02707/06.0BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I. A determinação da responsabilidade subsidiária por dívidas tributárias afere-se à luz do regime legal em vigor à data em que as dívidas se constituíram (cfr. artigos 12º do Código Civil e 12º da Lei Geral Tributária).

II. Tanto no âmbito do CPT como no da LGT, para se afirmar a responsabilidade subsidiária dos gerentes por dívidas tributárias exige-se a demonstração de que os mesmos exerceram tal gerência de modo efectivo ou de facto.

III. É sobre quem pretende efectivar a responsabilidade subsidiária dos gerentes através da reversão da execução que recai o ónus de alegar e provar os factos integradores do efectivo exercício da gerência.*

* Sumário elaborado pelo Relator

Acordam, em conferência, os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. Relatório

A Fazenda Pública [Recorrente] interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a oposição deduzida por D…, NIF 1…, à execução fiscal nº 3514199601022415 e apensos e que corre termos no Serviço de Finanças de Matosinhos 2, inicialmente instaurada contra “N…, Lda.”, por dívidas de IVA, dos anos de 1996 e 1997 e de IRC dos anos de 1996, 2000, 2001 e 2002.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

A) Não se conforma a Fazenda Pública com a douta sentença recorrida, porquanto considera que da prova produzida se não podem extrair as conclusões em que se suportou, determinando que se julgasse pela ausência de culpa do oponente na falta de pagamento das dívidas tributárias, provenientes de IVA, referentes aos períodos de 1996 e 1997, e IRC, referentes aos anos de 1996, 2000, 2001 e 2002, no valor global de € 32.58437, procedendo a presente oposição, extinguindo-se a execução em relação à oponente.

B) A douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, quanto â matéria de facto, uma vez que os factos justificadores para afastar a responsabilidade radicam tão somente no fado de que a Administração Tributária não terá logrado provar a factualidade que infirmasse o exercício efectivo da gerência de facto, “Não tendo a Fazenda Pública feito outra prova que a não decorrente da nomeação de gerente nominal não há para a oponente ónus algum de afastar a gerência de facto dai decorrente. Deve nesse caso tal pressuposto por não provado”.

C) Da prova produzida não se podem extrai as conclusões em que se alicerça a decisão proferida.

D) Sobre a condução dos negócios no período em que a oponente foi gerente e a que se reportam as dívidas, escuda-se apenas na alegação de que no período em que foi gerente e a que se reportam as dividas, não terá exercido de facto a gerência.

E) E incorre também em erro de direito ao fazer uma errada interpretação e aplicação da lei, mormente dos art.s 13° do CPT, 24° da LGT e 487° n.° 2 do CC.

F) Contrariamente ao sentenciado, não se afigura que resulte da prova produzida a demonstração de que a oponente não teve culpa na insuficiência patrimonial da sociedade originariamente devedora e na falta de pagamento dos créditos aqui em causa, não tendo logrado ilidir a presunção legal de culpa ínsita no regime resultante do citado art. 13° do CPT e 24° da LGT.

G) O que se extrai dos autos, é que nos períodos a que se reportam os factos geradores das dívidas, bem assim como naqueles em que terminam os prazos de pagamento, a oponente dirigia de facto e de direito os destinos da sociedade executada originária.

H) Nos termos do preceituado no citado dispositivo do art. 13° do CPT, incumbe aos gerentes e administradores, e não à Administração Tributária, o ónus da prova, por sobre eles impender uma presunção de culpa de que a insuficiência do património da empresa para a satisfação daqueles créditos não resultou de culpa sua.

I) De acordo com o estabelecido no art. 24° da LGT, provando-se que a oponente foi nomeada gerente e que no período temporal a que se reportam as dividas exequendas assinou documentos necessários ao giro comercial da sociedade, tem-se por verificada a gerência de facto;

J) Assim, não pode afirmar-se que a oponente haja tido comportamento diligente de controlo, tanto mais que a passagem de cheques ou outros documentos necessários ao giro comercial pelo gerente nomeado, consubstancia actos de gerência efectiva e que a sua assinatura, em branco ou não, é insuficiente para ilidir a presunção do art. 24° da LGT, sendo tida como um acto de gerência negligente e censurável

K) A materialidade levada ao probatório na douta sentença, com suporte no conjunto da prova testemunhal, salvo o devido respeito por melhor opinião, não consubstancia qualquer medida de gestão eficaz à salvaguarda do património social, garantia dos credores societários, não pondo fim a esta e outras execuções fiscais pendentes contra a sociedade.

L) Ao contrário, ressalta uma atitude de ausência de tomada de providências ou tomada de opções com o vigor necessário, limitando-se o oponente a assistir, durante anos, ao desmoronar da situação societária, tomando tão somente medidas correntes, sem curar de saber dos interesses dos credores, designadamente do credor Estado.

M) Outrossim, ficou demonstrado à exaustão que a constituição das dívidas aqui conhecidas (de montante considerável), ocorreu durante a vigência do seu cargo, nada resultando sobre a actuação concreta do oponente para reverter a situação.

N) De facto, ressalta, tão somente, uma atitude de ausência de tomada de providências ou tomada de opções com o vigor necessário, limitando-se a oponente a assistir, durante anos, ao desmoronar da situação societária, tomando apenas medidas correntes, sem curar de saber dos interesses dos credores, designadamente do credor Estado, nada se podendo retirar no sentido de que a actuação, aferida pelos deveres que se lhe imputam como gerente de direito e de facto, concretizada quer em actos positivos ou omissões, foi prudente e adequada às circunstâncias concretas, e que não tem qualquer relação causal com a insuficiência patrimonial em questão.

O) Aferindo-se a culpa, como a Jurisprudência tem vindo reiterada e uniformemente a afirmar, pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que em concreto conduziu ao dano, não pode considerar-se que a actuação da oponente como gerente de direito e de facto, concretizada quer em actos positivos quer em omissões, foi prudente e adequada às circunstâncias concretas, e que não tem qualquer relação causal com a insuficiência patrimonial em questão.

P) A oponente não logrou demonstrar, como lhe competia, que a sua actuação não era passível de qualquer censura, por não ter tido uma acção ou omissão adequada à produção da suficiência do património da sociedade devedora originária para a satisfação dos créditos em dívida que se constituíram no período da sua gerência.

Q) Dos factos dados como provados não se alcança como é que uma gerência, alegadamente prudente e responsável, admite e consente que uma empresa em laboração não pague, durante anos consecutivos, os seus impostos, deixando que o seu património se torne insuficiente para o respectivo pagamento sem que tenha tomado em tempo útil, quaisquer medidas para o evitar, obstando assim ao avolumar do passivo.

R) Não tendo a oponente logrado ilidir a presunção de culpa, que sobre si impendia, pelo insuficiência do património social para responder pelas dívidas exequendas e de que lhe não é imputável a falta de pagamento pelos créditos gerados não poderá a oposição ser julgada procedente com fundamento na sua ilegitimidade.

S) A douta sentença incorreu, pois, em nosso entender, em erro de julgamento sobre a matéria de facto, e ainda em erro de julgamento sobre a matéria de direito, consubstanciado este em errada interpretação e aplicação das normas legais citadas, violando o disposto nos art.s 13° do CPT, 24° da LGT e 487° n.° 2 do CC, pelo que não se deverá manter no ordenamento jurídico.

Não houve contra-alegações.

O Exmo Magistrado do Ministério Público junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre agora decidir já que a tal nada obsta.

Objecto do recurso - Questão a apreciar e decidir:

A única questão suscitada pela Recorrente delimitada pelas alegações de recurso e respectivas conclusões [nos termos dos artigos 660º, nº 2, 664º e 684º, nº s 3 e 4 todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT] é a de saber se a sentença recorrida, ao considerar que a oponente exerceu a gerência de facto da executada originária e não teve culpa pela insuficiência do património da sociedade executada para pagamento das dívidas exequendas, incorreu em erro de julgamento.

2. Fundamentação

2.1. Matéria de Facto

2.1.1. O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma:

1. Foi instaurada execução fiscal contra «N…, Ld.a», pelo Serviço de Finanças de Matosinhos 2, que deu origem ao Processo de Execução Fiscal n.º 3514199601022415 e aps., para cobrança de dividas de IVA de 1996 e 1997 no montante de 4.481,85 € e de IRC de 1996, 2000, 2001 e 2002 no montante de 28.102,52 € (cfr. fls. 21 a 29 dos autos);

2. Dá-se aqui por reproduzido o auto de diligências de 17 de Setembro de 2002 de fls. 30 dos autos;

3. Dá-se aqui por reproduzido o teor da certidão da Conservatória do Registo Comercial de fls. 31 a 36 dos autos, junta aos autos de execução em 22.12.2004;

4. Tendo como base a informação prestada a 10.02.2006 do seguinte teor “Verifica-­se conforme autos de Diligências a fls. 7 dos autos que a executada não possui quaisquer bens penhoráveis, pelo que se encontram reunidos os pressupostos previstos no art. 23º/2 LGT para efectuar a reversão contra os responsáveis subsidiários identificados a fls. 17.”, foi proferido despacho para efeitos de preparação de reversão contra a aqui oponente D…, em 10.02.2006 (cfr. fls. 37, 38, 39 e 40 dos autos que aqui se dão por reproduzidos);

5. Notificada para exercer o seu direito de audição nos termos do artigo 60º da LGT, a oponente exerceu o mesmo em 03.03.2006 (cfr. fls. 41 e 42 dos autos que aqui se dão por reproduzidas)

6. Em 20.03.2006 foi proferido o seguinte despacho:

“Tendo sido notificado nos termos do art. 23º/4 da LGT vem o gerente D… exercer esse direito, considerando que cessou a actividade, para efeitos de IVA, em 30/07/1996, por declaração apresentada em 18-12-2002 (cópia que anexa), pelo que todos os impostos ou coimas posteriores a essa data devem ser anulados.

Consultando o cadastro do IVA verifica-se que a referida declaração não produziu qualquer efeito pois o contribuinte já estava cessado, oficiosamente, em 2001-12-31, nos termos do art.° 33º/2 CIVA, não constando igualmente, a dissolução da sociedade e liquidação, da certidão de registo comercial inserta nos autos. Assim e dado que a devedora originária não cumpriu as suas obrigações declarativas (mesmo sem movimento deveriam ser apresentadas a “zeros”), foram feitas liquidações oficiosas que se tornaram definitivas, sendo devidas. Acrescente-se ainda que o peticionário assume-se como sócia - gerente. Estando reunidos os condicionalismos para reversão da execução contra os responsáveis subsidiários, por falta de bens pertencentes à devedora originária, a que obriga o art. 23º/2 da LGT, reverto a execução contra o gerente D…, nos termos do art. 13°/1° do CPT e 24°/1° - al. b) da LGT, respectivamente, quanto às dívidas anteriores ou posteriores a 01-01-1999. Proceda à citação e mais termos de conformidade com o art. 160º do CPPT, juntando cópia do presente despacho para efeitos de notificação.”

(cfr. fls. 43 dos autos);

7. Em 22.03.2006, foi a aqui oponente citada por reversão no processo de execução fiscal (cfr. fls. 44 e 44 v.° dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido);

8. A execução veio a reverter contra o oponente, na qualidade de sócio gerente da sociedade executada, por falta de bens pertencentes à devedora originária;

9. A oponente consta, no registo, como gerente da executada primitiva, desde 22.01.1996 até 22.01.2004, data da renúncia (cfr. fls.22 a 31 dos autos);

10. O oponente nunca exerceu actos de gerência.

11. A oponente tem conhecimento de que a executada originária é detentora de créditos sobre terceiros susceptíveis de responderem pela dívida exequenda (cfr. fls. 152 e 167 dos autos);

12. Dá-se aqui por reproduzida o teor da informação de fls. 121 a 122 dos autos e do despacho que recaiu sobre a mesma de fls. 123 dos autos.

2.2. O direito

A Recorrente sustenta no presente recurso que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir que a oponente era parte ilegítima para a execução, por: (i) não ter sido gerente de facto da devedora originária e (ii) ter logrado afastar a presunção de culpa que sobre si impendia pela insuficiência do património social para responder pelas dívidas exequendas e pela falta de pagamento das dívidas tributárias.

Das conclusões das alegações de recurso formuladas pela Recorrente [Fazenda Pública] ressalta, desde logo, que esta labora num manifesto equívoco: o de que a sentença recorrida considerou que a oponente era parte ilegítima para a execução, por (também) ter logrado ilidir a presunção de culpa que sobre si impendia pela insuficiência do património da sociedade executada para responder pelas dívidas exequendas e pela falta de pagamento das dívidas tributárias.

Com efeito, contrariamente ao referido pela Recorrente, a sentença recorrida nem sequer chegou a apreciar essa questão. Concluiu-se na sentença recorrida da seguinte forma: “(…) Passando então à subsunção dos factos ao direito, resulta evidente o sucesso da pretensão da oponente, quer porque não logrou a Administração Tributária a prova que lhe competia da gerência de facto em sede de reversão, quer porque logrou a oponente provar não ter de facto exercido a gerência no período considerado. Assim sendo, verificando-se que a oponente logrou infirmar a gerência de facto da devedora originária é ela parte ilegítima na presente execução quanto às dívidas em apreço, pois os pressupostos de responsabilização subsidiária são cumulativos.”

Resulta, assim, da leitura da sentença recorrida que a ilegitimidade da oponente assentou exclusivamente no não exercício da gerência de facto por parte daquela e não na ausência de culpa pela insuficiência do património social para satisfação das dívidas exequendas ou pela falta de pagamento a dívidas tributárias (questão que ficou naturalmente prejudicada pela procedência do fundamento invocado pela oponente quanto ao não exercício da gerência efectiva da devedora originária).

Temos, pois, de concluir não podermos conhecer da questão que a Recorrente agora pretende ver apreciada [da eventual culpa da oponente pela insuficiência do património da sociedade executada para satisfazer as dívidas exequendas e pela falta de pagamento de tais dívidas], que deve ser considerada em sede do presente recurso como questão nova e, por isso, fora do âmbito da possibilidade de apreciação deste tribunal. Com efeito, não pode o tribunal de recurso conhecer de questão que não tenha sido conhecida pelo tribunal de 1ª instância e que não seja do conhecimento oficioso, já que, e conforme resulta do artigo 676º, nº 1 do CPC, os recursos são um meio processual específico de impugnação de decisões judiciais e visam, em geral, e com excepção das questões de conhecimento oficioso, modificar as decisões recorridas e não a produção de decisões, em primeiro grau de jurisdição, sobre matérias não conhecidas por elas - neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Volume IV, 2011, pág. 446.

Resta, pois, saber se a sentença recorrida incorreu em eventual erro de julgamento ao concluir pelo não exercício da gerência de facto da devedora originária por parte da oponente.

Vejamos.

As dívidas em cobrança nas execuções fiscais contra as quais vem dirigida a presente oposição, reportam-se a liquidações de IVA dos anos de 1996 e 1997 e de IRC dos anos de 1996, 2000, 2001 e 2002.

Em causa está a reversão das execuções fiscais contra a oponente, na qualidade de responsável subsidiária. Ora, a responsabilidade dos administradores ou gerentes de sociedades de responsabilidade limitada pelas dívidas tributárias, após a vigência do Código de Processo Tributário (em 1 de Julho de 1991) e até à entrada em vigor da Lei Geral Tributária (em 1 de Janeiro de 1999), é aferida face ao disposto no artigo 13º daquele Código e, com a entrada em vigor da LGT, tal responsabilidade passou a estar definida no artigo 24º da LGT. Assim, às dívidas tributárias referentes aos anos de 1996 e de 1997, é de aplicar o regime decorrente do artigo 13º do CPT e às dívidas posteriores a 1/1/1999 (dívidas de 2000 a 2002), aplica-se o regime decorrente do artigo 24º da LGT, por serem estes os regimes que vigoravam à data dos factos tributários, já que a determinação da responsabilidade subsidiária afere-se à luz do regime legal em vigor à data em que as dívidas foram constituídas.

De acordo com o artigo 13º do CPT: “Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas empresas e sociedades de responsabilidade limitada são subsidiariamente responsáveis em relação àquelas e solidariamente entre si por todas as contribuições e impostos relativos ao período do exercício do seu cargo, salvo se provarem que não foi por culpa sua que o património da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais”.

Por seu turno, o artigo 24º da LGT estabelece o seguinte:

“1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”.

Resulta dos citados normativos, desde logo, que a responsabilidade subsidiária é atribuída em função do exercício do cargo de gerente e reportada ao período do respectivo exercício. Ou seja, a gerência de facto constitui requisito da responsabilidade subsidiária dos gerentes, não bastando, portanto, a mera titularidade do cargo, a gerência nominal ou de direito.

Ora, é sobre a administração tributária, enquanto exequente e como titular do direito de reversão, que recai o ónus de alegar e provar os pressupostos que lhe permitem reverter a execução fiscal contra o gerente da devedora originária, designadamente, os factos integradores do efectivo exercício da gerência de facto [de acordo com a regra geral de quem invoca um direito tem que provar os respectivos factos constitutivos - artigo 342.º, n.º 1, do CC e artigo 74.º, n.º 1, da LGT]. Com efeito, não há qualquer presunção legal que faça decorrer da qualidade de gerente de direito o efectivo exercício da função e que faça inverter o referido ónus que recai sobre a administração tributária [a inscrição no registo comercial da nomeação de alguém como gerente apenas resulta a presunção legal (cf. artigo 11º do Código do Registo Comercial) de que é gerente de direito, não de que exerce efectivas funções de gerência] e só quem goza de uma presunção legal, escusa de provar o facto a que ela conduz (artigo 350.º, n.º 1, do CC). Como se refere no acórdão do STA (Pleno da Secção do Contencioso Tributário) de 28.02.2007, Recurso 1132/06, a prova da gerência de direito não permite presumir, nem legal nem judicialmente, a gerência de facto, impondo-se ao exequente fazer a respectiva alegação e subsequente prova.

Porém, embora o juízo quanto ao efectivo exercício de funções de gerência “não pode [o juiz] retirá-lo mecanicamente, do facto de o revertido ter sido nomeado gerente, na falta de presunção legal” [citado acórdão do STA], pode suceder que o julgador, caso a caso e com base no conjunto de prova produzida, com base nas regras da experiência e em juízos de probabilidade infira a gerência efectiva de outros factos [acórdão do TCAN de 27.03.2008, Processo 00090/03]. Ou seja, o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum [acórdão do STA de 10.12.2008, Processo 0861/08].

Na sentença recorrida foi considerado ser a gerência de facto uma presunção de natureza judicial, com referência aos artigos 350º e 351º do CC. A este propósito, convém transcrever o mencionado no citado acórdão do STA (Pleno) “(….) se faz sentido o regime contido no artigo 350.º n.º 2 do Código Civil, quando estabelece as condições em que podem ser ilididas as presunções legais, o mesmo regime nenhum sentido faria se aplicado às presunções judiciais. Quanto a estas, não se trata de as ilidir, produzindo contraprova ou prova em contrário, porque não há nenhum facto que, estando, em princípio, provado por força da lei, possa deixar de se dar por provado por obra dessa prova em contrário ou contraprova. Pela mesma razão não se pode afirmar […] que a Fazenda Pública beneficia da presunção judicial de gerência de facto e não tem que fazer prova desta para poder reverter a execução fiscal contra o gerente de direito. Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido”.

No caso vertente, a Recorrente alega não ter exercido nunca a gerência efectiva e de facto da devedora originária. E, analisada a factualidade dada como assente na sentença recorrida, e que não vem posta em causa pela Fazenda Pública, constata-se não ter sido dado como provado qualquer facto que consubstancie o exercício efectivo dos poderes de gerência parte da oponente.

Ora, como já referimos, a Fazenda Pública (a quem competia o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente) nada alegou ou provou quanto ao efectivo exercício da gerência de facto por parte da oponente, pelo que sempre contra si teria de ser valorada a falta de prova sobre o efectivo exercício da gerência e, por outro lado, também não existem nos autos quaisquer elementos que permitam concluir pelo efectivo exercício da gerência de facto por parte da Recorrente. Com efeito, dos elementos juntos aos autos, designadamente da certidão da Conservatória do Registo Comercial, apenas resulta demonstrado estarem nomeados como gerentes dois sócios (incluindo a oponente) da devedora originária, obrigando-se a sociedade executada pela intervenção de um gerente, não constando dos autos qualquer facto susceptível de consubstanciar o pressuposto atinente ao efectivo exercício da gerência por parte da oponente.

Assim sendo, a oponente não pode ser responsabilizada pelas dívidas tributárias ao abrigo do disposto no artigo 13º do CPT, nem do artigo 24º da LGT, por não resultar provado nos autos que tenha exercido a gerência de facto da sociedade devedora originária nos períodos a que se reportam as dívidas exequendas, sendo, pois, parte ilegítima na execução fiscal.

Face ao que antecede, não merece qualquer censura a sentença recorrida que assim entendeu e julgou procedente a oposição, improcedendo, pois, as conclusões do presente recurso.

3. Decisão

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Porto, 8 de Março de 2012

Ass. Fernanda Esteves

Ass. Álvaro Dantas

Ass. Anabela Russo