02611/08 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. O vício de omissão de pronúncia, por violação do n.° 2, do art.° 660.° do CPC traduz-se na falta de conhecimento de quaisquer questões submetidas pelas partes ao julgamento do tribunal na medida em que a respectiva apreciação não seja oficiosa e se não mostre prejudicada pela solução que tenha sido dada a outra(s);

2. A falta de contabilidade organizada, quando obrigatória, no âmbito do apuramento do imposto tido por devido, apenas é susceptível de relevar para efeitos da determinação da matéria colectável por métodos indirectos, sendo inócua, em tal sede, a relevância desse mesmo circunstancialismo de facto e do procedimento inerente para efeitos sancionatórios;

3. Por referência ao ano de 1998, o art.° 26.°/8 do CIRS impunha a relevância fiscal da totalidade dos custos, ainda que por serviços prestados por terceiros, se o súbito passivo dispusesse de contabilidade organizada;

4. Para os efeitos referidos em 3., a expressão legal "(...) não dispusessem de contabilidade organizada (...)", há-de ser entendida literalmente e, por isso, consubstanciando realidade diversa da vinculação legal à contabilidade organizada;

5. O contrato, como no caso dos autos, pelo qual uma entidade cede a outrém, por período anual sucessivamente renovável, instalações e meios técnicos e humanos, mediante contrapartida mensal, com vertentes fixa e variável, consubstancia um contrato misto de tipo combinado, enquanto contrato atípico, pela reunião de elementos de distintos tipos contratuais que vão da locação de imóvel à prestação de serviços, passando pela locação de equipamentos;

6. Sendo o seu objecto principal o da locação, as restantes estipulações dele decorrentes, como a prestação de serviços com limpeza, atendimento, etc., assumem natureza acessória devendo, por consequência, a contrapartida mensal referida em 5. ser considerada como renda.

7. Mesmo considerando que os distintos elementos contratuais reunidos fossem de atender pelas normas que lhes são próprias, sempre, no caso, uma das componentes essenciais corresponde à locação de espaço físico e equipamentos e, nessa medida, a respectiva contraprestação mensal, enquanto custo, não se encontra submetida ao limite percentual do n.º 8. do art.° 26.°, do CIRS;

8. A ser inviável, por mera correcção técnica, a parte da contraprestação mensal correspondente à locação de espaço e equipamentos, sempre se impunha, à AF, o recurso a métodos indirectos.

- H.................., com os sinais dos autos, por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm.º juiz do TAF de Lisboa e que lhe julgou improcedente esta impugnação que deduziu contra liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 1998 e no valor de € 117 173,16, dela veio interpor o presente recurso apresentando, para o efeito, as seguintes cnclusões;

a) Atendendo aos factos dados como provados e aos alegados na petição e à resposta da Administração Fiscal, deve considerar-se que se verificou falta de pronúncia na sentença do tribunal a quo, devendo o tribunal a quo responder se o contribuinte estava ou não obrigado a ter contabilidade organizada nos termos do art.º 123.º al. b) do CPPT e que seja dar como provado que a impugnante estava obrigado a ter contabilidade organizada nos termos do art.º 109.º do CIRS em vigor à data. Não se tendo pronunciado sobre esta matéria omitiu a pronúncia sobre factos relevantes pelo que a douta sentença deve ser considerada nula por 126 do CPPT ou então fixada como factualidade que o contribuinte e aqui recorrente estava obrigado a ter contabilidade organizada como reconhece a Administração no seu relatório. . Não sendo assim considerado e a considerando-se que não se verifica a nulidade porquanto a sentença do tribunal a quo na sua fundamentação analisa os factos invocados podendo considerar-se como matéria assente que o recorrente estava obrigado a ter contabilidade organizada, temos que:

b) No seguimento do douto parecer do Ministério Público a Administração Fiscal estava obrigada a notificar o recorrente para que procedesse a contabilidade organizada como determina o art.º 36.º do RJIFNA e instaurar o processo contra-ordenacional com a aplicação de coima e caso não fosse cumprida a determinação que caso não o fizesse ficaria sujeito a aplicação de coima e sujeito à possibilidade de métodos indirectos nos termos legais e nomeadamente

c) A Administração Fiscal, violou a lei ao não ter notificado o contribuinte para organizar a contabilidade, como violou a lei ao não autuado o contribuinte. Ao proceder a liquidação adicional do IRS de 1998, sem notificar o contribuinte para organizar a contabilidade e violou o disposto no art.º 36.º do RJIFNA e ao ter liquidado imposto (adicional) violou o disposto no art.º 109.º do CIRS.

d) Não se pode considerar a interpretação do Tribunal a quo que considera que não há cominação para a Administração Pública por não detectar um incumprimento. A liquidação adicional que se impugnou resultou de uma inspecção tributária e não apenas da declaração apresentada pelo contribuinte. O art.º 58.º da LGT determina que a Administração Tributária deve realizar as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material … e pelo respeito das garantias dos contribuintes. E, o Regime Complementar da Inspecção Tributária nos seus art.ºs 5.º e 6.º determina que a Inspecção Tributária deve adoptar as iniciativas adequadas para a descoberta da verdade material, da proporcionalidade, do contraditório e da cooperação. Ora no cumprimento destes princípios a inspecção não podia deixar de detectar que o contribuinte estava obrigado á contabilidade organizada. Com as declarações de IRS sabe-se o volume de negócios e esses elementos estiveram à disposição da Inspecção, como estavam disponíveis nos próprios serviços de finanças.

e) Não está em causa, a cominação para a falta de diligência da Administração tributária e salvo melhor opinião entendemos que não é relevante para a apreciação da razão do recorrente. Mas mesmo assim se diz que há cominação para a falta da Administração Pública. O art.º 271.º da CRP comina responsabilidade para os funcionários e agentes do Estado que no exercício das suas funções resulte violação dos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos. . Agindo a inspecção tributária com a diligência devida, teria detectado a obrigação do contribuinte e teria agido de forma a não violar os direitos do contribuinte que é o direito de a considerar a totalidade dos custos que teve com a sua actividade e em sequência não seria feita liquidação adicional.

f) Como consequência de estar obrigado à contabilidade organizada o contribuinte não está abrangido pelo n.º 8 do art.º 26 do CIRS e em sequência a totalidade dos custos tem que ser considerados e não apenas 32,5%. Tem que ser considerada a totalidade dos custos de 618 509,39 € nos custos do recorrente do ano de 1998 e anulada a liquidação adicional no valor de 117 173,16 €.

g) Mas mesmo que se considerasse como correcta a interpretação e fundamentação do tribunal a quo, considerando que não havia cominação para a falta de detectação da obrigação do contribuinte e por esse facto a liquidação adicional não violasse a lei, e apenas por mera cautela se considera, sempre se dirá que os custos do recorrente foram reais e foram custos com a exploração do estabelecimento. Não se trata de custos com verdadeira prestação de serviços, mas custos integrados com a exploração do estabelecimento onde eram desenvolvidos os serviços de radiologia prestados pelo recorrente a terceiros. Custos com pessoal, com instalações, com equipamentos, devendo o contrato ser equiparado a contrato de cessão de exploração, previsto no art.º 11.º do RAU. . Sendo custos com a exploração do estabelecimento deverá ser considerado na totalidade dos 618 509,39 €, não havendo lugar à liquidação adicional dos 117 173, 16€. Ao não os considerar há violação da lei e dos princípios da justiça tributária, assim como do princípio da proporcionalidade e da verdade material. Havendo dupla tributação, foi tributada a R....... entidade que cedeu as instalações com o proveito de 618 509,39€, não tendo sido considerado os custos no recorrente em mesmo valor. . A sentença recorrida viola a lei nos seus art.ºs 123.º do CPPT, art.º 109.º do CIRS o art.º 36.º do RJIFNA, os art.ºs 26.º n.º 1 do art.º 26.º e n.º 8 do CIRS, devendo ser revogada e substituída por acórdão que considere procedente a impugnação e em sequência anule a liquidação adicional.

- Não houve contra-alegações.

- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 112/113, pronunciando-se, a final, no sentido de ser concedido provimento ao recurso no entendimento de que a AF devia ter notificado o recorrente para a realização no prazo de 30 dias, sendo que o recorrente, em seu entender, “(…) produziu prova em termos de infirmar os factos alegados e provados pela FP (…)”.

- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

- A decisão recorrida, com suporte na prova documental carreada para os autos e segundo alíneas da nossa iniciativa, deu, por provada, a seguinte;

- MATÉRIA DE FACTO -

A) A declaração de rendimentos – IRS, mod. 3, do impugnante, referente ao ano de 1998, foi recebida pelos serviços da DGCI em 1999/04/30 – Doc. de fls. 7 e ss. do Processo de Reclamação Graciosa.

B) Nesta declaração, na linha 5 do quadro 7 do anexo B, o impugnante declarou referente ao pagamento de serviços prestados a terceiros, o montante de 124.000.000$00 – Doc. fls. 8 (verso) do Processo de Reclamação Graciosa.

C) Na liquidação de IRS n.º 5

, datada de 1999.19.17, correspondente àquela declaração, não foi considerada para efeitos de apuramento do rendimento global a dedução de 100% daquele montante – Doc. fls. 2 do processo de Reclamação Graciosa.

D) O impugnante apresentou reclamação graciosa, referente à liquidação acima mencionada, constando na mesma o seguinte:

“O contribuinte A é médico radiologista e entre outras despesas, tem encargos com colaboradores, neste caso específico, com a Casa de Saúde do B------------.

Por lapso de preenchimento do anexo B, as despesas acima indicadas, foram colocadas na linha 21 – quando deveria ser na linha 17 (Remunerações e encargos com colaboradores).

Assim solicito a v. Ex.ª a Revisão deste Pº, para o que se juntam fotocópias de todas as despesas, cópia da Decl. Mod 3/Anexos, entregues em 30/04/99, Declaração de Substituição” – Doc. fls. 1 do Processo de Reclamação Graciosa.

E) Em sede do exercício do direito de audição, entrada 4

de 2004/Jun/08 da

.ª Direcção de Finanças de L

, o impugnante vem alegar que no ano de 1998 estava obrigado a ter contabilidade organizada, devendo a liquidação do imposto a pagar ser feita apenas depois de organizada a contabilidade – Doc. fls. 354 e ss do Processo de Reclamação Graciosa.

F) O impugnante celebrou em 1/1/1994 um contrato com a sociedade R

- C

, Ld.ª, figurando o impugnante como segundo outorgante e esta sociedade como primeiro outorgante, deste contrato consta na cláusula 3.ª o seguinte:

“O objecto do presente contrato inclui, entre outros, o uso e cedência das instalações e equipamentos e ainda o manuseamento destes por profissionais do primeiro outorgante. Inclui ainda:

a) Serviços de recepção, agendamento e encaminhamento de utentes.

b) Atendimento e encaminhamento de chamadas telefónicas.

c) Limpeza e manutenção das instalações, assim como o tratamento de resíduos.

d) Manutenção de todos os equipamentos e todos os demais serviços necessários.

e) Serviço de estafeta, correios, emissão de faxes e secretariado.

Todos os meios e respectivo apoio são disponibilizados pelo primeiro ao segundo outorgante todos os dias e a qualquer hora do dia.”

G) As cláusulas 7.ª e 8.ª deste contrato diziam:

“Cláusula 7.ª

7- 1. O presente contrato é celebrado por um prazo de 1 ano, com início em 1 de Janeiro de 1994 e fim em 31 de Dezembro de 1994.

7- 2. O presente contrato renovar-se-á por iguais e sucessivos períodos, bastando que as partes acordem quanto aos valores para cada um dos períodos de renovação.

Cláusula 8.ª

8- 1. Pelo cumprimento do presente contrato, o segundo outorgante pagará ao primeiro outorgante um valor fixo e um valor variável, sendo este indexado aos custos dependentes do movimento registado nesse período.

8- 2. Os pagamentos serão efectuados mensalmente, em datas e valores a acordar pontualmente entre as partes.

8- 3. Para o prazo do presente contrato o valor fixo a pagar pelo segundo ao primeiro outorgante é de 32.000.000. (trinta e dois milhões de escudos).

8- 4. O valor variável será fixado pelas partes no último mês de vigência do contrato e pago juntamente com o valor mensal acordado para esse mês, devendo figurar em anexo ao contrato.

8- 5. Em cada renovação do presente contrato os valores deverão ser actualizados por acordo entre as partes.

8- 6. Por quaisquer outros meios ou apoios que venham a ser disponibilizados pelo primeiro ao segundo outorgante as partes acordarão o valor a pagar.” – Doc. fls. 13 a 15 dos autos.

H) Das facturas emitidas por R........ – C....................., Ld.ª, com base nas quais foi contabilizado pelo impugnante o custo de 124.000.000$00, consta, na sua Discriminação, a menção “Serviços Prestados” e a indicação do mês a que respeitam – Doc. fls. 41 a 51 do Processo de Reclamação Graciosa.

- Mais se deram, como não provados, quaisquer outros factos, diversos dos referenciados nas precedentes alíneas, enquanto relevantes à decisão a proferir.

- Por se encontrar documentalmente demonstrada e se revelar pertinente à decisão final a proferir, adita-se, ainda e ao abrigo do art.º 712.º/1 do CPC, por força do art.º 2.º/e, do CPPT, ao probatório uma nova alínea contendo a seguinte factualidade;

I) Nos termos do clausulado em 1.ª e 2.ª do contrato a que se faz alusão em F) que antecede, a “R..........”, na qualidade de proprietária e possuidora de um estabelecimento de saúde no B............, obrigou-se a ceder as respectivas instalações, meios técnicos e humanos ao recorrente, para o exercício da actividade deste último – cfr. fls. 13 dos autos que, aqui, se dão por reproduzidas para todos os efeitos legais.

- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- Como decorre da primeira das conclusões do presente recurso, o recorrente imputa, desde logo, à decisão recorrida, vício de forma por omissão de pronúncia pelo qual cumpre iniciar a apreciação do mesmo.

- Ora e como é sabido o vício de omissão de pronúncia prende-se com o poder vinculado do Juiz , enquanto entidade decidente , de apreciar todas as questões que, para tal , lhe sejam submetidas pelas partes litigantes , salvo se e na medida em que tal conhecimento se mostre prejudicado pela solução que haja sido dada a outra ou outras.

- E, na esteira de jurisprudência e doutrina pacífica, citando-se, a título meramente exemplificativo , um Ac. deste Tribunal(1) “Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes» (...) e não podem confundir-se « as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (...).Ou como aponta Rodrigues Bastos (...) , as questões a que se reporta o aludido normativo são questões sobre o mérito da acção suscitadas quer pela causa de pedir invocada, quer pelo pedido formulado (...)”. (realce da nossa responsabilidade).

- “In casu” sustenta o recorrente que a decisão aqui em crise padece do imputado vício de forma na medida em que se não debruçou sobre a questão de ele, recorrente, se encontrar, ou não, no ano aqui em causa, obrigado a ter contabilidade organizada.

- Ora e sem necessidade de indagarmos de saber se o impugnante suscitou tal questão no seu articulado inicial crê-se que a resposta que se impõe dar, nesta matéria, não pode deixar de lhe ser desfavorável.

- Assim, na decisão recorrida, depois de se concluir no sentido de que a liquidação impugnada, em face da declaração de rendimentos apresentada pelo recorrente, não sofre de qualquer vício que, tão pouco e nessa perspectiva, lhe é assacado por aquele, diz-se, expressamente, o seguinte;

«O que o impugnante vem dizer é que estava obrigado a ter contabilidade organizada e por isso é que a liquidação está incorrecta:

Vejamos.

Não existe nenhuma cominação legal à administração pelo facto da administração não conseguir detectar que o contribuinte não está a cumprir com as suas obrigações fiscais.

A administração confiou na declaração do contribuinte e, liquidou em consonância com ela. Logo, esta liquidação está correcta.

Se o contribuinte estava obrigado a ter contabilidade organizada, então, quando detectou essa necessidade, deveria tê-la organizado e entregue atempadamente uma declaração substitutiva da anterior.

Se o não fez sibi imputat.

Se a administração o não detectou atempadamente, sibi imputat da mesma forma: é que ficou impedida de proceder à aplicação de métodos indirectos.

Logo a liquidação impugnada está correcta.».

- Ora, do excerto que se acaba de transcrever da decisão recorrida crê-se inquestionável a conclusão de que ela se debruçou sobre a aludida questão da obrigação que impendia sobre o recorrente de, em 1998, estar obrigado a contabilidade organizada; Simplesmente o que veio a concluir foi pela irrelevância de tal questão, na medida em que a entendeu não oponível à administração fiscal, já que, para que assim fosse era necessário que o recorrente a tivesse organizado por forma ter entregue atempadamente uma declaração de rendimentos substitutiva da que apresentou.

- E é nesta linha de raciocínio que se justifica que, ao probatório, não tivesse sido levada, nesta matéria, qualquer factualidade que permitisse concluir fosse pela invocada obrigatoriedade de contabilidade organizada do impugnante, fosse pelo contrário.

- Por isso que se tenha de concluir que decisão recorrida apreciou, efectivamente, a aludida questão, ainda que de tal apreciação não tenha extraído conclusão que a recorrente considera que era forçoso que tivesse extraído, o que, contudo, não consubstancia o apontado vício de forma, antes é susceptível de contender com o valor doutrinal da decisão recorrida e constituir, nessa medida, um seu vício de fundo.

- Quanto ao mérito, o recorrente esgrime, desde logo, com o vício de fundo da decisão recorrida nesta matéria (necessidade da contabilidade organizada) porque tal circunstância implicaria que a administração fiscal o tivesse notificado para a organizar, à luz do estatuído no art.º 36.º do RJIFNA, então em vigor; E só em caso de incumprimento de tal injunção estaria legitimada a actuar pela instauração do competente processo de contra-ordenação visando a aplicação, a final, de uma coima.

- Mas, como temos por manifesto, a eventualidade responsabilidade de natureza sancionatória, nada tem a ver com as correcções à matéria colectável e ao apuramento do imposto devido, sendo que, nesta matéria, o atraso da contabilidade apenas releva(va) para efeitos de aplicação da metodologia alternativa de apuramento do rendimento tributável, através de métodos indirectos, nos termos, ao que aqui nos importa, do que dispunham os n.ºs 3 e 4 do art.º 38.º do CIRS.

- Por isso que se entenda que a razão lhe falece à luz da argumentação desenvolvida e sintetizada nas conclusões b) e c) do presente recurso.

- No entanto, o recorrente sustenta ainda que a questão da obrigatoriedade a que estava sujeito de ter contabilidade organizada, no ano de 1998, é nuclear à apreciação da legalidade da presente liquidação, uma vez que tinha como implicação que não se encontrasse sujeito ao regime legal restritivo constante do n.º 8, do art.º 26.º do CIRS, vigente naquele mesmo ano; De facto di-lo expressamente na conclusão f) do recurso, logo no seu segmento inicial, ao afirmar que “Como consequência de estar obrigado à contabilidade organizada o contribuinte não está abrangido pelo n.º 8 do art.º 26.º do CIRS e em sequência a totalidade dos custos tem que ser considerados e não apenas 32,5%.”.

- Crê-se, contudo, que, ainda aqui, lhe falece a razão.

- Assim, estando em causa apenas o valor de Esc. 124.000.000$, que o recorrente declarou como custos relativos ao exercício da sua actividade profissional de radiologista e não questionados como pagos à sociedade «R............», por força do contrato a que se faz alusão em F) do probatório, é incontroverso que os mesmos não foram aceites na sua totalidade, mas apenas na percentagem de 32,5%, pela AF, que, para o efeito se ancorou no estatuído no n.º 8 do art.º 26.º do CIRS, então vigente.

- É que, não só as facturas correspondentes àquele valor de Esc. 124.000.000$ e correspondentes a todos e cada um dos meses do ano de 1998, ainda que em montantes mensais absolutamente distintos, tem como descritivo a expressão, comum a todas elas, de “Serviços prestados”, seguida da referência ao mês respectivo (cfr. fls. 40 a 51, inclusive, do PAT apenso), como o próprio impugnante, na declaração de rendimentos que oportunamente apresentou, fez constar tal verba como referente ao pagamento de serviços que efectuara a terceiros.

- Por isso que, estatuindo o aludido art.º 26.º do CIRS, no conjunto dos seus n.ºs 1/e e 8, que, sendo embora e ao que aqui releva, dedutíveis os custos com o pagamento de serviços prestados por terceiros, tal dedução não poderia exceder 32,5% do volume de negócios ou da prestação de serviços do sujeito passivo, a AF tenha limitado aquele referidos alegados custos ao “tecto” de 32,5% referido.

- Como se fez já alusão, defende, no entanto, o recorrente, que este regime legal não lhe era aplicável em virtude de, no ano em questão (1998) se encontrar obrigado a possuir contabilidade organizada, ancorando-se para o efeito no próprio texto da lei, isto é, no referido n.º 8, do art.º 26.º do CIRS.

- Ora é de facto inquestionável que o segmento final do aludido n.º 8, do art.º 26.º do CIRS (2), excluía daquele regime limitativo as deduções por pagamentos com serviços prestados por terceiros, se e na medida em que o sujeito passivo dispusesse de contabilidade organizada, ou, no dizer da lei, a dedução em causa (al. e) do n.º 1 do art.º) não podia exceder, “(…) 32,5% do volume de negócios ou da prestação de serviços dos sujeitos passivos que não disponham de contabilidade organizada.”.

- Ora o que se tem por evidente é que o recorrente se inseria no segmento final do normativo em causa, já que, como ele próprio refere, apesar de estar obrigado a possuir contabilidade organizada, o certo é que não dispunha dela, sendo que o pressuposto eleito pela lei para exclusão do regime limitativo da dedução de custos com prestação de serviços por terceiros, era a disposição, pelo sujeito passivo, de contabilidade organizada e não que estivesse sujeito a essa mesma contabilidade.

- E, sendo assim, forçoso se tem de concluir que, no essencial, a decisão recorrida, nesta questão se mostra acertada, sendo, pois, irrelevante indagar de saber se o recorrente estava, na realidade e no ano de 1998, obrigado a ter contabilidade organizada, por força do que, então, preceituava o art.º 109.º do CIRS.

- Só que, com o que se vem de dizer não se esgota, a nosso modo de ver, a questão de saber se a decisão recorrida padece, ou não, de erro de julgamento e se o acto tributário impugnado padece, ou não, de ilegalidade.

- Na realidade o recorrente desde sempre que vem sustentando perante a AF e perante o Tribunal, que o preenchimento da sua declaração de rendimentos de 1998, no que aqui releva e como já acima referido, se deveu a lapso já que os custos em causa foram suportados com a locação de espaços e equipamentos e todo o apoio necessário à execução da sua actividade (ponto 5. da inf. da AF e art.ºs 19.º e 20.º do direito de audição do PAT apenso, art.ºs 8.º a 15.º da p.i. e conclusão G) do recurso), sendo que a AT, por um lado, com suporte em argumento meramente formal e consistente em que o recorrente não tinha contablidade organizada, colocando-se numa situação de incumprimento das suas obrigações fiscais que, por isso, lhe não podem aproveitar sendo que as facturas em causa “(…) não configuram qualquer pagamento de remunerações ou encargos obrigatórios a empregados e colaboradores pois estamos perante uma sociedade por quotas, pessoa colectiva que não pode confundir-se com a figura de empregado ou colaborador (…)”, e o Tribunal, por outro, na consideração de que “Das facturas apresentadas não resulta que as mesmas respeitem a rendas” antes “as mesmas indicam, (…), que se referem a «prestação de serviços»”, uma vez que “Do confronto do contrato apresentado com as facturas, não é possível concluir que as facturas não correspondem na realidade a um custo referente a uma prestação de serviços”, na medida em que os valores em causa não têm “(…) qualquer correspondência com os mencionados no contrato junto aos autos e por o próprio contrato apresentado prever a existência de prestações de serviços (...)” como o manuseamento de equipamentos, serviços de recepção, agendamento e encaminhamento de utentes, atendimento e encaminhamento de chamadas telefónicas, limpeza e manutenção das instalações, tratamento de resíduos, manutenção de todos os equipamentos e todos os demais serviços necessários, bem como serviços de estafeta, correios, emissão de faxes e secretariado, sempre lhe recusaram o direito à dedução dos custos em questão.

- Ora a verdade é que, no que concerne á decisão recorrida, se não acompanha o seu discurso jurídico, nesta matéria e, na medida em que nele se ancora, o seu sentido decisório.

- É que o que as facturas em questão revelam e a AF não questiona é que o recorrente, no ano de 1998, a R.............. facturou ao recorrente a aludida verba global de Esc. 124.000.000$, que ali foi discriminada como “serviços prestados”; Mas, por outro lado, resulta de igual forma demonstrado que a referida R........., em 1994 e por períodos anuais e sucessivamente renováveis, na condição de haver acordo quanto aos valores para cada um dos períodos de renovação, cedeu, não só, as suas instalações como os seus meios técnicos e humanos, ao recorrente mediante uma contrapartida mensal, com uma componente fixa e outra variável, com a finalidade de este aí exercer cabalmente a sua actividade de radiologista.

- Mas sendo assim o que se nos afigura ocorrer aqui é um contrato atípico, mais concretamente um contrato misto de tipo combinado, reunindo elementos de outros tipos contratuais que vão desde a locação do imóvel à locação de equipamento e á prestação de serviços mas com uma finalidade principal qual seja a colocar á disposição do recorrente o local e os meios, particularmente técnicos, indispensáveis ao exercício da sua actividade(3).

- Por isso que a sua disciplina se deva regular, em primeira linha, pelas características do objecto principal, qual seja o da locação, sendo as restante obrigações dele decorrentes para a “R......”, como os serviços de limpeza, tratamento de resíduos. Emissão de faxes, atendimento, etc., meramente acessórias, o que significa que as prestações entregues pelo recorrente àquela “R........” sejam de considerar, efectivamente como rendas.

- Mas ainda que se entenda que cada um dos elementos contratuais abrangidos pelo contrato referido em F) do probatório e aqui em questão, se deve reger pelas normas que lhes sejam próprias, sempre uma das suas componentes essenciais correspondeu ao pagamento pela locação do espaço e dos equipamentos que, ao menos nessa medida, não se encontrava sujeito á limitação dedutiva plasmada no n.º 8, do art.º 26.º do CIRS, à data em vigor, por se enquadrarem na al. b), do seu n.º 1 e por aquele primeiro expressamente excluída.

- Questão diferente era a de saber se, nesta última hipótese considerada, era possível à AT concretizar os montantes correspondentes e pagos pela locação de espaço e equipamentos mas que, como temos por evidente, não lhe permitia pura e simplesmente desconsiderá-los mas, quando muito e se necessário, lançar mão de métodos indirectos, tendo em vista a tentativa de tributação, tanto quanto possível, dos rendimentos do recorrente.

- Não vale, pois, à AF escudar-se no incumprimento das obrigações fiscais do recorrente, por não possuir contabilidade organizada no ano de 1998 e na forma como foram elaboradas a respectiva declaração de rendimentos ou as facturas em causa, quando é certo que tendo sido levado ao seu conhecimento a existência do contrato em causa, que não controverte, e não questionando o pagamento da importância de Esc. 124.000.000$ à R....... como resultante desse mesmo contrato, não podia, de forma ligeira e formal, concluir que nenhuma parcela daquele montante se encontrava excluído do limite dedutivo contemplado no n.º 8 do art.º 26.º do CIRS.

- E, a ser assim, impõe-se a conclusão que a sentença recorrida padece de erro de julgamento e que o acto tributário impugnado padece de ilegalidade por violação do estatuído na al. b), do n.º 1, do art.º 26.º do CIRS, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 127-B/97DEZ29.

- D E C I S Ã O -

-Nestes termos acordam, os juízes da secção de contencioso tributário do TCASul, em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e, em substituição, em julgar procedente por provada a presente impugnação judicial, nessa medida se determinando a anulação da liquidação impugnada.

- Sem custas.

2009JAN20

LUCAS MARTINS

ASCENSÃO LOPES

JOSÉ CORREIA

(1) Cfr. Rec. nº. 958/98.

(2) Redacção da Lei n.º 127-B/97DEZ20.

(3) Cfr., entre outros e sobre os contratos mistos, M.ª Helena Brito, “O Contrato de Concessão Comercial”, 155 e segs., Pof. Antunes Varela, “Das Obrigações em Geral”, 1970, 191 e segs. e Mário Júlio de Almeida Costa, “Direito das Obrigações”, 4.ª ed.., 253 e segs