa de 1996 (que estava a ser diferida por 07 anos), todas as demais dotações estavam a ser transferidas para resultados por um período de 10 anos, de acordo com estabelecido no Aviso n.º 6/95, de 08 de setembro, do Banco de Portugal, dando cumprimento ao princípio da especialização dos exercícios (para efeitos fiscais, foi aceite o diferimento por um período de 10 anos).

Em 30 de junho de 2001 a A……. incorporou por fusão o B……

À data da fusão o B………. encontrava-se a executar o plano de dedução de custos relativos a dotações para o Fundo de Pensões.

Após a fusão do B….. na A….., e ainda no exercício de 2001, a A………. anulou o saldo da conta PCSB # 55765, a 30/06/2001, no valor € 68.858.082,02: por contrapartida de reservas, no montante de € 75.640.970,26, que corresponde ao saldo daquela conta em 31/12/2001; e de proveitos, conta PCSB # 672 – Ganhos extraordinários, no valor de € 6.782.888,24, que corresponde a 50% do custo a imputar a 2001 (pelo facto de a fusão ter ocorrido a meio do ano), ou seja, este montante coincide com a diferença entre o saldo inicial e final da conta PCSB # 5576 do B…… no exercício de 2001.

Na sequência da fusão, as dotações que vinham sendo efetuadas pelo B….. deixaram de se concretizar, tendo a A….. requerido à Administração Fiscal autorização para continuar a aplicar o plano de diferimento de custos que vinha a ser aplicado por aquela entidade.

A autorização foi concedida nos termos requeridos com base no entendimento preconizado nas informações n.º 1004/2001 (Processo IRC n.º 1992/2001) e 1974/2002 (Processo IRC n.º 2169/02) da DSIRC.

No ano de 2007 a A………. deduziu ao lucro tributável, a título de variação patrimonial negativa, o valor das reformas antecipadas, efetivamente pagas pelo Fundo de Pensões, valor que ascendeu a €10.141.130,72, abandonando o plano que vinha sendo seguido pelo ex-B…

A Autoridade Tributária, aquando da ação inspetiva ao exercício de 2007, entendeu que apenas poderia ser aceite uma dedução de €5.870.851,25 a título de variação patrimonial negativa, correspondente à parcela de custos com responsabilidades por reformas antecipadas relativas ao exercício de 2007, inscritas no plano de diferimento do ex-B…

E, consequentemente procedeu a uma correção ao lucro tributável da A…… no valor de €4.270.279,47, correspondente à diferença entre o valor de €10.141.130,72, inscrito pela Recorrente, e os referidos €5.870.851,25, “valor este previsto no Plano do B…. para Responsabilidades por Reformas Antecipadas para 2007”.

3.4. A Recorrente defende aquela correção efetuada pela AT viola o princípio da especialização, expresso no artigo 18.º do Código do IRC, o qual, na sua tese, impõe o reconhecimento do custo associado às responsabilidades com reformas antecipadas, transferidas para Fundos de Pensões no exercício do dispêndio efetivo dos montantes assim transferidos para o Fundo de Pensões, ou seja, quando este pague aos reformados antecipadamente os valores das respetivas prestações de reforma antecipada, e não do exercício em que forem efetuadas as dotações para o Fundo; e também viola o princípio da indispensabilidade dos custos expresso do artigo 23.º do Código do IRC, que impõe igualmente, alega, que as reformas antecipadas por serem substancialmente rendimentos do trabalho dependente, sejam consideradas custos do exercício do seu efetivo pagamento.

3.5. Ora, como a própria Recorrente dá nota nas suas alegações, esta tese é, em geral, aceite pela Administração Tributária, como resulta do próprio relatório da inspeção tributária, onde se lê:

No entanto, como da aplicação a estes encargos da citada doutrina administrativa resultariam distorções derivadas da impossibilidade de aplicar retroativamente o procedimento nela previsto, tem-se aceite, para efeitos fiscais, o diferimento por um período de 10 anos, conforme preceituado pelo Banco de Portugal no Aviso n.º 6/95, critério que vinha a ser utilizado pelo B………… (à exceção, como se referiu, da despesa de 1996, que foi diferida por 7 anos, até 2002).(negrito nosso)

A Autoridade Tributária não aplica ao caso sub judice aquela doutrina administrativa por ela ser posterior aos exercícios onde se efetivaram as dotações para o Fundo de Pensões, aceitando o método de diferimento dos custos utilizado pelo ex-B…….., porquanto “(…) a aplicação a estes encargos da citada doutrina administrativa resultariam distorções derivadas da impossibilidade de aplicar retroativamente o procedimento nela previsto (…).”. E fundamenta a sua posição no princípio da neutralidade fiscal, consagrado na alínea a) do n.º 4 do artigo 68.º do Código do IRC, que dispõe que na determinação do lucro tributável da sociedade beneficiária, o “apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos é fito como senão tivesse havido fusão, cisão ou entrada de activos”.

3.6. Ora, se em tese o defendido pela Recorrente é de aceitar, as particularidades do caso concreto, como foi decidido pelo tribunal recorrido, apontam para a solução adotada pela Autoridade Tributária, na medida em que é a única que garante a continuidade e coerência entre exercícios.

Na verdade, e como expressamente a própria o diz, a Recorrente pretende abandonar o plano de amortizações das dotações efetuadas ao Fundo de Pensões, e que serviu de base ao diferimento anual daqueles custos por parte do ex-B……, para vir imputar, aos exercícios posteriores à fusão, designadamente no exercício de 2007, custos quantificados com base no valor das reformas antecipadas e efetivamente pagas pelo Fundo aos trabalhadores do ex-B…… nos respetivos exercícios.

Ora, como faz notar a Autoridade Tributária nas alegações que antecederam a prolação da sentença recorrida, o ponto de partida para a determinação do lucro fiscal é o resultado contabilístico, desempenhando a contabilidade uma função instrumental, estando o resultado contabilístico sujeito a correções fiscais decorrentes das regras do Código do IRC, como resulta do artigo 17.º desse diploma legal, que, na redação em vigor ao tempo, estabelecia:

“O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”

Assim, em face da função instrumental desempenhada pela contabilidade no apuramento do lucro tributável, impunha a alínea a) do n.º 3 do artigo 17.º do Código do IRC que a mesma estivesse organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para ao respetivo sector de atividade. Deste modo, e continuando a acompanhar o raciocínio da Recorrida, a contabilidade da Impugnante deve estar organizada de acordo com as disposições legais do respetivo sector de atividade, no caso em apreço, as regras emanadas pelo Banco de Portugal. Inexistindo disposição legal em sentido diverso daquele que resulta das regras impostas pelo Banco de Portugal, são essas as regras contabilísticas que a Impugnante deverá cumprir na elaboração das suas contas, incumbindo-lhe proceder às correções do seu lucro contabilístico para o fim específico do apuramento do lucro fiscal. Ora, o abandono, de forma unilateral, do plano de amortização em vigor, acaba por consubstanciar a violação dos princípios contabilísticos da continuidade e da especialização dos exercícios, criando uma distorção da tributação relativamente às dotações efetuadas para o Fundo de Pensões, situação que coloca em causa a neutralidade fiscal.

Neste sentido aponta também o facto de o montante total das dotações efetuadas para o fundo de pensões, aquando da situação da pré-reforma de cada um dos funcionários, não traduzir o valor efetivamente pago pelo Fundo ao funcionário pré-reformado, posteriormente ao acordo de pré-reforma e até à idade da reforma. O valor total efetivamente pago pelo Fundo de Pensões aos ex-funcionários é, necessariamente de montante superior, uma vez que o mesmo resulta da capitalização das dotações inicialmente pagas pelo ex-B……, como exposto no relatório da inspeção tributária: “Efectivamente, não existe correspondência directa entre os montantes entregues pelo ex-B….. ao Fundo (dotações) e os valores pagos por este aos beneficiários do mesmo, uma vez que, ao recepcionar estes verbas o Fundo, património autónomo, irá aplicá-las da forma que considerar mais rentável, originando proveitos e ganhos na sua esfera patrimonial, utilizando posteriormente o seu património para fazer face às responsabilidades assumidas.”

3.7. Assim, não obstante o princípio da especialização dos exercícios apontar, como regra, para a adoção do critério sustentado pela Recorrente, em face das particularidades do caso, justifica-se que no exercício em causa nos autos se continue a utilizar o critério que o ex-B…… iniciou e cumpriu até à fusão, com o aval da Autoridade Tributária, e que a própria A……, após a fusão, quis aplicar tendo requerido para tanto autorização à Autoridade Tributária, que a deu, em ordem a garantir a uniformidade de práticas ao longo do período da vigência do plano de amortizações e, assim, garantir que os encargos do exercício têm uma efetiva conexão com os montantes anteriormente entregues ao Fundo de Pensões nos exercícios antecedentes, tal como o entendeu o Tribunal Central Administrativo Sul, no acórdão de 23/04/2015, proferido no processo 08149/14, e citado na sentença recorrida e que não deixou de afirmar ainda que «o que viola o princípio da especialização dos exercícios é a imputação no exercício em causa dos encargos incorridos em 2005, quando os mesmos não são proporcionados à dotação do Fundo de Pensões e ao plano de amortização, subscrito pela impugnante, quando sucedeu na posição do ex-B….., pois que a imputação dos débitos em causa é regulada, no caso, por tal instrumento normativo, assegurando a observância do critério económico».

Em face do que fica dito, a sentença recorrida não merece censura, pelo que ao recurso será negado provimento.

3.8. Atento o valor da causa - € 1.123,511,00 – justifica-se ponderar a possibilidade da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».

Como este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar, a dispensa do remanescente da taxa de justiça tem natureza excecional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.

Ora, no caso, nem o recurso reveste complexidade acima da média, nem a conduta processual das partes merece qualquer censura, pelo que o valor a pagar a título de remanescente afigura-se-nos elevado em face do serviço prestado, a justificar a dispensa do pagamento do pagamento do remanescente como modo de obviar à violação dos princípios constitucionais do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efetiva, da proporcionalidade e da necessidade.

Tudo visto, entendemos como justificada a dispensa do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais,

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente que ficou vencida, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça (cf. artigos 527.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).

Lisboa, 26 de outubro de 2022. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.

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