0206/15.8BEPDL - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença, além do mais, quando o juiz conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, o excesso de pronúncia pressupõe que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes. Por outras palavras, haverá excesso de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de "ultra petita", a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido).

II- No processo judicial tributário o excesso de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, no último segmento da norma.

III- O Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (I.M.T.) é um imposto sobre a riqueza, cumprindo o comando constitucional que considera a riqueza como um dos dois indicadores fundamentais de capacidade tributária dos contribuintes (cfr.artº.103, nº.1, da C.R.Portuguesa).

IV- O regime de isenção em I.M.T. dos prédios adquiridos para revenda, o qual reveste a natureza de um verdadeiro benefício fiscal, contém um conjunto de requisitos que o legislador consagra, a saber:

a- O exercício da actividade de compra de prédios para revenda, o que deve constar de declaração a apresentar em momento anterior à aquisição do imóvel;

b- Tratar-se de prédio adquirido para revenda, intenção que deve constar, de forma expressa, do contrato de compra e venda, mais devendo o imóvel em causa manter-se afecto ao activo permutável enquanto estiver contabilizado no património da empresa;

c- Que a revenda ocorra no prazo máximo de três anos após a aquisição (cfr.artºs.7 e 11, nº.5, do C.I.M.T.).

V- O artº.60, do E.B.F., na redacção em vigor em 2011/2012, consagrava benefícios fiscais a conceder à reorganização de empresas, nomeadamente, associados às cisões e fusões (cfr.nº.3 da norma), garantindo a neutralidade fiscal destas operações, além do mais, prevendo o nº.1, al. a), da norma, a isenção de I.M.T., relativamente aos imóveis necessários à concentração ou à cooperação empresarial.

VI- A operação de reestruturação não dá lugar a qualquer tributação, no momento da sua concretização, desde que se encontre garantido um regime de total continuidade fiscal na sociedade beneficiária. E é exactamente este requisito da continuidade do exercício de uma actividade económica, que se consubstancia como principal pressuposto de aplicação do regime especial da neutralidade fiscal previsto para as operações que se encontram configuradas no artº.73 e seg., do C.I.R.C., mais se devendo visualizar a norma constante do citado artº.60, do E.B.Fiscais, como igualmente tendente à obtenção da identificada neutralidade fiscal.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Ponta Delgada, constante a fls.139 a 153-verso do processo, a qual julgou procedente a presente impugnação intentada pela sociedade recorrida, "A……….., SGPS, S.A.", visando acto de liquidação oficiosa de I.M.T., no valor total de € 445.595,07.

X

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.163 a 175 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:

A- O fundamento do presente recurso é, no essencial, a violação da aplicação da lei pelo Tribunal a quo, por interpretação errónea e excesso de pronúncia relativamente ao objeto da causa;

B- Decidiu o Meritíssimo Juiz a quo dar provimento à presente impugnação estribando-se, fundamentalmente, no facto de entender que a operação de cisão-fusão de várias empresas, com a criação de entidades diferentes e o destaque do património de uma das empresas para outra, arrasta consigo o benefício fiscal de isenção de IMT durante três anos, dando cumprimento ao estabelecido no artigo 7.º e no n.º 5 do artigo 11.º do Código do Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de imóveis (CIMT) e, além do mais que, por existir justo impedimento, o prazo de caducidade de três anos suspende-se;

C- Estabelece o n.º 1 do artigo 7.º do CIMT que «São isentas do IMT as aquisições de prédios para revenda, nos termos do número seguinte, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 112º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do nº 1 do artigo 109º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da atividade de comprador de prédios para revenda»;

D- Por seu turno, o n.º 5 do artigo 11.º, sob a epígrafe «Caducidade das isenções», determina que «A aquisição a que se refere o artigo 7.º deixará de beneficiar de isenção logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda»;

E- Daqui decorre que a caducidade opera em três ocasiões: quando é dado destino diferente da revenda aos prédios adquiridos para revenda; que os prédios adquiridos para revenda não tenham sido revendidos no prazo de três anos; e que os prédios adquiridos para revenda sejam vendidos novamente para revenda;

F- Importa apurar o que se entende por destino diferente da revenda, recaindo no conceito de revenda, que o Colendo Supremo Tribunal Administrativo STA teve ocasião de abordar no Acórdão prolatado no âmbito do processo n.º 01141/11, de 03/07/2012, dele constando o seguinte sumário: «I – Para efeitos da isenção prevista no artº 11º, nº 3 do CIMSSD não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico.

II- Estamos perante uma permuta se o sujeito passivo adquiriu, por escritura pública de 28.12.2001, um prédio urbano, tendo tal transmissão beneficiado de isenção de Sisa, nos termos do artigo 11º, nº3 do Código da Sisa, por o mesmo ser destinado a revenda e em 10.07.2003 procedeu à transmissão do aludido imóvel, para uma sociedade por quotas, através de escritura de aumento do capital social desta»;

G- Refere este aresto que «revender é vender de novo, ou vender o que se tinha comprado, ainda que sem aquele propósito, e torna-se por demais evidente que só através da venda se opera a revenda, e não…mediante simples troca ou permuta dos bens originariamente adquiridos” (Acórdãos Doutrinais, nº 257, pág. 644)»;

H- Também lá se determina que «nos termos do artº 874º do Código Civil “Compra e venda é o contrato pelo qual se transmite a propriedade de uma coisa, ou outro direito, mediante um preço.” E o preço só pode ser dinheiro, “(...) valor, em dinheiro, de um objecto, de um bem ou de um serviço(...)”.vide o Dicionário da Língua Portuguesa Porto editora, 8ª edição pag. 1313. O preço é pois o montante de dinheiro que estão dispostos a pagar os clientes, consumidores e usuários para lograr o uso, propriedade ou consumo de um produto ou serviço específico. Logo a transmissão de um imóvel que não tenha como contrapartida dinheiro não é uma venda ou revenda»;

I- Mas não fica por aqui a referência ao sentido técnico-jurídico da revenda, pois, inter alia, os Acórdãos do STA proferidos no processo 0174/17, de 11/08/2017, ou no processo 0462/17, de 05/23/2018, chegam à mesma conclusão, estabelecendo-se no sumário, v.g., do primeiro destes Acórdãos que «I - As normas que regulam a isenção de imposto, na medida em que contrariam os princípios da generalidade e da igualdade da tributação, são insusceptíveis de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido, devendo ser objecto de interpretação estrita ou declarativa.

II- Para efeitos da isenção prevista no art. 7º, nº 1, do CIMT não assume qualquer relevo a dação em cumprimento, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico»;

J- O Tribunal a quo ao entender que «O que não se julga correto é praticar um ato de liquidação, com o fundamento que ora se sindica», e que «seria extremamente gravoso concluir que o ato cisão-fusão envolve, por si mesmo, uma alteração da intenção do destino dos imóveis», veio, no essencial, dar acolhimento à posição da impugnante (que entende que cumpriu a legislação aplicável ao transferir os imóveis para outra sociedade, preenchendo o conceito de revenda), esvaziando de conteúdo o n.º 5 do artigo 11.º do CIMT;

K- É com este entendimento que a Fazenda Pública não pode concordar, uma vez que o Tribunal a quo toma como boa a conclusão de que a transferência de património de uma sociedade que se dedica à compra e venda de imóveis para uma entidade jurídica diferente (in casu, uma sociedade comercial completamente distinta daquela a quem foi atribuído o benefício fiscal), não implica a caducidade do benefício fiscal, e considera que «uma vez que a sociedade incorporante exerce formalmente a atividade de comprador de prédios para revenda, os imóveis em causa podiam continuar a ser objeto de revenda, nas mesmas condições que, até então, beneficiava a sociedade B……………, S.A. Efetivamente, é possível que o direito de isenção acompanhe ou persiga o imóvel (sequela), passando a pertencer à sociedade incorporante C………… S.A., a possibilidade de exercer os atos de comércio relativamente aqueles bens, nomeadamente efetuando a revenda do imóvel dentro do prazo remanescente»;

L- E é neste ponto que o Tribunal a quo se debruça sobre a caducidade, mas sob a perspectiva da duração, designadamente sobre o prazo de caducidade de três anos previsto no n.º 5 do artigo 11.º, no segmento que dispõe que «A aquisição a que se refere o artigo 7.º deixará de beneficiar de isenção logo que se verifique que [a]os prédios adquiridos para revenda (…) não foram revendidos dentro do prazo de três anos (…)», com fundamento numa impossibilidade objetiva que tem como efeito a suspensão da caducidade, o que, não tendo sido uma questão invocada pelas partes nem estando em discussão nos autos, configura – na opinião da Fazenda Pública – um excesso de pronúncia da sentença, por extravasar claramente o objeto da causa, não sendo possível conectar este objeto com a discussão da duração do prazo de caducidade, ou constituindo, ao menos, um erro de julgamento;

M- Nesse sentido, veja-se o disposto no sumário do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), proferido no âmbito do processo n.º 00246/05.5BECBR, de 09/29/2016: «I. O excesso de pronúncia está relacionado com o dever que é imposto ao juiz pelo n.º 2 do artigo 660. º do CPC, (atual art.º 608.º), em que se prevê que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, ressalvando aquelas que forem prejudicadas pela solução dada a outra não podendo ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.

II. Será nula, por vício de “ultra petita”, a sentença em que o juiz invoque, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido).

III. Padece de erro de julgamento, e não de excesso de pronúncia, a sentença que considere que uma questão é de conhecimento oficioso e a aprecie»;

N- Nesse aresto dispõe-se que «Não podemos concordar, pese embora estejamos, no campo dos benefícios fiscais e da caducidade dos mesmos, medidas de exceção à tributação normal, elas não são de conhecimento oficioso.

E como refere Jorge Lopes de Sousa, in Código do Procedimento e Processo Tributário Anotado, Volume II, 6.ª Edição, 2011, pag. 367 “ O STA tem vindo a entender que, se o tribunal, erradamente, considerar que uma questão é de conhecimento oficioso e a apreciar, não se estará perante uma nulidade por excesso de pronúncia, mas sim perante um erro de julgamento.”

Nesta conformidade, padece de erro de julgamento, e não de excesso de pronúncia, a sentença que considere que uma questão é de conhecimento oficioso e a aprecie.

Tendo a sentença recorrida conhecido oficiosamente da caducidade da sisa relativamente ao prédio com o art.º 1…, e não tendo sido alegada pelas partes, incorreu em erro de julgamento e não em excesso de pronúncia»;

O- No caso dos autos, o Tribunal a quo não invoca o dever de ofício para se pronunciar sobre a duração do prazo de caducidade, antes vindo a apreciar esta questão como se ela tivesse sido suscitada pelas partes no pedido ou na causa de pedir, o que não ocorreu;

P- Ainda que se admitisse a pronúncia efetuada pelo Tribunal a quo, nunca poderiam ser aceites os argumentos que fundamentam a suspensão do prazo de caducidade, essencialmente, por não se verificarem os seus pressupostos e por o próprio raciocínio lógico-jurídico do Tribunal a quo se encontrar inquinado;

Q- Refere acertadamente o Tribunal a quo que «Considera-se «justo impedimento» o evento não imputável à parte nem aos seus representantes ou mandatários que obste à prática atempada do ato (artigo 140.º n.º 1 do Código de Processo Civil, na redação atual, correspondente ao artigo 146.º do código revisto)»;

R- Mais acrescenta a sentença que «Numa palavra, a invocação do justo impedimento exige a demonstração que a não celebração do contrato definitivo de revenda dentro do prazo não é imputável a conduta da impugnante»;

S- A apreciação do justo impedimento pelo Tribunal a quo reconduz-se – e bem – à impossibilidade de realizar a revenda, tendo de ser demonstrada uma alteração súbita, imprevisível e radical das condições de mercado em determinadas circunstâncias, que possam dar origem a uma verdadeira impossibilidade objetiva de realizar a venda, não sendo imputável a conduta da parte que goza do benefício fiscal, sendo dado exemplos de situações de cataclismo, guerra ou grave alteração da ordem pública;

T- Relativamente ao justo impedimento, sempre se dirá que o Tribunal a quo olvidou o que assentou como factos provados em 6): «Em 20 de dezembro de 2012, foi elaborado um escrito denominado “cisão-fusão de sociedades”, entre as sociedades “A……….., S.A.”, “D…………, S.A.”, “B…………., S.A.” e “C……………,

S. A.”, com o seguinte teor:

“(…) as administrações de todas as sociedades aqui representadas aprovaram, em conjunto, um projecto de cisão-fusão, sem extinção das sociedades intervenientes, a realizar mediante o destaque de parte do património das sociedades, “A…….., S.A.”, “D………., S.A.” e “B…………, S.A.”, sociedades cindidas, constituído por elementos do seu activo e passivo afectos à actividade imobiliária e que formam uma unidade económica autónoma, devidamente identificados no anexo III ao projecto de cisão-fusão, anexo este que faz parte integrante desta escritura, e fusão do referido património destacado na sociedade “C……….., S.A.”, sociedade incorporante (…)»;

U- Resulta evidente que o Tribunal a quo desenvolve um raciocínio lógico-jurídico errado sobre esta questão, uma vez que, por um lado, faz depender a suspensão do prazo de caducidade de um ato que não depende da vontade dos intervenientes, dando exemplos de cataclismos, guerras ou graves alterações da ordem pública, enquanto que, por outro, admite que tenha surgido um justo impedimento por via da transferência de um património através de um ato de vontade das partes, conforme se pode observar no segmento dos factos provados em 6), quando se diz que «as administrações de todas as sociedades aqui representadas aprovaram, em conjunto, um projecto de cisão-fusão»;

V- Esse justo impedimento, conforme equacionado pelo Tribunal a quo, teria a duração do tempo necessário para se concretizar o negócio da transferência do património de uma sociedade para outra, o que se verificaria ser um tempo diminuto, traduzindo-se no tempo necessário para carrear para uma escritura pública a operação de cisão-fusão efetuada, pois, após essa formalização e registo, estaria a nova sociedade apta para realizar as vendas necessárias a cumprir o desiderato que fundamenta a isenção pelo período de três anos;

W- Mas esta discussão é improfícua, uma vez que a própria sociedade incorporante defende na sua pi que deu cumprimento ao estabelecido na lei ao proceder à transferência do património para uma nova sociedade, equiparando essa operação à revenda, pelo que nem discute o prolongamento artificial da duração do prazo de exercício do direito à revenda dos imóveis, para concretizar o benefício fiscal que lhe foi automaticamente reconhecido pelo prazo de três anos;

X- Ainda assim, se tomássemos como boa a interpretação efetuada pelo Tribunal a quo, de ter ocorrido uma transferência de património e esse facto não ter conduzido a uma caducidade por frustração do efeito para que foi concedido o benefício fiscal (a revenda), bastaria atender à natureza desta transferência de património para concluir que estaríamos perante uma revenda para revenda, o que significa que a transferência de património ocorrida cairia na caducidade prevista no n.º 5, in fine, do artigo 11.º do Código do Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de imóveis, quando dispõe que «A aquisição a que se refere o artigo 7.º deixará de beneficiar de isenção logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda»;

Y- Verifica-se assim que, salvo o devido respeito e em suma, existiu violação da aplicação da lei por erro de julgamento e excesso de pronúncia pelo Tribunal a quo.

X

A sociedade impugnante e ora recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.178 a 189 do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:

I- Nas suas conclusões, a Recorrente alega como fundamento do recurso, o vício de violação de lei, por (i) interpretação errónea e (ii) excesso de pronúncia do Tribunal a quo;

II- A Recorrente entende que a operação de cisão-fusão em causa (facto provado 6) implica a caducidade automática da isenção de IMT em causa;

III- Em sentido contrário, o Tribunal a quo entendeu que, no caso em concreto e atentos os factos concretos dados como provados, designadamente, a operação de cisão-fusão (facto provado 6) e a isenção fiscal concedia a esses atos ao abrigo do artigo 60.º do EBF, essa caducidade não ocorreu;

IV- E muito bem esteve o Tribunal a quo, porquanto a operação em causa, nas circunstâncias concretas referidas (factos provados 3 a 6), não implica a caducidade automática da isenção de IMT em causa, concedida ao abrigo do artigo 7.º, n. º1 do CIMT;

V- Uma vez que a operação de cisão-fusão em causa não se subsume ao disposto no n. º5 do artigo 11.º do CIMT, conforme defende a Recorrente;

VI- Por outro lado, a Recorrida entende que a transmissão ocorrida em 2012-12-20 subsume-se ou deverá subsumir-se ao conceito de “revenda” constante do CIMT;

VII- Na realidade, a sociedade que o adquiriu (com o compromisso de o revender no prazo de três anos), revendeu-o ou transmitiu-o a outra pessoa jurídica, que o adquiriu e passou a tê-lo no seu balanço;

VIII- Não há dúvida que seria muito inconsistente a Recorrente estar a fundamentar uma situação de isenção apenas na vertente formal da transmissão, quando, logo o artigo 1.º, n.º1 do Código IMT, tal como o anterior Código da SISA, o legislador declara alto e em bom som a irrelevância do título translativo;

IX- Também nesse sentido, atente-se à anotação ao art.º 11.º do Código do Imposto Municipal da SISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (que corresponde, grosso modo, ao atual art.º 7.º do Código do IMT), da responsabilidade de Fernando Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, 4.ª Edição, 1997 (junto à Impugnação como documento 4 – página 3);

X- Aqueles jurisconsultos referem que os imóveis objeto de cisão-fusão devem beneficiar de isenção de sisa, nos termos do art.º 11.º, n.º 3 do Código de SISA (que corresponde ao actual CIMT), desde que verificados os restantes condicionalismos;

XI- Ora, no caso em apreço, os condicionalismos constantes do artigo 7.º do CIMT verificam-se integralmente, pelo que a isenção em causa se mantém e não deve considerar-se caducada;

XII- A este propósito, é de toda a importância chamar à colação um Acórdão recente deste Alto Tribunal, de enorme utilidade (na ausência de jurisprudência específica sobre o tema), no sentido do reforço da ideia que a transmissão de bens imóveis operada por uma cisão ou fusão corresponderá, para efeitos fiscais e para os do CIMT, a uma “revenda”;

XIII- O Acórdão é de 2012-04-12 – Processo n.º 1061/11 -30, Relator: Juiz Conselheiro Valente Torrão - (neste Acórdão está em causa a consideração de que a “revenda” se operou com a celebração do contrato promessa, com traditio):

“Ao considerar que a “revenda” só releva em caso de existência de uma compra e venda devidamente formalizada (e já não a outorga do contrato promessa de compra e venda com tradição da coisa), incorreu em errónea interpretação da lei, e deste modo, violou o disposto no artº 9 do Código Civil, nos artº 4º, 8º e 11º, da Lei Geral Tributária, e ainda, o preceituado nos artsº 1º, 2º, 11º, n.º 3, 13º -A e 16º, n.º l, todos do CIMSISSD, violando deste modo os princípios prescritos nos artºs 3, n.º 3, 16º, 103º, 104º da nossa Lei Fundamental.

O termo “revenda” deva valer para efeitos tributários com o mesmo sentido com que vale no direito comum (artº. 11.º, n.º 2 da LGT), para o qual não basta para operar a transmissão do bem a celebração de um contrato promessa de compra e venda acompanhado da tradição do bem.

As transmissões onerosas do direito de propriedade ou de figuras parcelares deste direito sobre bens imóveis são factos que se inserem no âmbito e incidência da sisa (artº. 2.º do CIMSISD, que equivale ao actual artigo 2.º, n.º1 do CIMT).

(ver artigo 2.º, n.º 5, alínea g) do CIMT, que refere expressamente a transmissão de bens imóveis por fusão ou cisão de sociedades), sendo então uma figura parcelar da transmissão onerosa do direito de propriedade e, por isso, uma venda (ou revenda).)

Isto significa que a transmissão de bens imóveis por fusão ou cisão de sociedades equivale a transmissão para efeitos ficais.

Com a cisão / fusão, a sociedade deu ao imóvel o destino para que o adquiriu – transmissão para terceiro. Por outro, o Estado obteve o direito ao pagamento do imposto por parte do transmissário, não ocorrendo qualquer situação de fuga ao imposto, uma vez que o sujeito passivo está identificado e é fácil determinar o momento em que o mesmo é devido.

Temos então de concluir que a celebração de contrato promessa de compra e venda, acompanhada de tradição de imóvel para o promitente comprador, preenche o conceito de revenda constante do artº 16º do CIMSISSD, uma vez houve transmissão do bem para efeitos fiscais.

Na verdade, conforme bem refere a recorrente nas suas alegações, a lei fiscal ao deformar o conceito de transmissão tal qual ele é definido no direito privado, e ao considerar equiparado à transmissão do direito de propriedade, a outorga do contrato promessa de compra e venda, acompanhado da tradição do bem, e da transmissão da posse, (no nosso caso, a transmissão de bens imóveis por cisão ou fusão de sociedades) tem de o fazer de forma plena e coerente, e consequentemente, tem de recepcionar tal deformação conceitual quer para efeitos de incidência de sisa, quer para efeitos de apuramento das circunstâncias que conduzem ou não à caducidade da isenção de sisa anteriormente concedida.

Com efeito, o conceito de transmissão fiscal acima referido (e hoje constante do artº 2º, n.º 2, alínea a) do CIMT, deve ser considerado um conceito geral no direito tributário, devendo ser usado - como é - em várias normas de âmbito tributário, que associam efeitos fiscais àquele conceito.

De qualquer forma, se dúvidas houvessem quanto ao referido conceito de revenda, elas seriam eliminadas pelo artº 11º da LGT, cujos nºs 2 e 3 estabelecem, respectivamente, o seguinte:

“2- Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei.

3- Persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender -se à substância económica dos factos tributários”

Portanto, existindo dúvida sobre o conceito de revenda constante da norma acima referida, isto é, se é de aplicar o conceito civil de transmissão ou o conceito fiscal, deve atender -se à substância económica dos factos tributários, o que significa que, no caso concreto, sempre teríamos de aplicar o conceito de transmissão fiscal constante acima.;

XIV- Posto isto e da forma clara em que é feito, aquilo que este Acórdão nos diz - e que devemos reter para as situações de cisão ou fusão -, é isto: se a lei fiscal “deforma” o conceito de transmissão tal e qual é definido pelo direito privado (considerando uma venda a transmissão de bens imóveis por intermédio de uma cisão ou fusão), então tem de o necessariamente fazer em toda a sua plenitude, e não apenas na medida que mais convenha ao Estado (não apenas para efeitos de incidência de IMT, mas também para efeitos de se apurar se a caducidade da isenção ocorre ou não)…

XV- Em conclusão, nunca, em caso algum, ocorreu a caducidade da isenção de IMT resultante da aquisição em 2011-01-06;

XVI- Por outro lado, a Recorrente esquece um facto (provado) singular e absolutamente central neste processo, qual seja, o facto provado n. º5 seguinte, insistentemente alegado no Impugnação:

5) Em 20 de dezembro de 2011, o Vice-Presidente do Governo Regional dos Açores praticou um ato de concessão dos benefícios fiscais previstos no artigo 60.º, n.º 1, alíneas a), b) e c) do Estatuto dos Benefícios Fiscais (…);

XVII- Ora, este facto central no presente processo justifica também a alegação da Recorrida, no seu articulado inicial, do comportamento contraditório da Recorrente, em abuso de direito ou venire contra factum proprium;

XVIII- Com efeito, relembra-se que, conforme ficou provado (facto provado 6), a transmissão ou a transferência dos imóveis em causa ocorreu na data de 2012-12-20 e no âmbito de uma operação de cisão-fusão;

XIX- Acontece que essa transferência foi precedida de uma autorização administrativa específica, concedida pelo Vice-Presidente do Governo Regional dos Açores e ao abrigo do artigo 60.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (´EBF´), no âmbito da qual uma das entidades ouvidas e que emitiu parecer favorável foi precisamente a entidade aqui Recorrente, ou seja, a AT (Serviços de Inspecção Tributária), que então emitiu um parecer favorável à dita transmissão, sem qualquer reserva ou condicionalismo (facto provado 5);

XX- Ou seja, a Recorrente então ouvida (no ano de 2011) sobre a projectada cisão-fusão, nada disse ou referiu quanto à transmissão dos imóveis em causa que a sociedade “B…………., S.A.” pretendia realizar, nomeadamente, que a sua transmissão por essa via implicaria a caducidade da isenção de IMT e, por consequência, à liquidação oficiosa de IMT;

XXI- Dada a oportunidade para se manifestar quanto à referida e concreta operação de cisão-fusão e tendo sido explicitada sobre a mesma, veio a Recorrente referir que “Considerando que os actos projectados se enquadram no âmbito do referido artigo 60.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, os quais numa economia global competitiva e sempre em expansão, as operações de concentração cada vez mais se tornam um elemento a recorrer, afigura-se-nos que se verificarão os pressupostos estabelecidos para a concessão dos benefícios requeridos.

É o que me cumpre informar face ao requerido.

Ponta Delgada, 2011-12-12

O Inspector Tributário Nível 2

………….”;

XXII- Porque uma coisa é certa e de todo compreensível: se a Recorrente (então ouvida sobre a projectada cisão-fusão) tivesse referido que, por via dela, a isenção de IMT iria caducar, então a dita sociedade “B……….., S.A.” nunca teria implementado a dita cisão-fusão;

XXIII- Pela razão óbvia, lógica e compreensível de que, podendo, evitaria pagar o imposto em causa;

XXIV- Foi também por essa razão que a sociedade “B………., S.A.” ouviu previamente a Recorrente (ainda antes de realizar a cisão-fusão), a qual, como se disse e viu, nada disse sobre uma caducidade da isenção de IMT;

XXV- Há, pois, aqui um inquestionável comportamento contraditório da Recorrente, que violou a confiança da sociedade “B…………, S.A.”;

XXVI- Ora, a proibição de um comportamento contraditório (no caso, da Recorrente) reconduz-se a um instituto jurídico autonomizado, que se enquadra na proibição do abuso do direito (art. 334.º do CC);

XXVII- Conforme tem sido determinado pela mais recente jurisprudência (Acórdão de 2013- -11-12, Processo 164/11.2TBGRD-A.C1.S1):

“II- São pressupostos desta modalidade de abuso do direito – venire contra factum proprium – os seguintes: a existência dum comportamento anterior do agente susceptível de basear uma situação objectiva de confiança; a imputabilidade das duas condutas (anterior e actual) ao agente; a boa fé do lesado (confiante); a existência dum “investimento de confiança”, traduzido no desenvolvimento duma actividade com base no factum proprium; o nexo causal entre a situação objectiva de confiança e o “investimento” que nela assentou. III - O princípio da confiança é um princípio ético fundamental de que a ordem jurídica em momento algum se alheia; está presente, desde logo, na norma do art. 334.º do CC, que, ao falar nos limites impostos pela boa fé ao exercício dos direitos, pretende por essa via assegurar a protecção da confiança legítima que o comportamento contraditório do titular do direito possa ter gerado na contraparte.

V- (…): é inadmissível e contrária à boa fé a conduta assumida pelo exequente, na exacta medida em que trai a confiança gerada nos executados pelo seu comportamento anterior, confiança essa objectivamente reforçada pelo decurso de um tão dilatado lapso de tempo.”;

XXVIII- Não há, pois, como não concluir que no caso em apreço a Recorrente agiu de forma inadmissível e contrária à boa-fé, na medida em que, com o seu comportamento agora manifestado na liquidação de IMT, a mesma acabou por trair a confiança gerada anteriormente na sociedade “B…………, S.A.”, quando em 2011 autorizou e nada referiu quanto à operação de cisão-fusão (sendo certo que nessa altura podia e deveria ter referido que a mesma implicaria a caducidade da isenção de IMT);

XXIX- Alega ainda a Recorrente que haver um excesso de pronúncia do Tribunal a quo, quando, segundo refere, “se debruça sobre a caducidade, mas sob a perspetiva da duração, designadamente sobre o prazo de caducidade de três anos previsto no n.º 5 do artigo 11.º.”;

XXX- Ora, não é verdade que se dê aqui um caso de excesso de pronúncia, porquanto é a Recorrente quem, ela própria, fundamenta o ato de liquidação com a caducidade automática da isenção;

XXXI- Por outro lado, é inquestionável que o Tribunal a quo se estriba apenas e tão-somente nos factos alegados (e dados como provados);

XXXII- Pelo que deve aqui improceder o fundamento do excesso de pronúncia.

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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.196 e 197 do processo físico).

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Corridos os vistos legais (cfr.fls.199 e 200 do processo físico), vêm os autos à conferência para deliberação.

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FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.140 a 148-verso do processo físico):

1- Em 1 de janeiro de 2004, teve início a atividade da sociedade B…………., S.A. (de ora avante, sociedade B……….., S.A.), tendo por objeto social a promoção, locação, compra e venda de espaços e imóveis e outros serviços, a que corresponde o CAE 082990 (cfr. teor do relatório de inspeção, a fls. 85 do processo administrativo e certidão permanente, e documento n.º 1, apresentado com a contestação, de fls. 89 do suporte físico do processo);

2- De acordo com a apresentação n.º 2, de 20 de agosto de 2009, da Conservatória de Registo Comercial da Ribeira Grande, encontra-se registada a constituição da sociedade C………., S.A., com o NIPC ……….., tendo por objeto social a compra e venda de bens imobiliários, arrendamento de bens imobiliários;

3- Em 6 de janeiro de 2011, pelo valor de € 3.601.375,35, a sociedade B………., S.A., adquiriu os seguintes prédios urbanos (“terrenos para construção”), inscritos na respetiva matriz, da freguesia do Pico da Pedra, concelho de Ribeira Grande, ato que beneficiou de isenção de IMT, por se tratar de aquisição de prédios para revenda:

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4- Em 13 de dezembro de 2011, a Direção de Finanças de Ponta Delgada pronunciou-se favoravelmente, no sentido da atribuição da concessão de benefícios fiscais previstos no artigo 60º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, em virtude da reorganização empresarial do grupo A………, a qual abrangeu as sociedades “A………, SGPS, S.A.”, “A…….., S.A.”, “D……….., S.A.”, “B…………., S.A.” e “C……….., S.A.”, nos termos constantes de fls. 75 a 77 do processo administrativo;

5- Em 20 de dezembro de 2011, o Vice-Presidente do Governo Regional dos Açores praticou um ato de concessão dos benefícios fiscais previstos no artigo 60.º, n.º 1, alíneas a), b) e c) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, nos termos seguintes:

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6- Em 20 de dezembro de 2012, foi elaborado um escrito denominado “cisão-fusão de sociedades”, entre as sociedades “A………, S.A.”, “D………., S.A.”, “B……….., S.A.” e “C………., S.A.”, com o seguinte teor:

“(…) as administrações de todas as sociedades aqui representadas aprovaram, em conjunto, um projecto de cisão-fusão, sem extinção das sociedades intervenientes, a realizar mediante o destaque de parte do património das sociedades, “A…….., S.A.”, “D………, S.A.” e “B…………, S.A.”, sociedades cindidas, constituído por elementos do seu activo e passivo afectos à actividade imobiliária e que formam uma unidade económica autónoma, devidamente identificados no anexo III ao projecto de cisão-fusão, anexo este que faz parte integrante desta escritura, e fusão do referido património destacado na sociedade “C……….., S.A.”, sociedade incorporante (…).

Identificação dos Conjuntos patrimoniais a transmitir no âmbito da cisão-fusão e os valores que lhe são atribuídos:

(…)

3 Propriedade da B……… e a transferir para a sociedade C………

ACTIVO

Prédios identificados no Anexo III do projeto e com os valores contabilísticos nele referidos.

PASSIVO

Dívidas a terceiros de curto prazo (fornecedores) € 421.282,90.

Dívidas a terceiros de curto prazo (empresas do Grupo A………. € 365.883,05. Empréstimos bancários de médio e longo prazo € 5.088.100,00

Dívida da C……… à sociedade de € 620.000,00 (acerto para que o conjunto tenha valor zero).

Que, nos termos constantes do citado projecto de cisão-fusão, o critério de relação de troca proposto tem em consideração que as sociedades cindidas são todas detidas por via directa pela sociedade A………O, SGPS, S.A.”. Nesta conformidade, tendo em conta a percentagem e o valor líquido do património com que cada um das sociedades participantes concorreu para a fusão na sociedade “C…………., S.A.”, não se observará qualquer atribuição das participações desta sociedade. Assim, em cumprimento do disposto nos artigos 104º e 129º do C.S.C., não há novas acções a atribuir, porque o valor líquido do património incorporado é zero.

Que não há novas acções do capital social da sociedade “C…………., S.A.”, como já foi referido.

Que, para efeitos do artigo 119, alínea i), do Código das Sociedades Comerciais, as operações das sociedades cindidas, na parte relativa aos patrimónios/actividades cindidas, passarão a fazer parte dos registos contabilísticos da sociedade incorporante, a partir do dia um deste mês, ou seja, a partir de um de Dezembro de dois mil e doze.

(…)

Que não são transmitidos para a sociedade incorporante quaisquer contratos de trabalho mantendo-se em vigor todos os contratos de trabalho em relação às sociedades envolvidas, não sofrendo os trabalhadores quaisquer diminuições, restrições ou alterações ao seu estatuto, nos termos da lei.

Que se transmitem para a sociedade incorporante a posição contratual detidas pelas sociedades cindidas, respeitante a contratos directamente ligados aos patrimónios autónomos que foram objecto de cisão (…)”

(cfr. fls. 17 a 21 do processo administrativo);

7- Do anexo III, do escrito referenciado em 6), constam os prédios urbanos indicados em 3), no valor global de € 6.495.265,95 (cfr. fls. 55, 56, 68 a 69 do processo administrativo);

8- De acordo com escrito referenciado em 6), as sociedades “A……., S.A.”, “D…………, S.A.”, “B…………, S.A.” e “C…………, S.A.”, eram detidas a 100% pela sociedade “A…………., SGPS, S.A.” (cfr. documento n.º 3, apresentado com a petição inicial, de fls. 26 verso e 27 do suporte físico do processo);

9- De acordo com a apresentação n.º 5, de 13 de fevereiro de 2013, que levou a registo a deliberação de 20 de dezembro de 2012, a sociedade B…………….. foi incorporada, por fusão, pela sociedade D……….. S.A., na modalidade de “transferência global do património” (cfr. documento n.º 1, apresentado com a contestação, de fls. 93 verso do suporte físico do processo);

10- Em 2 de setembro de 2014, a sociedade A……… SGPS, S.A., levou ao conhecimento da administração tributária o seguinte:

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11- Em 9 de setembro de 2014, teve início a inspeção credenciada pela ordem de serviço n.º OI201400260, desenvolvida pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Ponta Delgada, a qual visou controlar a suspensão da tributação em sede de IMT, relativo a 2012, da sociedade B………, S.A. (cfr. teor do relatório de inspeção, de fls. 83 a 85 do processo administrativo);

12- Em 30 de setembro de 2014, foi elaborado o relatório de inspeção, pelo qual se propôs a liquidação do IMT, relativamente à operação indicada em 3), com fundamento no seguinte:

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13- Em 1 de outubro de 2014, o Chefe de Divisão dos serviços de inspeção tributária concordou com o teor do relatório de inspeção (cfr. fls. 83 do processo administrativo);

14- Em 6 de outubro de 2014, a administração tributária elaborou uma declaração modelo 1, para efeitos de liquidação do IMT, que tomou o n.º 2014 219509, relativo à transmissão dos prédios urbanos especificados em 3) (cfr. fls. 81 e fls. 94 e 95 do processo administrativo);

15- Em 6 de outubro de 2014, tendo por referência a declaração modelo 1, de IMT, com o n.º 2014 219509, foi efetuada a liquidação de imposto n.º 4454798, no valor de € 445.595,07, em nome da sociedade B………., S.A., (cfr. fls. 95 do processo administrativo);

16- Em 29 de maio de 2015, o Serviço de Finanças de Ribeira Grande elaborou o ofício n.º 10202257, dirigido à “B…………. SA, incorporado por fusão na A………. SGPS SA”, com o seguinte teor:

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(cfr.documento n.º 1, apresentado com a petição inicial, de fls. 13 e 14 do suporte físico do processo);

17- O ofício n.º 1020225729 foi enviado pelo Serviço de Finanças de Ribeira Grande através da carta registada n.º RM81978839PT, tendo sido recebida a 2 de junho de 2015 (cfr. fls. 81 e 93 e 93 verso do processo administrativo);

18- Em 1 de outubro de 2015, a sociedade A………. SGPS, S.A., apresentou a petição inicial que originou o presente processo de impugnação n.º 206/15.8BEPDL (cfr. fls. 2 do suporte físico do processo).

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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Da instrução da causa inexistem factos não provados…".

X

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A convicção do tribunal fundou-se na análise do conjunto da prova documental junta ao suporte físico do processo e ao processo administrativo, nos termos especificados…".

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ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação, em consequência do que anulou o acto de liquidação oficiosa de I.M.T., e respectivos juros compensatórios, objecto do processo (cfr.nºs.15 e 16 do probatório), com fundamento na não confirmação da caducidade da isenção de I.M.T. prevista no artº.7, do C.I.M.T., por falta de verificação dos pressupostos da mesma caducidade previstos no artº.11, nº.5, do citado diploma, assim padecendo o acto tributário do vício de erro sobre os pressupostos de direito, mais considerando prejudicado o exame dos restantes esteios da acção.

X

Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em primeiro lugar e em síntese, que a sentença recorrida conheceu do tema da caducidade da isenção de I.M.T., mas sob a perspectiva da duração, designadamente, sobre o prazo de caducidade de três anos previsto no artº.11, nº.5, do C.I.M.T. Que tal matéria não foi invocada pelas partes, mais não sendo de conhecimento oficioso. Que o Tribunal "a quo", ao conhecer de tal assunto foi muito além do conhecimento das questões que lhe foram suscitadas pelas partes, o que acarreta um vício de nulidade da sentença por excesso de pronúncia (cfr.conclusões L) a O) do recurso), com base em tal argumentação pretendendo concretizar uma nulidade da decisão recorrida devido a excesso de pronúncia.

Analisemos se a decisão recorrida padece de tal pecha.

Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar (seja por que foram alegadas pelas partes, seja por que são de conhecimento oficioso, nos termos da lei) ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, o excesso de pronúncia pressupõe que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes. Por outras palavras, haverá excesso de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de "ultra petita", a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado "questões" e, por outro, "razões" ou "argumentos" para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das "questões") integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das "razões" ou "argumentos" invocados.

E recorde-se que o objecto do recurso está dependente do objecto inicial da acção definido, essencialmente, a partir da conjugação entre o pedido e a causa de pedir, elementos que, por seu lado, são submetidos a apertadas regras a respeito da sua alteração, nos termos dos artºs.264 e 265, do C.P.Civil (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.49 a 58 e 143 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690 e seg.; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. Edição, Almedina, 2009, pág.57; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. Edição, Almedina, 2009, pág.37).

No processo judicial tributário o excesso de pronúncia (vício de "ultra petita"), como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, no último segmento da norma (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 15/09/2010, rec.1149/09; ac.S.T.A-2ª. Secção, 10/03/2011, rec.998/10; ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/07/2019, rec.557/07.5BECBR; ac.S.T.A-2ª.Secção, 3/06/2020, rec.546/11.5BEBRG; ac.S.T.A-2ª.Secção, 10/03/2021, rec.492/16.6BESNT; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.366 e seg.).

"In casu", desde logo, se dirá que o tema colocado pelo recorrente não se reconduz a qualquer "questão", conforme acima mencionado, antes se configurando como um mero argumento, pelo que, não pode fundamentar a existência de qualquer nulidade da sentença recorrida, devido a excesso de pronúncia.

Apesar disso, sempre se dirá que no articulado inicial (cfr.p.i. junta a fls.5 a 12 do processo físico), a sociedade impugnante e ora recorrida estruturou como fundamentos/ causas de pedir para a presente impugnação (recorde-se que a causa de pedir se pode definir como o facto concreto que serve de fundamento ao efeito jurídico pretendido, não bastando a indicação vaga ou genérica dos factos em que o autor fundamenta a sua pretensão para que se verifique o preenchimento de tal exigência legal - cfr.artº.581, nº.4, do C.P.Civil; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª.Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.245; José Alberto dos Reis, Comentário ao C.P.Civil, II Volume, Coimbra Editora, 1945, pág.369 e seg.; António Santos Abrantes Geraldes e Outros, Código de Processo Civil Anotado, I Volume, Almedina, 2019, pág.605):

1- A nulidade da liquidação objecto do processo e da sua notificação (cfr.artºs.8 a 28 do articulado inicial);

2- Erro do sujeito passivo a quem foi efectuada a notificação da liquidação objecto do processo, o que gera a ilegalidade do acto de notificação e da liquidação notificanda (cfr.artsº.29 a 33 do articulado inicial);

3- A revenda dos imóveis objecto da cisão/fusão dos entes societários e consequente manutenção dos pressupostos de isenção de I.M.T. previstos nos artºs.7, nº.1, e 11, nº.5, do C.I.M.T. (cfr.artsº.34 a 68 do articulado inicial);

4- Abuso de direito por parte da A. Fiscal, situação que gera a ilegalidade do acto tributário impugnado e consequente anulação do mesmo (cfr.artsº.69 a 83 do articulado inicial).

Pelo que, tendo a sentença recorrida julgado procedente a presente impugnação, com o fundamento supra identificado (não confirmação da caducidade da isenção de I.M.T. prevista no artº.7, do C.I.M.T., por falta de verificação dos pressupostos da mesma caducidade previstos no artº.11, nº.5, do citado diploma, assim padecendo o acto tributário do vício de erro sobre os pressupostos de direito), o Tribunal "a quo" moveu-se dentro dos parâmetros das questões que lhe foram postas pelas partes, assim não incorrendo em pronúncia excessiva e, por consequência, também por este motivo se julgando improcedente este esteio do recurso.

O recorrente dissente do julgado alegando, igualmente e em síntese, que a operação de cisão-fusão de várias empresas, com a criação de entidades diferentes e o destaque do património de uma das empresas para outra tem por consequência a perda da isenção de I.M.T. antes reconhecida, nos termos do artº.11, nº.5, do C.I.M.T., e contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo". Por outro lado, a defendida perda da isenção de I.M.T. sempre se verificaria, também, dado que os imóveis em causa foram revendidos novamente para revenda, assim integrando a previsão do citado artº.11, nº.5, do C.I.M.T., na sua parte final (cfr.conclusões B) a K) e P) a X) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

O Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (I.M.T.) é um imposto sobre a riqueza, cumprindo o comando constitucional que considera a riqueza como um dos dois indicadores fundamentais de capacidade tributária dos contribuintes (cfr.artº.103, nº.1, da C.R.Portuguesa).

O C.I.M.T. isenta de imposto as aquisições de prédios para revenda por empresas que exerçam essa actividade. A razão subjacente a esta isenção radica na natureza do próprio tributo, conforme acabado de mencionar, o qual tem por finalidade tributar a riqueza revelada na aquisição de bens imóveis. Quando essa aquisição não é uma manifestação de riqueza porque os imóveis adquiridos consubstanciam a mercadoria de uma actividade, não há razão para aplicação do imposto, uma vez que este não tem a natureza de imposto sobre a aquisição de mercadorias. Do que se trata é de alcançar a finalidade de não tributar as mercadorias (adquiridas no caso do I.M.T.), quando elas consubstanciam prédios que as empresas adquirem para revenda (cfr.artº.7, do C.I.M.T.; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 3ª. Edição, 2016, pág.534 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.475 e seg.).

O regime de isenção em I.M.T. dos prédios adquiridos para revenda, o qual reveste a natureza de um verdadeiro benefício fiscal, contém um conjunto de requisitos que o legislador consagra, a saber:

1- O exercício da actividade de compra de prédios para revenda, o que deve constar de declaração a apresentar em momento anterior à aquisição do imóvel;

2- Tratar-se de prédio adquirido para revenda, intenção que deve constar, de forma expressa, do contrato de compra e venda, mais devendo o imóvel em causa manter-se afecto ao activo permutável enquanto estiver contabilizado no património da empresa;

3- Que a revenda ocorra no prazo máximo de três anos após a aquisição (cfr.artºs.7 e 11, nº.5, do C.I.M.T.; José Maria Fernandes Pires, ob.cit., pág.537 e seg.; António Santos Rocha e Outro, ob.cit., pág.475 e seg.).

Revender um imóvel corresponde a uma actividade de alienação de bens no mesmo estado em que se encontravam quando foram adquiridos. A actividade de revenda não deve envolver qualquer acção transformadora que gere uma metamorfose ou alteração substancial do bem adquirido para esse efeito. Deve reconduzir-se, essencialmente, a uma mera intermediação nas trocas de bens, em que o principal valor acrescentado que a empresa incorpora no bem é o que resulta da sua capacidade de o colocar no mercado e de encontrar comprador. Por outro lado, o conceito de revenda pressupõe a transmissão da propriedade do imóvel através do contrato de compra e venda, consubstanciando, por isso, a actividade das empresas como a dita intermediação nas trocas (cfr.ac.S.T.A-Pleno da 2ª.Secção, 17/09/2014, rec.1626/13; José Maria Fernandes Pires, ob.cit., pág.538 e seg.).

O regime de isenção acabado de descrever é condicionado à verificação de um conjunto de pressupostos, que ocorrem de forma sucessiva, muitos dos quais se produzem depois do facto gerador da obrigação de imposto. A utilização, pelo legislador, deste conceito de caducidade da isenção, pode não ser a mais adequada, visto que, na maior parte dos casos, o que acontecerá é que a isenção não chega a constituir-se. E se assim é, não se pode falar de caducidade de um direito, dado que ele nem chegou sequer a instituir-se.

A lei consigna, no artº.11, nº.5, do C.I.M.T., três factos como sendo determinantes da caducidade da isenção:

1- Quando aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente;

2- Quando os prédios não foram revendidos no prazo de três anos após a aquisição e;

3- Nas situações em que os imóveis tenham sido revendidos e a empresa adquirente os tenha destinado, também ela, a revenda (cfr.José Maria Fernandes Pires, ob.cit., pág.549 e seg.; António Santos Rocha e Outro, ob.cit., pág.492 e seg.).

"In casu", a A. Fiscal entende que a isenção de I.M.T., concedida por ocasião da aquisição dos imóveis por parte da sociedade "B…………., S.A." e ao abrigo do artº.7, nº.1, do C.I.M.T. (cfr.nº.3 do probatório supra), nos termos do artº.11, nº.5, do mesmo diploma, ter-se-á verificado a sua caducidade, atenta a celebração da escritura de cisão-fusão (cfr.nº.6 do probatório), mediante a qual os 75 imóveis que beneficiaram da mesma isenção foram objecto de destaque e incorporados no património da sociedade incorporante "C………. S.A.", facto que envolve a mudança de destino desses bens.

Conforme acima exarado, o Tribunal "a quo" decidiu pela não confirmação da caducidade da isenção de I.M.T., prevista no artº.7, do C.I.M.T., por falta de verificação dos pressupostos da mesma caducidade constantes do artº.11, nº.5, do citado diploma, assim padecendo o acto tributário do vício de erro sobre os pressupostos de direito.

Vejamos quem tem razão.

Comecemos pelo exame das figuras jurídicas que suportam operações de reestruturação empresarial e constam do probatório (cfr.nºs.6 a 9 do probatório supra).

A fusão é um instrumento jurídico que permite a realocação de activos entre sociedades no âmbito de reorganizações empresariais. A mesma fusão consubstancia um negócio jurídico através do qual duas ou mais sociedades, ainda que de tipo diverso, se fundem mediante a sua reunião numa só. Este processo pode ser levado a cabo de três formas distintas, consistindo uma delas na incorporação, por uma sociedade (incorporante), de outra sociedade (fundida/incorporada) de cujas participações aquela seja a única titular. Nesta modalidade de fusão (fusão por incorporação) a sociedade fundida extingue-se e o seu património é integrado na sociedade incorporante (cfr.artº.97 e seg., do C.S.Comerciais; artº.73, nº.1, do C.I.R.C.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 7/04/2021, rec. 1716/17.8BESNT; Raúl Ventura, Fusão, Cisão, Transformação de Sociedades, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Almedina, 1990, pág.14 e seg.; António Meneses Cordeiro e Outros, Código das Sociedades Comerciais Anotado, 3ª. Edição, Almedina, 2020, pág.413 e seg.; António Rocha Mendes, IRC e as Reorganizações Empresariais, Universidade Católica Editora, 2016, pág.144 e seg.).

Já a cisão consubstancia um negócio jurídico com autonomia recente, com uma regulamentação legal ainda incipiente, e que tem inúmeras semelhanças com a fusão, razão pela qual comparte, com esta, diversos aspectos do seu regime jurídico (cfr. artº.120, do C.S.Comerciais). Tal como a fusão, também a cisão implica a deslocalização de um conjunto de elementos patrimoniais que se encontravam na esfera jurídica de outra sociedade (sociedade cindida) para a sociedade beneficiária. No entanto, ao contrário da fusão, a cisão implica que o património da sociedade cedente/cindida seja dividido, característica que lhe confere particular complexidade (cfr.Raúl Ventura, ob.cit., pág.331 e seg.; António Meneses Cordeiro e Outros, ob.cit., pág.564 e seg.; António Rocha Mendes, ob.cit., pág.152 e seg.).

A cisão pode ocorrer através de três modalidades distintas (cfr.artº.118, nº.1, do C.S.Comerciais), consistindo uma delas na cisão-fusão, figura na qual a sociedade cindida destaca partes do seu património, ou extingue-se, dividindo o seu património em duas ou mais partes, para as fundir com sociedades já existentes ou com partes do património de outras sociedades, separadas por idênticos processos e com igual finalidade (cfr.Raúl Ventura, ob.cit., pág.336 e seg.; António Meneses Cordeiro e Outros, ob.cit., pág.569 e seg.; António Rocha Mendes, ob.cit., pág.153).

"In casu", do probatório consta a citada figura da cisão-fusão, como modelo utilizado pelo grupo empresarial para proceder à sua reestruturação (cfr.nº.6 da factualidade provada). Concretizando, os imóveis adquiridos em 6/01/2011, para revenda, pela sociedade "B………….., S.A.", operação que mereceu isenção de I.M.T. ao abrigo do artº.7, nº.1, do C.I.M.T., foram objecto de destaque e incorporação no património da sociedade "C………… S.A.", através da escritura de cisão-fusão outorgada em 20/12/2012, sendo que esta empresa beneficiária da cisão/incorporante, igualmente tinha por objecto social, além do mais, a compra e venda de bens imobiliários (cfr.nº.2 do probatório).

Haverá, agora, que saber qual o relevo a dar ao acto de concessão dos benefícios fiscais previstos no artº.60, nº.1, als.a), b) e c), do E.B.Fiscais, incidente sobre a reestruturação empresarial identificada no probatório (cfr.nºs.4 e 5 da matéria de facto provada).

Recorde-se que o Tribunal é livre de conhecer dos aspectos jurídicos da causa (indagação, interpretação e aplicação das regras de direito), até com independência das razões invocadas pelas partes (cfr.artº.5, nº.3, do C.P.Civil).

O indicado artº.60, do E.B.F., na redacção em vigor em 2011/2012, consagrava benefícios fiscais a conceder à reorganização de empresas, nomeadamente, associados às cisões e fusões (cfr.nº.3 da norma), garantindo a neutralidade fiscal destas operações, além do mais, prevendo o nº.1, al.a), da norma, a isenção de I.M.T., relativamente aos imóveis necessários à concentração ou à cooperação empresarial.

A operação de reestruturação não dá lugar a qualquer tributação, no momento da sua concretização, desde que se encontre garantido um regime de total continuidade fiscal na sociedade beneficiária. E é exactamente este requisito da continuidade do exercício de uma actividade económica, que se consubstancia como principal pressuposto de aplicação do regime especial da neutralidade fiscal previsto para as operações que se encontram configuradas no artº.73 e seg., do C.I.R.C., mais se devendo visualizar a norma constante do citado artº.60, do E.B.Fiscais, como igualmente tendente à obtenção da identificada neutralidade fiscal.

Revertendo ao caso dos autos, tendo sido concedido o benefício fiscal consagrado no artº.60, nº.1, als.a), b) e c), do E.B.Fiscais, à reestruturação empresarial identificada no probatório, no âmbito da mesma, além do mais, sendo objecto de destaque e incorporação no património da sociedade "C…………. S.A.", os imóveis anteriormente adquiridos para revenda, pela sociedade cindida "B…………., S.A.", deve continuar a relevar a isenção de I.M.T., a esta última empresa concedida ao abrigo do artº.7, nº.1, do C.I.M.T., tendo por base o aludido regime de neutralidade fiscal, dado que a reestruturação empresarial em causa ocorreu durante o período de três anos em que vigorava a dita isenção de I.M.T. (6/01/2011 a 7/01/2014 - cfr.artº.279, als.b) e c), do C.Civil) e, por outro lado, visto que também a sociedade beneficiária/incorporante, "C………. S.A.", tinha por objecto social a compra e venda de bens imobiliários, conforme já supra se relevou.

Com estes pressupostos, deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", pela não confirmação da caducidade da isenção de I.M.T., prevista no artº.7, do C.I.M.T., por falta de verificação dos pressupostos da mesma caducidade constantes do artº.11, nº.5, do citado diploma (normativo que não pode aplicar-se ao caso dos autos, atento o benefício fiscal concedido à operação de reestruturação constante do probatório), assim padecendo o acto tributário do vício de erro sobre os pressupostos de direito.

Apesar de tudo o acabado de exarar, deve vincar-se que tem a A. Fiscal plena liberdade para avaliar se, face à empresa beneficiária/incorporante, "C………….. S.A.", ocorreram os pressupostos do reconhecimento da isenção de I.M.T. até ao termo final do período de isenção supra identificado (7/01/2014). Por outras palavras, o dito regime de continuidade fiscal importa a verificação do termo do prazo na esfera da sociedade incorporante, assim devendo salientar-se que tem a A. Fiscal plena liberdade para avaliar se, face à dita empresa beneficiária/incorporante, "C…………… S.A.", ocorreram os pressupostos do reconhecimento da isenção de I.M.T. até ao termo final do período de isenção supra identificado.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

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Condena-se o recorrente em custas.

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Registe.

Notifique.

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Lisboa, 8 de Setembro de 2021

Joaquim Manuel Charneca Condesso (Relator)

O Relator atesta, nos termos do artº.15-A, do Decreto-Lei 10-A/2020, de 13 de Março, o voto de conformidade dos Exº.mos Senhores Conselheiros Adjuntos: Gustavo André Simões Lopes Courinha e Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.

Joaquim Manuel Charneca Condesso