0145/25.4BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que alude o artigo 25.º do RJAT que o acórdão recorrido e o acórdão fundamento se oponham quanto à mesma questão fundamental de direito;

II- O acórdão recorrido e o acórdão fundamento não se opõem quanto à mesma questão fundamental de direito se o primeiro apreciou a de saber se o sujeito passivo acede ao regime de RNH mesmo que o seu pedido tenha sido indeferido e o segundo a de saber se o seu pedido deve ser deferido.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA interpôs, ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.ºs 2 a 5, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (doravante “RJAT”), recurso para uniformização de jurisprudência do acórdão arbitral proferido em 21 de junho de 2025 no âmbito do processo n.º 1257/2024-T, do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), onde foram Requerentes AA, NIF ...96, e, BB, NIF ...86, casados entre si e, ambos residentes na Viela ... C, ..., ... Sintra, e onde foi decidido, além do mais, declarar ilegal e anular o ato de liquidação de IRS n.º ...67, referente ao ano de 2023, do qual resultou o valor total a pagar de €66.906,45 (sessenta seis mil novecentos e seis euros e quarenta cinco euros cêntimos) com as devidas consequências legais, incluindo a emissão de uma nova liquidação de IRS aos Requerentes, referente ao ano de 2023, em que lhes seja aplicável o Regime de Residente Não Habitual (doravante “RNH”).

Invocou oposição entre o referido acórdão arbitral e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29 de maio de 2024, proferido no processo n.º 842/23.9BESNT.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

a) O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência tem como objeto a decisão arbitral proferida no Processo n.º 1257/2024-T, em 04/07/2025, pelo CAAD, na sequência de pedido de pronúncia arbitral apresentado ao abrigo do RJAT.

b) A decisão arbitral recorrida colide frontalmente com a jurisprudência firmada pelo STA no Acórdão de 29/05/2024, proferido no âmbito do Proc. 0842/23.9BESNT, e já transitado em julgado, no segmento decisório respeitante aos efeitos jurídicos decorrentes da apresentação do pedido de inscrição como RNH fora do prazo consignado no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS, Acórdão esse que se identifica como Acórdão fundamento.

c) A jurisprudência vertida no Acórdão fundamento está sedimentada no recentíssimo Acórdão do STA de 15/01/2025, proferido no âmbito do P. 01750/22.6BEPRT. A decisão arbitral recorrida incorre em manifesto erro de julgamento, por erro sobre os pressupostos de direito, in casu, por violação das normas legais aplicáveis, fazendo errónea interpretação dos n.ºs 8 a 10 do artigo 16.º do CIRS, e encontra-se em manifesta oposição à jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, designadamente ao Acórdão fundamento.

d) Andou mal a decisão arbitral recorrida ao reconhecer aos Recorridos o direito ao regime dos Residentes Não Habituais desde 2019, apesar de dar por assente que o respetivo pedido de inscrição apenas foi apresentado em 17/02/2022, fora do prazo legal.

e) De facto, o regime de residente não habitual não se aplica automaticamente nem opera ope legis, pelo que não pode ser considerado aplicável desde 2019 apenas por os sujeitos passivos se registarem como residentes fiscais em Portugal nesse ano, como erradamente sustenta a sentença recorrida.

f) Tal entendimento ignora que a inscrição no regime constitui condição essencial à sua aplicação, sendo certo que, se apresentada fora do prazo legal, os seus efeitos apenas se produzem a partir do ano da respetiva formalização, afastando-se, assim, qualquer possibilidade de aplicação retroativa.

g) Contraposta a decisão arbitral recorrida com o acórdão fundamento, é manifesta a sua desarmonia quanto à natureza do benefício fiscal associado ao regime dos RNH e à forma da sua atribuição.

h) Porquanto, a decisão arbitral recorrida considera que o “legislador fez depender, para efeitos da aplicação deste benefício fiscal, do preenchimento dos pressupostos previstos no n.º 8 do artigo 16.º, do CIRS, e não, da inscrição formal como residente não habitual” e opera “ope legis, sem depender do registo formal da qualidade de RNH”, equacionando apenas que a apresentação do pedido de inscrição como RNH fora do prazo previsto no artigo 16.º do CIRS “dificulta a gestão tributária e o correto processamento das liquidações de IRS pela AT, mas não determina a exclusão do regime correspondente”, e culmina, em manifesta violação de lei, por declarar que “devem ser (…) tributados de acordo com aquele regime especial desde 2019 (inclusive), data a partir da qual foram registados como residentes fiscais em Portugal”.;

i) A questão essencial de direito que subjaz ao presente recurso consiste em determinar se, para efeitos de aplicação do regime jurídico dos residentes não habituais (RNH), à data regulado pelos n.ºs 8, 9 e 10 do artigo 16.º do CIRS, a apresentação tardia do pedido de inscrição - isto é, fora do prazo previsto no n.º 10, como se verifica nos presentes autos - tem como consequência que o regime apenas produza efeitos para o futuro.

j) Enquanto o acórdão fundamento reconhece que a inscrição constitui condição indispensável para a aplicação do regime dos Residentes Não Habituais, retirando as devidas consequências da sua ausência ou apresentação intempestiva, a decisão recorrida afasta esse entendimento, ao considerar que o regime é atribuído de forma automática, com efeitos a partir do mero registo como residente fiscal em Portugal — interpretação que contraria frontalmente a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

k) A decisão arbitral recorrida abre indevidamente a possibilidade da aplicação do regime nas liquidações desde o ano em que os Recorridos se tornaram residentes em Portugal (2019), desconsiderando que o pedido de inscrição apenas foi formalizado em 2022.

l) Ou seja, a decisão recorrida não retirou qualquer consequência do incumprimento do prazo legal para inscrição no regime RNH, ignorando que a apresentação tardia do pedido implica, necessariamente, que o regime apenas produza efeitos para o futuro, e não a partir do ano em que se tornaram residentes, conforme resulta da jurisprudência do STA, limitando-se a admitir dificuldades na gestão tributária pela AT.

m) Conclusão que alcançou, não obstante ter dado como provado no Ponto 21 dos Factos Provados que os Recorridos apenas “em 17 de fevereiro de 2022 (…) peticionaram pela sua inscrição como RNH para o período de 2019-2028 (…)”.

n) Laborando, pois, em manifesto erro de julgamento, na medida em que viola o disposto no artigo 16.º, n.ºs 8 a 10, do CIRS.

o) No acórdão fundamento, estava igualmente em causa a apresentação intempestiva do pedido de inscrição como residente não habitual, tendo o Supremo Tribunal Administrativo concluído, de forma inequívoca, que “a apresentação (…), fora do prazo previsto no nº.10, do preceito, tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro, ou seja, só é aplicável a partir do ano de inscrição como residente não habitual”.

p) Demonstrada está, assim, uma evidente contradição entra a decisão recorrida e o Acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir, mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão arbitral recorrida, com a sua necessária substituição por uma nova decisão que reconheça que a inscrição no regime RNH é condição essencial à sua aplicação, produzindo efeitos apenas a partir do ano da sua formalização, quando apresentada fora do prazo legal, sem relevar, para esse efeito, a data de registo como residente fiscal.

q) Ou seja, de onde se retire que o não cumprimento do prazo estabelecido no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS tem “(…) tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro, ou seja, só é aplicável a partir do ano de inscrição como residente não habitual (…)”, como decorre do Acórdão fundamento, e nunca que o mesmo se aplica de forma automática ou ope legis, com efeitos em anos/liquidações que lhe sejam antecedentes, ou seja, não podendo a aplicação do estatuto retroagir a liquidações de anos anteriores ao necessário pedido de inscrição.

r) Conclui-se, assim, que a decisão recorrida, ao admitir a aplicação do regime desde 2019, sem retirar qualquer consequência da apresentação tardia do pedido de inscrição em 2022, desconsidera o que foi claramente afirmado no Acórdão fundamento: que o regime apenas é aplicável para o futuro, a partir do ano da inscrição, quando esta ocorre fora do prazo legal.».

Pediu que o recurso para uniformização de jurisprudência fosse admitido, que fosse revogada a decisão arbitral recorrida e fosse a mesma substituída por decisão consentânea com o quadro jurídico vigente e com a jurisprudência consolidada.

O recurso foi admitido liminarmente com efeito suspensivo da decisão arbitral recorrida.

Os Recorridos apresentaram contra-alegações e formularam as seguintes conclusões:

«(…)

A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência é inadmissível, desde logo, por não verificação dos pressupostos substanciais legalmente exigidos, designadamente por ausência de identidade Táctica e de identidade quanto à questão fundamental de direito entre a Decisão Arbitrai recorrida e os Acórdãos fundamento invocados pela Administração tributária.

B. Nos termos do artigo 152.° do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável por remissão do artigo 25.°, n.° 2, do RJAT, a admissibilidade deste meio processual depende da verificação cumulativa de que os acórdãos em confronto:

(i) incidiram sobre a mesma questão fundamental de direito:

(ii) o fizeram perante quadros fácticos substancialmente idênticos; e

(iii) alcançaram soluções jurídicas divergentes

C. Desde logo, inexiste a alegada identidade da questão de direito. As decisões colocadas em confronto — a Decisão Arbitrai recorrida e o Acórdão fundamento — assentam em quadros processuais e factuais distintos, bem como em pedidos e causas de pedir de natureza diversa.

D. Com efeito, a decisão fundamento foi proferida no âmbito de uma ação administrativa que tinha por objeto o indeferimento de um pedido de inscrição como residente não habitual, ou seja, discutia-se a legalidade de um ato administrativo de indeferimento praticado pela Administração Tributária no exercício de poderes de registo.

E. Diversamente, a decisão recorrida emergiu de uma impugnação judicial de liquidação de IRS referente ao ano de 2023, em que estava em causa a legalidade da liquidação e não a validade de um ato de inscrição ou indeferimento. Assim, o objeto imediato do processo e o enquadramento jurídico-factual são manifestamente distintos.

F. Nestes termos, não se verifica a exigida identidade da questão fundamental de direito, nem a coincidência do quadro normativo-factual subjacente, o que inviabiliza o conhecimento do recurso para uniformização e jurisprudência , por ausência de um dos seus pressupostos essenciais.

G. Na Decisão recorrida, os RECORRIDOS tornaram-se residentes fiscais em Portugal em 2019, com prova imediata de não residência nos cinco anos anteriores, tendo apenas tomado conhecimento da não atribuição do estatuto de Residente Não Habitual após a liquidação de IRS de 2020.

H. No Acórdão fundamento, a Autora regressou a Portugal em 2018, manteve-se indevidamente registada como residente até 2021, apresentou sucessivos pedidos de inscrição como Residente Não Habitual que foram indeferidos por alegada extemporaneidade, e estavam em causa atos de indeferimento de inscrição no regime, não liquidações de IRS.

I. Igualmente não existe identidade de causa de pedir nem de pedido entre a Decisão recorrida e o Acórdão fundamento.

J. Na Decisão recorrida, a causa de pedir assenta em erro nos pressupostos e na ilegalidade da liquidação de IRS que desconsiderou o regime dos Residentes Não Habituais apesar de verificados os requisitos materiais, sendo o pedido a anulação da liquidação de IRS e o reembolso do imposto indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios.

K. No Acórdão fundamento, a causa de pedir assenta na ilegalidade do indeferimento do pedido de inscrição por errada interpretação do artigo 16.°, n.° 10 do Código do IRS, sendo o pedido a anulação do indeferimento de inscrição no regime dos Residentes Não Habituais.

L. A Decisão Arbitrai recorrida interpretou corretamente o regime dos Residentes Não Habituais ao concluir que a inscrição como Residente Não Habitual possuí natureza declarativa e não constitui pressuposto constitutivo do direito beneficiar do regime.

M. O direito a beneficiar do regime dos Residentes Não Habituais depende exclusivamente da verificação dos requisitos materiais previstos no n.° 8 do artigo 16.° do Código do IRS: (i) tornar-se residente fiscal em Portugal; e (ii) não ter sido residente fiscal em território português em qualquer dos cinco anos anteriores.

N. Resultou provado nos autos, e não foi contestado pela Administração tributária, que os RECORRIDOS preenchiam cumulativamente ambos os requisitos materiais, pelo que tinham direito a ser tributado como Residentes Não Habituais desde 2019.

O. O pedido de inscrição previsto no n.° 10 do artigo 16.° do Código do IRS constitui um dever acessório de natureza declarativa, destinado a facilitar a fiscalização pela Administração tributária, cujo incumprimento pode gerar contraordenação tributária, mas não interfere com o direito material ao regime quando verificados os requisitos substantivos.

P. A evolução legislativa do regime confirma esta interpretação: a Lei n.° 20/2012, de 14 de maio, eliminou a anterior redação do n.° 2 do artigo 23.° do Código Fiscal de Investimento, que fazia depender a aquisição do direito "da inscrição dessa qualidade no registo de contribuintes", passando a depender apenas "da inscrição como residente em território português".

Q. A liquidação de IRS relativa ao ano de 2023 padece de erro nos pressupostos por ter desconsiderado a aplicação do regime dos Residentes Não Habituais apesar de os RECORRIDOS preencherem comprovadamente os requisitos materiais, impondo-se a sua anulação por força dos artigos 99.° do CPPT e 100.° da LGT.

R. A interpretação sustentada pela Administração tributária, segundo a qual a inscrição tardia apenas produziria efeitos ex nunc, subverte o sentido do n.° 9 do artigo 16.° do Código do IRS e transforma indevidamente o dever instrumental de inscrição previsto no n.° 10 em pressuposto constitutivo do direito, criando uma consequência preclusiva sem qualquer base legal.

S. A Decisão recorrida assegura o cumprimento dos princípios constitucionais da igualdade (artigo 13.° da CRP), da capacidade contributiva (artigo 104.°, n.° 2 da CRP) e da legalidade tributária (artigo 103.°, n.° 2 da CRP), evitando que dois contribuintes em idêntica situação material sejam tratados de forma díspar em razão de um ónus meramente declarativo.

T. Pese embora a jurisprudência arbitrai amplamente consolidada quanto aos efeitos do não cumprimento do prazo de inscrição no Portal das Finanças como RNH, sucede que, em face dos arestos recentes proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo nos processos n.°s 01750/22.6BEPRT e n.° 0842/23.9BESNT, o CAAD, ao que parece, tem vindo a alterar o seu entendimento. U. Em síntese, o Supremo Tribunal Administrativo entendeu nesses arestos que "(...).

U. Donde, a questão subsumida nos presentes autos não decorre da existência de idêntica factualidade entre o Acórdão Fundamento e o Acórdão Recorrido, aliás, tal facto é bem patente e notória na fundamentação do Acórdão o qual considerou que: (…) apresentação do pedido de inscrição como residente não habitual, fora do prazo previsto no n.° 10 do artigo 16° tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro, ou seja, só é aplicável a partir do ano de inscrição como residente não habitual.”

V. Deste entendimento, atualmente seguido pelo CAAD, parece decorrer que, ainda que a inscrição como RNH tenha natureza meramente declarativa, os contribuintes terão, mesmo assim, de apresentar um requerimento solicitando tal inscrição, sob pena de não poderem beneficiar do regime.

W. Tal exigência não encontra qualquer respaldo legal e, como se demonstrará, o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Administrativo padece, a nosso ver, de contradição interna.

X. No entendimento dos RECORRIDOS, a natureza declarativa da inscrição tem, necessariamente, efeitos ex tunc, ou seja a aplicação do regime desde o momento em que os pressupostos acima mencionados, se encontram preenchidos, e assim, independentes de qualquer necessidade de registo em sistema

Y. Não obstante os RECORRIDOS não concordarem, nos termos acima expostos, comos efeitos do não cumprimento do prazo de inscrição como residente não habitual junto da Administração tributária, por mera hipótese de patrocínio, sempre se dirá que esta "nova" exigência foi, de facto, cumprida pelos Requerentes em 2022, na medida em que apresentaram Requerimentos a solicitar a sua inscrição como RNH.

Z. Foi referido nesses Requerimentos, que os RECORRIDOS preenchiam, desde 15 de novembro de 2019, os requisitos materiais necessários à sua tributação em Portugal na qualidade de Residentes Não Habituais, tendo concluído pelo pedido da sua inscrição nesse regime.

AA. Assim, tendo dado cumprimento, sem margem para dúvidas, à referida exigência decorrente deste novo entendimento, desde fevereiro de 2022, os RECORRIDOS devem ver reconhecida a sua inscrição corno Residentes Não Habituais, se não antes, pelo menos, desde aquele momento.

BB. Em face de todo o exposto, é forçoso concluir que não se verificam preenchidos os pressupostos substanciais do Recurso para Uniformização de Jurisprudência, designadamente:

i. Não existe identidade substancial das situações fácticas entre a Decisão recorrida e o Acórdão fundamento;

ii. Não existe identidade de questão fundamental de direito sobre a qual tenham recaído as decisões em confronto;

iii. As causas de pedir que subjazem às decisões em confronto não são análogas.

Assim, o presente Recurso deve ser julgado inadmissível por não preenchimento dos requisitos substanciais legalmente exigidos para o Recurso para Uniformização de Jurisprudência.

CC. Assim, o presente Recurso deve ser julgado inadmissível por não preenchimento dos requisitos substanciais legalmente exigidos para o Recurso para Uniformização de Jurisprudência.

Subsidiariamente, e caso assim não se entenda, o presente Recurso deve ser julgado totalmente improcedente por carecer em absoluto de fundamento legal, mantendo-se a Decisão Arbitrai recorrida em toda a sua extensão, incluindo (i) a anulação da liquidação de IRS n.° ...67, relativa ao ano de 2023, no valor de : € 66.906,45; e a restituição do montante indevidamente pago pelos Recorridos.».

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto foi notificado nos termos do artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.

Foram dispensados os vistos legais, pelo que cumpre decidir.

2. Dos fundamentos de facto

2.1. Na decisão arbitral recorrida, foram dados como provados os seguintes factos:

«(...)

A. O Requerente AA é nacional do Canadá e a Requerente BB é nacional dos Estados Unidos da América (Cfr. Documento n.ºs 6 e 7 juntos ao PPA).

B. Os Requerentes são casados entre si (Cfr. Documento n.º 12 junto ao PPA).

C. Em 2019, os Requerentes aceitaram propostas de contrato de trabalho com a A... e estabeleceram a sua residência em Portugal (Cfr. Documento n.ºs 2, 3, 10 e 11 juntos ao PPA).

D. Após a aceitação das propostas de trabalho, os Requerentes encetaram diversas diligências para regularização da sua residência em território nacional, designadamente: (i) obtenção de uma autorização de residência para atividade de investimento (“ARI”), enquanto cidadãos extracomunitários; (ii) inscrição, inicialmente, a 27 de agosto de 2019, como não residentes fiscais em Portugal, nomeando, para o efeito, um representante fiscal perante a Administração Tributária; (iii) inscrição no sistema previdencial da Segurança Social como trabalhadores por contra de outrem; (iv) a alteração da sua inscrição inicial junto da Administração Tributária, passando a ser residentes em Portugal, com efeitos reportados à data de 15 de novembro de 2019 (Cfr. Documentos n.º s 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 e 11 juntos ao PPA).

E. Os Requerentes encontram-se registados, junto da Autoridade Tributária e Aduaneira, como residentes fiscais em Portugal, com efeitos a partir de 15 de novembro de 2019 (Cfr. Documento n.ºs 10 e 11 juntos ao PPA).

F. Os Requerentes não foram residentes em Portugal nos cinco anos anteriores (Cfr. Documento n.ºs 6 e 7 juntos ao PPA).

G. Nos termos do contrato de trabalho celebrado com a A... o Requerente desempenha, desde novembro de 2019, as funções de “Diretor” – “Headmaster” de estabelecimento de ensino (Cfr. Documento n.º 2, cláusula primeira, número 2 junto ao PPA).

H. Ao abrigo do aludido contrato, o Requerente “será responsável pela gestão da A... e será o diretor executivo (...) da mesma. Reportará diretamente ao Presidente do Conselho de Administração da A... e será responsável pela execução, implementação e desenvolvimento das políticas administrativas e académicas estabelecidas por aquele Conselho de Administração” (Cfr. Documento n.º 2, cláusula primeira, número 3 junto ao PPA).

I. O conteúdo funcional do cargo de “Diretor” do estabelecimento de ensino em causa inclui, também, por exemplo, a preparação e concretização de planos, a preparação de orçamentos anuais, a contratação de colaboradores, a supervisão das atividades académicas, o acompanhamento de docentes, discentes e relação com a comunidade (Cfr. Documento n.º 2, Anexo I junto ao PPA).

J. Nos termos do contrato de trabalho celebrado com a A..., a Requerente desempenha, desde novembro de 2019, as funções de “Diretora de Gestão de Matrículas e Marketing” – “Director of Enrollment Management & Marketing” – de estabelecimento de ensino (Cfr. Documento n.º 3, cláusula primeira, número 2 junto ao PPA).

K. A Requerente assume, também, funções de “Diretora-Geral de Estratégias de Matrículas” – “Director of Enrollment Strategy” – no contexto do grupo empresarial A... (Cfr. Documento n.º 3, cláusula primeira, número 3 junto ao PPA).

L. No exercício das suas funções, a Requerente reporta diretamente ao Diretor – “Headmaster” – (Cfr. Documento n.º 3, cláusula primeira, número 4 junto ao PPA).

M. Os Requerentes exercem as suas atividades laborais, no campus da A..., sito em Sintra, em regime de comissão de serviço e sujeitos a isenção de horário de trabalho (Cfr. Documentos n.ºs 2 e 3 juntos ao PPA).

N. Em 2020, os Requerentes apresentaram a declaração de Modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2019, sem o respetivo Anexo L, respeitante aos rendimentos obtidos por contribuintes com estatuto de residentes não habituais (Cfr. artigo 10.º do PPA, não contestado pela Requerida)

O. Considerando a declaração indicada em N., a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu uma liquidação de IRS com apuramento de imposto a reembolsar, no montante de €2.065,52 (dois mil sessenta e cinco euros e cinquenta e dois cêntimos), por excesso de retenção na fonte (Cfr. Documento n.º 12 junto ao PPA). ];

P. Em 2021, os Requerentes apresentaram a declaração de Modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2020, com o respetivo Anexo L.

Q. Após a submissão de tal declaração, os Requerentes receberam uma notificação da Autoridade Tributária e Aduaneira a informar da existência de erros no preenchimento da dita declaração de IRS, tendo aqueles procedido à respetiva correção, retirando, assim, o seu anexo L (Cfr. Documento artigo 14.º do PPA, facto não contestado pela Requerida).

R. Na impossibilidade de submeterem o pedido de inscrição como RNH através do Portal das Finanças, os Requerentes apresentarem, em 17 de fevereiro de 2022, dois requerimentos, junto da Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, através dos quais peticionaram pela sua inscrição como RNH para o período de 2019-2028 (Cfr. Documento n.ºs 13 e 14 constantes no PA).

S. Através dos ofícios n.º ...71 de 2023-01-16 e n.º G672 de 2023-01-16, emitidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira, foram os Requerentes notificados das propostas de indeferimento de inscrição como residentes não habituais e para, querendo, exercerem o direito de audição por escrito, no prazo de 15 (quinze) dias, os quais nada disseram (Cfr. PA).

T. Através dos ofícios n.º ...57 de 2023-03-14 e n.º ...61 de 2023-03-14, emitidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira, foram os Requerentes notificados do despacho definitivo de indeferimento proferido pelo Diretor de Serviços de Registo de Contribuintes e para, querendo, interporem recurso hierárquico do aludido despacho, no prazo de 30 (trinta) dias (Cfr. PA).

U. À semelhança do sucedido nos anos anteriores, após procederem à entrega da respetiva declaração de IRS de 2023, na qual juntaram o Anexo L e fizeram menção ao exercício de uma atividade de elevado valor acrescentado, enquanto Diretores, com o código “802 – Quadro Superior de Empresas”, os Requerentes foram, mais uma vez, notificados pela Administração Tributária a dar nota de erros no preenchimento da mencionada declaração, tendo aqueles procedido à respetiva correção, retirando o seu anexo L (Cfr. artigos 18.º e 19.º do PPA, facto não contestado pela Requerida).

V. Nesta sequência foi emitida uma nota de liquidação IRS n.º ...67, referente ao ano de 2023, do qual resultou o valor total a pagar de €66.906,45 (sessenta seis mil novecentos e seis euros e quarenta cinco euros cêntimos...), a qual não reflete o estatuto de RNH (Cfr. Documento n.º 1 junto ao PPA).

W. Apesar de não concordarem com o valor de imposto apurado, em virtude da não aplicação do regime de RNH – do qual entendem os Requerentes beneficiar –, estes, com o intuito de evitar a instauração de quaisquer processos de execução fiscal, procederam ao pagamento do imposto apurado, em 30 de agosto de 2024 (Cfr. Documento n.º 15 junto ao PPA).

X. Os Requerentes apresentaram, em 3 de outubro de 2024 dois requerimentos, junto da Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, através dos quais peticionaram pela sua inscrição como RNH (reiterando os fundamentos apresentados nos requerimentos apresentados em 17 de fevereiro de 2022 – ponto R dos Factos Provados) para o período de 2019-2028 (Cfr. Documentos n.ºs 13 e 14 anexos ao PPA).

Y. Os Requerentes apresentaram o PPA que deu origem ao presente processo arbitral, em 28.11.2024 (Cfr. Sistema informático do CAAD).

Z. Através de requerimento enviado para o CAAD em 31 de março de 2025, os Requerentes pronunciaram-se sobre as exceções suscitadas pela Requerida, não concordando com as mesmas.».

E foi consignado o seguinte quanto a factos não provados:

«Apesar de os Requerentes alegarem no artigo 21.º do PPA que, apesar de não concordarem com o valor de imposto apurado na liquidação controvertida n.º ...67, referente ao ano de 2023, do qual resultou o valor total a pagar de €66.906,45 (sessenta seis mil novecentos e seis euros e quarenta cinco euros cêntimos), em virtude da não aplicação do regime de RNH – do qual entendem os Requerentes beneficiar –, não provaram ter procedido ao pagamento do imposto apurado na referida liquidação com vista a evitar a instauração de quaisquer processos de execução fiscal.».

2.2. No acórdão fundamento, foi consignado que a decisão ali recorrida deu como provados os factos que a seguir se transcrevem parcialmente (não são reproduzidas as imagens, sendo as mesmas substituídas pela legenda «[imagem]»:

«(...)

A) Entre ../../2013 e ../../2018 a Autora residiu no Reino Unido [cf. cópia de despacho - doc. 2 junto à petição inicial, doc. n.º 006715507, de 29.08.2023 SITAF].

B) Em ../../2013, a Autora não alterou a sua residência fiscal, mantendo-se, entre 2013 e 2018, no cadastro da AT como residente em Portugal [cf. cópia de despacho - doc. 2 junto à petição inicial, doc. n.º 006715507, de 29.08.2023 SITAF].

C) Em ../../2018 a Autora voltou a residir em Portugal [cf. cópia de despacho - doc. 2 junto à petição inicial, doc. n.º 006715507, de 29.08.2023 SITAF].

D) Em 13.05.2019, a Autora submeteu, através do portal das Finanças, pedido de inscrição como residente não habitual no território português, com efeitos a partir do ano de 2019, ao qual foi atribuído o n.º ...68 [cf. prints do sistema informático da Administração Tributária (“AT”) constantes do doc. n.º 006730574, de 02.10.2023 SITAF (PAT) e a fls. 10 do doc. n.º 006715512, de 29.08.2023 SITAF].

E) Com data de 01.07.2019, foi emitido ofício com a referência ...68, pela Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, de “Indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual”, do qual consta, no que releva: “(…)

[imagem]

[cf. cópia de ofício – doc. 4 junto à petição inicial, doc. n.º 006715509, de 29.08.2023 SITAF].

F) Em 08.01.2020, a Autora submeteu, através do portal das Finanças, pedido de inscrição como residente não habitual no território português, com efeitos a partir do ano de 2020, ao qual foi atribuído o n.º ...18 [cf. print do sistema informático da AT, constante do doc. n.º 006730574, de 02.10.2023 SITAF (PAT)].

G) Com data de 24.02.2020, foi emitido ofício com a referência ...18, pela Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, de “Indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual”, do qual consta, nomeadamente:

[imagem]

[cf. cópia de ofício - doc. 5 junto à petição inicial, constante do doc. n.º 006715510, de 29.08.2023 SITAF].

H) Em data anterior a 13.12.2021, a Autora formulou junto do Serviço de Finanças de Oeiras 2, um pedido de alteração de morada, para Reino Unido, com efeitos retroativos ao período de 13.03.2013 a 13.03.2018 [facto admitido por acordo – cf. artigo 19.º da Petição Inicial e cópia de Informação da AT – 1.º paragrafo a fls. 2 do doc. n.º 006715507, de 29.08.2023 SITAF].

I) Com data de 14.12.2021, foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças de Oeiras 2, que deferiu o pedido de alteração da data de produção de efeitos da alteração da morada da Autora, no sentido de a considerar residente no Reino Unido de 13.03.2013 a 13.03.2018 [cf. cópia de despacho - doc. 2 junto à petição inicial, doc. n.º 006715507, de 29.08.2023 SITAF].

J) Em concretização da decisão identificada no ponto anterior, a Autora foi inscrita no cadastro junto da AT portuguesa como tendo residência em Portugal com efeitos a partir de 19.03.2018, e não residente entre 13.03.2013 e 13.03.2018 [cf. certidão - doc. 3 junto à petição inicial, doc. 006715508, de 29.08.2023, e Informação da visão integrada e sistema de gestão e registo de contribuinte a fls. 2 do doc. n.º 006730576, de 02.10.2023 SITAF].

K) Em 28.02.2022, a Autora submeteu, através do portal das Finanças, pedido de inscrição como residente não habitual no território português, com efeitos a partir do ano de 2021, ao qual foi atribuído o n.º ...39 [cf. print do sistema informático da AT, constante do doc. n.º 006730574, de 02.10.2023 SITAF (PAT)].

L) Com data de 28.02.2022, foi emitido ofício com a referência ...39, da Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, contendo “Projeto de decisão de indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual”, do qual consta, nomeadamente:

[imagem]

[cf. cópia de ofício – doc. 6 junto à petição inicial, constante do doc. n.º 006715511, de 29.08.2023 SITAF, cópia de Informação da AT – ponto 2 a fls. 3 do doc. n.º 006730572, de 02.10.2023 SITAF].

M) Em 21.03.2022, a Autora remeteu à Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, requerimento através do qual exerceu o direito de audição prévia, do qual constava, nomeadamente:

[imagem]

[cf. cópia de requerimento a fls. 1 a 7 e print do sistema informático da AT a fls. 10, ambas constantes do doc. 7 junto à petição inicial - doc. n.º 006715512, de 29.08.2023 SITAF, e doc. 006730571, de 02.10.2023 SITAF (PAT)].

N) Em 30.01.2023, através do oficio n.º G871, de 23.01.2023, da Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, a Autora recebeu notificação do despacho de indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual, proferido pelo Diretor de Serviços de Registo de Contribuintes, em 20.01.2023, exarado na informação n.º ...23, do qual consta, nomeadamente:

[imagem]

[cf. copia de despacho constante do doc. 8 junto à petição inicial – doc. 006715513, de 20.08.2023, e junto ao PAT no doc. n.º 006730572 e 006730573, de 02.10.2023 SITAF, facto admitido por acordo - cf. artigo 27.º da Petição Inicial e artigo 18.º da Contestação].

O) Com data de 28.02.2023, a Autora interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual, referida no ponto anterior [cf. cópia de recurso hierárquico – doc. 9 junto à petição inicial, doc. 006715514, de 29.08.2023 SITAF, e a fls. 2 a 16 e cópia de registo postal a fls. 31, ambas constantes do doc. n.º 006730577, de 02.10.2023 SITAF].

P) Em 15.05.2023 foi dado conhecimento à Autora do teor do despacho de indeferimento do recurso hierárquico apresentado, datado de 27.04.2023, da Subdiretora Geral da Área da Cobrança, através da receção do ofício n.º G4647, de 03.05.2023, da Direção de Serviços de Registo de Contribuintes [cf. cópia de despacho constante do doc. n.º 006730579, de 02.10.2023 SITAF e cópia de aviso de receção constante do doc. n.º 006730578, de 02.10.2023SITAF, e cópia do ofício constante do doc. n.º 006730580, de 02.10.2023, e doc. 1 junto à petição inicial - doc. 006715506 de 29.08.2023 SITAF].».

E foi consignado o seguinte, quanto a factos não provados:

«(…)

Com interesse para a decisão da causa, não se provou que:

1. Em março de 2019, a Autora submeteu, através do portal das Finanças, pedido de inscrição como residente não habitual no território português [cf. artigo 15.º da Petição Inicial e por contraposição do facto assente descritos na alínea A) supra]».

3. Dos fundamentos de Direito

O presente recurso foi interposto ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do RJAT, tem por fundamento a oposição entre uma decisão arbitral (acórdão arbitral proferido em 7 de julho de 2025, no âmbito do processo n.º 1257/2024-T, do CAAD) e um acórdão desta Secção (o acórdão proferido em 29 de maio de 2024, no âmbito do processo n.º 842/23.9BESNT), e tem por finalidade a uniformização de jurisprudência.

Esta modalidade de recurso pressupõe, desde logo, que exista contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão indicado como fundamento quanto à «mesma questão fundamental de direito».

Considera-se que a questão de direito é fundamental quando constitui ou integra o fundamento do decidido, isto é, quando tenha sido determinante para o sentido da decisão.

A questão de direito que a Recorrente considera ter sido fundamental para o sentido das decisões em confronto é a de saber se «para efeitos de aplicação do regime jurídico dos residentes não habituais (RNH), à data regulado pelos n.ºs 8, 9 e 10 do artigo 16.º do CIRS, a apresentação tardia do pedido de inscrição - isto é, fora do prazo previsto no n.º 10, como se verifica nos presentes autos - tem como consequência que o regime apenas produza efeitos para o futuro» (cit. alínea “i)” das conclusões do recurso).

Ora a questão que a Recorrente identifica não pode ser considerada a questão fundamental de direito para este efeito, pelo menos no caso do acórdão fundamento. Isto é, não foi com esse fundamento que o tribunal decidiu.

Na verdade, a questão fundamental de direito apreciada em cada um dos acórdãos não é a mesma.

A questão fundamental de direito apreciada no acórdão fundamento prende-se com o direito à inscrição do sujeito passivo como RNH, isto é, foi a de saber se a apresentação do pedido de inscrição em certo prazo constitui requisito temporal desse direito. Questão que relevou para aferir da legalidade de uma decisão administrativa que recusou essa inscrição.

A questão fundamental de direito apreciada no acórdão recorrido prende-se com o direito do sujeito passivo a ser tributado como RNH, isto é, foi a de saber se a inscrição como residente não habitual constitui um pressuposto formal do acesso a esse benefício. Questão que relevou para aferir da legalidade de uma liquidação.

Apesar de as questões apreciadas em cada um dos acórdãos estarem relacionadas com o ato de inscrição como RNH, isso não significa que sejam idênticas, visto que, num caso, era o próprio direito à inscrição que estava em causa e, no outro, eram os seus efeitos.

É verdade que, ao concluir que a observância do prazo de apresentação do pedido de inscrição não relevava para o direito à inscrição, o acórdão fundamento também ponderou que relevava para aferir a partir de quando é que o regime é aplicável.

Não se trata, porém, da questão fundamental de direito que ali foi apreciada. Até porque não era essa a questão que tinha de decidir.

Assim, a questão sobre a qual a Recorrente considera existir oposição não era «questão fundamental», no caso do acórdão fundamento, e não relevou para o sentido da respetiva decisão.

E, como já foi dito, para haver oposição de acórdãos é necessário que a questão sobre a qual se aponta a divergência tenha carácter essencial em ambos os casos, no sentido de que conduziu às respetivas decisões.

Dizendo de outro modo: é necessário que as diferenças de entendimentos se projetem nas respetivas decisões.

O que, pelas razões sobreditas, não sucede no caso.

Pelo que não estão reunidos os pressupostos para avançar para o conhecimento do mérito do recurso.

Em sentido convergente se decidiu nos acórdãos desta Secção de 17 de dezembro de 2025 e de 28 de janeiro do corrente ano, proferidos nos processos n.ºs 172/25.1BALSB e 81/25.4BALSB, respetivamente.

4. Das conclusões

4.1. Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que alude o artigo 25.º do RJAT que o acórdão recorrido e o acórdão fundamento se oponham quanto à mesma questão fundamental de direito;

4.2. O acórdão recorrido e o acórdão fundamento não se opõem quanto à mesma questão fundamental de direito se o primeiro apreciou a de saber se o sujeito passivo acede ao regime de RNH mesmo que o seu pedido tenha sido indeferido e o segundo a de saber se o seu pedido deve ser deferido.

5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pelo Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 25 de fevereiro de 2026. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Jorge Cortês – Catarina Almeida e Sousa.