0101/21.1BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe, para além do mais, que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT).

II- Para que se considere existir oposição, exige-se que se tenha perfilhado, nas decisões em confronto, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Processo n.º 101/21.1BALSB (Recurso para Uniformização de Jurisprudência)

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A. .., SGPS, S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão proferida nos autos de processo arbitral - Proc. nº 765/2020-T - que julgou improcedente o pedido pronúncia arbitral deduzido e julgou procedente o pedido subsidiário e anulou as liquidações de juros compensatórios n.ºs 2020 00000120485 e 2020 00000120485, no valor total de € 59.502,16, sendo que a pretensão formulada visava a anulação da liquidação adicional n.º 2020 8310003174, consubstanciada no documento de compensação n.º 2020 00019091735, referente ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), do período de 2016, no montante total a pagar de € 539.969,59, veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, por se mostrar em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão arbitral proferida no Proc. nº 385/2019-T.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

i) A questão decidenda aqui em apreço, que foi objeto do processo arbitral em causa, é saber se os investimentos em Investigação & Desenvolvimento que beneficiaram do regime do SIFIDE realizados, em 2010 e 2011, pelo Centro Tecnológico, antes de integrar um grupo de sociedades tributado de acordo com o RETGS, podem ser deduzidos à coleta de IRC do Grupo em 2016, apesar de não existir coleta individual daquela sociedade, por esta ter apurado prejuízos fiscais nesse período de tributação de 2016;

ii) Quanto aos pressupostos processuais e substanciais do presente recurso, verificamos que a Recorrente tem legitimidade para apresentar o presente recurso, nos termos do artigo 631º do CPC, ex vi alínea e) do n.º 1 do artigo 29º do RJAT, e o mesmo foi tempestivamente apresentado no prazo de trinta dias a contar da notificação da decisão arbitral aqui em apreço, nos termos do n.º 1 do artigo 152º do CPTA, ex vi n.º 3 do artigo 25º do RJAT, e do n.º 4 do artigo 10º do RJAT;

iii) A decisão arbitral recorrida pronunciou-se sobre o mérito da pretensão e pôs termo ao processo (artigo 25º, n.º 2 do RJAT);

iv) Entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento - proferida no processo n.º 385/2019-T - existe identidade substancial das situações de facto tratadas em cada uma delas;

v) E as decisões arbitrais em causa pronunciaram-se sobre a mesma questão fundamental de Direito e perfilharam soluções opostas;

vi) Uma vez que não existe jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre esta matéria, o presente recurso não se mostra prejudicado pelo n.º 3 do artigo 152º do CPTA;

vii) Deste modo, podemos concluir que estão integralmente preenchidos todos os pressupostos processuais e substanciais para o presente recurso ser admitido, nos termos do ns.º 2 a 5 do artigo 25º do RJAT e do artigo 152º do CPTA, porquanto a Recorrente tem legitimidade para recorrer, o recurso foi tempestivamente apresentado, entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento existe identidade substancial nas situações de facto tratadas em cada uma delas e existe oposição na solução perfilhada nas duas decisões arbitrais sobre a mesma questão fundamental de Direito;

viii) Nos termos acima invocados e de acordo com os fundamentos aduzidos na petição inicial do pedido de pronúncia arbitral para onde se remete e se dá aqui por inteiramente reproduzido, a Recorrente entende, à semelhança da decisão arbitral fundamento, que a medida para efeitos de dedução à coleta é a coleta apurada pelo Grupo e não pela sociedade titular desse direito;

ix) O Código do IRC estabelece como regra que, no âmbito do RETGS, as deduções relativas a cada uma das sociedades são efetuadas no montante apurado relativamente ao grupo (artigo 90.º, n.º 6 do Código do IRC);

x) Para efeitos da agregação dos resultados, o Grupo passou a incorporar os direitos e as obrigações da empresa Centro Tecnológico que passou a integrar o Grupo, incluindo o direito aos benefícios fiscais que já detinham à data em que integrou o perímetro do Grupo;

xi) A Lei é clara ao associar a dedução de benefícios fiscais ao resultado fiscal do Grupo e não ao resultado que tenha sido apurado individualmente por cada uma das sociedades que o integram;

xii) Deste modo, podemos concluir que o Grupo, no âmbito do perímetro de tributação de acordo com o RETGS, incorpora os direitos e obrigações da empresa que efetuou os investimentos elegíveis para efeitos de SIFIDE, independentemente desses investimentos terem sido realizados antes ou durante o período de tributação abrangido pelo RETGS e, portanto, a dedução de benefícios fiscais é realizada à coleta apurada pelo Grupo e não pela sociedade que efetuou esses investimentos (artigo 90º, n.º 6 do Código do IRC);

xiii) Por conseguinte, o pedido de pronúncia arbitral aqui em apreço deve ser julgado totalmente procedente e, consequentemente, a liquidação adicional de IRC aqui em apreço deve ser anulada, com todas as consequências legais, porquanto padece do vício de violação de Lei, por erro nos seus pressupostos de Direito (artigo 90º, n.º 6 do Código do IRC) e, por conseguinte, deve ser ordenado à AT o pagamento dos prejuízos suportados pela Recorrente com a prestação indevida da garantia bancária (artigo 53º da LGT e artigo 171º do CPPT);

xiv) Nos termos acima melhor expostos, podemos concluir que se encontram reunidos todos os pressupostos legais para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do n.º 7 do artigo 6º do RCP;

xv) Se assim não se entender,

xvi) Deve o Tribunal ad quem declarar a inconstitucionalidade, por violação do direito de acesso aos Tribunais consagrado no artigo 20º da CRP, conjugado com o princípio da proporcionalidade decorrente do artigo 2º e do n.º 2 do artigo 18º, ambos da CRP, das normas contidas nos artigos 6º e 11º, ambos do RCP, conjugados com a Tabela anexa ao RCP, quando interpretadas no sentido de que o montante da taxa de justiça é definido em função do valor da ação sem qualquer limite máximo, não se permitindo ao Tribunal reduzir o montante da taxa de justiça devida no caso concreto, tendo em consideração, designadamente, o caráter manifestamente desproporcional do montante exigido;

xvii) Se assim não se entender,

xviii) Deve o Tribunal ad quem dispensar o pagamento de uma fração ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, nos termos do n.º 7 do artigo 6º do RCP e segundo o princípio da proporcionalidade (artigo 266º, n.º 2 da CRP) e o princípio da igualdade (artigo 13º da CRP).

Pedido:

Nestes termos e nos demais que Vs. Exas. doutamente suprirão, o presente recurso deve ser admitido (artigo 25º, ns.º 2 a 5 do RJAT e artigo 152º do CPTA) e julgado procedente, com todas as consequências legais, e o pedido de pronúncia arbitral aqui em apreço deve ser julgado totalmente procedente e, consequentemente, a liquidação adicional de IRC aqui em apreço deve ser anulada, com todas as consequências legais, porquanto padece do vício de violação de Lei, por erro nos seus pressupostos de Direito (artigo 90º, n.º 6 do Código do IRC) e, por conseguinte, deve ser ordenado à AT o pagamento dos prejuízos suportados pela Recorrente com a prestação indevida da garantia bancária (artigo 53º da LGT e artigo 171º do CPPT).

Sem prescindir, a Recorrente vem requerer a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos e fundamentos acima invocados, ao abrigo do n.º 7 do artigo 6º do RCP.

Respeitosamente, Pede e Espera Deferimento.”

O recurso foi admitido por despacho de 16-01-2023.

Foi cumprido o disposto no artigo 25º nº 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

A Recorrida DIRECTORA-GERAL DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)

A. Salvo o devido respeito, o recurso apresentado falha na verificação dos pressupostos, não obstante a Recorrente, de forma enviesada, tentar urdir argumentos onde empreende uma pretensão recursiva que assenta numa lógica que se abstrai em absoluto dos contornos fácticos das situações subjacentes, que tendo embora alguns pontos em comum, apresentam diferenças de relevo, como infra se verá.

B. O recurso para uniformização de jurisprudência tende a assegurar a uniformização da interpretação da lei, não num quadro abstracto, mas de forma a prevenir o tratamento desigual de casos em tudo iguais, isto é, pretende-se alcançar a consistência de decisões judiciais em situações materialmente iguais

C. Daí a necessária similitude/identidade de situações de facto, que não existe no presente recurso.

D. Com efeito, e conforme infra demonstraremos, está aqui em causa, além da qualificação jurídica a prova que foi, ou não, efectuada nos autos em dissensão.

E. Aparentemente, encontram-se preenchidos os pressupostos substanciais do recurso, como defende a Recorrente, no entanto, importa assinalar que, na decisão arbitral fundamento, embora constasse do elenco das questões decidendas a que se prendia com a “dedução à coleta do Grupo abrangido pelo RETGS, na hipótese de procedência das correções impugnadas, do saldo do benefício fiscal do SIFIDE, originado numa sociedade do Grupo em exercício anterior ao do início de aplicação daquele regime, com fundamento no preceituado no artigo 90.º, n.º 1, alínea c) e n.º 6 do Código do IRC”, o tribunal acabou por reconhecer que a sua apreciação ficou prejudicada, por não verificação da hipótese de base, i.e. manutenção da liquidação de IRC e tributações autónomas.

F. Apesar de o tribunal arbitral, mesmo nessas circunstâncias, ter entendido manifestar a sua posição sobre a matéria controvertida no sentido de considerar que a interpretação da AT “subverte o princípio geral de dedução que se retira do artigo 90.º, n.º 6 deste Código e, por outro lado, as duas situações (benefícios fiscais e prejuízos fiscais) não comungam de idênticas propriedades e parâmetros de valoração jurídica, conforme salientado na decisão arbitral do processo do CAAD n.º 482/2019-T, de 26 de março”, a verdade é que não analisou nem contestou a fundamentação aduzida, in casu, pela AT.

G. Em sentido oposto, na decisão recorrida, o tribunal arbitral concluiu que:

“não se prevendo na lei qualquer alteração do montante e condições de atribuição do benefício fiscal nos casos em que a empresa que fez as despesas integrar um grupo de sociedades, mantém-se o benefício fiscal adquirido (como é aceite por ambas as Partes), nos termos em que o foi, isto é, sujeito à condição de existir colecta de IRC da empresa que fez as despesas, dentro do período aplicável, como decorre do n.º 6 do artigo 90.º do CIRC.”

H. Consequentemente, considerou o tribunal que o disposto no n.º 6 do artigo 90.º do Código do IRC, não permite a dedução à colecta do IRC apurada pela sociedade dominante na declaração do grupo do benefício fiscal do SIFIDE, cujo direito tinha sido adquirido pela A...Centro Tecnológico, em 2010 e 2011, antes da entrada da sociedade no grupo fiscal abrangido pelo RETGS.

I. No que concerne à configuração e operacionalização do benefício fiscal do SIFIDE, associado às despesas de investigação e desenvolvimento (I&D) realizadas em 2010 e 2011, em conformidade com as regras instituídas pela Lei n.º 40/2005, 3 de Agosto, e pelo artigo 133.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, a decisão arbitral recorrida é clara e inequívoca na qualificação deste instrumento fiscal como um «prémio» ao promotor, em função do custo do investimento, estando ab initio a sua dimensão dependente da rendibilidade da empresa que o realiza, e não do grupo no seu todo, o que, aliás, está reflectido no modo da sua concretização, por via da dedução de uma percentagem das despesas de I&D ao “montante apurado nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência” (cfr., n.º 1 do artigo 4.º do regime do SIFIDE).

J. Tendo concluído o tribunal que

“Não há, assim, nesta leitura do artigo 4.º do SIFIDE e dos artigos 90.º e 120.º do CIRC, qualquer lacuna de regulamentação quanto à aplicação SIFIDE aos grupos de sociedades”,

acrescentando que

“Os regimes dos prejuízos fiscais e da derrama municipal no âmbito do RETGS não têm qualquer relevância nesta situação de dedução de benefícios fiscais, que está especialmente regulada nos n.ºs 2 e 6 do artigo 90.º do CIRC

K. Ora, justamente, a Recorrente, na esteira da decisão arbitral proferida no processo n.º 482/2019 - T CAAD, para que remete a decisão fundamento, vem insistir e discorrer abundantemente sobre a existência de uma lacuna de regulamentação que, alegadamente, a AT pretenderia colmatar por recurso à analogia, proibida pelo n.º 2 do artigo 103.º da CRP, operando uma transposição, para a dedução de benefícios à colecta de IRC de um grupo abrangido pelo RETGS, do regime especial aplicável aos prejuízos fiscais previsto no artigo 71.º do Código do IRC.

L. Porém, cabe notar que a dissonância expressa na declaração de voto não se dirige ao essencial da decisão arbitral recorrida - e não colocou em causa a adesão à solução gizada para a questão concreta submetida ao tribunal - residindo, tão-só, na admissão da existência de uma sucessão de regimes no tocante à dedução dos benefícios fiscais à colecta do grupo, estabelecendo assim uma distinção entre o regime de dedução dos benefícios cujo direito se constituiu antes da inclusão no Grupo e os constituídos após a inclusão no Grupo.

M. Com efeito, a declaração de voto evidencia uma sintonia com o entendimento perfilhado pela AT, ao clarificar

“que as deduções à coleta a efetuar nos termos do n.º 6 do artigo 90.º do CIRC, atende ao momento da constituição do direito para se determinar qual é o regime de quantificação que deve ser aplicado: a matéria coletável da sociedade titular do benefício relativamente a todos os benefícios anteriores à inclusão no perímetro do RETGS e a matéria coletável apurada no RETGS para os benefícios obtidos após a integração no RETGS, exceto quando a lei que os cria estabelece expressamente de modo diverso.”

N. Posto isto, o posicionamento expresso pela AT na doutrina administrativa e acolhido, entre outras, na decisão arbitral proferida no processo n.º 67/2020 - T CAAD, vai no sentido de que se uma entidade realizou os investimentos relevantes em I&D quando era tributada em IRC, de forma autónoma, o direito e a medida do “prémio” fiscal que lhe é concedido, nos termos previstos no artigo 4.º do Regime do SIFIDE (na versão dada pela Lei n.º 40/2005 e Lei n.º 55-A/2010), reportam-se ao ano da realização das despesas elegíveis, devendo, por isso, ser efectivado e calculado numa perspectiva individual mesmo nos exercícios em que a mesma sociedade passa a ser tributada numa lógica de grupo, ao abrigo do RETGS.

O. impõe-se refutar, a ideia plasmada pela Recorrente (V., pontos 31 e 32 das Alegações) PI –de que “A eventual declaração das coletas individuais de IRC (…) não assume quaisquer efeitos reditícios.” olvidando, nomeadamente o que dispõe o artigo 87.º-A, n.º 3 e artigo 105.º, n.º 4, do Código do IRC, bem como o artigo 18.º, n.º 16, da Lei n.º 73/2013, de 03/09, respectivamente sobre a incidência da taxa da derrama estadual e do cálculo do pagamento adicional por conta e da taxa de derrama municipal sobre o lucro tributável apurado na declaração periódica individual de cada uma das sociedades do grupo, incluindo a da sociedade dominante, quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades.

P. Logo, é errónea a tese segundo a qual o lucro tributável individual das sociedades que integram um grupo fiscal apenas assume relevância para o apuramento do lucro tributável agregado (artigo 70.º do Código do IRC) e, igualmente, não pode extrair-se da redacção do n.º 6 do artigo 90.º que a colecta de IRC do grupo é sempre a medida do montante das deduções a efectuar por conta dos benefícios fiscais, e especificamente do SIFIDE.

Q. Efectivamente, o direito aos benefícios fiscais constituiu-se na esfera jurídica da sociedade promotora do investimento no momento em que se verificaram os seus pressupostos substantivos (cfr., artigo 12.º do EBF),

R. i.e., da realização das despesas elegíveis e ao entrar no grupo fiscal abrangido pelo RETGS transporta consigo aquele direito e, ainda, o poder / dever de o exercer nos exactos termos do n.º 2 e n.º 6, do artigo 90.º e n.º 6 do artigo 120.º, do Código do IRC e artigo 4.º do regime do SIFIDE, donde resulta, a final, que tal direito pode efectivar-se na coleta do grupo mas apenas nos termos e limites em que tal direito, assim transportado, é individualmente materializável.

S. Pelo que se impõe concluir, em linha com a decisão arbitral recorrida, que o montante da dedução a título do benefício fiscal (SIFIDE) adquirido antes do início da aplicação do RETGS, deve ser calculado em conformidade com a colecta apurada na declaração individual conquanto a dedução se efective na declaração apresentada pela sociedade dominante, por força do disposto dos normativos citados.

T. Não é demais referir ainda o direito aos benefícios fiscais constituiu-se na esfera jurídica da sociedade no momento em que se verificaram os seus pressupostos substantivos (cfr., artigo 12.º do EBF), i.e. foram realizadas as despesas elegíveis e ao entrar no grupo fiscal abrangido pelo RETGS transporta consigo aquele direito e, ainda, o poder / dever de o exercer nos exactos termos dos artigos 90.º, n.º 1, alínea c) e n.º 6 e 120.º, n.º 6, do CIRC e artigo 4.º da Lei n.º 40/2005, donde resulta, a final, que tal direito pode efectivar-se na coleta do grupo mas apenas nos termos e limites em que tal direito, assim transportado, é individualmente materializável.

U. Dito de outro modo, a integração da entidade promotora do investimento em I&D no perímetro do grupo abrangido pelo RETGS não alterou nem cessou o direito subjectivo ao SIFIDE que se consolidou na sua esfera jurídica nos exercícios em que se verificaram os pressupostos objectivos e cumpriu os demais requisitos legais, por força do disposto no artigo 4.º do Regime do SIFIDE, pelo que deveria ser exercido nos mesmos moldes, em que o faria se tributada autonomamente, ou seja, em função da colecta gerada nesses exercícios ou nos exercícios abrangidos pelo período de reporte.

V. Por conseguinte, quando a Recorrente afirma que “A Lei é clara ao associar a dedução de benefícios fiscais ao resultado fiscal do Grupo e não ao resultado que tenha sido apurado individualmente por cada uma das sociedades que o integram”, certamente, quererá dizer que o n.º 6 do artigo 90.º apenas prescreve que a dedução é efectuada à colecta de IRC do grupo apurada na declaração apresentada nos termos da alínea a) do n.º 6 do artigo 120.º.

W. Com efeito, a sociedade A... - Centro Tecnológico apenas levou consigo, para dentro do grupo que passou a integrar em 2014, as posições jurídicas que individualmente detinha e era a que resultava da aplicação individual do regime do SIFIDE relativamente às despesas de I&D realizadas nos anos de 2010 e de 2011.

X. Resta assim concluir que em consonância com a decisão recorrida:

(i) a entrada de uma sociedade no perímetro de um grupo abrangido pelo RETGS não restringe direitos nem obrigações da sociedade em matéria do benefício fiscal SIFIDE concedido aos investimentos em I&D elegíveis realizados antes da aplicação daquele Regime, mas também não amplia o montante do benefício a auferir, comparativamente ao que se verificaria se continuasse a ser tributada de forma autónoma;

(ii) por imperativo legal (in casu, o artigo 90.º, n.º 6 do Código do IRC) a dedução de benefícios fiscais é realizada à colecta apurada pelo Grupo, pelo que, ao contrário do que é afirmado pela Recorrente, em momento algum, a decisão arbitral recorrida defende a tese que a dedução de benefícios fiscais deve ser realizada à colecta apurada pela sociedade que efetuou esses investimentos mas, antes, que o cálculo do montante da dedução tem como medida de referência a colecta individual apurada.

Y. Em face do exposto, não existe aqui uma qualquer oposição de decisões,

Z. E assim é, porque o ensaio da Recorrente falhou contundentemente na verificação dos pressupostos para lançar mão deste meio processual.

AA. Destarte, e em face do exposto, é patente e notório que, não obstante a tentativa, infrutífera refira-se, a Recorrente não logrou:

BB. em (1) primeiro lugar identificar a existência de contradição entre duas decisões arbitrais, considerando os pressupostos para a utilização do presente meio processual.

CC. em (2) segundo lugar identificar, sem o conseguir, pelo que vem supra dito, a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito inexistente identidade de situações de facto,

DD. Ora, faltando, tal como já se provou a identidade das situações de facto, falta, por conseguinte, e inerentemente, a identidade quanto à questão fundamental de direito e consequentemente não se pode imputar qualquer divergência na decisão final entre a decisão arbitral ora recorrida e o propalado Acórdão Fundamento,

EE. e por fim, em (3) terceiro lugar em provar e demonstrar inequivocamente a desconformidade entre a orientação perfilhada no acórdão impugnado e a jurisprudência mais recentemente consolidada dos Tribunais Superiores e/ou qualquer decisão arbitral.

FF. Pelo que perecem in totum os argumentos apresentados pela Recorrente, não se verificando os requisitos de admissibilidade do presente meio processual.

DO THEMA DECIDENDUM

GG. Sobre o mérito, ainda que se admitisse que o recurso preenche os requisitos para a sua admissão - o que não se concede e apenas por mero exercício intelectual se cogita - desde já, e por razões de eficiência, sem necessidade de maiores lucubrações, remete-se para

i. a Resposta apresentada no centro de arbitragem a 23-06-2021,

ii. e obviamente à decisão arbitral proferida no âmbito do processo 765/2020 - T CAAD

porquanto nelas consta a melhor aplicação e interpretação do Direito e propugnado pela ora Recorrida.

HH. Não obstante, ao abrigo do princípio da cooperação, juntamos cada uma delas com as presentes contra-alegações.

Nestes termos, e nos mais de direito, peticiona-se pela

a) improcedência do pedido apresentado pela Recorrente, desde logo porque se não encontram reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no art.º 145.º do CPTA, ou, não se entendendo assim, o que não se concede, deverá

b) ser o presente recurso de uniformização ser julgado improcedente por não provado, mantendo-se a decisão ora recorrida incólume na ordem jurídica, uniformizando-se a jurisprudência em consonância com o entendimento, na melhor aplicação do Direito ali vertido e propugnado pela Recorrida.

c) Mais se requer que, atendendo a que o valor da ação é superior a € 275.000,00, seja a Impugnante dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do artigo 6.º/7 do Regulamento de Custas Processuais, tendo em consideração o valor e a natureza da causa.”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de que o presente recurso não pode prosseguir com fundamento em oposição de julgados.

Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. FUNDAMENTOS

2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão arbitral recorrida o seguinte:

“…

A) A A... SGPS é a sociedade dominante de um grupo de sociedades, sujeito ao regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS);

B) Foi realizada uma inspecção à Requerente relativa ao exercício de 2016, ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI2019058133 em que foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária (RIT) que consta do processo administrativo cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:

1.2.1. Caracterização do Grupo

A A... SGPS, S.A. é a sociedade dominante de um Grupo sujeito ao RETGS - Regime Especial de Tributação Grupos de Sociedades, que optou pela aplicação do regime a partir de 2014.01.01.

O Grupo é composto pela sociedade dominante e por mais quadro sociedades dominadas, conforme quadro

[IMAGEM]

(…)

III) .1. GRUPO-CORREÇÃO da DEDUÇÃO à COLETA de BENEFÍCIOS FISCAIS (Q1O/DM22 do Grupo)

Na declaração de GRUPO foi deduzido à coleta, a título de Benefícios Fiscais - campo 355 do quadro 10 da DM22 - o valor de €694.424,24.

Analisado o quadro 07 - Deduções à Coleta do Anexo D à DM22 do Grupo - Benefícios Fiscais, extraiu-se a seguinte informação:

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Como se verifica, na declaração de Grupo foram considerados os seguintes Benefícios Fiscais - Dedução no Período:

Benefícios fiscais ao investimento de natureza contratual de €213.956,80 (A... DA GUARDA)

SIFIDE de 480.467,44 (A... CENTRO TECNOLÓGICO)

ANÁLISE

(...)

SIFIDE - Sistema de incentivos fiscais à I&D empresariais

Foi ainda deduzido à coleta, a título de Benefícios Fiscais - campo 355 do quadro 10 da DM22 - o valor de €480.467,44, que como se apresentará de seguida, não confere o direito à dedução na esfera do Grupo.

Conforme quadro acima (Quadro 5), o crédito fiscal de €535.257.20 (proveniente de períodos anteriores) + €194.107,82 (do próprio período 2016) são oriundos do SIFIDE - Sistema de Incentivos Fiscais em Investigação e Desenvolvimento Empresarial- Benefício Fiscal regulado pela Lei 40/2005 de 2005.08.03 (que cria o SIFIDE) e Lei 55-A/2010 de 2010.12.31 (OE2011, art. 133º que aprova o SIFIDE II), entretanto com alterações introduzidas pela Lei 83-C/2013 de 2013.12.31 (OE2014, art. 211º) e pelo DL 162/2014 de 2014.10.31 (que aprovou o novo CFI- Código Fiscal do Investimento).

O Benefício Fiscal em causa foi concedido à sociedade A... CENTRO TECNOLÓGICO, SA, entidade dedicada ao "Estudo, pesquisa, investigação e desenvolvimento de soluções inovadoras em produtos, softwares, tecnologias e processos produtivos para a indústria. Construção, avaliação, desenvolvimento e aplicação de protótipos e sua apresentação à indústria. Estudos de mercado e avaliação das necessidades e tendências da indústria, com identificação de novas tecnologias e oportunidades de negócio, e desenvolvimento tecnológico e científico".

De acordo com informação disponibilizada pela A... CENTRO TECNOLÓGICO, nomeadamente declarações comprovativas das entidades certificadoras do SIFIDE, os créditos fiscais atribuídos no âmbito deste incentivo fiscal foram os seguintes:

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Por insuficiência de coleta, nem as declarações individuais da A... CENTRO TECNOLÓGICO (entre 2009 e 2013), nem a declaração do Grupo (em 2014), deduziram os créditos fiscais discriminados para os anos 2009, 2010 e 2011.

Em 2015, na esfera do Grupo, procederam à dedução de parte do Benefício Fiscal atribuído para 2009 [a restante parte foi considerada perdida por esgotamento do prazo para a sua dedução].

Em 2016 o sujeito passivo (SP) considerou - na DM22 de Grupo - os Benefícios Fiscais de 2010,2011 e 2016. Deduziu à coleta de IRC os benefícios atribuídos para 2010 (na totalidade) e 2011 (em parte) - até à concorrência da coleta -, conforme se demonstra no quadro seguinte,

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Em causa, está a dedução dos Benefícios Fiscais de 2010 e 2011 [resultantes de investimentos concretizados naqueles anos] por terem ocorrido em data anterior à integração da A... CENTRO TECNOLÓGICO no Grupo, ou seja, em data anterior ao início da opção da tributação pelo RETGS.

À semelhança das correções promovidas ao ano 2015 - pelo facto de a declaração de grupo ter deduzido à coleta o Benefício Fiscal atribuído à mesma empresa, A... CENTRO TECNOLÓGICO, com referência ao ano 2009 - a dedução à coleta efetuada em 2016 não reúne condições de aceitação na sua totalidade.

Enquadramento Legal e Tributário do SIFIDE

Os benefícios fiscais atribuídos no âmbito do SIFIDE são concedidos às empresas que estejam nas condições estabelecidas pela Lei nº 40/2005, de 3 de Agosto, artigos 4º e 5º (âmbito e condições de dedução), independentemente de serem ou não tributadas pelo RETGS previsto no art. 69º e seguintes do CIRC.

Para poderem usufruir deste benefício, as sociedades têm de realizar as despesas consideradas elegíveis pelo art. 3º do referido diploma - critério de natureza objetiva.

Na verdade, não consta do próprio diploma - que estabelece o SIFIDE - uma norma a regular a dedução deste benefício no âmbito do RETGS.

No entanto, sendo o SIFIDE um benefício fiscal concedido individualmente, a sua dedução no âmbito do Grupo deverá atender aos pressupostos existentes à data em que nasce o direito ao mesmo.

Vejamos:

Segundo o normativo que estabelece o SIFIDE II - Sistema de Incentivos Fiscais em Investigação e Desenvolvimento Empresarial II:

Artigo 37º (anterior art. 3º) Aplicações Relevantes (anterior Despesas elegíveis)

nº1 - Consideram-se dedutíveis as seguintes categorias de despesas, desde que se refiram a actividades de investigação e desenvolvimento

Artigo 38º (anterior art. 4.º) Âmbito da dedução

nº1 - Os sujeitos passivos de IRC residentes em território português que exerçam, a título principal uma actividade de natureza agrícola, industrial, comercial e de serviços e os não residentes com estabelecimento estável nessa território podem deduzir ao montante da coleta do IRC apurado nos termos da alínea a) do nº1 do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas com investigação e desenvolvimento, na parte que não tenha sido objeto de comparticipação financeira do estado a fundo perdido, realizadas nos períodos

nº3 - A dedução é feita, nos termos do artigo 90º do Código do IRC, na liquidação respeitante ao período de tributação mencionado no número anterior.

nº4 - As despesas que, por insuficiência de coleta, não possam ser deduzidas no exercício em que foram realizadas podem ser deduzidas até ao oitavo- exercício seguinte.

(...)

Conforme determina o normativo legal transcrito, o crédito fiscal obtido no âmbito do SIFIDE pelos sujeitos passivos de IRC que tenham investido em determinada categoria de despesas, pode ser deduzido ao montante apurado nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência.

Ora, na data em que a A... CENTRO TECNOLÓGICO obteve o benefício fiscal de €535.257,19 (a ela comunicado a 10 janeiro de 2013 com referência ao seu investimento de 2010 e 2011, em despesas consideradas elegíveis), dispunham os normativos legais que o mesmo fosse passível de dedução à sua coleta (pois a ela foi objetiva e individualmente atribuído), e até à sua concorrência, pelo período àquela data estipulado de 6 anos (período a que o benefício respeita, mais seis).

Assim, na data da obtenção deste Benefício Fiscal SIFIDE, a empresa promotora do investimento em I&D, individualmente tributada pelo Regime Geral de Tributação, adquiriu o direito, que não lhe poderá ser mais negado face a um dos princípios de direito fiscal - Princípio da Segurança Jurídica - de dedução à sua coleta deste crédito fiscal. Até que se esgote o prazo para a sua dedução, e até que haja coleta, este direito é incontestável. Inerentemente, não poderá o mesmo (direito de dedução de benefício fiscal) ser estendido a outra realidade tributável na sequência da opção pelo RETGS. Veja-se que, na data em que nasceu o direito ao mesmo, o Grupo nem sequer existia.

Diferente deste, é o benefício fiscal SIFIDE no valor de €194.107,82 atribuído à mesma A... CENTRO TECNOLÓGICO para o ano 2016 - ano em que a empresa já se encontra integrada no RETGS. Sendo este atribuído na vigência do Grupo, o benefício fiscal é passível de dedução até à concorrência da coleta do Grupo. Note-se que este não foi - pelo sujeito passivo (SP) - deduzido em 2016 face à insuficiência da sua coleta (naquele ano) -, mas foi deduzido na totalidade na declaração de Grupo de 2017. Por esse motivo, por se encontrar deduzido à coleta de 2017, não será promovida a sua dedução em 2016 sob pena de se apresentar uma duplicação de dedução fiscal.

Concretizando:

O CFI - Código Fiscal do Investimento, originalmente aprovado pelo Decreto-Lei n.º 249/2009, de 23 de setembro e mais recentemente alterado e republicado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro10, procura sintetizar um conjunto de apoios de índole fiscal ao investimento produtivo e também à investigação e desenvolvimento, com o objetivo de promovera competitividade da economia nacional, a manutenção de um contexto fiscal favorável ao investimento, a criação de emprego e o reforço dos capitais próprios das empresas.

Note-se, desde já, o carácter específico e objetivo a que estão sujeitos os incentivos aqui enquadrados.

Entre outros, o CFI estabeleceu o regime de incentivos SIFIDE (no seio do qual se enquadra a matéria em análise - SIFIDE e SIFIDE II) que, como atrás já referido, está direcionado para o investimento em I&D (Investigação & Desenvolvimento).

No que à tributação pelo RETGS diz respeito, poderemos enunciar muito do que já tem sido decidido pela jurisprudência - Proc. 05376/12 do TCA sul, citando o Acórdão do STA a propósito da transmissibilidade de prejuízos - proc. nº 0909/10, de 02-02-2011; Proc. nº 648/2015-T do CAAD, a propósito da dedução à coleta do grupo de benefícios fiscais, individuais - ao proclamar que o RETGS é dominado por uma lógica de tributação conjunta, sendo a tributação em sede de IRC feita tendencialmente pelo seu resultado agregado, como se de uma só sociedade se tratasse, correspondendo à unidade económica do conjunto que se comporta no mercado como se efectivamente fosse uma única empresa. Não obstante, cada sociedade do grupo não perde a sua personalidade jurídica e individualidade jurídico-organizativa e patrimonial nem deixa de ser sujeito de relações tributárias próprias pelo facto de passar a integrar o grupo de sociedades. Tal manifesta-se através de várias premissas:

• A tributação em sede de RETGS baseia-se na soma algébrica dos lucros tributáveis e prejuízos fiscais individuais das sociedades do perímetro do grupo de sociedades;

• Cada uma das sociedades incluídas no perímetro deve apresentar também uma declaração periódica de rendimentos, que, todavia, só não é objecto de liquidação (cfr. art.º 120º, n.º 6, do CIRC);

• Está limitada a integração de sociedade que tenha registado prejuízos nos três exercícios anteriores;

• Só os prejuízos gerados após a constituição do REGTS pertencem ao grupo, não os anteriores;

Trata-se, pois, de um sistema que agrega as contas das sociedades, permitindo a compensação de resultados positivos e negativos, sem que sejam modificadas ou eliminadas as posições individuais de cada sociedade integrante. O art.70º do Código do IRC acentua esta posição quando determina que o lucro tributável do grupo seja calculado pela sociedade dominante através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo.

Sendo certa a existência de uma lógica de tributação conjunta [traduzida numa agregação dos resultados individuais das empresas que integram o Grupo], não se trata, contudo, de uma lógica de tributação unitária [como se de apenas uma sociedade se tratasse, caso em que as partes perderiam todas as suas características individuais].

Não existem dúvidas, pois, que na tributação pelo RETGS, as empresas mantêm a sua individualidade e autonomia fiscal.

Conforme se verificou, o benefício fiscal em análise (SIFIDE) foi concedido à sociedade A... CENTRO TECNOLÓGICO, SA., resultando em créditos fiscais atinentes aos anos 2010 e 2011, períodos anteriores à constituição do Grupo. Foi a essa empresa concedido, pois foi na sua esfera organizacional e jurídica que foi realizado o investimento em I&D.

Por conseguinte, a A... CENTRO TECNOLÓGICO adquiriu - na sua esfera individual, jurídica, organizacional, patrimonial e, fiscal - um direito (subjetivo), nos exactos termos prescritos na lei mas que ela mesma só pode efetivar se gerar ou vier a gerar a sua própria coleta. Ou seja, os identificados incentivos fiscais, gerados em determinado período de tributação, são passíveis de dedução à coleta num pressuposto base da mesma relação jurídica de imposto, circunscrevendo-se, subjectivamente, à esfera do mesmo sujeito passivo de IRC.

Conclusão:

Não podemos enveredar por uma lógica de existência de uma única coleta relevante para efeitos fiscais, pois tal argumento contraria o definido pelo CIRC, art. 120º nº6, que estabelece a obrigação de determinará imposto como se aquele regime não fosse aplicável".

Em suma, há tantas coletas quantas as sociedades integradas no RETGS e a lei requer, quanto a todas e cada uma delas, o apuramento individual do imposto (IRC) anualmente devido, como se o RETGS não fosse aplicável.

Nesta medida, restará agora conciliar a existência de coletas individuais com a regra do RETGS que impõe o apuramento da coleta do grupo nos termos referidos no n.º 6 do artigo 90.º do CIRC.

Defende o já citado acórdão do CAAD que uma coisa é a imposição legal segundo a qual, no RETGS, as deduções relativas a benefícios fiscais são efetuadas no montante apurado relativamente ao grupo (cfr. o n.º 6 do artigo 90º do CIRC), outra bem diferente e à qual aquele preceito não responde é a de saber qual o limite dessa dedução. Ora, esse limite é o que resulta do regime específico do benefício em causa e aportado, em concreto, pela concreta sociedade beneficiária para o grupo.

É em razão disso que o referido art. 90º nº6 do CIRC determina que "as deduções referidas no n.º 2 (inclui as relativas a benefícios fiscais), relativas a cada uma das sociedades são efetuadas no montante apurado relativamente ao grupo, nos termos do n.º 1.º

Conforme se verifica, esse n.º 6 vem confirmar que:

- os benefícios fiscais que se permite deduzir à coleta do Grupo (por força do CIRC, art. 90º n.º 2), são os benefícios fiscais que se constituíram na esfera de cada uma das sociedades integradas no RETGS, e

- com a precisa conformação que na esfera jurídica destas sociedades esses benefícios fiscais nela podem ser relevados, à luz da obrigação que individualmente impende sobre cada uma delas, de apurar individualmente todos os agregados fiscalmente relevantes até à determinação do imposto devido como se o RETGS não fosse aplicável.

Não se constata [como chegou a defender o sujeito passivo, sobre a mesma temática, no procedimento inspetivo ao ano anterior] a inexistência de uma norma específica para a dedução de benefícios fiscais apurados antes da entrada em vigor do RETGS. Necessário será uma coerente interpretação da lei.

A dedução verificada viola, pois, um dos princípios basilares da tributação dos grupos de sociedades: princípio da neutralidade, segundo o qual o imposto sobre o rendimento deve ser uniforme e não influenciar as decisões empresariais (princípio constitucional da liberdade de iniciativa económica, consagrado na CRP, art. 61.º).

Ainda, como clarificação e complemento, retira-se de uma análise mais cuidada à Lei 40/2005 de 3 de agosto (SIFIDE) - artigos 4º ao 7º - que as entidades interessadas em usufruir dos Incentivos ali estabelecidos, têm de preencher os requisitos indicados e organizar um processo de documentação fiscal nos termos do art. 121º do CIRC, onde deve constara declaração certificadora da efetiva realização das atividades de I&D. O nº 6 desse normativo refere mesmo a necessidade da existência dessa declaração para a justificação da dedução permitida pelo art. 4º da mesma Lei (atrás transcrito - pág. 12).

O descrito tem subjacente uma lógica de causa-efeito pois que a empresa, para deduzir o benefício fiscal, tem de comprovar que esse direito é seu e que foi ela que concretizou as despesas necessárias à sua obtenção (o que não acontece com o Grupo, que tão pouco existia à data em que nasceu tal direito).

Faz-se aqui uma ligação à natureza mista, em termos de classificação jurídica, do SIFIDE: o aproveitamento do incentivo fiscal está dependente da verificação de requisitos objetivos ligados ao tipo e natureza das despesas elegíveis - cfr. art. 3º da Lei 40/2005 - e de requisitos de natureza subjetiva relacionados com os condicionalismos a satisfazer pelos sujeitos passivos de IRC enunciados no corpo dos arts. 4º, 5º e 6º nº1 da referida Lei.

Finalmente, refira-se que a própria AT tem vindo a considerar que a dedução fiscal, perante o enquadramento descrito e aqui em análise, não pode ser aproveitado dentro do grupo fiscal (cfr. ficha doutrinária - Proc. 2010 002853).

Correção Fiscal

Sendo determinante o facto de a A... CENTRO TECNOLÓGICO, nos períodos de tributação de 2010 e 2011, não integrar o perímetro fiscal do Grupo que viria a constituir-se apenas em 2014, o Benefício Fiscal nascido na sua esfera jurídica só poderá ser aproveitado até ao limite da sua coleta individual que, em 2016, se apresentaria inexistente (caso fosse liquidada), porquanto foi por si declarado/apurado prejuízo fiscal [ver Quadro 3- Resultado Tributável Consolidado (Grupo): declarado prejuízo fiscal de - € 318.855,40]

Nos termos descritos e fundamentados, apura-se uma correção ao imposto - IRC, na esfera do Grupo, de €480.467,44.

O benefício SIFIDE atribuído para 2016, no valor de €194.107,82, foi deduzido, na totalidade, à coleta de 2017. Por este motivo não se promove a sua dedução fiscal neste ano 2016, no sentido de evitar uma duplicação de dedução fiscal.

III.2. RESUMO DAS CORREÇÕES

Segue-se um quadro resumo do resultado da liquidação do GRUPO; decorrente das correções acima identificadas:

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Conclusão:

Apura-se uma correção ao imposto IRC de €480.467.44

C) Na sequência da inspecção a Requerente foi notificada da liquidação adicional de IRC de 2016 com o n.º 2020 8310003174, das liquidações de juros compensatórios n.ºs 2020 00000120485 e 2020 00000120485 e da demonstração de acerto de contas n.º 20202 00005024289 (Documentos n.ºs 1, 2 e 3, juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

D) A Requerente prestou garantia bancária sob o Banco 1..., com o n.º N00416084, no montante de € 685.616,13, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1805202001330454, instaurado para cobrança coerciva das quantias liquidadas (Documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido)

E) Em 14-12-2020, os Requerentes apresentaram o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

2.2. Factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto

Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos pela Requerente e no processo administrativo.

Não há controvérsia sobre a matéria de facto.”

Por sua vez, o acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto:

“(…)

A. A A..., SGPS, S.A., aqui Requerente, tem por objeto social a atividade de gestão de participações sociais de outras sociedades, sendo a holding de topo do Grupo multinacional A..., com presença em quatro continentes, em cerca de quarenta localizações distintas, dedicado ao desenvolvimento e produção de peças e pequenos e médios componentes para a indústria automóvel, designadamente componentes estampados, subconjuntos genéricos, conjuntos soldados, estruturas metálicas de assentos, pedaleiras e travões de mão, entre outros - cf. Relatório de Inspeção Tributária do Grupo (“RIT Grupo”) e Relatório de Inspeção Tributária Individual da sociedade (“RIT”), em anexo àquele, conforme documento 7 junto pela Requerente e depoimentos das duas testemunhas inquiridas.

B. A presença física da Requerente nos diversos países materializa-se em unidades industriais localizadas junto das fábricas dos seus clientes. que pertencem, regra geral, aos Original Equipment Manufacturers (“OEM's”) das grandes marcas da indústria automóvel. Dada a relação de confiança e parceria com os clientes, estes dirigem com frequência convites à Requerente, quando instalam uma fábrica num determinado país, para que esta (i.e., o Grupo A...) os acompanhe e crie uma unidade industrial nessa localização, o que é feito por aquisição e adaptação de uma fábrica local preexistente, ou mediante a criação de raiz de uma unidade nova - cf. RIT Grupo e RIT e depoimentos das duas testemunhas inquiridas.

C. No final do ano 2014, o Grupo multinacional A..., liderado e gerido de forma ativa e centralizada pela Requerente, era constituído pelas seguintes sociedades -

cf. RIT Grupo e RIT e Dossier de Preços de Transferência junto pela Requerente:

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D. A Requerente é ainda a sociedade dominante de um grupo de sociedades que, a partir de 2014, optou pela tributação em IRC pelo regime especial de tributação de grupo de sociedades (“RETGS”) previsto nos artigos 69.º a 71.º do Código do IRC - cf. RIT Grupo e RIT.

E. O Grupo tributado pelo RETGS encabeçado pela Requerente tem como sociedades dominadas, todas a 100%, as seguintes entidades - cf. RIT Grupo e RIT:

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F. Com referência a 2014, a demonstração de resultados da Requerente continha a seguinte informação financeira - cf. RIT Grupo e RIT (Quadro 3):

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G. Os dividendos obtidos por distribuição/imputação de lucros das participadas em 2014 (de € 4.500.000,00) não concorreram para a determinação do lucro tributável da Requerente, por beneficiarem do mecanismo de eliminação da dupla tributação económica de lucros previsto no artigo 51.º do Código do IRC - cf. RIT Grupo e RIT.

H. Em 2012 e 2013, os dividendos obtidos pela Requerente (ganhos imputados de subsidiárias) cifraram-se em € 35.696.614,00 e € 11.097.009.00, respetivamente - Relatório de Preços de Transferência.

I. A atividade concretamente desenvolvida pela Requerente subdivide-se em três áreas:

aa) Gestão estratégica do Grupo e controlo da gestão das suas participadas;

b) Expansão e internacionalização;

c) Prestação de serviços intragrupo, de administração e gestão às sociedades

participadas - cf. RIT Grupo e RIT, Relatório de Preços de Transferência e depoimentos das duas testemunhas inquiridas.

J. Na primeira área, cabe à Requerente a definição da orientação estratégica, financeira, comercial e laboral, de medidas de racionalidade económica e administrativa, da política de investimentos e de negócios do Grupo, tendo em vista impulsionar o seu crescimento e desenvolvimento, e da comunicação e relações institucionais perante o mercado, enquanto sociedade gestora de participações sociais. Insere-se ainda nesta área o controlo da atividade das suas participadas - cf. Relatório de Preços de Transferência e depoimentos das duas testemunhas inquiridas.

K. Através da mencionada função de controlo da gestão, a Requerente visa obter, em tempo real, informações relevantes, designadamente financeiras, de segurança e de qualidade, sobre a atividade das participadas, de modo poder tomar atempadamente

as decisões e adotar as medidas e ações necessárias, nomeadamente determinar mudanças na atividade e gestão das participadas, atendendo a que a indústria automóvel é particularmente exigente e sensível, inserindo-se num mercado global e competitivo - cf. Relatório de Preços de Transferência e depoimentos das duas testemunhas inquiridas.

L. A primeira área assume particular importância para a Requerente dada a dispersão e distanciamento geográfico das sociedades participadas, espalhadas pelo mundo, sendo essencial a referida recolha de informação junto destas para que [a Requerente] conheça e acompanhe as situações, identificando-as em momento oportuno, para a definição da estratégia global do Grupo e para a medição dos seus resultados - cf. depoimentos das duas testemunhas inquiridas.

M. Na área de expansão e de internacionalização do Grupo, a Requerente envolve-se na aquisição ou criação de novas unidades industriais e na aquisição ou constituição das sociedades participadas que irão deter, ou já detêm, essas unidades industriais - cf. Relatório de Preços de Transferência e depoimentos das duas testemunhas inquiridas.

N. As mencionadas unidades industriais visam assegurar o fornecimento de peças aos clientes do Grupo liderado pela Requerente - players mundiais da indústria automóvel - nas localizações onde estes instalam as suas fábricas. Esta atividade tem permitido diversificar o risco da Requerente e aceder a novos mercados potenciando o incremento de dividendos e implica a elaboração de estudos prévios para aferir da viabilidade da criação ou aquisição de novas unidades industriais - cf. Relatório de Preços de Transferência e depoimentos das duas testemunhas inquiridas.

O. Revela-se indispensável a proximidade das unidades de fornecimento de peças/componentes produzidas pelas participadas da Requerente às fábricas dos

clientes, seja porque a indústria automóvel pratica o sistema de just in time (ou zero sssssssssssszero stock zerostock

stock), reduzindo ao máximo os inventários, que ficam na esfera dos fornecedores até ao limite, i.e., até ao momento de entrada na linha de montagem), seja por ser inviável do ponto de vista económico produzir as peças/componentes a longa distância das fábricas dos clientes, dado o custo de transporte inerente, seja porque alguns países têm políticas protecionistas contra a importação - cf. Relatório de Preços de Transferência e depoimentos das duas testemunhas inquiridas.

P. A instalação, nos diversos países, das unidades industriais, por aquisição ou constituição de raíz, assim como a aquisição ou a constituição das sociedades participadas que irão deter, ou já detêm, aquelas unidades, implicam deslocações dos

colaboradores da Requerente para, entre outras tarefas, negociar, realizar auditorias às empresas a adquirir, adotar os procedimentos de instalação (jurídica, fiscal, contabilística) e supervisionar os projetos industriais - cf. depoimentos das duas testemunhas inquiridas.

Q. Por fim, a última área de atividade respeita à prestação de um conjunto alargado de serviços de administração e gestão às diversas entidades que integram o Grupo, no âmbito das competências previstas nos contratos celebrados entre a Requerente e as suas participadas, abrangendo recursos humanos, serviços administrativos, gestão financeira, auditoria interna e controlo de gestão, controlo da qualidade, mercados e logística e apoio transversal ao nível da formação do pessoal - cf. RIT Grupo e RIT, Relatório de Preços de Transferência e depoimentos das duas testemunhas inquiridas.

R. Estes serviços de administração e gestão assumem significativa relevância na atividade da Requerente e são considerados essenciais para as participadas. Direcionam-se para a resolução de questões não correntes da atividade operacional das subsidiárias, ficando a gestão operacional a cargo de cada uma das entidades. Visam nomeadamente a implementação de estratégias transversais para todo o Grupo, permitindo a adoção de práticas empresariais standard e de orientação comum às diversas empresas, nas vertentes técnico-jurídica, fiscal, contabilística, de mercado e logística, segurança e qualidade, e maior poder negocial com entidades terceiras, permitindo melhores condições, por exemplo, na contratação de financiamentos junto dos bancos - cf. Relatório de Preços de Transferência e depoimentos das duas testemunhas inquiridas.

S. Em conformidade com o Dossier de Preços de Transferência da Requerente para o ano em causa [2014], são considerados incluídos pela prestação de serviços de administração e gestão, no âmbito do contrato de prestação de serviços celebrado

entre a Requerente e as sociedades beneficiárias, os serviços de “auditoria interna e controlo de gestão através da elaboração, controlo e acompanhamento de planos de

contenção de custos e de controlo de despesas” - cf. Relatório de Preços de Transferência, pág. 26.

T. Para desenvolver a sua atividade, a Requerente dispõe de uma equipa multidisciplinar especializada, dotada de colaboradores qualificados que prestam ou

podem prestar o seu trabalho em qualquer das áreas descritas - cf. RIT Grupo e RIT, Relatório de Preços de Transferência e depoimentos das duas testemunhas inquiridas.

U. Os colaboradores da Requerente têm, com frequência, necessidade de se deslocar aos países onde se encontram as sociedades participadas, para recolher e tratar informação para a sociedade-mãe, ou de se deslocar aos países onde se encontram os seus clientes. De igual modo, os colaboradores das participadas podem, por vezes, deslocar-se à sede da Requerente – cf. RIT Grupo e RIT, Relatório de Preços de Transferência e depoimentos das duas testemunhas inquiridas.

V. A Requerente enquadra as atividades prosseguidas e acima mencionadas em dois grupos, para efeitos de preços de transferência:

Grupo 1– serviços intragrupo, de administração e gestão;

Grupo 2 – atividade de acionista, abrangendo a gestão estratégica e controlo de gestão, a expansão e internacionalização.

As do primeiro grupo são faturadas pela Requerente às suas participadas, incluindo o redébito das despesas incorridas que sejam relacionadas com aqueles serviços. Por seu turno, as do segundo grupo não são faturadas, sendo consideradas pela Requerente como atividade de acionista, realizada em seu benefício e interesse próprio (direto e imediato), e por isso insuscetível de repercussão a outras entidades - cf. Relatório de Preços de Transferência e depoimentos das duas testemunhas inquiridas.

W. Para faturação dos serviços intragrupo às participadas, a Requerente determina, numa base anual, um preço hora (rate horária) que multiplica pelas horas despendidas pelos colaboradores afetos à execução/prestação desses serviços, sendo o produto (horas gastas x preço) faturado àquelas - cf. RIT Grupo e RIT, Relatório de Preços de Transferência e depoimentos das duas testemunhas inquiridas.

X. O preço hora é composto por dois elementos: (i) os gastos elegíveis divididos pelo número de horas anual disponível dos colaboradores (cost rate); (ii) e uma margem – cf. Relatório de Preços de Transferência e depoimentos das duas testemunhas inquiridas.

Y. Os gastos elegíveis (referidos no Dossier de Preços de Transferência como gastos debitáveis) correspondem ao conjunto de gastos operacionais hipoteticamente passíveis de ser consumidos com a prestação dos referidos serviços intragrupo, designadamente gastos com pessoal e FSE’s. São obtidos, de forma provisória, tendo em conta o histórico do ano anterior - cf. RIT Grupo e RIT, Relatório de Preços de Transferência.

Z. O referido valor de gastos elegíveis é dividido pelo total de horas anual (full time equivalent) disponível dos colaboradores potencialmente envolvidos na prestação daqueles serviços intragrupo (descontado de situações especiais, como licenças de maternidade), ou seja, pondera a capacidade faturável da Requerente (número de horas totais dos trabalhadores ao serviço da Requerente que possam desempenhar tarefas relativas a serviços intragrupo). Daqui resulta um preço hora sem margem - cf. Relatório de Preços de Transferência e depoimentos das duas testemunhas inquiridas.

AA. A este valor é acrescida uma margem de 10%, considerada adequada pelo Dossier de Preços de Transferência da Requerente em aplicação do método da margem líquida da operação (“MMLO”), tendo-se cifrado no preço hora final de € 152,00 a aplicar em 2014 – cf. RIT Grupo e RIT, Relatório de Preços de Transferência e depoimentos das duas testemunhas inquiridas.

BB. O preço assim determinado é provisório, sendo passível de acerto com a aprovação das contas do ano em causa [2014] sempre que se verifique um desvio significativo dos gastos elegíveis estimados face aos gastos elegíveis realmente incorridos, entendendo-se como tal uma variação igual ou superior a 20%. No ano 2014, não foi atingido esse desvio, pelo que o preço de € 152,00 hora se consolidou, não tendo ocorrido qualquer acerto de faturação por parte da Requerente - cf. Relatório de Preços de Transferência e depoimentos das duas testemunhas inquiridas.

CC. Em 2014, do total de 45.764 horas consumidas na sua atividade, a Requerente considerou afetas/despendidas com a realização das prestações de serviços intragrupo 23.146 horas, o que, multiplicado pelo preço hora determinado pela Requerente (de € 152,00) resultaria no valor a faturar de € 3.518,192. A faturação efetiva dos serviços intragrupo foi, no entanto, superior, tendo-se cifrado no valor total de € 3.694.208,00 - cf. RIT Grupo e RIT, Relatório de Preços de Transferência e depoimentos das duas testemunhas inquiridas.

DD. Para o concreto apuramento das horas gastas com a prestação de serviços intragrupo por parte dos colaboradores da Requerente, não existe um procedimento sistematizado ou metodologia instituída, nomeadamente de registo de horas ou dias (vg. time-sheet ou folha de horas ou através de centros de custo). A quantificação das horas gastas pelas atividades é efetuada mensalmente, em função da informação casuisticamente transmitida pelos colaboradores - sobre os trabalhos e projetos desenvolvidos – em reuniões mensais ou semanais e coadjuvada pelo circuito de aprovação das despesas, no que se refere aos colaboradores que se deslocam às sociedades participadas - cf. depoimentos das duas testemunhas inquiridas.

EE. Os gastos incorridos, incluindo gastos com pessoal e FSE’s, foram suportados pela Requerente tanto no exercício da sua atividade acionista como na prestação de serviços intragrupo às suas participadas - cf. Relatório de Preços de Transferência e depoimentos das duas testemunhas inquiridas.

FF. Os gastos específicos e exclusivamente afetos à atividade de acionista da Requerente são expurgados da base dos gastos elegíveis utilizados para computar o preço hora dos serviços intragrupo. É o que sucede, a título de exemplo, com os gastos incorridos com a consolidação de contas - cf. depoimento da primeira testemunha.

GG. A Requerente tinha um saldo de SIFIDE a utilizar, em 2014, de € 192.222,63 – cf. documentos 17 a 25 juntos pela Requerente.

HH. A Requerente foi, na qualidade de sujeito passivo individual, objeto de um

procedimento externo de inspeção tributária, credenciado pela Ordem de Serviço n.º OI201603168 - cf. RIT Grupo e RIT.

II. No decurso deste procedimento, em 31 de outubro de 2016, os Serviços de Inspeção notificaram a Requerente para esta apresentar por escrito, no dia 15 de novembro de 2016, os seguintes elementos/esclarecimentos - cf. PA (Documento 12 junto pela Requerente):

“1. Com referência aos Dossiers de Preços de Transferência nos quais deve constar a identificação e análise das operações realizadas, em 2013 e 2014, entre a A... SA e as entidades com as quais se encontra em situação de relações especiais […]:

1. 1 Identificar os documentos contabilísticos, em cada um dos anos de 2013 e 2014, relativos aos gastos sobre os quais foi aplicado o pricing adotado pela A... SA nas prestações de serviços de administração e gestão e apresentado nas conclusões aos pontos 8.1 - Prestação de Serviços de Administração e Gestão dos referidos Dossiers;

1. 2 Identificar os documentos contabilísticos, em cada um dos anos de 2013 e 2014, relativos aos gastos que foram sujeitos aos redébitos referidos nas alíneas b) dos ponto 5.4 – Operações Vinculadas Ativas dos supracitados Dossiers.

2. Identificação, para cada um dos anos de 2013 e 2014, dos documentos contabilísticos referentes aos gastos assumidos pela A... SA como totalmente dedutíveis em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e por si apresentados como «IVA a submeter ao método AR»;

3. Identificação, para cada um dos anos de 2013 e 2014, dos documentos contabilísticos referentes aos gastos imputados pela A... SA a atividades que simultaneamente conferem o direito à dedução do respetivo IVA e a atividades que não conferem esse direito, por si apresentados como «IVA a submeter ao método prorata» […]”.

JJ. A Requerente respondeu por escrito, tento junto 6 documentos e informou, no que aos autos releva, o seguinte - cf. PA (Documento 13 junto pela Requerente):

“Ponto n.º 1 da notificação

a1.1) A A... SGPS, enquanto holding do Grupo A..., concentra determinados meios humanos e técnicos com o propósito de prestar serviços de administração e de gestão a diversas entidades do Grupo, os quais se revestem de um caráter indispensável para a atividade destas empresas.

Dada a natureza da A... SGPS, importa identificar se no desenrolar da sua atividade, as despesas / custos em que incorre devem, ou não, ser debitados (com ou sem margem) às suas entidades relacionadas.

Da mesma forma, revela-se igualmente importante identificar os gastos operacionais relacionados, direta ou indiretamente, com a referida prestação de serviços (nos quais a A... SGPS acrescenta valor), ou por outro lado, despesas de entidades terceiras que por sua vez devem ser refaturadas às suas participadas.

Ademais, e tendo por base o enquadramento legislativo existente, em concreto o n.º 1 do artigo 12.º da Portaria entende-se que «(…) há acordo de prestação de serviços intragrupo quando uma entidade membro de um grupo disponibiliza ou realiza para os outros membros do mesmo um amplo conjunto de atividades, designadamente de natureza administrativa, técnica, financeira ou comercial».

[…]

Aquando a determinação da base de custos e respetiva imputação às entidades relacionadas, torna-se crítico enquadrar os gastos incorridos pelas prestadoras nas seguintes categorias:

• Não debitáveis – se não gerarem qualquer benefício económico para as outras entidades do Grupo (e.g., custos de acionista);

• Debitáveis – se estiverem, direta ou indiretamente, associados à prestação de serviços (acrescidos ou não de uma margem de lucro).

[…]

Assim, tendo por base a Análise Funcional da A... SGPS e a alocação de tempo incorrido por colaborador no desempenho de cada uma das subfunções associadas a cada tipo de atividade (de acionista ou de valor acrescentado), procedeu-se:

a1. à alocação de tempo incorrido por colaborador quanto a subfunções associadas à atividade com valor acrescentado por entidade beneficiária;

a2. à destrinça do que são custos não debitáveis (p. ex., os afetos à atividade do acionista) do que são custos afetos à atividade com valor acrescentado para outras entidades do Grupo;

a3. à majoração dos custos afetos à atividade com valor acrescentado em 10% de acordo com benchmarking levado a cabo por entidade consultora independente; e

4. à identificação dos custos a redebitar (tais como deslocações e estadas, comunicações e outros).

Refira-se que a alocação do tempo foi efetuada tendo por base o número máximo de horas disponíveis por colaborador num ano.

Para maior detalhe consultar os Documentos n.º2.a e n.º2.b em Anexo.

[…]

Ponto n.º 2 e 3 da notificação

Relativamente às questões levantadas nestes pontos, remetemos V. Exas. para o Documento n.º 4, nº5 e nº6 que se junta e que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

[…]”.

KK. Em 21 de dezembro de 2016, os Serviços de Inspeção solicitaram à Requerente a apresentação dos seguintes elementos/esclarecimentos adicionais - cf. PA (Documento 15 junto pela Requerente):

“B- Ano de 2014

[…]

B2.

Cópias dos documentos de suporte dos custos contabilizados nos movimentos identificados com os números a seguir indicados, identificação da natureza, da relação dos beneficiários daqueles encargos com a A... SA e justificação comprovada documentalmente da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora nos termos do art.º 23º do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Coletivas (CIRC):

[tabela com a listagem dos documentos]

B3.

Cópia dos documentos de suporte dos custos contabilizados nos movimentos identificados com os números a seguir indicados, identificação da sua natureza, dos beneficiários daqueles encargos, da sua relação com a A... SA e justificação comprovada documentalmente da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora nos termos do art.º 23º CIRC:

[tabela com a listagem dos documentos]

B4.

Cópias dos documentos de suporte dos custos contabilizados nos movimentos identificados com os números a seguir indicados e justificação comprovada documentalmente da sua natureza e da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora da A... PARTICIPAÇÕES SOCIAIS, SGPS SA, nos termos do art.º 23º do CIRC:

[tabela com a listagem dos documentos]”.

LL. Em 5 de janeiro de 2017, em resposta escrita ao pedido de elementos, a Requerente informou o seguinte – cf. PA (Documento 16 junto pela Requerente):

“Ponto n.ºB2 da notificação

Juntos remetemos a V. Exas. cópias dos documentos contabilizados, bem como a justificação da indispensabilidade do gasto.

[IMAGEM]

Ponto n.ºB3 da notificação

Junto remetemos a V. Exas. cópias dos documentos contabilizados, bem como a justificação da indispensabilidade do gasto.

[IMAGEM]

Ponto n.ºB4 da notificação

Junto remetemos a V. Exas. cópias dos documentos contabilizados, bem como a justificação da indispensabilidade do gasto.

[IMAGEM]

MM. Na sequência deste procedimento inspetivo (individual), foram propostas correcções meramente aritméticas à matéria coletável da Requerente no valor de € 1.986.954,91 (após regularização voluntária de € 7.732,01) de IRC e € 22.217,73 de tributações autónomas, conforme Relatório de Inspeção Tributária notificado à Requerente - cf. RIT Grupo e RIT.

NN. Como fundamento das referidas correções, refere o Relatório de Inspeção Tributária o seguinte - cf. RIT Grupo e RIT:

“II.3. 2 – Caracterização da A... SGPS SA

II.3. 2.1- Enquadramento Jurídico Fiscal

No período em análise, a A... SA (doravante designada por A... SGPS) consistia numa sociedade anónima com o objeto social de «gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas»

[…]

No período de tributação de 2014, foram designados os seguintes membros dos órgãos sociais por deliberação de 2012.05.23:

[IMAGEM]

Em 2014, o sujeito passivo é tributado pelo regime especial de tributação de grupos de sociedades (RETGS), nos termos dos artigos 69º a 71º do Código do Imposto sobre os Rendimentos das Pessoas Coletivas (CIRC), sendo a A... SGPS sociedade dominante e sociedades dominadas as seguintes empresas:

[IMAGEM]

No âmbito do IRC este procedimento inspetivo realizado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201603168, versa sobre a atividade da A... SGPS, refletida na declaração de rendimentos individual (declaração n.º 1805-2015-C3684-09), e não a declaração de grupo enquanto sociedade dominante.

A posterior repercussão na A... SGPS (enquanto sociedade dominante) das conclusões obtidas quer na esfera individual desta sociedade, quer na esfera individual das sociedades dominadas que integram o grupo, ocorrerá em análise da respetiva declaração modelo 22 de IRC do grupo (n.º 1805-2015-C4296-19).

[…]

II.3. 2.2 – Análise da Atividade

II.3. 2.2.1 – Demonstrações Financeiras e Fiscais

[…]

II.3. 2.2.1 – Atividade Exercida

Do Relatório e Contas do ano de 2014 é possível extrair a seguinte informação sobre a atividade exercida:

«A atuar no mercado de componentes automóveis desde 1980, o Grupo A... consolidou a sua experiência no desenvolvimento e produção de pequenos e médios componentes estampados, subconjuntos genéricos, conjuntos soldados, estruturas metálicas de assentos, pedaleiras e travões de mão, entre outros.

O Grupo A... atua como fornecedor completo na área de estampagem, a começar pelo ante projeto até ao desenvolvimento do produto, com uma gestão completa da cadeia de fornecimento.

O Grupo A... é, hoje, considerado um parceiro global da maioria das OEM'S, estando presente em quatro continentes. Em 2012, o Grupo abriu uma unidade industrial na China e outra na África do Sul.

Na Europa possui duas unidades industriais, uma em Portugal na cidade da Guarda e outra na Alemanha na cidade de Oelsnitz. Possui também dois centros tecnológicos, um em Hannover, na Alemanha, e outro na cidade da Maia, em Portugal.

Refira-se também que na cidade de Lisboa, Portugal, está localizada a nossa unidade de “Tooling”.

Na América do Sul, o Grupo A... possui sete unidades industriais, localizadas em várias regiões do Brasil e da Argentina, nomeadamente em São Paulo, Minas Gerais, Salvador da Bahia, e Manaus e Buenos Aires.

Na América do Norte, o Grupo A... possui também cinco unidades industriais no coração da indústria automóvel dos EUA, em Detroit, bem como duas unidades no país vizinho Canadá na cidade de London.

Refira-se, também, que em Detroit, EUA, podemos encontrar também o nosso terceiro centro tecnológico.

Na Região Ásia Pacífico, o Grupo A... possui quatro unidades industriais na Índia, nomeadamente três unidades em Chennai e uma em Halol. No norte da China, na cidade de Dalian, está sediada a mais nova unidade industrial do Grupo A

Na Região África do Sul o Grupo A... possui uma unidade industrial em Pretória.».

No final do ano de 2014, o Grupo A... era constituído pelas empresas que se apresentam no seguinte organigrama

[…]

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE

ARITMÉTICAS

De acordo com as diligências efetuadas e procedimentos de auditoria utilizados, através da verificação substantiva dos elementos de suporte (registos e documentos) tendo em vista a validação dos atos declarativos, centramo-nos na análise dos fatores operacionais mais relevantes da empresa, nomeadamente nos Fornecimentos e Serviços Externos e Custos com Pessoal, que têm como contrapartida operações ativas de ordem operacional de montante desproporcionalmente reduzido.

Conforme se verifica na Demonstração de Resultados […], o sujeito passivo, durante o ano de 2014, incorreu em custos operacionais no montante de € 5.842.666,67 para obter proveitos da mesma natureza no valor de € 3.694.207,94.

Estas evidências virão a provocar correções ao nível da Matéria Coletável de IRC […].

Detetaram-se ainda algumas anomalias ao nível de gastos não considerados para efeitos fiscais de acordo com o artigo 23º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) e que não foram devidamente acrescidos no quadro 07 da Modelo 22 de IRC e ao nível do cálculo das tributações autónomas.

III. 1 Correções à Matéria Coletável

III.1. 1 Gastos não aceites fiscalmente

III.1. 1.a) Reconhecidos pela A... SGPS

A A... SGPS procedeu à contabilização, nas contas #6251124 - «Deslocações e Estadas

Alojamento» e #622714 - «Serviços bancários» dos encargos elencados no quadro seguinte, que veio a reconhecer, em resposta à notificação efetuada em 2016.12.21 […]

[IMAGEM]

III.1. 1.b) Deslocações e Estadas

A A... SGPS procedeu à contabilização, das despesas elencadas no quadro seguinte, relativamente às quais solicitamos, através da notificação pessoal referida anteriormente, a justificação comprovada documentalmente da sua natureza, da relação dos seus beneficiários com a A... e da sua indispensabilidade para a realização dos seus proveitos ou ganhos ou para a manutenção da sua fonte produtora, nos termos do artigo 23º do CIRC.

[IMAGEM]

No entanto, a resposta dada ao nosso pedido de esclarecimentos não comprova um vínculo profissional efetivo de qualquer um dos beneficiários acima descritos com a A.... Deste modo, não podemos considerar que tenha sido esclarecido que estas despesas se referem a gastos imputáveis diretamente ao sujeito passivo. Pelo contrário, tratando-se de beneficiários externos à empresa, as despesas aqui elencadas são da responsabilidade de terceiros, não podendo, por isso, concorrer para a formação do resultado tributável da A... SGPS.

Face ao exposto, procede-se à correção ao lucro tributável, no montante de € 41.157,22 € (€ 7.732,01 + 33.425,21), pelo não enquadramento no artigo 23º do CIRC.

III.1. 2 Violação do Princípio de Plena Concorrência

a) Situação Verificada

Os resultados operacionais da A... SGPS seguiram, no ano de 2014, a mesma linha dos anos anteriores, ou seja, apresentaram-se significativamente negativos com uma forte preponderância dos custos operacionais face aos proveitos da mesma natureza.

Com efeito, face a ganhos operacionais no montante de € 3.694.207,94, a A... apresenta gastos operacionais no valor de € 5.930.051,00, originando um Resultado operacional negativo de € 2.235.843,06.

Os ganhos operacionais auferidos pela A... SGPS correspondem, conforme se encontra descrito no Dossier de Preços de Transferência – Exercício Fiscal de 2014, à faturação de serviços prestados às suas participadas, decorrentes do cumprimento de contratos celebrados entre si, que ascendeu a € € 3.694.207,94.

Perante estes dados, em 2016.10.31, notificámos pessoalmente o sujeito passivo […] para que, no âmbito das operações económicas realizadas entre a A... SGPS e as suas participadas, identificasse os gastos que foram faturados e os que foram redebitados.

Em resposta, a A... SGPS apresentou a listagem de gastos que se anexa […] divi[din]do-os entre Gastos Debitáveis (no valor de € 477.911,53) e Gastos de Estrutura (no total de € 328.733,73), sem contudo esclarecer a diferença entre uns e outros.

Por outro lado, tentou demonstrar que os valores faturados às participadas pela prestação de serviços correspondem à aplicação de uma «rate horária contratada» de 152,00€ (que engloba um mark up de 10%) ao montante de horas que a A... SGPS considera que os seus funcionários d[e]spenderam na execução desses serviços, conforme se reproduz no quadro seguinte, acrescida de gastos debitados no montante de € 423.545,00:

[IMAGEM]

No entanto, como podemos verificar pelo valor global faturado obtido pela aplicação deste método - € 3.941.737,00 - não corresponde ao montante que a A... SGPS faturou às suas participadas - € 3.694.207,94.

Se analisarmos com algum cuidado o mapa «Resumo» do Anexo I verificamos que os custos com pessoal pressupõe horas de trabalho imputadas diferentes das apresentadas no quadro 10 deste documento.

Entretanto, em ponto algum do Dossier de PT é demonstrada a fundamentação para a contratação de uma «rate horária contratada» enquanto preço dos serviços prestados nem são apresentados os pressupostos que conduziram ao valor aplicado sem mark up de 138,18 €.

Mais, nem o Dossier de PT nem a resposta ao ponto 1.1 da notificação pessoal efetuada em 2016.10.31, no qual solicitamos a identificação dos «documentos contabilísticos relativos aos gastos sobre os quais foi aplicado o pricing adoptado (...) nas prestações de serviços de administração e gestão e apresentado na conclusão ao ponto 8.1 – prestações de Serviços de Administração e Gestão do referido Dossier» demonstram ou explicam a repartição horária dos diferentes funcionários da A... SGPS entre «Horas Acionista» e «Total Horas Debitadas».

Mais ainda, a consulta às Declarações Mensais de Remunerações esclarece que esta matriz de

repartição horária não contempla todos os funcionários da A... SGPS, tendo sido totalmente ignoradas as funções dos seguintes funcionários:

[IMAGEM]

Importa referir que os custos que o sujeito passivo considera, no quadro intitulado de «Procedimento» que consta do Anexo I, que de seguida se reproduz, elegíveis, no montante de € 2.820.901,54, e ao contrário do que se poderia supor, não corresponde à proporção, nos gastos com pessoal (#63 - Gastos com Pessoal = 3.704.628,47), das horas que a A... SGPS considera debitáveis às participadas.

[IMAGEM]

De facto, se aplicássemos a média ponderada debitável aos custos elegíveis obteríamos o valor base de € 5.811.638,05, ou seja, para obtermos custos elegíveis de € 2.773.894,84 por aplicação da média ponderavel debitável de 47,73%, teríamos de ter custos no montante de € 5.811.638,05 (2.773.894,84/47,75% = 5.559.522,15)

b) Enquadramento Legal

i) Do Princípio de Plena Concorrência

O Princípio de Plena Concorrência transposto para o ordenamento jurídico nacional no n.º 1 do artigo 63.º do CIRC, estatui que «Nas operações comerciais (…), efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis».

Prevê o n.º 8 do citado artigo 63.º do Código do IRC que «Sempre que as regras enunciadas no n.º 1 não sejam observadas, relativamente a operações com entidades não residentes, deve o sujeito passivo efectuar, na declaração a que se refere o artigo 120.º [declaração de rendimentos de IRC – Modelo 22], as necessárias correções positivas na determinação do lucro tributável, pelo montante correspondente aos efeitos fiscais imputáveis a essa inobservância». No mesmo sentido dispõe o n.º1 do artigo 3.º da Portaria n.º 1446-C/2001 de 21 de dezembro.

O n.º2 do artigo 3.º da Portaria n.º 1446-C/2001 de 21 de dezembro refere que «Quando os termos e condições de uma operação vinculada em que intervenha um sujeito passivo e uma entidade residente em território português difiram dos que seriam normalmente acordados, aceites e praticados entre entidades independentes, a Direção-Geral dos Impostos pode efetuar as correções ao lucro tributável que sejam necessárias para que o respetivo montante corresponda ao que teria sido obtido se a operação se tivesse processado numa situação normal de mercado».

ii) Da Violação do Princípio da Plena Concorrência

Da subordinação das operações ao princípio da plena concorrência pela existência de relações especiais entre as entidades envolvidas na operação

O organigrama da pagina 6 do presente documento expõe as denominações das participadas e respectiva percentagem de participação por parte da A... SGPS.

[…]

A aplicação dos métodos de determinação de preços de transferência, quer a operações individualizadas, quer a séries de operações, encontra-se regulamentada na Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro, cujo preâmbulo recomenda que, nas situações de maior complexidade técnica, deverão ser consultadas as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência.

No que diz respeito às prestações de serviços intragrupo o §7.5 dessas Orientações segmenta a análise destas operações à luz do princípio de plena concorrência considerando dois fatores fundamentais:

1. A avaliação da existência efetiva de uma prestação de serviços intragrupo;

2. A conformidade do preço praticado nas operações com o princípio de plena concorrência.

Quanto à existência de uma prestação de serviços intragrupo

Dispõe a Portaria n.º 1446-C/2001 no n.º 1 do artigo 12.º, que «Há acordo de prestação de serviços intragrupo quando uma entidade membro de um grupo disponibiliza ou realiza para os outros membros do mesmo um amplo conjunto de atividades, designadamente de natureza administrativa, técnica, financeira ou comercial» e no n.º 2 que «No acordo de prestação de serviços intragrupo celebrado entre entidades relacionadas a aplicação do princípio referido no artigo 1.º exige que a atividade prestada constitua um serviço com valor económico que justifique, para o membro do grupo que dele é destinatário, o pagamento de um preço ou a assunção de um encargo que este estaria disposto a pagar ou a assumir em relação a uma entidade independente ou, bem assim, a realização de uma actividade a executar para si próprio».

No ponto 5.4 do Dossier de PT, a paginas 26, a A... SGPS vem referir que o âmbito das suas competências previstas nos contratos celebrados entre si e as suas participadas «permite prestar um

conjunto alargado de serviços, os quais incluem, entre outros:

• Recursos humanos, destacando-se o acompanhamento do processamento de salários e dos processos de pessoal;

• Serviços administrativos, os quais podem incluir:

o A verificação da regularidade dos lançamentos contabilísticos efetuados e da sua conformidade com o estabelecido nas disposições aplicáveis;

o O acompanhamento e a assessoria na elaboração da contabilidade das beneficiárias e na preparação anual do fecho das respetivas contas, incluindo elaboração de declarações oficiais e seus anexos e respetiva apresentação à autoridade tributária correspondente à jurisdição da beneficiária;

• Gestão financeira, nomeadamente:

o Elaboração, gestão, controlo e acompanhamento da execução dos planos financeiros e de tesouraria das beneficiárias;

o O acompanhamento em quaisquer negociações que, em conexão com a sua atividade ou interesse, hajam de ser mantidas com entidades financeiras;

• Auditoria interna e controlo de gestão através da elaboração, controlo e acompanhamento de planos de contenção de custos e de controlo de despesas;

• Controlo de qualidade via elaboração de um plano de melhorias contínuas e de um plano avançado de qualidade, bem como a respetiva implementação;

• Mercados e logística consubstanciados nos seguintes parametros:

o Aconselhamento e a elaboração de planos estratégicos e de gestão de mercado

o Aconselhamento na gestão das relações com clientes, bem como a análise das p[e]rspetivas de desenvolvimento[ ] e incremento dessas relações;

o Elaboração de propostas para as decisões das beneficiárias sobre a política de preços em vigor;

• Apoio transversal ao nível da formação do pessoal, no âmbito dos serviços de administração e gestão, designadamente ao nível da auditoria, da tesouraria, do controlo de gestão e dos recursos humanos.»

De acordo com o § 7.6 das Orientações da OCDE sobre preços de transferência, a aferição acerca da ocorrência da prestação de um serviço intragrupo deve depender de saber se a atividade garante ao membro do grupo um valor económico ou comercial que lhe permita fortalecer a sua posição comercial. A este título a A... SGPS, ao referir-se aos gastos debitáveis na página 28 do Dossier de PT, menciona que

«(…) os serviços prestados às entidades relacionadas são essenciais para o desenvolvimento dos seus negócios, uma vez que permitem que estas se concentrem fundamentalmente no seu core business possibilitando, assim, a obtenção de sinergias e ganho de eficiência no seio do Grupo».

Então, é a própria A... SGPS que assume a existência de serviços intragrupo essenciais à existência das participadas, enquanto pertencentes ao grupo, quer pelo exposto, quer pela sua estrutura empresarial preparada para prestar serviços, como se pode avaliar, em geral, pelos dados apresentados no Quadro 3 do presente documento, e, em particular, pelo elevado quadro de colaboradores que possui. O aspeto fraturante desta análise prende-se com a aplicação de um preço a uma «rate horária contratada», descartando a existência dos gastos apresentados no Anexo I que o sujeito passivo considerou como «gastos sobre os quais foi aplicado o pricing adotado (…) nas prestações de serviços de administração e gestão», quando nenhum destes fatores exclusivos foi explicado, demonstrado ou fundamentado.

Por um lado, a A... SGPS vem considerar, na resposta à notificação de 2016.10.31, como «gastos sobre os quais foi aplicado o pricing adotado (…) nas prestações de serviços de administração e gestão», despesas com Fornecimentos e Serviços Externos (FSE’s) no montante de € 806.645,26 (gastos de estrutura de € 328.733,73 e gastos debitáveis de € 477.911,53), e Gastos com Pessoal no valor de € 3.987.334,23, conforme se verifica do Anexo I.

Entretanto, o sujeito passivo abandonou a consideração destes gastos e aplicou um preço («rate horaria») não fundamentado (138,18€ a que acresce uma margem de 10%) à fração das horas que invoca terem sido trabalhadas em prol das participadas por parte de alguns dos seus colaboradores. Entretanto, carece de explicação este método de pricing, nomeadamente nas seguintes vertentes:

• Fórmula de cálculo da «rate horária»: não foram demonstrados, no decurso do presente procedimento inspetivo, os pressupostos que basearam a formação deste preço nem se manifestou o mesmo se encontra subordinado ao princípio da plena concorrência;

• A matriz de repartição horária de trabalho não inclui todos os trabalhadores da SGPS e não foi demonstrada, neste procedimento inspetivo, a distribuição temporal apresentada, ou seja, não foram apresentadas evidencias de que cada um daqueles funcionários dispôs das suas horas de trabalho do modo como é apresentado naquela matriz;

• Horas Acionista: não são descritos pelo sujeito passivo os custos que considera serem do acionista nem demonstra quais as atividades desenvolvidas por cada um dos seus funcionários que qualifica como imputáveis à SGPS enquanto acionista;

Por fim, o valor de FSE’s que, na listagem de gastos apresentada no Anexo I, é classificada como debitável (total de € 477.911,53) não coincide com o montante considerado no mapa «Resumo» do

mesmo documento a título de «FSE debitável» (€ 423.545,00).

Assim, não nos é possível corroborar estes cálculos, este preço nem esta distribuição horária.

Aceitamos que os gastos previstos no Anexo I foram considerados pela A... SGPS como elegíveis, ou seja, como estando associado à prestação de serviços.

Entretanto, a análise dos gastos considerados pela A... SGPS como não elegíveis para efeitos de faturação às participadas demonstrou a existência de encargos incorridos pelo sujeito passivo cuja justificação de indispensabilidade para a realização dos seus proveitos ou ganhos ou para a manutenção da sua fonte produtora se mostrou necessária e foi solicitada através da notificação pessoal efetuada em 2016.12.21. Com efeito, em resultado da resposta apresentada pelo sujeito passivo, os documentos que de seguida se apresentam correspondem a encargos que, por dizerem respeito a gastos incorridos pela SGPS com consultoria internacional e com viagens para prestar serviços de auditoria ou outros nas participadas, devem ser considerados, à semelhança dos elencados no Anexo II, como elegíveis para efeitos de faturação às participadas.

[IMAGEM]

Da conformidade do preço que seria praticado entre entidades independentes

O § 7.29 das Orientações refere que «Para determinar o preço de plena concorrência de serviços

intragrupo, é preciso colocar-se tanto sobre o ponto de vista do fornecedor do serviço, como sob o ponto de vista do seu beneficiário. A este respeito, os fatores a tomar em consideração são nomeadamente o valor do serviço para o beneficiário e o montante que uma empresa independente comparável estaria disposta a pagar por este serviço em circunstâncias equiparáveis, bem assim como os custos para o fornecedor do serviço».

No que diz respeito à avaliação destas operações à luz do princípio de plena concorrência, na perspetiva do fornecedor de serviços, recomenda o § 7.30 das Orientações da OCDE, a ponderação do preço abaixo do qual o fornecedor não aceitaria fornecer um serviço, bem como o custo que este envolve para si, de forma a estabelecer o preço de plena concorrência associado às operações intragrupo.

De facto, os gastos incorridos para a prestação daqueles serviços não devem recair sobre a A... SGPS, pois nenhuma entidade independente estaria disposta a incorrer num encargo para dotar outra entidade das condições necessárias ao bom desempenho dessa outra entidade, sem daí retirar nenhum benefício direto e assumindo a totalidade dos custos associados a essa dotação. Esta conclusão resulta do princípio de racionalidade económica e funda as suas razões de que as entidades empresariais têm fins lucrativos que procuram maximizar, não sendo contudo admissível, à luz do princípio de plena concorrência, que da subordinação de interesses individuais aos interesses coletivos no âmbito de atividades de grupos empresariais resultem incumprimentos de tal princípio.

Ainda que aqueles encargos também beneficiem a A... SGPS, indiretamente por via de maiores imputações de lucros, tal não constitui razão que justifique recaírem sobre si os encargos necessários à sua execução.

No entanto, se estivéssemos perante custos de acionista os encargos deveriam recair sobre a A... SGPS. A este respeito as Orientações da OCDE esclarecem, no § 7.9. que num pequeno número de casos, uma atividade intragrupo pode ser exercida relativamente a membros de um grupo mesmo quando estes não o necessitem (e quando eles não estariam dispostos a pagá-las se se tratasse de empresas independentes).

É então unicamente devido às participações no capital de um ou vários membros do grupo, isto é na qualidade de acionista, que um membro do grupo (em geral a sociedade mãe ou uma sociedade holding regional) exerce estas atividades. Não há razão para que as sociedades que beneficiem destas atividades tenham de pagar por elas.

Se verificarmos os exemplos de tipo de atividades acionistas enunciadas nas Orientações da OCDE apuramos que a natureza dos encargos objeto de análise não se adequa aos exemplos referidos no §7.10 das mesmas, nem acolhe o conceito de que se reveste um «custo de acionista», no qual o beneficiário em exclusivo dos frutos do encargo é o próprio acionista.

As próprias Orientações referem, no mesmo parágrafo, que «Para determinar se estas atividades se inserem ou não na definição das atividades de acionista à luz dos presentes princípios, será necessário ponderar se, em circunstâncias comparáveis, se trata de uma atividade que uma empresa independente teria estado disposta a pagar ou se ela própria a teria exercido».

Acontece porém, que estes serviços prestados não configuram o qualitativo de atividade de acionista, uma vez que as beneficiárias diretas são as empresas participadas da SGPS - verificando-se que os encargos incorridos não derivam da prossecução de um interesse próprio e exclusivo da A... SGPS.

Neste ponto, a evidência aponta para a realidade de que uma empresa independente estaria disposta a pagar por serviços de assessoria na elaboração da contabilidade, de elaboração e gestão de planos financeiros, por serviços de controlo de qualidade tendo por base a constatação da existência de empresas fornecedoras deste tipo de serviços no mercado, sendo os custos dos mesmos suportados pelas entidades contratantes desses serviços.

Assim, não se afigura consentâneo com o princípio de plena concorrência vertido no §1.52 do relatório da OCDE - princípio de aplicação da plena concorrência, a não repercussão dos custos incorridos pela A... SGPS às suas participadas, na medida em que estas últimas são as beneficiárias imediatas destes serviços e porque nenhuma empresa independente estaria disposta a abdicar de se fazer ressarcir dos encargos d[e]spendidos em benefício de outra entidade e incorrendo em prejuízos permanentes.

Da seleção do método mais apropriado para a fixação do preço de transferência

De acordo com o n.º 2 do artigo 63.º do CIRC «O sujeito passivo deve adotar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos suscetíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou série de operações que efetua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais (…)»

O preâmbulo da Portaria 1446-C/2001 de 21 de Dezembro recomenda « (…) a consulta dos relatórios da OCDE (…)» que desenvolvem a matéria de preços de transferência para efeitos de aplicação da regulamentação concebida para o efeito.

A escolha do método deve ser determinada em conformidade com a legislação portuguesa (artigo 63º CIRC e artigo 4º da Portaria 1446-C/2001) e com os princípios enunciados nas Orientações da OCDE.

Assim, de acordo com o § 7.33 das Orientações, «Segundo o método utilizado para determinar a fixação de preços de plena concorrência de serviços intra-grupo, o problema pode colocar-se em saber se é necessário, que o preço aplicado seja tal que resulte num lucro para o fornecedor de serviços.»

Na presente situação, a A... SGPS vem alegar, na página 35 do Dossier de PT, que «não realiza com nenhuma outra entidade independente operações comparáveis e em circunstâncias similares às que são realizadas com entidades relacionadas e, por conseguinte, não existe informação interna que permita analisar a concordância da política de preços de transferência da empresa com as regras estabelecidas no mercado, o que impossibilita a utilização dos métodos tradicionais, mais concretamente o Método Preço Comparável de Mercado, o Método do Custo Majorado e o Método de Preço de Revenda Minorado, de modo a avaliar os termos e condições que pratica com entidades relacionadas.

Posto isto, o Método da Margem Líquida da Operação mostra-se como método mais apto a fornecer uma estimativa fiável e consistente dos termos e condições estabelecidas entre entidades independentes, por forma a validar os termos e condições praticados pela A... SGPS.»

No final da aplicação do método escolhido, a conclusão apresentada é a seguinte: «Na medida em que o mark-up aplicado na atividade de prestação de serviços de apoio e administração é de 10%, valor este enquadrável no intervalo de mercado obtido, é nosso entendimento que o pricing adoptado procura cumprir com as regras de mercado e, consequentemente, com o princípio da plena concorrência.»

Então, o método de preços de transferência escolhido resultou na aplicação de uma margem operacional sobre os gastos de 10%.

Diz o n.º 6 do artigo 12º da Portaria n.º 1446-C/2001 que «nos casos em que não for possível a aplicação do método direto deve ser adotado o método indireto, o qual consiste em repartir os custos globais de serviços prestados pelas várias entidades do grupo com base numa chave de repartição apropriada (…)»

No caso em apreço, o método direto não é exequível de aplicar, porque não é possível identificar especificamente os beneficiários diretos e efetivos daqueles gastos, pelo que estaremos numa situação em que se impõe a imputação direta que exige um método/critério de repartição.

O n.º 7 daquele normativo diz que a «chave de repartição (…) deve ser construída com base em indicadores que reflitam de forma adequada a natureza e a utilização dos serviços prestados (…)».

Neste contexto, e dado que a correção proposta aos preços de transferência ocorreu, na sua quase totalidade, na formação do preço e não nos gastos elegíveis, consideramos que será de manter o critério de repartição adotado pela A... SGPS.

Do impacto da violação do Princípio de Plena Concorrência na determinação do lucro tributável

Da violação do Princípio de Plena Concorrência ante descrita resulta que o resultado tributável da A... SGPS foi influenciado negativamente pelo quantitativo de gastos, que por aplicação do Princípio de Plena Concorrência deveriam ter sido afetos aos beneficiários dos mesmos.

Por um lado, e como foi já referido nos parágrafos anteriores, o sujeito passivo qualificou como

elegíveis gastos no montante de € 4.793.979,49: gastos com pessoal no montante de € 3.987.334,23 e FSE’s no valor de € 806.645,26. Por outro lado, a A... SGPS concluiu que a aplicação de uma margem operacional sobre os gastos de 10% atende ao princípio de plena concorrência.

Entretanto, verificamos a existência de gastos, no montante de € 340.327,51, que são igualmente elegíveis para efeitos de faturação às participadas (conforme Quadro 11 do presente documento).

Então, o valor a faturar às participadas pela prestação dos serviços elencados na página 25 do Dossier de PT, deveria ter sido de € 5.134,307 x 1,10%, ou seja, de € 5.647.737,70.

Com base nestes dados e pressupostos, determina-se em € 5.647.737,70 o valor correspondente à faturação devida, relativa às empresas participadas pela A... SGPS em 2014, de acordo com a proporção já utilizada pelo sujeito passivo, conforme os cálculos indicado no quadro seguinte:

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Estabelece o artigo 77º da Lei Geral Tributária, no seu n.º 3, que « (…) a fundamentação da determinação da matéria tributável corrigida dos efeitos das relações especiais deve observar os seguintes requisitos:

a) Descrição das relações especiais;

b) Indicação das obrigações incumpridas pelo sujeito passivo;

c) Aplicação dos métodos previstos na lei (…)

d) Quantificação dos respetivos efeitos.»

Estando cumpridos os requisitos de fundamentação previstos no n.º 3 do artigo 77º da LGT, procede se à correção positiva à matéria tributável declarada pelo sujeito passivo, no período de tributação de 2014, no montante de € 1.953.529,70 (€ 5.647.737,70 - € 3.694.208,00), nos termos estatuídos no artigo 63º do CIRC.

Então, o total das correções à matéria coletável de em sede de IRC é a que a seguir se indica:

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III. 2 Correções ao Imposto a Pagar

III.2. 1 Tributações Autónomas – Despesas de Representação

A A... SGPS contabilizou a título de «Deslocações e Estadas», «Serviços Especializados», «Materiais» e «Serviços Diversos», as seguintes despesas que configuram Despesas de representação:

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Questionado o contribuinte acerca dos beneficiários destes encargos, da sua natureza e da indispensabilidade dos mesmos no âmbito do art.º 23º do CIRC, veio apresentar as justificações que constam do Quadro 14, não acrescentando informações adicionais às que constam do documento que suporta cada um daqueles gastos cuja cópia se encontra em anexo (Anexo III) e dos quais podemos aferir que todos os bens e serviços adquiridos foram utilizados, pelo menos parcialmente, por pessoas estranhas à A... SGPS.

Efetivamente, estes gastos configuram despesas de representação, conforme se encontram previstas no n.º 7 do art.º 88º do Código do IRC, segundo o qual, «Consideram-se despesas de representação, nomeadamente, as suportadas com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades».

É de acrescentar que, atendendo ao conteúdo da redação daquele n.º 7, o legislador quis ser particularmente abrangente, no que respeita aos beneficiários das despesas de representação, pois estes podem ser:

- clientes;

- fornecedores;

- «quaisquer outras pessoas ou entidades» visando abranger outros beneficiários, não se encontrando excluídos os colaboradores da própria empresa;

Por outro lado, as despesas de representação são, basicamente, todas as efetuadas para representação da empresa junto de terceiros. Isto implica que estejam envolvidos terceiros à empresa, como clientes, fornecedores e «quaisquer outras pessoas ou entidades».

Assim sendo, nos termos do n.º 7 do art.º 88º do Código do IRC, procede-se à tributação autónoma daqueles gastos à taxa de 10%, o que origina imposto em falta no valor de € 22.217,73 (10% de € 222.177,32).

[…]

VIII- DIREITO DE AUDIÇÃO

De acordo com o preceituado no art. 60.º da LGT e no art. 60.º do RCPITA, em 2017.04.03, o sujeito passivo […] foi notificado, nos termos do art. 40º do RCPITA, através do ofício n.º 2017S000089361 de 2017.03.30, para, no prazo de 25 dias, exercer o direito de audição sobre o Projeto de Relatório da Inspeção Tributária (PRIT).

Em 2017.04.28, foi-nos entregue em mão uma petição de exercício do direito de audição da qual consta que o sujeito passivo procedeu à regularização voluntária das correções propostas no ponto III.1.1.a) deste documento no montante global de 7.732,01€ através da entrega, na mesma data, de declaração modelo 22 de IRC de substituição referente ao período de tributação de 2014 na qual diz ter acrescido o montante regularizado no campo 752 do quadro 07.

A este respeito, cumpre-nos informar que até à data de hoje, a declaração referida não se encontra disponível para consulta no sistema informático da AT pelo que a regularização voluntária efetuada pelo sujeito passivo foi incluída no Documento de Correção à declaração mod 22 de IRC que serviu para acolher as correções propostas (e não regularizadas voluntariamente pelo sujeito passivo) neste documento. […]”

OO. Após conclusão da ação inspetiva acima referida, dirigida à Requerente a título individual, e com o objetivo de, em relação ao período de tributação de 2014, refletir no lucro tributável do grupo fiscal de que é a sociedade dominante as correções que lhe foram efetuadas pela AT a título individual, conforme previsto no artigo 70.º, n.º 1 do Código do IRC, foi, pela Ordem de Serviço OI201702216, determinado o procedimento interno de inspeção tributária à Requerente, na qualidade de “empresa dominante” do Grupo de sociedades tributado pelo RETGS - cf. RIT Grupo e RIT.

PP. A Requerente foi notificada, na qualidade de sociedade dominante do grupo fiscal, do Relatório de Inspeção Tributária para o período de tributação de 2014, através do Ofício n.º 20175000304944, datado de 29 de dezembro de 2017 (do qual consta como Anexo I o Relatório da Inspeção realizada a título individual), com a proposta de correções meramente aritméticas:

a. à matéria coletável de IRC do grupo, no montante de € 1.994.686,92;

b. aos prejuízos fiscais declarados no período, de € 951.721,63 (eram de € 1.193.505,13 – declarados - e passaram para € 2.145.226,76 - corrigidos);

c. às tributações autónomas, na importância de € 22.217,73, – cf. RIT Grupo e RIT.

QQ. Subsequentemente, a Requerente foi notificada da liquidação adicional de IRC de 2014 aqui impugnada, emitida sob o n.º 2018 8310000764, datada de 5 de fevereiro de 2018, no montante de € 190.769,61, incluindo a liquidação de juros compensatórios na importância de € 19.303,98, que resultou no valor total a pagar de € 209.751,61 (incluindo juros), conforme documento de compensação n.º 2018 00000864945 (nr. compensação 2018 00002071760), de 7 de fevereiro de 2018, com data limite de pagamento fixada em 19 de março de 2018 - cf. documentos 4 a 6 juntos pela Requerente.

RR. Em 11 de maio de 2018, a Requerente apresentou junto do Serviço de Finanças da Maia, garantia bancária no valor de € 266.949,04 para sustação do processo de execução fiscal n.º 1805201801128493, cuja dívida exequenda respeita ao ato de liquidação de IRC impugnado - cf. documento 8 junto pela Requerente.

SS. Em 28 de junho de 2018, a Requerente deduziu Reclamação Graciosa da liquidação de IRC de 2014 supra identificada - cf. documento 9 junto pela Requerente e PA.

TT. Em 23 de outubro de 2018, a Requerente foi notificada do projeto de decisão de indeferimento parcial da Reclamação Graciosa, tendo exercido o direito de audição em 7 de novembro de 2018 - cf. documentos 3 e 10 juntos pela Requerente e PA.

UU. Em 4 de abril de 2019, a Requerente foi notificada da decisão de indeferimento parcial da Reclamação Graciosa - cf. documentos 1 e 2 juntos pela Requerente e PA.

VV. Da informação que contém os fundamentos do indeferimento parcial da Reclamação Graciosa consta, entre o mais – cf. documentos 1 e 2 juntos pela Requerente e PA:

“Concluíram os Serviços de Inspeção Tributária que, para além da verificação da existência de gastos fiscalmente não dedutíveis, a reclamante prestou serviços intragrupo, não faturados às suas participadas, tendo baseado as suas conclusões nos factos que ora, em resumo, se descrevem.

O procedimento inspetivo teve o seu principal foco na análise aos gastos operacionais da empresa, enquadrando-os no âmbito dos arts. 23.º - Gastos e Perdas e art.º 63.º - Preços de Transferência do CIRC […] por se constatar que estes gastos têm como contrapartida operações ativas de ordem operacional de montante desproporcionalmente reduzido.

Verificando-se que os ganhos auferidos correspondem a faturação de serviços prestados às suas participadas, […] foi solicitada a discriminação do apuramento desses ganhos. […]

A reclamante justificou a facturação de prestação de serviços às participadas pela aplicação de uma “rate horária contratada” ao montante de horas que a A... SGPS considera que os seus funcionários despenderam na execução desses serviços. […]

Nestes termos, e segundo apuraram os serviços de inspeção, apesar de a empresa atuar enquanto acionista, os gastos incorridos e por si considerados elegíveis, traduzem-se em benefícios diretos nas empresas do grupo e, como tal, devem ser objeto de faturação a estas. […]

Com base nos elementos recolhidos, apuraram-se, então, correções à matéria tributável declarada de IRC, no montante global de € 1.953.529,70, valor correspondente à faturação devida às participadas, correções essas que estão, maioritariamente, na base da liquidação ora reclamada. […]

A questão fulcral que está na base das correcções prende-se com o facto de não se encontrarem justificados os encargos considerados elegíveis para a determinação da rate horária contratada, nem tão pouco o critério de afetação das horas consumidas (à atividade de acionista ou às prestações de serviços intragrupo).[…]

(…) os elementos disponíveis não demonstram ou explicam a repartição horária para os diferentes funcionários da A... SGPS entre “Horas consumidas com a atividade acionista” e “Horas consumidas com prestação de serviços intragrupo”, nem tão pouco o montante elegível que corresponde a Gastos com Pessoal. [...]”

WW. Consta ainda da decisão da Reclamação Graciosa no que se refere à dedução do benefício fiscal do SIFIDE - cf. documentos 1 e 2 juntos pela Requerente e PA:

“Face aos argumentos e elementos apresentados em direito de audição, cumpre-nos afirmar o seguinte:

1. Segundo o alegado pela reclamante, o valor reclamado de € 192.222,63, resulta do benefício fiscal a título de SIFIDE atribuído à sociedade dominada A... Centro Tecnológico, S.A., para o exercício de 2008, e relativamente ao qual, na esfera do grupo, não deduziu qualquer valor.

2. Apenas fez constar na declaração Modelo 22 de 2014 da A... Centro Tecnológico, S.A., a dedução do montante de € 90.997,82.

3. Dos documentos e fundamentos apresentados em sede de exercício do direito de audição, em conjunto com a análise das declarações Modelo 22 apresentadas, quer pela A... Centro Tecnológico, S.A., quer pela reclamante na qualidade de sociedade dominante do grupo, conclui-se que, no exercício de 2014, a A... Centro Tecnológico, S.A., dispunha de benefícios fiscais a utilizar a título de SIFIDE, como segue:

2008- € 192.222,63:

2009- € 179.203,67;

2010- € 232.503,81, num total de € 603.930,11.

4. Os benefícios em causa foram gerados ainda na vigência da Lei n.º 40/2005, de 3 de agosto, a qual previa que os sujeitos passivos podiam deduzir ao montante apurado nos termos do artigo 83.º do Código do IRC (atualmente art. 90.º do CIRC), e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas com investigação e desenvolvimento, nas percentagens e condições aí determinadas. As despesas que, por insuficiência de coleta, não pudessem ser deduzidas no exercício em que foram realizadas poderiam ser deduzidas até ao 6.º exercício imediato.

Do referido normativo não constava (e continuou a não constar no âmbito do SIFIDE II – Art. 133.º da Lei 55-A/2010, de 31/12, e, posteriormente, no Código Fiscal do Investimento, atualmente em vigor) qualquer norma a regular esta dedução no âmbito do RETGS, sendo que é entendimento dos serviços que, apesar de ser um benefício concedido individualmente, a sua dedução no âmbito do grupo, deverá atender aos pressupostos existentes à data em que nasce o direito ao benefício. Assim, se o direito ao benefício nasceu, como é o caso, antes da entrada da sociedade para um grupo de sociedades tributado pelo RETGS, a dedução à coleta do grupo, tem como limite máximo a coleta individual que essa sociedade operaria se não tivesse sido integrada no grupo, pelo que não pode ser aproveitado o benefício para além da coleta apurada pela empresa promotora do investimento.

5. No nosso caso, verifica-se que a A... Centro Tecnológico, S.A. apurou coleta, no exercício de 2014, conforme Modelo 22 apresentada em 2015/05/29, no valor de € 151.370,82, com a dedução de € 60.373,00, a título de Dupla Tributação Jurídica Internacional e de € 90.997,82, a título de SIFIDE, conforme correspondente Anexo D.

6. Nestes termos, pese embora na esfera do grupo, no exercício de 2014, a reclamante não tenha declarado qualquer dedução a título de SIFIDE, considerando que a sua apreciação foi já analisada em sede de ação de inspeção (OI201702216), não tendo sido aceite apenas por não terem sido fornecidos os elementos necessários à validação dos montantes invocados, encontrando-se agora justificados os benefícios fiscais disponíveis, entende-se ser de atender parcialmente ao pedido, aceitando a dedução a título de SIFIDE na esfera do grupo, no exercício de 2014, pelo valor de € 90.997,82.

[…]

CONCLUSÃO

Face ao exposto, entende-se que deve ser atendido parcialmente o pedido da reclamante, no que respeita à dedução de SIFIDE, no valor de € 90.997,82, na esfera do grupo, no exercício de 2014, mantendo-se o projeto de despacho de indeferimento para todos os restantes fundamentos alegados,

concluindo-se pelo deferimento parcial do pedido.”

XX. Em 3 de junho de 2019, por não se conformar com a referida liquidação de IRC (incluindo tributação autónoma e juros compensatórios), a Requerente apresentou o pedido de constituição do Tribunal Arbitral que deu origem ao presente processo - conforme registo no sistema de gestão processual do CAAD.

A2. FACTOS NÃO PROVADOS

Não se provou que as deslocações dos colaboradores das participadas à sede da Requerente sejam sempre efetuadas no interesse da Requerente (artigo 31.º do pedido de pronúncia arbitral (“ppa”), podendo sê-lo, portanto, no interesse das próprias participadas) e que digam sempre respeito ao controlo da gestão e às tarefas de expansão e internacionalização do Grupo (artigo 32.º do ppa) podendo referir-se, de igual forma, à área de serviços intragrupo).

Não se provou que a totalidade dos gastos considerados elegíveis pela Requerente e considerados pela AT como debitáveis estivesse integralmente afeta à prestação de serviços de gestão intragrupo, no sentido de terem sido unicamente consumidos por estes. Provou-se, aliás, ao contrário, que, em geral, os gastos (incluindo os elegíveis) foram suportados pela Requerente tanto no exercício da sua atividade acionista como no da prestação de serviços intragrupo às participadas (ponto EE supra). Não se provou, porém, que o método casuístico adotado pela Requerente para determinar o número de horas despendidas pelos colaboradores com a prestação de serviços intragrupo tenha permitido aferir de forma correta e rigorosa as horas imputáveis àquela prestação.

Com relevo para a decisão não existem outros factos que devam considerar-se não provados.

A3. MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO

Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, em face das soluções plausíveis das questões de direito, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 123.º, n.º 2 do CPPT, 596.º, n.º 1 e 607.º, n.º 3 do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT.

Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja validade terá de ser aferida em relação à concreta matéria de facto consolidada.

No que se refere aos factos provados, a convicção dos árbitros fundou-se essencialmente na análise crítica da prova documental junta aos autos por ambas as Partes e nas posições por estas assumidas em relação aos factos. Foi ainda considerada a prova testemunhal produzida, suportada nos depoimentos de AA, Contabilista Certificado da Requerente e atual Diretor da Contabilidade e Fiscalidade do Grupo (para o qual trabalha desde 2001), e de BB,

Presidente do Conselho Fiscal (também o era à data dos factos).

As duas testemunhas, ouvidas em audiência contraditória, revelaram conhecimento direto dos factos relatados e permitiram a apreensão pelo Tribunal das atividades concretamente desenvolvidas pela Requerente, conforme referenciado em relação aos respetivos factos julgados assentes. Foram, no entanto, identificadas algumas afirmações incorretas, no sentido de favorecimento da posição da Requerente, o que foi ponderado na formação da convicção deste Tribunal, face às ligações existentes. Neste contexto, a primeira testemunha reiterou diversas vezes que a auditoria interna e o controlo de qualidade faziam parte da atividade de acionista da Requerente, o que é contrariado pelo Dossier de Preços de Transferência da Requerente que expressa que estas atividades se inserem nos serviços intragrupo a prestar às participadas, conforme contratos com estas celebrados (página 26 do Dossier).

Acresce referir que apesar de os depoimentos deixarem claro, em consonância com a prova documental, que a Requerente exerce de forma efetiva a atividade de acionista (seja na vertente estratégica de expansão internacional, com o estabelecimento de novas parcerias e a aquisição ou instalação de unidades produtivas em novas jurisdições, seja no controlo da atividade das entidades do Grupo), atividade que consome recursos não despiciendos, a forma de imputação dos gastos às diversas atividades (acionista e de prestação de serviços), revelou fragilidades, pois assenta numa base puramente casuística de informações ad hoc recolhidas em reuniões mensais ou semanais, sem suporte em qualquer sistema de registo de horas/dias ou de contabilidade de gestão (por exemplo, por via de centros de custos), conforme resultou em especial do depoimento da primeira testemunha e foi confirmado no depoimento da segunda. O depoimento da segunda testemunha limitou-se a referir generalidades sobre o sucesso da empresa e a “rota de aprovação das despesas”.

A inquirição, no âmbito do processo arbitral n.º 161/2018-T, das mesmas testemunhas e da inspetora da AT que realizou o procedimento inspetivo, em nada altera ou acrescenta ao acima referido e à convicção formada pela prova produzida nos presentes autos.”

«»

2.2. DE DIREITO

2.2.1. - Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, interposto ao abrigo do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, respeita à decisão arbitral proferida no Proc. nº 765/2020-T - que julgou improcedente o pedido pronúncia arbitral deduzido e julgou procedente o pedido subsidiário e anulou as liquidações de juros compensatórios n.ºs 2020 00000120485 e 2020 00000120485, no valor total de € 59.502,16, sendo que a pretensão formulada visava a anulação da liquidação adicional n.º 2020 8310003174, consubstanciada no documento de compensação n.º 2020 00019091735, referente ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), do período de 2016, no montante total a pagar de € 539.969,59), por se mostrar em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão arbitral proferida no Proc. nº 385/2019-T (decisão arbitral fundamento).

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Como já foi enunciado, o presente recurso tem fundamento na oposição de julgados, impondo-se aferir previamente da verificação dos pressupostos substantivos de que depende o conhecimento do seu mérito. Que são, esquematicamente, os seguintes:

[1.º] que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária – doravante identificado pela sigla “RJAT”);

[2.º] que exista oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma);

[3.º] que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma].

[4.º] que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado (artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos).

Neste ponto, diga-se que apesar do apontado pela Recorrida, temos que a Recorrente, no requerimento que apresentou em 06-09-2022, veio referir ter a decisão arbitral fundamento proferida no processo 43/2021-T transitado em julgado a 13/12/2021, verificando-se nada ter sido suscitado nos presentes autos que o infirme, sendo que se presume tal trânsito nos termos do apontado art. 688º nº 2 do C. Proc. Civil.

Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Analisando:

No âmbito do presente recurso, a Recorrente enuncia como questão decidenda neste âmbito, a matéria de saber se os investimentos em Investigação & Desenvolvimento que beneficiaram do regime do SIFIDE realizados, em 2010 e 2011, pelo Centro Tecnológico, antes de integrar um grupo de sociedades tributado de acordo com o RETGS, podem ser deduzidos à colecta de IRC do Grupo em 2016, apesar de não existir colecta individual daquela sociedade, por esta ter apurado prejuízos fiscais nesse período de tributação de 2016, defendendo depois que existe identidade substancial das situações de facto tratadas nas decisões apontadas nos autos, sendo que as mesmas pronunciaram-se sobre a mesma questão fundamental de Direito e perfilharam soluções opostas, de modo que, não existindo jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre esta matéria, o presente recurso não se mostra prejudicado pelo n.º 3 do artigo 152º do CPTA, conclui a Recorrente no sentido de que estão integralmente preenchidos todos os pressupostos processuais e substanciais para o presente recurso ser admitido, nos termos do ns.º 2 a 5 do artigo 25º do RJAT e do artigo 152º do CPTA, porquanto a Recorrente tem legitimidade para recorrer, o recurso foi tempestivamente apresentado, entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento existe identidade substancial nas situações de facto tratadas em cada uma delas e existe oposição na solução perfilhada nas duas decisões arbitrais sobre a mesma questão fundamental de Direito.

Será assim?

Nesta sequência, o primeiro e decisivo problema que se impõe aqui tratar - e que preclude o tratamento dos demais, como se verá - é, portanto, o de saber se as duas decisões em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico.

E, já adiantamos, que a resposta é negativa.

Desde logo, a decisão arbitral recorrida refere que “A questão que é objecto do processo é a de saber se investimentos em I&D que beneficiam do regime do SIFIDE, efectuados em 2010 e 2011 por uma sociedade (A... CENTRO TECNOLÓGICO), antes de integrar um grupo de sociedades tributado segundo o regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS), podem ser deduzidos à colecta de IRC do grupo, apesar de não existir colecta individual daquela sociedade, por ter apurado prejuízos em 2016. No caso em apreço, houve colecta de IRC do grupo em 2016, mas não colecta correspondente à actividade da A... CENTRO TECNOLÓGICO, que apurou prejuízo fiscal.”

Depois, faz alusão ao regime do SIFIDE “… criado pela Lei n.º 40/2005, 3 de Agosto, e reformulado pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro (art. 133º que aprova o SIFIDE II), tendo sido alterado pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro (art. 211º) e pelo DL n.º 162/2014, de 31 de Outubro (que aprovou o Código Fiscal do Investimento (CFI), integrando o regime do SIFIDE.”, elegendo o art. 4º nºs 1 e 3 da Lei nº 40/2005 e os arts. 70º, 71º, 90º e 120º do CIRC para introduzir a análise sobre a matéria em apreço nos seguintes termos:

“…

O benefício fiscal do SIFIDE traduz-se na dedução à colecta de IRC de uma percentagem das despesas de I&D, sendo o «montante apurado nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência».

Assim, o benefício fiscal do SIFIDE é atribuído e determinado, no essencial, em função do volume de despesas em actividades de investigação e desenvolvimento (I&D), mas é dependente de uma condição, que é a existência de colecta de IRC da empresa que fez as despesas, no ano em que são realizadas as despesas ou nos seis anos seguintes.

Assim, como defende a Autoridade Tributária e Aduaneira, a dimensão do benefício fiscal está, ab initio, dependente da rendibilidade da empresa que faz o investimento.

O artigo 90.º, n.º 2, do CIRC estabelece a ordem das deduções à colecta de IRC, em que se incluem os benefícios fiscais, e o n.º 6 do mesmo artigo estabelece que «quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as deduções referidas no n.º 2 relativas a cada uma das sociedades são efetuadas no montante apurado relativamente ao grupo, nos termos do n.º 1».

Decorre do teor literal do n.º 6 que, nos caso de aplicação do RETGS, apesar de o IRC incidir sobre a colecta do grupo, as deduções de benefícios fiscais não deixam de ser apuradas relativamente «a cada uma das sociedades» do grupo, sendo a única diferença em relação à tributação individual a colecta a que se faz a dedução que passa a ser a do grupo, sobre que incide o IRC.

A alínea b) do n.º 6 do artigo 120.º, ao estabelecer que, nos casos de aplicação do RETGS, «cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante, deve enviar a sua declaração periódica de rendimentos na qual seja determinado o imposto como se aquele regime não fosse aplicável» confirma que a aplicação do RETGS não afasta o apuramento da colecta e do imposto que com base nela seria devido por cada uma das sociedades do grupo.

Neste apuramento do imposto individual que seria devido «se aquele regime não fosse aplicável» entram, necessariamente, os benefícios fiscais que operam por dedução à colecta, pois o imposto que seria devido seria o que resultaria da aplicação da taxa à colecta individual.

O que significa, assim, que, se a empresa que fez o investimento não tivesse qualquer colecta ou tivesse colecta insuficiente para deduzir a totalidade dos benefícios fiscais que operam através de dedução à colecta, não poderia efectuar qualquer dedução dos benefícios fiscais ou só poderia efectuá-la até ao limite da sua colecta.

Da remissão para o artigo 90.º do CIRC que se faz no artigo 4.º do SIFIDE decorre que, quanto a deduções à colecta, a única diferença que advém da aplicação do RETGS em relação à tributação individual das sociedades que integram o grupo é que a dedução se faz à colecta do grupo, o que se justifica por ser a que serve de base à liquidação do imposto.

Mas, as deduções que se fazem à colecta, também neste caso, são as «relativas a cada uma das sociedades» (em que se incluem as deduções individuais da sociedade dominante).

Não há, assim, nesta leitura do artigo 4.º do SIFIDE e dos artigos 90.º e 120.º do CIRC, qualquer lacuna de regulamentação quanto à aplicação SIFIDE aos grupos de sociedades, quer os investimentos sejam realizados por sociedades que já integram o grupo, quer o sejam por sociedades que os realizaram antes de o integrarem: em qualquer dos casos, determinam-se os benefícios fiscais relativos «a cada uma das sociedades», nos termos da alínea b) do n.º 6 do artigo 120.º do CIRC e são esses benefícios fiscais que são deduzidos à colecta do grupo, nos termos dos n.ºs 2 e 6 do artigo 90.º.

É este o regime geral de dedução de benefícios fiscais no âmbito da tributação dos grupos de sociedades, pelo que não existe a anómala opção legislativa pela falta de regulamentação geral de uma situação carecida de regulamentação alegada pela Requerente.

Esta interpretação, que decorre do teor literal destas normas, está em perfeita sintonia com a opção legislativa de fazer depender a concretização do benefício fiscal da rendibilidade da empresa que faz os investimentos e não da rendibilidade o grupo e com a intenção de possibilitar «a dedução à colecta do IRC para empresas que apostam em I&D (capacidade de investigação e desenvolvimento)», declarada no Relatório do Orçamento do Estado para 2011.

Os regimes dos prejuízos fiscais e da derrama municipal no âmbito do RETGS não têm qualquer relevância nesta esta situação de dedução de benefícios fiscais, que está especialmente regulada nos n.ºs 2 e 6 do artigo 90.º do CIRC. Por outro lado, se é certo que, como afirma a Requerente, «o regime de RETGS assenta numa lógica de tributação agregada segundo a qual o grupo societário é tributado, para efeitos de IRC, pelo seu resultado agregado, como se de uma só entidade se tratasse», esse tratamento fiscal unitário não é absoluto, como resulta das normas dos artigos 90..º, n.º 6 e 120.º, n.º 6, alínea b) do CIRC.

Os regimes que estão especialmente previstos para os benefícios fiscais de dedução por lucros retidos e reinvestidos no artigo 29.º, n.º 5, do CFI, e para o crédito fiscal extraordinário ao investimento (...), no artigo 3.º, n.º 5, da Lei n.º 49/2013, de 16 de Julho, não são aplicáveis ao SIFIDE, mas confirmam que, nos casos de aplicação do RETGS, os benefícios fiscais dependem da «coleta que seria apurada pela sociedade que realizou as despesas elegíveis, caso não se aplicasse o regime especial de tributação de grupos de sociedades». A previsão destas normas especiais explica-se por os regimes que delas decorrem não serem totalmente idênticos ao que resulta do artigo 90.º do CIRC, pois prevê-se naqueles regimes especiais, para a além do limite quantitativo determinado com base na colecta da sociedade cuja actividade gerou o benefício fiscal, um outro limite quantitativo derivado da colecta do grupo, não previsto no CIRC. …”

Em conclusão, e no que ora interessa, a decisão arbitral recorrida considerou que, não se prevendo na lei qualquer alteração do montante e condições de atribuição do benefício fiscal nos casos em que a empresa que fez as despesas integrar um grupo de sociedades, mantém-se o benefício fiscal adquirido, nos termos em que o foi, isto é, sujeito à condição de existir colecta de IRC da empresa que fez as despesas, dentro do período aplicável, como decorre do n.º 6 do artigo 90.º do CIRC, na medida em que não há suporte legal para que a condição a que está sujeito o benefício fiscal de existir colecta de IRC da empresa que faz os investimentos elegíveis seja modificada nos casos de ser aplicado o RETGS, deixando a condição de ser a existência de colecta da empresa que fez as despesas de investimento para passar a ser a existência de colecta do grupo.

Por seu lado, a decisão arbitral fundamento identificou as questões a apreciar nos seguintes termos:

“…

(a) À desconsideração de gastos deduzidos fiscalmente, em aplicação do artigo 23.º do Código do IRC e das regras sobre a repartição do ónus da prova contempladas nos artigos 74.º e 75.º da LGT;

(b) À aplicação do princípio de plena concorrência, ao abrigo do artigo 63.º do Código do IRC, e, em caso de fundada dúvida, à eventual aplicação do disposto no artigo 100.º, n.º 1 do CPPT;

(c) À qualificação de determinados encargos como despesas de representação, em conformidade com o disposto no artigo 88.º, n.º 7 do Código do IRC;

(d) À dedução à coleta do Grupo abrangido pelo RETGS, na hipótese de procedência das correções impugnadas, do saldo do benefício fiscal do SIFIDE, originado numa sociedade do Grupo em exercício anterior ao do início de aplicação daquele regime, com fundamento no preceituado no artigo 90.º, n.º 1, alínea c) e n.º 6 do

Código do IRC;

(e) À liquidação de juros compensatórios. …”.

Ora, quando deparou com a matéria do saldo de benefício fiscal a deduzir (SIFIDE), a decisão arbitral fundamento ponderou que:

“…

A título subsidiário, i.e., na hipótese de manutenção da liquidação de IRC aqui impugnada e na correspondente medida, a Requerente peticiona a sua anulação por não ter sido deduzido, até à concorrência da coleta “corrigida”, o benefício fiscal do SIFIDE no montante de € 192.222,63.

Interessa a este respeito notar que em sede de reclamação graciosa a AT reconheceu a validade do invocado saldo de € 192.222,63 e deferiu a sua utilização parcial, pelo valor de € 90.997,82 na esfera do Grupo, no exercício de 2014, pelo que apenas se suscita a questão no tocante ao valor remanescente.

Contudo, a liquidação de IRC e tributações autónomas é, pelas razões acima descritas, anulável na íntegra, não gerando uma coleta corrigida à qual possa ser abatido o saldo do SIFIDE, pelo que fica prejudicada a respetiva apreciação.

Em qualquer caso, sempre se dirá que não é de sufragar a tese da Requerida segundo a qual os benefícios obtidos em períodos de tributação anteriores ao do início de aplicação do RETGS só poderiam ser deduzidos ao lucro tributável do Grupo “até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitam” numa colagem ao regime do reporte dos prejuízos fiscais a que se refere o artigo 71.º, n.º 1, alínea a) do Código do IRC. Por um lado, tal interpretação subverte o princípio geral de dedução que se retira do artigo 90.º, n.º 6 deste Código e, por outro lado, as duas situações (benefícios fiscais e prejuízos fiscais) não comungam de idênticas propriedades e parâmetros de valoração jurídica, conforme salientado na decisão arbitral do processo do CAAD n.º 482/2019-T, de 26 de março.

Assim como, se existisse coleta gerada por tributações autónomas, o benefício do SIFIDE poderia ser deduzido até à sua concorrência, uma vez que só a partir do ano 2016 passou a existir norma legal que afasta essa possibilidade (artigo 88.º, n.º 21 do Código do IRC). Neste âmbito, acompanha-se a fundamentação da decisão do processo arbitral do CAAD n.º 312/2018-T, de 26 de novembro de 2018, no sentido afirmativo, da dedutibilidade do SIFIDE à coleta de IRC originada em tributações autónomas (até 2016).

No entanto, como acima assinalado, a anulação in totum da liquidação de IRC relativa ao exercício de 2014, incluindo tributações autónomas, implica que não haja coleta adicional corrigida à qual possa ser deduzido (até à respetiva concorrência) o saldo do benefício fiscal do SIFIDE. …”

Do confronto entre os acórdãos arbitrais, o recorrido e o fundamento, verificamos que, apesar da inegável identidade das situações nele tratadas - em ambos estava em causa a possibilidade de deduzir à colecta de IRC do grupo o benefício fiscal do SIFIDE relativos a períodos de tributação antes do início da aplicação do RETGS, só no primeiro (decisão arbitral recorrida) foi expressamente decidida a questão em apreço.

Na verdade, só no acórdão recorrido se afrontou e decidiu expressamente essa questão, decidindo-se que, não se prevendo na lei qualquer alteração do montante e condições de atribuição do benefício fiscal nos casos em que a empresa que fez as despesas integrar um grupo de sociedades, mantém-se o benefício fiscal adquirido, nos termos em que o foi, isto é, sujeito à condição de existir colecta de IRC da empresa que fez as despesas, dentro do período aplicável, como decorre do n.º 6 do artigo 90.º do CIRC, na medida em que não há suporte legal para que a condição a que está sujeito o benefício fiscal de existir colecta de IRC da empresa que faz os investimentos elegíveis seja modificada nos casos de ser aplicado o RETGS, deixando a condição de ser a existência de colecta da empresa que fez as despesas de investimento para passar a ser a existência de colecta do grupo, o que conduziu à improcedência do pedido formulado pela ali Requerente.

Por seu turno, na decisão arbitral fundamento, apesar de enunciada como questão a tratar, no momento em que encarou tal matéria, foi entendido que a liquidação de IRC e tributações autónomas era, pelas razões antes analisadas, anulável na íntegra, não gerando uma colecta corrigida à qual possa ser abatido o saldo do SIFIDE, pelo que fica prejudicada a respectiva apreciação.

Como este Supremo Tribunal tem vindo a dizer, a contradição relevante exige que se tenha perfilhado, nas decisões em confronto, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Na resposta ao parecer do Ministério Público, a Recorrente reclama que a decisão apreciou a questão material aqui em apreço num capítulo autónomo (6) da sua motivação e diz que «não é de sufragar a tese da Requerida», o que significa que chegou a haver uma análise da fundamentação aduzida pela AT, bem como da própria questão em si e o facto de a Decisão Fundamento ter concluído que, no caso concreto, não haveria colecta adicional corrigida [do Grupo] à qual se pudesse deduzir o saldo do benefício fiscal do SIFIDE, não significa que não tenha apreciado sobre a questão aqui em causa, sufragando a tese da ali Recorrente.

Não é assim.

Na verdade, reiteramos, se é certo que em ambos as decisões em confronto deparamos com a enunciação da mesma questão, a sua apreciação só foi expressamente enfrentada, e decidida, no acórdão arbitral recorrido, sendo que, mesmo que se possa admitir que a decisão arbitral fundamento possa ter incorporado um entendimento que não se conforme com (e, até, que divirja) aquele que foi enunciado e aplicado na decisão arbitral recorrida, tal entendimento funciona apenas como um obiter dictum, pois que, como foi enunciado, a apreciação desta questão ficou prejudicada, na medida em que a liquidação de IRC e tributações autónomas era, pelas razões antes analisadas, anulável na íntegra, não gerando uma colecta corrigida à qual possa ser abatido o saldo do SIFIDE.

Ora, como é óbvio, se a apreciação da questão ficou prejudicada, tal significa que não existe decisão sobre a mesma, independentemente de se ter entendido fazer consignar a posição do colectivo sobre aquela matéria no sentido de se afastar do exposto pela Requerida, caminhando no sentido do exposto pela ali Requerente.

Ora, este tipo de pronúncia, tal como a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral não é suficiente para que este Supremo Tribunal seja chamado a intervir em sede de uniformização de jurisprudência, o que bem se compreende, uma vez que não existe uma decisão correspondente à ponderação, pelo Tribunal, das várias soluções plausíveis da mesma questão, não assegurando que esta questão foi enfrentada e decidida, realidade que tem de ter efectiva expressão no dispositivo da decisão em apreço, não bastando o mero exercício intelectual no sentido de deixar ou adiantar a posição do decisor em relação a matéria que, em função das circunstâncias, deixou de ter interesse para a sorte dos autos.

As decisões implícitas ou subentendidas não podem, pois, servir de referência para a comparação com outra decisão para efeitos de verificar se existem decisões contraditórias enquanto requisito da admissibilidade do recurso previsto no art. 25.º do RJAT e no art. 152.º do CPTA.

Consequentemente, não pode afirmar-se a existência de contradição de julgados, o que determina a inadmissibilidade do recurso por falta de verificação desse indispensável requisito.

O conhecimento do mérito do recurso, na medida em que este tem na sua base a oposição de julgados e tem como objectivo fundamental a uniformização de jurisprudência exigiria a demonstração de que os acórdãos em presença, relativamente ao mesmo fundamento de direito, perfilharam soluções opostas. Eventual erro de julgamento da decisão arbitral recorrida só poderia ser sindicado por este Supremo Tribunal caso o recurso passasse a primeira fase, qual seja a da verificação dos requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

Razão porque se decide não tomar conhecimento do mérito do recurso.

3. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000, ponderados o desempenho processual das partes e a menor complexidade deste recurso, tendo ainda presente que o respectivo conhecimento ficou a montante, no sentido de que não passou da análise dos requisitos de admissibilidade do recurso.

Notifique-se. D.N

Comunique ao CAAD.

Lisboa, 22 de Março de 2023. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.