030/23.4BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- Constitui pressuposto da apreciação do mérito do recurso a que alude o artigo 25.º, n.º 2 do RJAT que a decisão arbitral recorrida esteja em oposição com outra decisão arbitral ou acórdão de tribunal superior quanto à «mesma questão fundamental de direito»;

II- Não há oposição quanto à mesma questão fundamental de direito se os acórdãos em confronto decidiram se tinha caducado o direito à aplicação da CGAA com base na diferente configuração que deram às operações analisadas e dela decorreu que, num caso, fosse entendido que a operação foi concluída no âmbito da lei antiga e, no outro caso, no âmbito da lei nova.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

BB, NIF ...68 e sua mulher CC, NIF ...92, com domicílio indicado na ..., ... ...;

AA, NIF ...14, e sua mulher DD, NIF ...50, com domicílio indicado na Rua ..., ... ..., ...;

EE, NIF ...11, e sua mulher FF, NIF ...50, com domicílio indicado na Rua ..., ... ..., ...;

GG, NIF ...84, e sua mulher HH, NIF ...92, com domicílio indicado na Rua ..., ... ...; e

II, NIF ...06 e sua mulher JJ, NIF ...76, com domicílio indicado na Rua ..., ..., ..., ...;

vieram, nos termos do n.º 2 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro [doravante “RJAT”] e do artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos [“CPTA”], interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão arbitral proferido em 3 de janeiro de 2023 no processo n.º 44/2022-T, do Centro de Arbitragem Administrativa [“CAAD”], que julgou totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral que apresentaram com vista à declaração de ilegalidade da parte do valor liquidado em consequência da aplicação da cláusula geral anti-abuso [“CGAA”] e que integra os seguintes atos tributários de liquidação oficiosa de imposto sobre o rendimento de pessoas singulares [“IRS”]:

a. Liquidação oficiosa de IRS de 2016 n.º 2020 5005681104 de 25/11/2020, no valor de € 419.343,94 e liquidação oficiosa de juros n.º 2020 00000193896, de 27/11/2020, no valor de € 48.635,61, a que corresponde o acerto de contas n.º 2020 00007629522, de 27/11/2020, no valor final de € 398.635,61, processada em nome dos primeiros sujeitos passivos;

b. Liquidação oficiosa de IRS de 2016 n.º 2020 5005681107 de 25/11/2020, no valor de € 694.030,96 e liquidação oficiosa de juros n.º 2020 00000193904, de 27/11/2020, no valor de € 82.200,70, a que corresponde o acerto de contas n.º 2020 00007629536, de 27/11/2020, no valor final de € 673.281,46, processada em nome dos segundos sujeitos passivos;

c. Liquidação oficiosa de IRS de 2017 n.º 2020 5005682041 de 27/11/2020, no valor de € 184.120,81 e liquidação oficiosa de juros n.º 2020 00000198181, de 09/12/2020, no valor de € 10.738,96, a que corresponde o acerto de contas n.º 2020 00026061454, de 09/12/2020, no valor final de € 119.258,37, processada em nome dos segundos sujeitos passivos;

d. Liquidação oficiosa de IRS de 2016 n.º 2020 5005681106 de 25/11/2020, no valor de € 684.074,45 e liquidação oficiosa de juros n.º 2020 00000193903, de 27/11/2020, no valor de € 82.244,63, a que corresponde o acerto de contas n.º 2020 00007629535, de 27/11/2020, no valor final de € 673.641,23, processada em nome dos terceiros sujeitos passivos;

e. Liquidação oficiosa de IRS de 2017 n.º 2020 5005682040 de 27/11/2020, no valor de € 111.466,79e liquidação oficiosa de juros n.º 2020 00000198180, de 09/12/2020, no valor de € 9.199,27, a que corresponde o acerto de contas n.º 2020 00008038421, de 09/12/2020, no valor final de € 102.159,85, processada em nome dos terceiros sujeitos passivos;

f. Liquidação oficiosa de IRS de 2016 n.º 2020 5005681105 de 25/11/2020, no valor de € 672.207,32 e liquidação oficiosa de juros n.º 2020 00000193902, de 27/11/2020, no valor de € 80.865,53, a que corresponde o acerto de contas n.º 2020 00007629534, de 27/11/2020, no valor final de € 662.804,10, processada em nome dos quartos sujeitos passivos;

g. Liquidação oficiosa de IRS de 2017 n.º 2020 5005682039 de 27/11/2020, no valor de € 107.938,94 e liquidação oficiosa de juros n.º 2020 00000198179, de 09/12/2020, no valor de € 9.244,20, a que corresponde o acerto de contas n.º 2020 00008038420, de 09/12/2020, no valor final de € 102.762,55, processada em nome dos quartos sujeitos passivos;

h. Liquidação oficiosa de IRS de 2016 n.º 2020 5005681529 de 27/11/2020, no valor de € 697.926,53 e liquidação oficiosa de juros n.º 2020 00000198079, de 09/12/2020, no valor de € 81.835,52, a que corresponde o acerto de contas n.º 2020 00008038327, de 09/12/2020, no valor final de € 6668.441,35, processada em nome dos quintos sujeitos passivos;

i. Liquidação oficiosa de IRS de 2017 n.º 2020 5005682062 de 27/11/2020, no valor de € 134.981,80 e liquidação oficiosa de juros n.º 2020 00000198177, de 09/12/2020, no valor de € 9.045,14, a que corresponde o acerto de contas n.º 2020 00008038418, de 09/12/2020, no valor final de € 100.045,14, processada em nome dos quintos sujeitos passivos;

invocando oposição entre o ali decidido e o acórdão arbitral proferido no âmbito do processo n.º 235/2018-T, também do CAAD.

Com a interposição do recurso apresentaram alegações e formularam as conclusões que a seguir se transcrevem:

«(…)

A) Nas duas decisões arbitrais em oposição foi apreciada a mesma questão de direito, a da caducidade do direito à invocação da Cláusula Geral Antiabuso, tendo a decisão arbitral recorrida (processo n.º 44/2022-T concluído de forma que contradiz frontalmente o decidido na decisão arbitral fundamento (processo n.º 235/2018-T).

B) Estão em causa, em ambos os processos arbitrais, negócios (cessão de participações sociais que gerou um crédito a favor dos Requerentes), tidos pela AT como fiscalmente abusivos, que tiveram lugar antes da entrada em vigor da alteração operada no artigo 63.º do CPPT pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro. Negócios esses devidamente comunicados à AT e que envolveram pagamentos parciais, também devidamente registados, em anos anteriores e em anos posteriores a tal alteração legislativa.

C) Mais em concreto, a questão de direito que se colocou em ambas as decisões arbitrais era a de saber se ocorreu a caducidade do direito da AT a invocar em 2019 (decisão recorrida) e 2017 (decisão fundamento), a CGAA, declarando serem fiscalmente abusivos negócios realizados em 2005 e 2006 (venda de participação sociais), com o intuito de assim ter fundamento para efetuar liquidações adicionais de IRS, relativas a pagamentos parciais, decorrentes de tais negócios, efetuados em 2016 e 2017 (decisão recorrida) e 2013 a 2015 (decisão fundamento)

D) Esta questão fundamental de direito foi decidida em sentido divergente nas decisões arbitrais aqui invocadas.

E) Na decisão recorrida (processo n.º 44/2022-T), o Tribunal Arbitral (com voto de vencido) entendeu que, pela aplicação da doutrina “step by step transactions”, o facto a ter em conta para efeitos de cômputo do termo do prazo de caducidade não corresponde à alienação das participações sociais ocorridas em 26 de Dezembro de 2005 (negócio da venda das ações), mas sim ao dos pagamentos feitos por conta do reembolso do crédito gerado e que concretiza a obtenção da vantagem fiscal (p. 46 da referida decisão arbitral).

F) Na decisão fundamento (processo n.º 235/2018-T), o Tribunal Arbitral entendeu que o facto a ter em conta para efeitos de cômputo do termo do prazo de caducidade corresponde ao da alienação das participações sociais ocorridas em 25 de Outubro de 2006 (negócio da venda das ações) por ter sido este o negócio que, gerando as correspondentes dívidas, criou, sem mais, as condições para virem a ser usufruídas as vantagens fiscais, pois sobre o seu reembolso de dívidas não incide tributação. Entendeu-se aqui que a dou e ter aplicação, para efeitos de apurar a caducidade, quando um negócio, só por si, não tem a potencialidade de criar as condições para obtenção de vantagens fiscais, o que não é manifestamente o caso.

G) Verifica-se, assim, uma identidade das situações de facto subjacentes às duas decisões em conflito, podendo-se estabelecer uma comparação que permite concluir que relativamente à mesma questão de direito existem soluções opostas.

H) Está em causa exatamente o mesmo negócio (que a AT considerou abusivo): alienação de participações sociais que os Requerentes (Comendador BB e seus filhos) detinham pessoalmente nas sociedades do grupo A..., geradora de um crédito a favor destes, o qual vai sendo gradualmente pago ao longo de vários anos.

I) A decisão recorrida (processo n.º 44/2022-T) e a decisão fundamento (processo n.º 235/2018-T) divergem, quanto à mesma questão fundamental de direito (caducidade do direito à aplicação da CGAA) e com base na mesma factualidade, nos seguintes pontos ou quanto às seguintes questões:

· Qual o facto jurídico determinante (negócio relevante) para efeitos de início de contagem do prazo existente para a instauração do procedimento de aplicação da CGAA: data da celebração do negócio de alienação das participações sociais (2006), que gerou a existência de um crédito a favor dos Requerentes (decisão fundamento) OU cada uma das datas em que foram efetuados pagamentos (no caso, 2016 e 2017), por conta do reembolso do mencionado crédito é efetuado (decisão recorrida).

· Qual a lei aplicável para efeitos de contagem do prazo para a instauração do procedimento de aplicação da CGAA: Prazo de 3 anos previsto no artigo 63.º, n.º 3 do CPPT (em vigor à data em que se realizou o negócio de venda das participações sociais), contado da realização do negócio objeto de aplicação das disposições antiabuso (2006) ou da data em que foi efetuado o primeiro pagamento do crédito gerado (2006) OU prazo geral de 4 anos previsto no artigo 45.º, n.º 1 da LGT para a caducidade do direito à liquidação, contado de cada uma das datas em que foram efetuados pagamentos do crédito gerado (no caso, 2016 e 2017).

J) Os Recorrentes subscrevem, na íntegra, a posição assumida na decisão fundamento e no voto de vencido constante da decisão recorrida, a qual se pode resumir da forma seguinte:

· relativamente a negócios, considerados abusivos, praticados antes da entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro (da alteração ao texto do art.º 63.º do CPPT), o procedimento próprio para a aplicação da CGAA só poderia ser aberto no prazo de 3 anos após a realização do ato ou da celebração do negócio jurídico objeto da aplicação da CGAA.

· no caso concreto, quando a lei nova entrou em vigor (extinguindo prazo especial de caducidade do direito à invocação da CGAA, o qual era, indiscutivelmente, contado da data da realização do negócio abusivo) a caducidade já estava consumada, perante o disposto na lei anterior.

· o momento a tomar em consideração para efeitos de aplicação da CGAA tem de ser aquele em que ocorreu o negócio da venda de ações (26 de dezembro de 2005), pois é neste momento que se gera o crédito a ser pago aos Requerentes (ou seja, no entender da AT, o direito a receber dividendos

K) A posição que fez vencimento na decisão recorrida aplica retroativamente a lei nova (melhor, determinada interpretação da lei nova), o que é constitucionalmente inadmissível (por violação do disposto no artigo 103.º, n.º 3 da CRP) por estar em causa uma redução de uma garantia dos contribuintes (o direito à caducidade).

L) Pelo que, na procedência do presente recurso, deve a decisão arbitral recorrida (processo n.º 44/2022-T) ser revogada e substituída por outra que declare procedente o pedido de anulação total das liquidações em causa por ter ocorrido a caducidade do direito à invocação da CGAA em que se fundamentam.».

O recurso foi liminarmente admitido e foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

A Recorrida apresentou contra-alegações, que condensou nas seguintes conclusões:

«(…)

a) Vem interposto o presente recurso com fundamento no facto da decisão proferida no processo arbitral nº 44/2022-T (decisão recorrida) estar em oposição com a decisão proferida no processo arbitral nº 235/2018-T (decisão fundamento), porquanto, alegadamente, em ambas as decisões foi apreciada a mesma questão de direito, ou seja, a caducidade do direito à invocação da CGAA, assente em idêntica matéria fáctica, já que se trata do mesmo negócio;

b) Sucede que, ainda que em ambos os casos tenha sido analisada a caducidade do direito à liquidação, a questão de direito não é a mesma, porquanto a apreciação jurídica do tema, efetuada na decisão recorrida e na decisão fundamento, assentou em matéria de facto distinta, em pressupostos de facto distintos que levaram a julgamentos diferentes – e, por esta razão, atenta a jurisprudência assente do Supremo Tribunal administrativo e o regime previsto nos artºs 27º, alínea b) do ETAF, 284º do CPPT e 152º do CPTA não estão verificados os requisitos para a admissibilidade do recurso;

c) Aliás, a essa conclusão chegou já o Supremo Tribunal Administrativo, ao apreciar o recurso para uniformização de jurisprudência apresentado por dois dos ora Recorrentes, sobre a mesma matéria de facto - Recurso 22/20.5BALSB – em que a aí decisão recorrida (Procº 317/2019-T) é exactamente aquela em que a decisão recorrida aqui visada se suporta e a decisão fundamento (Proc.º 235/2018-T) é a que é invocada também nos presentes autos;

d) Com efeito, na decisão recorrida, a caducidade do direito à liquidação (caducidade do direito para a aplicação da cláusula geral anti-abuso) assentou numa interpretação da norma anti-abuso no quadro de um esquema negocial, elisivo (“step by step transactions”/step transactions doctrine), que, sob a aparência de um retorno do crédito resultante da venda de participações sociais, visou dissimular uma distribuição de rendimentos, concluindo-se que o computo do prazo para a aplicação da clausula geral anti-abuso se iniciou com o acréscimo patrimonial decorrente desses actos, ou seja, com os respetivos pagamentos, os quais tiveram lugar em 2016 e 2017, iniciando-se a contagem do prazo, respetivamente, em 1/1/2017 e 1/1/2018 – não tendo, portanto, caducado o direito à liquidação quando os Recorrentes foram notificados da liquidação adicional em 2020;

e) Por seu turno, na decisão fundamento a caducidade do direito à liquidação é apreciada na exclusiva perspetiva civilística de que se está perante um negócio de venda de participações sociais, cujos efeitos são reportados, indistintamente, à data desse negócio, no caso, a 2006, incluindo os efeitos decorrentes da criação das condições para que os Recorrentes obtivessem vantagens fiscais. E, neste pressuposto, aquando da liquidação adicional notificada em 2020, havia já caducado o direito à liquidação (adicional, com fundamento na cláusula geral anti-abuso);

f) As decisões em confronto não assentaram nos mesmos pressupostos de facto e, portanto, não está, desde logo, verificado o requisito de admissibilidade do recurso que determina a existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;

g) Ainda assim, e sem preceder, sempre se diga que a decisão recorrida é aquela que fez a melhor aplicação do Direito aos factos;

h) É que, ao contrário do entendimento preconizado na decisão fundamento, a alienação das participações sociais, enquanto tal, não consubstancia um meio fraudulento ou um abuso de formas jurídicas e, portanto, nunca o negócio da venda pode constituir um marco temporal para aferir do termo de caducidade da liquidação;

i) O ato fraudulento é o esquema negocial a que os Recorrentes lançaram mão para dissimular o pagamento de dividendos através de um aparente retorno de crédito devido pela mencionada alienação das participações sociais, com o propósito essencial de elisão fiscal e, portanto, será o momento desse ou desses pagamentos que concretiza a obtenção da vantagem fiscal e determina o computo do prazo de caducidade da liquidação;

j) Aliás, no mesmo sentido, foi proferido acórdão em 15/02/2011 pelo TCA Sul, no Proc.º 04255/10.

Rematou as sobreditas conclusões dizendo que «i) Não deve o presente recurso ser admitido por não estarem verificados os requisitos para a sua admissibilidade, ou se assim se não entender, e sem preceder, ii) Deve ser mantida a decisão recorrida, porquanto é esta a que faz a melhor aplicação do Direito aos factos».

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e lavrou douto parecer, tendo concluído que não se mostram reunidos os requisitos para o conhecimento do mérito do presente recurso.

Tendo as partes sido notificadas do conteúdo do douto parecer a que alude o parágrafo anterior, nenhuma delas respondeu.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. Dos fundamentos de facto

2.1. A decisão arbitral recorrida relevou e deu como provados os factos que a seguir se transcrevem parcialmente [não são reproduzidos os quadros que, no original, foram inseridos nos factos adiante designados sob as alíneas “l)”, “n)”, “u)”, “dd)”, “nn)”, “qq)”, “ss)”, “xx)”, “ccc)”, “www)”, “xxx)” e “yyy”]:

«(...)

a) BB e CC são casados e constituem um agregado familiar para efeitos de IRS;

b) DD, GG, JJ e FF são filhos de BB e de CC;

c) DD e AA são casados e constituem um agregado familiar para efeitos de IRS;

d) GG e HH são casados e constituem um agregado familiar para efeitos de IRS;

e) FF e EE são casados e constituem um agregado familiar para efeitos de IRS;

f) JJ e II são casados e constituem um agregado familiar para efeitos de IRS;

g) Em 31 de Dezembro de 1993, a sociedade A... SGPS, S.A. (“A... SGPS”) foi constituída com o capital social de € 11.057.395,00, representado por 2.211.479 acções com o valor nominal de € 5,00 cada, tendo como objecto a “gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta do exercício de actividades económicas”;

h) A constituição da A... SGPS inseriu-se na reorganização da estrutura do Grupo A..., passando esta a ser a holding de topo do grupo;

i) A reorganização do Grupo A... incluiu a constituição, em 1993, da B... Holding, SGPS, S.A., que passou a ser a sub-holding de controlo de todas as sociedades com actividade comercial;

j) Em 1 de Janeiro de 2005, a A... SGPS mantinha um capital social de € 11.057.395,00, detido pela seguinte estrutura accionista:

- BB: 55% do capital social;

- CC: 9% do capital social;

- II: 7% do capital social;

- JJ: 2% do capital social;

- GG: 9% do capital social;

- DD.: 9% do capital social;

- FF: 9% do capital social;

k) Em 26 de Dezembro de 2005, BB e CC alienaram a participação de 64% que tinham no capital social da A... SGPS: uma parcela de 60% foi alienada à sociedade A... Imobiliária Sociedade de Gestão de Bens Imobiliários, Lda., (“A... IMOBILIÁRIA”) e uma parcela de 4% foi alienada em partes iguais aos filhos de ambos identificados em b);

l) O preço de venda por acção das participações referidas em k) foi fixado em € 24,83, o que perfez um total de € 35.138.151,00, conforme se resume no seguinte quadro: (…)

m) BB e CC mantiveram uma participação indirecta no capital social da A... SGPS, até 30 de Junho de 2016, por conta da participação de 2,4 % detida na A... IMOBILIÁRIA;

n) Em 26 de Dezembro de 2005, para além da participação social referida em k), BB e CC alienaram ainda à A... IMOBILIÁRIA, pelo montante total de € 5.659.333,00, participações representativas de 6,40% do capital social de outras 6 sociedades do Grupo A... (C..., S.A., D..., S.A., A... Indústria, S.A., B... Holding SGPS, S.A., A... España S.A. e A... Moçambique SARL), tal como evidenciado no seguinte quadro: (…)

o) O preço de venda das acções referidas em k) e em n), foi determinado com base no valor contabilístico (capitais próprios) das sociedades em causa;

p) Em 10 de Março de 2006, BB e CC comunicaram à AT, nos termos previstos no artigo 138.º do Código do IRS, as alienações das acções ocorridas no exercício de 2005;

q) Em 29 de Dezembro de 2005, II e JJ alienaram, pelo preço de € 5.490.285,35, correspondente a € 24,83 por acção, a participação de 10% que tinham no capital social da A... SGPS, representada por 221.148 acções, à sociedade Investimentos Imobiliários E..., Lda. (“E...”) por eles detida;

r) Em 25 de Outubro de 2006, GG alienou, pelo preço de € 5.490.285,35, correspondente a € 24,83 por acção, a participação de 10% que tinha no capital social da A... SGPS, representada por 221.148 acções, à sociedade F..., SGPS, Lda. (“F...”), por ele detida em conjunto com HH;

s) Em 25 de Outubro de 2006, DD alienou, pelo preço de € 5.490.285,35, correspondente a € 24,83 por acção, a participação de 10% que tinha no capital social da A... SGPS, representada por 221.148 acções, à sociedade G... Gestão e Participações, SGPS, Lda., (“G...”), por ela detida em conjunto com AA;

t) Em 25 de Outubro de 2006, FF, alienou, pelo preço de € 5.490.285,35, correspondente a € 24,83 por acção, a participação de 10% que tinha no capital social da A... SGPS, representada por 221.148 acções, à sociedade G... Gestão e Participações, SGPS, Lda. (“G...”), por ela detida em conjunto com AA;

u) As operações referidas em q), r), s) e t), sintetizam-se no seguinte quadro: (…)

v) As sociedades adquirentes referidas em q), r), s) e t), registaram contabilisticamente um débito para com os alienantes ali referidos, no valor correspondente ao preço de venda;

w) Pela alienação das acções referidas em q), r), s) e t), nada ficou determinado quanto ao pagamento do preço pelas sociedades adquirentes;

x) Em 25 de Fevereiro de 2016, foi deliberado em Assembleia Geral um aumento de capital da A... SGPS, no valor de € 3.472.240,00, com emissão de 694.448 novas acções no valor nominal de € 5,00 cada, a realizar mediante entradas em espécie de quatro novos accionistas: JJ, GG, DD e FF;

y) As entradas em espécie referidas na alínea anterior consistiam na entrega de 4.115 acções representativas de parte do capital social da sociedade B... Holding, SGPS, S.A., às quais foi atribuído um valor de € 868.060,00, de que cada um deles era titular;

z) Em 19 de Julho de 2016, foi rectificada a deliberação da Assembleia Geral referida em x) e y), reduzindo-se o aumento de capital aí descrito para o montante de € 193.540,00, com a emissão de 38.708 novas acções, no valor nominal de € 5,00 cada, a realizar mediante entradas em espécies dos mesmos quatro novos accionistas com as mencionadas 4.115 acções da sociedade W... Holding, SGPS, SA, de que cada um deles era titular;

aa) A partir de 19 de Julho de 2016, a A... SGPS passou a ter um capital social de € 11.250.935,00 dividido em 2.250.287 acções no valor nominal de € 5,00 cada;

bb) Em 21 de Outubro de 2016, foi deliberado em Assembleia Geral um novo aumento de capital da A... SGPS, no valor de € 137.040,00, com a emissão de 27.408 novas acções no valor nominal de € 5,00 cada, realizado através de entradas em dinheiro por parte dos accionistas E..., F..., G... e H...;

cc) Em função do aumento de capital realizado na alínea anterior, a A... SGPS passou a ter um capital social de € 11.387.975,00, dividido em 2.277.595 acções no valor nominal de € 5,00 cada;

dd) A partir de 21 de Outubro de 2016 a estrutura accionista da A... SGPS passou a ser a seguinte: (…)

ee) Entre 2006 e 2022 o conselho de administração da A... SGPS foi composto por:

- Presidente: BB;

- Vogal: GG;

- Vogal: II;

- Vogal: AA;

- Vogal: EE;

ff) A sociedade fica obrigada “Com a assinatura: a) do presidente do conselho de administração; ou: b) de dois administradores, ou: c)- de um administrador delegado, dentro dos limites fixados pelo conselho de administração, ou: d) de qualquer mandatário, nos limites do mandato conferido; 2.- Os documentos de mero expediente poderão ser assinados por qualquer administrador ou mandatário. Estrutura da administração: Compete a um conselho de administração composto por três ou cinco membros, eleitos em assembleia geral, que fixará o número de administradores e designará o presidente.- O conselho de administração poderá delegar a gestão corrente da sociedade em um ou mais administradores, fixando em acta os limites dessa delegação”;

gg) Em 4 de Maio de 1999, foi constituída a sociedade A... IMOBILIÁRIA – SOCIEDADE DE GESTÃO DE BENS IMOBILIÁRIOS, LDA. (“A... IMOBILIÁRIA”), com o objecto social de “Compra e Venda de Propriedades, Construção de Imóveis e Gestão de Patrimónios”, que actualmente corresponde a “Compra e venda de propriedades, construção de imóveis, gestão de patrimónios e de imóveis próprios e exploração de serviços de restauração”;

hh) A A... IMOBILIÁRIA foi constituída com o capital social de € 100.000,00, dividido em 6 quotas com o valor nominal de € 5,00 cada, detido pela seguinte estrutura accionista:

- BB: 88,75% do capital social;

- CC: 2,25% do capital social;

- JJ: 2,25% do capital social;

- GG: 2,25% do capital social;

- DD: 2,25% do capital social;

- FF: 2,25% do capital social;

ii) Em 26 de Dezembro de 2005 foram realizadas as operações descritas em k) e n), onde a A... IMOBILIÁRIA adquiriu participações sociais de outras sociedades do Grupo K... que eram detidas por BB e CC;

jj) Em 1 de Março de 2006, os sócios JJ, GG, DD e FF, subscreveram um aumento de capital da A... IMOBILIÁRIA, correspondendo a entrada de cada um ao montante de € 925.000,00;

kk) Em resultado do aumento de capital descrito na alínea anterior, o capital social da A... IMOBILIÁRIA passou a ser de € 3.800.000,00, detido pela seguinte estrutura accionista:

- BB: 2,34% do capital social;

- CC: 0,06% do capital social;

- JJ: 24,4% do capital social;

- GG: 24,4% do capital social;

- DD: 24,4% do capital social;

- FF: 24,4% do capital social;

ll) Em 7 de Março de 2006, a A... IMOBILIÁRIA adquiriu a BB e CC., pelo montante total de € 1.359.703,46, quotas nas seguintes sociedades do Grupo A...: I... – Comércio e Indústria BB, S.A, J... – Comércio e Indústria BB, S.A., K... – Comércio e Indústria BB, S.A., L... – Comércio e Indústria BB, S.A., M... – Comércio e Indústria BB, S.A., N... – Comércio e Indústria BB, S.A. e O... – Comércio e Indústria BB, S.A.;

mm) Em 5 de Junho de 2007, a A... IMOBILIÁRIA foi transformada em sociedade anónima, mantendo o capital social, que passou a ser representado por 3.800.000,00 acções, no valor nominal de € 1,00 cada, que foram atribuídas aos sócios na proporção das respectivas quotas;

nn) Em 29 de Dezembro de 2015, a A... IMOBILIÁRIA alienou à A... SGPS, pelo preço global de € 16.721.592,49, uma participação social de 6,4% do capital de sociedades 12 sociedades do Grupo A..., conforme discriminado no seguinte quadro: (…)

oo) A alienação referida na alínea anterior usufruiu do regime de participation exemption previsto no artigo 51.º-C do Código do IRC, pelos que aqueles rendimentos não concorreram para a formação do resultado tributável da A... IMOBILIÁRIA no período de tributação de 2015;

pp) Em resultado das operações descritas em nn), a A... IMOBILIÁRIA registou na sua contabilidade um crédito a receber, na conta 278131 – Outros Devedores – Empresas Subsidiárias Mercado Interno – A... SGPS;

qq) Entre 29 de Dezembro de 2015 e 31 de Dezembro de 2017, o crédito da A... IMOBILIÁRIA perante a A... SGPS apresentou a seguinte evolução: (…)

rr) Em 30 de Junho de 2016, BB e CC doaram – no âmbito de uma partilha em vida melhor descrita em hhh) –, as participações de 2,34% e 0,06% que detinham, respectivamente, na A... IMOBILIÁRIA, aos quatros filhos de ambos identificados em b), que passaram a deter 100% do capital social daquela sociedade, distribuído em partes iguais;

ss) A partir de 21 de Outubro de 2016, a estrutura accionista da A... SGPS passou a ser a seguinte: (…)

tt) Entre 4 de Maio de 1999 e 5 de Junho de 2007, exerceram funções de gerência na A... IMOBILIÁRIA:

- BB (sócio-gerente);

- CC (sócia-gerente);

- JJ (sócia-gerente);

- II (gerente);

- DD (sócia-gerente);

- AA (gerente);

- GG (sócio-gerente);

- HH (gerente);

- FF (sócia-gerente);

- EE (gerente).

uu) Entre 5 de Junho de 2007 e 2019, o conselho de administração da A... IMOBILIÁRIA foi o seguinte:

- Presidente: BB;

- Vogal: GG;

- Vogal: II;

vv) Entre 2020 e 2022, o conselho de administração da A... IMOBILIÁRIA foi o seguinte:

- Presidente: BB;

- Vogal: GG;

- Vogal: II;

- Vogal: EE;

- Vogal: AA;

ww) A sociedade fica obrigada “a)-pela assinatura do presidente do conselho de administração, enquanto este for o A..., ou: b)-pela assinatura de dois administradores, ou: c)- pela assinatura de um administrador delegado dentro dos limites fixados pelo conselho de administração nos termos do artº 14º do contrato social, ou: d)-de qualquer mandatário e nos limites do mandato conferido. Os documentos de mero expediente poderão ser assinados por qualquer administrador ou mandatário”;

xx) Em 26 de Dezembro de 2005, em resultado das operações descritas em k) e n), foi reconhecido na contabilidade da A... IMOBILIÁRIA um passivo na conta 278221 – outros credores (rúbrica “outras contas a pagar/dívidas a terceiros curto prazo”), no montante de € 38.601.350,00, tal como sintetizado no seguinte quadro: (…)

yy) Na declaração anual de informação contabilística e fiscal para o ano de 2005, apresentada pela A... IMOBILIÁRIA, em 30 de Junho de 2006, foi igualmente declarado que as operações realizadas com BB e CC perfizeram um montante total de € 38.601.350,00;

zz) Quanto ao crédito referido em xx) e yy), não foram estabelecidos prazos de pagamento, não foram estipulados quaisquer encargos referentes ao pagamento do crédito nem foram constituídas garantias para a eventualidade de incumprimento do pagamento do preço;

aaa) Em 2006, o crédito referido em xx) e yy) aumentou para € 42.189.915,43;

bbb) A A... IMOBILIÁRIA não tinha capacidade financeira para pagar por inteiro o preço das participações sociais que gerou o crédito referido em xx), yy) e aaa);

ccc) Desde 2005 até 30 de Junho de 2016, a A... IMOBILIÁRIA pagou a BB por conta do referido crédito, o montante total de € 13.433.775,73, conforme se resume no seguinte quadro: (…)

ddd) No exercício de 2016, a A... IMOBILIÁRIA pagou a BB por conta do referido crédito o montante total de € 1.250.000,00;

eee) Os pagamentos feitos pela A... IMOBILIÁRIA a BB foram realizados no momento e no montante por este determinados;

fff) De modo a dotar a A... IMOBILIÁRIA da liquidez necessária para assegurar os pagamentos referidos na alínea anterior, o Grupo A... promovia a distribuição de dividendos entre as várias sociedades que o compunham;

ggg) Nos anos de 2009, 2013, 2014 e 2015, foi deliberada em assembleia geral a distribuição de resultados das sociedades B... Holding, S.A. e A... Indústria, S.A., no montante total de € 10.682.618,04, com o propósito de permitir “o reforço da capacidade financeira da A... Imobiliária”;

hhh) Entre 2000 e 2017, a A... SGPS distribuiu aos seus accionistas um total de € 37.476.662,93, divididos entre:

- Reservas Livres nos anos de 2003, 2004, 2005, 2011 e 2012, na quantia de € 15.246.892,88;

- Resultados Transitados no ano de 2007, na quantia de € 5.757.500,00;

- Resultados do período de 2014, na quantia de € 5.789.652,01;

- Redistribuição de lucros das suas participadas B... Holding SGPS e A... Indústrias, S.A., nos anos de 2009, 2013, 2014 e 2015 no valor global de € 10.682.618,04;

iii) A distribuição de reservas livres nos anos de 2003 e 2004, no montante global de € 8.080.000,00, foi sujeito a tributação na esfera dos seus accionistas – todos pessoas singulares –, no âmbito da categoria E de IRS, que perfez um montante total de € 1.212.000,00 de imposto retido na fonte e entregue ao Estado;

jjj) A A... IMOBILIÁRIA, durante os seus 19 anos de existência, nunca distribuiu lucros aos seus accionistas;

kkk) Entre 2006 e 2017, a A... IMOBILIÁRIA pagou, a título de reembolso da dívida que tinha reconhecida na contabilidade, o montante de € 22.867.843,81 que não foi sujeito a tributação;

lll) Em 30 de Junho de 2016, BB e CC outorgaram uma “partilha em vida”, referente ao seguinte património:

- 4 prédios urbanos sitos em Portugal, cujo Valor Patrimonial Tributário global ascendia a € 317.792,58;

- 2 imóveis sitos em Moçambique, no valor total de € 638.132,30;

- depósitos bancários e aplicações que totalizavam € 1.320.520,05;

- seguros de vida no montante de € 11.734.660,00;

- crédito remanescente sobre a A... IMOBILIÁRIA no valor de € 28.756.139,70;

- 2,4% do capital social da A... IMOBILIÁRIA, no valor de € 3.030.764,92 (já mencionado em m) e rr));

- créditos e salários sobre diversas empresas do Grupo A... no montante de € 4.166.990,52; e

- quotas em duas empresas no valor de € 35.000,00;

mmm) Em 30 de Janeiro de 2006, KK intentou uma acção de investigação de paternidade contra BB;

nnn) Em 2015, na sequência de decisão judicial, KK foi reconhecida como filha de BB;

ooo) KK foi uma das outorgantes da partilha em vida referida em lll);

ppp) KK pretendia receber dinheiro por conta do seu quinhão na herança;

qqq) Do património referido em lll), apenas a meação de BB – cerca de 25 milhões –, concorreu para a partilha dos seus 5 filhos, aos quais couberam 5 milhões de euros a cada;

rrr) A filha KK recebeu a sua quota de 5 milhões de euros em dinheiro;

sss) A quota da filha KK foi paga em partes iguais pelos seus irmãos referidos em b), a título de tornas;

ttt) Os filhos referidos em b) receberam os bens imóveis e móveis, nos quais se incluía o crédito sobre a A... IMOBILIÁRIA no valor de € 7.189.034,93, cada, correspondente a 25% do crédito de € 28.756.139,70 que BB ainda tinha sobre aquela sociedade;

uuu) No exercício de 2016, II, GG, AA e EE receberam, cada um, a quantia de € 2.033.517,02, paga pela A... IMOBILIÁRIA por conta do crédito doado no âmbito da partilha em vida referida em hhh);

vvv) No exercício de 2017, II, GG, AA e EE receberam, cada um, a quantia de € 325.000,00, paga pela M... por conta do crédito doado no âmbito da partilha em vida referida em hhh);

www) Os Requerentes foram objecto de acções inspectivas realizadas pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro, na sequência das quais foram emitidos os seguintes actos de liquidação de IRS, referentes aos exercícios de 2016 e 2017: (…)

xxx) Os Requerentes apenas contestaram a parte das correcções realizadas pelos SIT na sequência da aplicação da CGAA, consagrada no artigo 38.º, n.º 2, da LGT, conforme se sintetiza no quadro que se segue: (…)

yyy) Os Requerentes, previamente à apresentação de reclamação graciosa, constituíram as seguintes garantias bancárias no âmbito dos processos de execução fiscal indicados: (…)

zzz) Os Requerentes apresentaram reclamação graciosa, em coligação de autores e com cumulação de pedidos, que tramitou sob o número de processo ...49 e que foi objecto de despacho de indeferimento;

aaaa) Em 26 de Janeiro de 2022, os Requerentes apresentaram o pedido de pronúncia arbitral que está na origem dos presentes autos.».

E julgou não provados os seguintes factos:

1. A alienação por BB e CC das participações que tinham no Grupo A... prendeu-se com o interesse destes em abandonarem a vida empresarial activa e em lograrem uma “sucessão organizada” na propriedade e direcção das várias sociedades do Grupo A...;

2. BB manteve-se “formalmente” como administrador das sociedades do Grupo A..., sem poder de decisão efectivo sobre as mesmas, por consideração e respeito dos filhos DD, GG, JJ e FF;

3. BB afastou-se total e definitivamente da actividade do grupo, não participando activamente na tomada de decisões ou definição de estratégias comerciais e financeiras das empresas;

4. Em resultado das alienações das participações sociais que tinham nas sociedades do Grupo A... à A... IMOBILIÁRIA, BB e CC ficaram “sem nada” e numa posição de fragilidade resultante da dependência de terem de “pedir dinheiro aos filhos” por conta do crédito detido perante a A... IMOBILIÁRIA;

5. A eventual intervenção de KK nas sociedades do Grupo A... poderia colocar em causa o funcionamento, o crescimento, a sustentabilidade, a rentabilidade e a confiança das empresas que o compõem, com o consequente fim do grupo;

6. As operações subjacentes à formação do crédito sobre a A... IMOBILIÁRIA evidenciado em xx), yy) e aaa), que foram realizadas apressadamente em virtude da eminência da acção de investigação de paternidade referida em mmm), não tiveram como motivo principal ou essencial a obtenção de vantagens fiscais mas sim afastar KK da aquisição, por via de uma futura partilha da herança de BB, de uma participação significativa nas diferentes sociedades do Grupo A..., correspondentes à sua quota-parte nas acções de que o pai era titular.

2.2. O acórdão arbitral fundamento deu como provada a seguinte factualidade (que aqui se transcreve truncada e nos exatos termos que constam da versão publicada, excluindo quadros e imagens reproduzidas no original): «(...)

A. Os Requerentes B..., E... e D... são todos irmãos, filhos do fundador do grupo G..., E..., NIF ... e de H..., NIF...;

B. B... é casada com A..., constituindo um agregado familiar para efeitos de IRS;

C. E... é casado com F..., constituindo um agregado familiar para efeitos de IRS;

D. D... é casada com C..., constituindo um agregado familiar para efeitos de IRS;

E. E... e H... possuem uma quarta filha, I..., NIF..., casada com J..., NIF...;

F. Em 02-10-2006, pelos ora Requerentes (por cada casal requerente) foram constituídas as seguintes sociedades:

- K...- SGPS, Lda, constituída pelos Requerentes D... e seu marido, C..., em 2 de Outubro de 2006;

- L... SGPS, Lda, constituída pelos Requerentes E... e sua mulher, F..., também em 2 de Outubro de 2006;

- M..., SGPS, Lda, constituída pelos ora Requerentes B... e seu marido, A..., também em 2 de Outubro de 2006;

G. As relações societárias entre as pessoas singulares e as sociedades nos presentes autos são as que se sintetizam no quadro que segue: (…)

H. Foram realizadas acções inspectivas aos Requerentes em que foram efectuadas correcções relacionadas com a aplicação da cláusula geral antiabuso, prevista no n.º 2 do artigo 38.º da LGT, que se sintetizam no quadro que segue: (…)

I. Em 25 de Outubro de 2006, C... e D... venderam à K... as 221.148 acções de que eram titulares na holding da família – a N..., SGPS - representativas de 10% do respectivo capital, pelo preço de €5.490.285,35 (que corresponde a €24,83 por acção (III. 1.2 A do RIT);

J. Em 25 de Outubro de 2006, B... e seu marido, A... venderam à M... as 221.148 acções de que eram titulares na holding da família - a N... SGPS - representativas de 10% do respectivo capital, pelo preço de €5.490.285,35 (que corresponde a €24,83 por acção (III. 1.2 A do RIT que fundamenta a liquidação emitida em nome destes Requerentes);

K. Em 25 de Outubro de 2006, E... e sua mulher, F... venderam à O... as 221.148 ações de que eram titulares na holding da família - a N... SGPS -- representativas de 10% do respectivo capital, pelo preço de €5.490.285,35 (que corresponde a €24,83 por acção - III. 1.2 A do RIT);

L. Em todos os casos, cada uma das sociedades adquirentes registou na respectiva contabilidade um débito para com os vendedores no valor correspondente ao preço de venda;

M. Em cada um dos contratos de compra e venda de acções nada ficou previsto quanto ao pagamento do preço;

N. A sociedade K... foi procedendo, ao longo dos anos, a pagamentos parciais da dívida no montante de € 5.490.285,35 contraída para com os seus sócios em razão da atrás referida aquisição de acções da N... SGPS, como se segue:

2006- € 0

2007- € 66.450,00

2008- € 465.254,55

2009- € 355.613,95

2010- € 25.000

2011- € 0

2012- € 889.070,00

2013- € 177.566,44

2015- €1.072849,04

Num total de € 3.298.313.98 (página 16 do respectivo RIT), estando em dívida, em 31-12-2015, o montante de € 2.191.971,37;

O. A sociedade M... foi procedendo, ao longo dos anos, a pagamentos parciais, aos seus sócios, da dívida no montante de € 5.490.285,35, contraída em razão da atrás referida aquisição de ações da N... SGPS, como se segue:

2006- 0

2007- € 156.000,00

2008- € 467.100,00

2009- € 18.400,00

2010- € 1.880,21

2011- 0

2012- € 683.750.00

2013- € 177.000,00

2014- 0

2015- € 1.256.280,40

Num total de € 2.760.410.61 (página 16 do respectivo RIT), estando em dívida em 31-12-2015 o valor de € 2.729.874,74;

P. A sociedade M... foi procedendo, ao longo dos anos, a pagamentos parciais, aos seus sócios, da dívida no montante de € 5.490.285,35, contraída em razão da atrás referida aquisição de ações da N... SGPS, como se segue:

2006- 0

2007- € 395.000,00

2008- € 451.463,86

2009- € 198.382,96

2010- € 900,00

2011- 0

2012- € 879.630,074

2013- € 174.936, 44

2014- € 212.620,00

2015- € 1.053.000,00

Num total de € 3.365.934,00 (página 16 do respectivo RIT), estando em dívida em 31-12-2015 o montante de € 2.174.351,35;

Q. Os rendimentos obtidos por cada uma das SGPS em causa (K..., O... e M...) resultam, total ou essencialmente, dos lucros distribuídos pelas suas participadas, nomeadamente a N... SGPS, pois nenhuma das SGPS referidas possui quaisquer outras participações sociais;

R. As compras e vendas de acções foram comunicadas a Administração Tributária, relativamente a todas as operações em causa, por declarações apresentadas em 20-11-2006 (cópias das referidas declarações que constam dos documentos n.ºs 11, 12 e 13 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

S. O Grupo G... vinha-se reestruturando desde 1993, ano da criação da N..., SA (Relatório da Inspecção Tributária e depoimento da testemunha P...);

T. Q... intentou, em 30 de janeiro de 2006 uma acção de investigação de paternidade contra o ... E... (documento n.º 10, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

U. A instauração de tal processo de investigação de paternidade foi causa próxima da constituição da K..., da O... e da M... (depoimento da testemunha P...);

V. A criação de tais sociedades, em 2006, poucos meses após a citação do ... E... em tal processo de investigação de paternidade, e a imediata transmissão para elas de 30% do capital da N... SGPS visava, no imediato, criar condições que impedissem que a referida R... viesse a tornar-se sócia das sociedades do grupo, caso fosse reconhecida como filha - e, portanto, herdeira – do fundador do Grupo;

W. A constituição das sociedades foi efectuada de acordo com parecer obtido de advogado no sentido de a prática de actos societários ser obstáculo à entrada referida R... nas sociedades que constituíam o grupo G... (depoimento da testemunha P...);

X. As operações levadas a cabo em 2006 foram um segundo passo na estratégia de reorganização empresarial e jurídica do grupo G..., encetada em 1993 (depoimento da testemunha P...);

Y. Os filhos do ... E... (e respectivos cônjuges) acordaram na divisão dos bens da futura herança, que são essencialmente participações sociais, por o património estar na titularidade da S... Imobiliária, SA, NIF ... (depoimento da testemunha P...);

Z. Segundo esse acordo, cada família da 2.ª geração assumirá participações dominantes em determinadas sociedades do grupo (aquelas que efectivamente já gere) e todos continuarão a participar numa outra sociedade, que deterá participações minoritárias nas diferentes sociedades operativas (tendo em vista continuar a assegurar a unidade do Grupo G...) (depoimento da testemunha P ...);

AA. Os filhos do ... E... entenderam que a propriedade das participações sociais nas diferentes sociedades do grupo G... que já lhes pertenciam e a das que lhes venham a pertencer por morte do pai deveriam passar a ser tituladas por holdings, uma para cada família, cujo capital, em devido tempo, será transmitido, de forma organizada e atentas as situações e preferências individuais, para os respetivos filhos (para a terceira geração); (depoimento da testemunha P...);

BB. As designações das três holdings M..., L... e O... foram escolhidas construídas com base nos nomes dos filhos de cada um dos casais ou, no caso da M..., o nome o filho mais velho (depoimento da testemunha P...);

CC. As três holdings M..., K... e O... foram constituídas tendo em conta a repartição de áreas de actividade do grupo G... (depoimento da testemunha P...);

DD. Os preços de venda das acções eram aqueles pelos quais estavam contabilizadas e que P...);

EE. A Autoridade Tributária e Aduaneira levou a cabo, em 2017, uma inspecção tributária a cada um dos casais Requerentes, tendo por objecto os anos de 2013, 2014 e 2015, tendo efectuado correcções baseadas na aplicação da cláusula geral antiabuso, com fundamentação idêntica que consta dos Relatórios da Inspecção Tributária, incluídos no processo administrativo, cujos teores se dão como reproduzidos;

FF. Nos Relatórios da Inspecção Tributária refere-se, além do mais o seguinte (Reproduz-se parte do Relatório da Inspecção Tributária relativo à inspecção a A... e B..., que no que concerne à fundamentação para aplicação da cláusula geral antiabuso, é idêntico aos das outras inspecções):

III.1. DESCRIÇÃO DOS FACTOS APURADOS III.1.1 CONSTITUIÇÃO DAS SOCIEDADES III.1 a) Constituição da sociedade N... SGPS, SA Em 31 de Dezembro de 1993 foi registada na Conservatória do Registo Predial/Comercial de ... a constituição da sociedade anónima denominada N... SGPS, SA, com o capitai social de €11.057.395,00, representado por 2.211.479 ações com valor nominal de €5,00 cada, tendo por objeto social a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta do exercício de atividades económicas - encontrando-se juridicamente regulada pelo Decreto-Lei n.º 495/86, de 30 de Dezembro - com sede em ..., freguesia de ..., concelho de ... . A constituição da N... SGPS inseriu-se na reorganização da estrutura do Grupo G... que teve lugar em 1993, e incluiu, para além da constituição desta holding de cúpula, de uma sub-holding (T..., SGPS, SA) para controlo de todas as empresas com atividade comercial. Desde então, e até Fevereiro de 2016, o capital social desta holding manteve-se inalterado. A 26 de Fevereiro de 2016 assiste-se a um aumento de capital da sociedade, passando esto a cifrar-se em €14.529.635,00. Para sintetizar os principais factos societários apresenta-se o seguinte quadro, que se reporta à data dos factos (anos de 2013, 2014 e 2015):

[segue quadro no original]

(...) III.1.1 b) Constituição da sociedade Investimentos Imobiliários U..., SA Em 12 de Junho de 1991 foi registada na Conservatória do Registo Predial/Comercial de ... a constituição da sociedade por quotas atualmente denominada INVESTIMENTOS IMOBILIÁRIOS V... SGPS, SA (na data da sua constituição adotou a firma W..., Lda), tendo por objeto social a compra e venda de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim e investimentos imobiliários, e como atividade acessória, o arrendamento de bens imóveis e a prestação de serviços relacionados com a disponibilização de bens imóveis. A sua sede social foi fixada na Rua ..., nº..., em ..., tendo sido constituída com um capital social de €9.975,96, representado por duas quotas iguais no valor de €4.987,98 cada (detidas por marido e mulher - ela, irmã de B..., D... e E...), conforme se esquematiza:

[segue quadro no original]

Mais tarde, mediante deliberação de 04 de Junho de 2007, teve lugar um aumento de capital para €50.000,00, integralmente realizado em dinheiro, tendo, simultaneamente, a sociedade por quotas U... sido transformada em sociedade anónima, passando o seu capital social a ser representado por 50,000 ações, com o valor nominal de €1,00 cada. Esta informação consta de Certidão Permanente, consultada em 09-02-2017 (ver Anexo 2, de 5 folhas).

III.1. 1 c) Constituição da sociedade V... SGPS, SA

Da Cisão Simples da sociedade U..., ocorrida no dia 19 de Maio de 2011 (e registada a 24 de Maio na Conservatória do Registo Predial/Comercial de ...) resultou a constituição de uma nova sociedade anónima, denominada V... SGPS, SA.

Esta nova sociedade foi constituída com o capital social de €50.000,00, representado por 50.000 ações ao portador, com valor nominal de €1,00 cada, tendo por objeto social a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta do exercício de atividades económicas; em complemento desta atividade principal, a sociedade poderá ainda prestar serviços técnicos de administração e gestão às sociedades em que possua participação ou com as quais tenha celebrado contrato de subordinação - encontrando-se juridicamente regulada pelo Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro.

A sua sede social foi fixada no mesmo locai da U... (sociedade cindida): Rua ..., nº..., em ... .

Para sintetizares principais factos societários apresenta-se o seguinte quadro:

[segue quadro no original]

(...)

III.1. 1 d) Constituição da sociedade M... SGPS, Lda

Em 02 de Outubro de 2006, foi constituída a sociedade por quotas M... SGPS. Lda, NIF..., tendo por objeto social s gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta do exercício de atividades económicas - encontrando-se juridicamente regulada pelo Decreto-Lei n.º 495/88, de 30/12 - com sede na Rua..., no lugar de ..., freguesia de..., concelho de..., e com o capital social de €25.000,00, representado por duas quotas iguais no valor de €12.500,00 cada (detidas por marido e mulher - ela, irmã de D... e de E...), conforme se esquematiza:

[segue quadro no original]

Na data da constituição da M... SGPS, ambos os sócios foram nomeados gerentes, bastando para obrigar a sociedade, a assinatura de um deles. (...)

III.1. 1 e) Constituição da sociedade L... SGPS, Lda

Em 02 de Outubro de 2006, foi constituída a sociedade por quotas L... SGPS, Lda, NIF..., tendo por objeto social a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta do exercício de atividades económicas - encontrando-se juridicamente regulada pelo Decreto-Lei n,º 495/88, de 30/12 - com sede na Rua ..., no lugar de ..., freguesia de ..., concelho de ..., e com o capital social de €25.000,00, representado por duas quotas iguais no valor de € 2.500,00 cada (detidas por marido - ele, irmão de B... e de D...- e mulher), conforme se esquematiza:

[segue quadro no original]

Na data da constituição da L... SGPS, ambos os sócios foram nomeados gerentes, bastando para obrigar a sociedade, a assinatura de um deles. (...)

III.1. 1 f) Constituição da sociedade K... SGPS, Lda

Em 02 de Outubro de 2006, foi constituída a sociedade por quotas K... SGPS. Lda, NIF..., tendo por objeto social a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta tio exercício de atividades económicas - encontrando-se juridicamente regulada pelo Decreto-Lei n.º 4S5/88, de 30/12 - com sede na Rua ..., no lugar de ..., freguesia de ..., concelho de ..., e com o capital social de €25.000,00, representado por duas quotas iguais no valor de €12.500,00 cada (detidas por marido e mulher - ela, irmã de B... e de E...), conforme se esquematiza:

[segue quadro no original]

Na data da constituição da K... SGPS, ambos os sócios foram nomeados gerentes, bastando para obrigar a sociedade, a assinatura de um deles. (...)

III.1. 2 ALIENAÇÃO DAS PARTICIPAÇÕES SOCIAIS DA N... SGPS

III.1. 2 A) Alienação de 10% da N... SGPS à K... SGPS por C... e D

Em 25 de Outubro de 2006 (apenas três semanas depois da constituição da K... SGPS), foi outorgado Contrato de Compra e Venda de Ações (que se junta em Anexo 7. de 2 folhas), mediante o qual C... e D... transmitiram à K... SGPS as 221.148 ações de que eram titulares na holding da família - a N... SGPS - representativas de 10% do respetivo capital social - pelo preço de €5 490.285,35 (que corresponde a €24,83 por ação);

Através do referido contrato, os sócios da M... SGPS alienaram 10% do capital que detinham na N... SGPS, pelo valor global de €5.490.285,35, como se demonstra no quadro infra:

[segue quadro no original]

Deste modo, na contabilidade da M... SGPS foi reconhecido em 25 de Outubro de 200S, um débito àquela ex-acionista da N... SGPS, no montante global de €5.490.285,35.

Esta dívida foi relevada contabilisticamente como um Passivo pela M... SGPS, na conta 271112101 -Fornecedores de Imobilizado - A Médio e Longo Prazo -B..., cujos saldos evidenciaram a seguinte evolução desde então:

[segue quadro no original]

De referir que o aludido Contrato de Compra e Venda de Ações é omisso quanto ao pagamento do preço, não definindo qualquer prazo limite para a sua ocorrência, nem estabelecendo qualquer valor ou periodicidade para um eventual pagamento em prestações.

Este facto não é despiciendo, porquanto revela a verdadeira essência e objetivo da operação em causa.

Refira-se ainda que a M... SGPS, na altura da aquisição de 10% do capital da N... SGPS, detinha (e ainda detém atualmente), um capital social e um capital próprio, irrisórios, quando comparados com a dívida que assumiu, pelo que a realização desta operação se encontra destituída de qualquer racionalidade económica; na realidade, ela só foi possível atendendo ás relações especiais (a que alude o artigo 63º do CIRC) que existem entre os alienantes da N... SGPS e os sócios da M... SGPS (são as mesmas pessoas).

De facto, não é crível que, caso a operação de alienação ocorresse entre pessoas/entidades independentes, não fossem estabelecidos prazos de pagamento e inexistissem garantias para a eventualidade de incumprimento dos termos do contrato, designadamente do pagamento do preço.

Apresenta-se de seguida quadro resumo dos pagamentos efetuados pelo contribuinte a A... e B... desde a data de alienação das partes de capital da N... SGPS até ao final do ano de 2015, que somaram €2.760.410,61:

[segue quadro no original]

III.1. 2 b) Resumo da evolução da distribuição das participações sociais na N... SGPS antes e depois das operações descritas

Apresentam-se de seguida de forma esquemática as distribuições das participações sociais na N... SGPS antes e depois da alienação de 10% do seu capital à sociedade U... (em 29-12-2005, por J... e I...) e de mais 30% do seu capital às sociedades M... SGPS, K... SGPS e L... SGPS (em 25-102006, por A... e B..., C... e D... e E... e F..., respetivamente):

[segue quadro no original]

II.1. 2 c) Relações familiares e societárias entre as pessoas singulares identificadas

As relações familiares existentes entre as pessoas singulares indicadas são as seguintes:

- I..., (B..., E... e D... são todos irmãos, filhos do fundador do Grupo G..., E..., NIF...;

- I... é casada com J..., constituindo um agregado familiar para efeitos de IRS;

- B... é casada com A..., constituindo um agregado familiar para efeitos de IRS;

- E... é casado com F..., constituindo um agregado familiar para efeitos de IRS; e

- D... é casada com C..., constituindo um agregado familiar para efeitos de IRS,

Por seu turno, as relações societárias entre as pessoas singulares e as sociedades intervenientes podem sintetizar-se assim:

[segue quadro no original]

Constata-se assim que, entre todos estes indivíduos existem relações especiais, tal como são estatuídas no n.º 4 do artigo 63º do CIRC, nomeadamente nas alíneas a) a d) daquele articulado: (...)

III.1. 3 POLÍTICA DE DISTRIBUIÇÃO DE RESULTADOS DA N... SGPS ENTRE 2000 e 2015

A N... SGPS constitui uma sub holding do Grupo G..., cujas participadas incluem as sociedades X... SGPS, SA e Y..., SA - conforme se sintetiza (e discrimina depois no esquema abaixo):

• Z..., SA NIF ...- percentagem detida: 90%;

• X..., SA, NIF ...- percentagem detida: 89,99%

• Y..., SA, NIF ...-percentagem detida: 90%

• AA... SARL - percentagem detida: 90%

• BB..., SA, NIF ...- percentagem detida: 90%.

[segue quadro no original]

Apresentam-se de seguida quadros resumo das Demonstrações de Resultados (no período compreendido entre 2011 e 2015), e dos Balanços (no período compreendido entre 2010 e 2015) da N... SGPS, os quais expressam o desempenho económico e a posição financeira desta sociedade:

(...)

Tendo apresentado Resultados Líquidos positivos entre 2000 e 2015 (apenas com exceção do ano de 2009), a N... SGPS distribuiu aos seus acionistas - entre os quais se incluem a M... SGPS, a L... SGPS, a K... SGPS, e a U... (até 2005) e depois a V... SGPS - um total de €37.476.662,93 entre 2003 e 2015, divididos entre Reservas Livres nos exercícios de 2003, 2004, 2005, 2011 e 2012 que somaram €15,246.892,88, Resultados Transitados no exercício de 2007 no montante de €5.757.500,00, Resultados do período de 2014 na importância de €5.789.652,01, tendo ainda redistribuído resultados atribuídos pelas suas participadas X... SGPS e Y..., SA, nos exercícios de 2009, 2013, 2014 e 2015, no valor global de €10.682.618,04, conforme se sintetiza:

[segue quadro no original]

De referir que neste quadro se apresenta o resumo dos Resultados distribuídos pela N... SGPS, muito embora a data da tomada de decisão, por parte da Assembleia Geral da sociedade, relativamente à distribuição de dividendos, não seja coincidente com a data do pagamento dos mesmos aos acionistas.

Depois da realização das operações anteriormente descritas, no final do ano de 2005 - alienação de 10% do capitai da N... SGPS à U...- e no finai do ano de 2006 - constituição da M... SGPS, da L... SGPS e da K... SGPS e aquisição de 30% do capital da N... SGPS por parte daquelas (na proporção de 10% para cada uma) - a N... SGPS, para além de distribuir Resultados do período, Resultados Transitados e Reservas Livres, passou ainda a efetuar a redistribuição anual dos dividendos auferidos das suas participadas X..., SA e Y..., SA, aos seus acionistas (então já todos pessoas coletivas, e como tal, passíveis de beneficiar da eliminação da dupla tributação económica de lucros e reservas distribuídos, prevista no artigo 51º do CIRC).

A redistribuição de resultados das sociedades X..., SA e Y..., SA ocorreu em 2009, 2013, 2014 e 2015, aquela redistribuição ascendeu a um total de €10.682,618,04, tendo sido deliberada em Assembleias Gerais reunidas propositadamente para o efeito, através das Atas números 45 (lavrada em 30 de Setembro de 2009), 59, 61 e 65 (ver Anexos 8,9 e 11 a este Relatório). Verifica-se que, de facto, a N... SGPS é uma empresa bastante rentável: nos períodos de tributação compreendidos entre 2000 e 2015, acumulou Resultados Transitados no montante de €193,484.817,83, dos quais apenas distribuiu €10.547.500,00 sob a forma de Reservas Livres (nos anos de 2003, 2004 e 2005), quando, nos períodos de tributação até 2005, 40% da sua composição acionista ainda era constituída por pessoas singulares – J... e I..., A... e B..., C... e D... e F..., e, até 2006, 30% da sua composição acionista ainda era constituída por pessoas singulares – A... e B..., C... e D... e E... e F... .

De referir que a opção pela distribuição de Reservas Livres em 2003, 2004 e 2005 (ao invés de distribuir Resultados do período) foi justificada pela N... SGPS nas respetivas Atas da Assembleia Geral que as deliberaram, do seguinte modo (passamos a reproduzir excerto da Ata n.º 31 da Assembleia Geral da N... SGPS, lavrada em 30 de Abril de 2005, a título exemplificativo):

[segue imagem no original]

Note-se que neste caso, as Reservas Livres a distribuir respeitam ao período de 2004, cuja decisão de distribuição apenas ocorre em Abril de 2005, e os pagamentos em 22 de Novembro de 2005.

De salientar que o administrador da N... SGPS identificado no excerto da Ata atrás reproduzido, J..., era, à data das deliberações de distribuição de Reservas Livres referentes aos exercícios de 2003 e 2004, igualmente acionista da sociedade (com 10% do respetivo capital), e, à data da deliberação de distribuição de Reservas Livres referentes ao exercício de 2005, acionista da V... SGPS (sociedade à qual, recorde-se, ele mesmo alienou os referidos 10% do capital que detinha na N... SGPS, em Dezembro de 2005), tendo ele próprio tomado a palavra no sentido da deliberação pela distribuição de Reservas Livres aos acionistas (categoria na qual o mesmo se inclui diretamente em 2003 e 2005, e indiretamente - através da V... SGPS - em 2005).

A partir do ano de 2007, criada que foi a estrutura, através das operações referidas, a N... SGPS passou a redistribuir os lucros auferidos e a distribuir os resultados obtidos, aos seus acionistas, quase todos os anos (com exceção dos anos de 2008 e 2010), os quais ascenderam, até 2015, a €26.929.162,93, distribuídos entre redistribuição de Resultados auferidos das suas participadas (€10.682.618,04), Reservas Livres (€4.699.392,88), Resultados Transitados (€5.757.500,00) e Resultados do período no montante de €5.789.652,01 (de notar que, durante estes 9 anos - 2007 a 2015 - apenas em 2014 foram distribuídos Resultados do período), conforme se sintetiza:

[segue quadro no original]

Importa agora analisar comparativamente as consequências a nível fiscal da decisão de distribuição de Resultados antes e depois da alienação de 40% do capital detido na N... SGPS, por parte dos seus acionistas - pessoas singulares - às SGPS por eles detidas - pessoas coletivas:

1. a distribuição de Reservas Livres realizada nos anos de 2003, 2004 e 2005 no montante global de €10.547.500,00, quando 40% dos acionistas eram pessoas singulares, traduziu-se no pagamento de rendimentos da categoria E do IRS (rendimentos de capitais), sujeitos a tributação via retenção na fonte por parte da entidade pagadora - a N... SGPS - que ascendeu a um total de €1.360.050,00 de IRS retido na fonte e entregue ao Estado, assim distribuído:

[segue quadro no original]

• verificou-se que a N... SGPS sujeitou a tributação via retenção na fonte a título definitivo a totalidade dos Resultados distribuídos aos seus acionistas nos anos de 2003 e 2004, não obstante, naqueles anos, 60% do seu capital ser detido por uma pessoa coletiva (a S..., SA) e os restantes 40% por pessoas singulares;

• isto significa que, muito embora reunisse as condições para tal, não aproveitou da dispensa de retenção na fonte prevista para as pessoas coletivas prevista no artigo 90º do CIRC (na redação vigente nos anos de 2003 e 2004, que lhe foi conferida pelo DL 198/01, 03.07.01): "1 - Não existe obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRC, quando este tenha a natureza de imposto por conta, nos seguintes casos h) Rendimentos obtidos por sociedades gestoras de participações sociais (SGPS), de que seja devedora sociedade por elas participada durante pelo menos um ano e a participação não seja inferior a 10% do capital com direito de voto da sociedade participada, quer por si só, quer conjuntamente com participações de outras sociedades em que as SGPS sejam dominantes (..,)"',

• contudo, em 2005, a N... SGPS já usufruiu deste regime, tendo apenas sujeitado a tributação 40% dos Resultados distribuídos, ou seja, aqueles que foram pagos a pessoas singulares;

2. Por seu turno, a distribuição de Resultados efetuada nos anos seguintes - 2007 a 2015 - que ascendeu a um total de €26.929.162,93 - quando todos os acionistas eram já pessoas coletivas (beneficiando da eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos) - traduziu-se numa "poupança" de imposto (IRS retido na fonte relativo a rendimentos da categoria E) por parte da N... SGPS, que podemos estimar em €2.695.791,55, no conjunto daqueles anos, conforme se demonstra:

[segue quadro no original]

No período compreendido entre 2013 e 2015, os dividendos deliberados distribuir pela N... SGPS totalizaram €14.496.244,85, tal como se discrimina por acionista;

[segue quadro no original]

• o dividendo recebido em 2013 - €1.784.663,55 - pelos acionistas da N... SGPS corresponde exatamente à totalidade dos dividendos distribuídos naquele ano (conforme Ata da Assembleia Geral nº..., lavrada em 01-102013 - ver Anexo 8 - a qual deliberou a redistribuição de resultados das participadas X..., SA e Y..., SA);

• porém, o dividendo recebido em 2014 - €2.173.883,86 - pelos acionistas da N... SGPS corresponde apenas aos resultados redistribuídos das participadas X..., SA e Y..., SA naquele ano (conforme Ata da Assembleia Geral nº...., lavrada em 08-09-2014 - ver Anexo 9), uma vez que os resultados do período de 2014 distribuídos mediante deliberação na Ata nº. 63, de 30-06-2015 - ver Anexo 10 - no montante de €5.789.652,01, apenas foram pagos aos acionistas em 2015;

• como tal, o dividendo recebido em 2015 - €10.537.697,44 - pelos acionistas da N... SGPS corresponde ao somatório dos dividendos distribuídos naquele ano, €4 748.045,43 (conforme Ata da Assembleia Geral nº...., lavrada em 11-11-2015 - ver Anexo 11 - a qual deliberou a redistribuição de resultados das participadas X..., SA e Y..., SA) e dos resultados do período de 2014 (no valor de €5.789.652,01), que, conforme se disse, foram pagos só em 2015, totalizando assim €10.537.697,44.

(...)

III.2. FUNDAMENTAÇÃO - A APLICAÇÃO DA CLAUSULA GERAL ANTIABUSO (ARTº, 38º Nº. 2 DA LGT E ARTº. 63º A/º. 3 DO CPPT)

A cláusula geral anti abuso está prevista no n.º 2 do artigo 38º da Lei Geral Tributária (LGT), e tem a seguinte redação (dada pela Lei n.º 30G/2000, de 29 de Dezembro):

"São ineficazes no âmbito tributário os atos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, ã redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, atas ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou 6 obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efetuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas."

Esta norma consagra no ordenamento jurídico tributário nacional uma verdadeira cláusula geral anti abuso, isto é, um dispositivo legal que, sendo um instrumento de aferição e delimitação concreta dos casos de elisão fiscal, estatui a ineficácia perante a Administração Tributária de atos jurídicos praticados com evidente abuso de formas jurídicas os quais conduzem, em desfavor da Fazenda Nacional, à eliminação, total ou parcial, ou ao diferimento temporal dos tributos que de outro modo seriam devidos.

Saliente-se que com o recurso à fórmula ampla "atos ou negócios", a lei possibilita uma extensão do preceito capaz de abranger atos negociais, atos voluntários não negociais e mesmo meros comportamentos considerados, com independência da vontade subjacente, como operações materiais.

Para aplicar a norma anti abuso deve ser observado o procedimento prescrito nas alíneas a) e b) do n.º 3 do artigo 63.º do CPPT, sendo essencial para a fundamentação da decisão, o cumprimento de diversos requisitos aí plasmados. Importa, pois, no caso em apreço, aferir da verificação cumulativa de tais requisitos, sendo eles:

a) Descrição do negócio jurídico celebrado ou do ato jurídico realizado e dos negócios ou atos de idêntico fim económico, bem como a indicação das normas de incidência que se lhes aplicam;

b) A demonstração de que a celebração do negócio jurídico ou prática do ato jurídico foi essencial ou principalmente dirigida à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em caso de negócio ou ato com idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais.

Por sua vez a alínea a) do n.º 3 do artigo 63.º do CPPT, divide-se em 3 pontos, a observar, também, cumulativamente:

I. Descrição do negócio jurídico celebrado ou do ato jurídico realizado

II. Descrição dos negócios ou atos de idêntico fim económico

III. Indicação das normas de incidência que se lhes aplicam

III.2. 1 ALÍNEA A) DO Nº. 3 DO ARTIGO 63º DO CPPT NA SOCIEDADE M... SGPS

Vejamos então, para o caso em análise, de per si, a observância destes pontos:

III.2. 1 a) Descrição do negócio jurídico celebrado ou do ato jurídico realizado

Os negócios jurídicos em discussão resultam de um esquema, pré-planeado, com a interposição da M... SGPS entre a N... SGPS e os seus acionistas A... e B..., que culmina com o reembolso do crédito decorrente da alienação das ações desta àquela sociedade, com o intuito de evitar os impostos a "suportar" pelos acionistas decorrentes da distribuição de dividendos.

Trata-se de um conjunto complexo de atos sujeito a uma arquitetura global, nos quais vamos encontrar eventos preparatórios, constituição da M... SGPS, subscrição do capital na íntegra pela acionista da N... SGPS (e marido), venda das ações da N... SGPS, por um preço muito superior ao seu valor nominal, (beneficiando da exclusão de tributação prevista para a alienação de ações detidas há mais de 12 meses) e consequente constituição de um crédito a favor desta junto da M... SGPS, tal como outros atos com características complementares, pelo que só na sua visão completa, que passaremos a descrever, se deteta o desenho elisivo:

a. Em 02 de Outubro de 2006, foi constituída a sociedade por quotas denominada M... SGPS com um capital social de €25.000,00, sendo detida na totalidade pelo casal A... e B... (em partes iguais);

b. Em 25 de Outubro de 2006 os acionistas da N... SGPS, A... e B..., alienaram a totalidade do capital que detinham nessa sociedade (correspondente a 10% do mesmo) à M... SGPS, sendo que: - A... e B... venderam os 10% de que eram titulares ao preço de €24,83 por ação (quando o respetivo valor nominal unitário era de €5,00), o que perfez a importância de €5.490.285,35;

c. Sem recursos financeiros para pagar a importância de €5.490.285,35, a M... SGPS: - reconhece uma dívida aos sócios-gerentes A... e B..., mas não estabelece qualquer prazo limite para a sua liquidação, nem nenhum plano de pagamentos;

d. Paralelamente, a N... SGPS distribui lucros à acionista - a M... SGPS (beneficiando da eliminação da dupla tributação económica (DTE) a que se refere o artigo 51º do CIRC) - que são utilizados para amortização da citada dívida constituída junto dos sócios-gerentes A... e B..., em resultado da alienação das partes de capital da N... SGPS.

Apresenta-se de seguida um diagrama dos atos/negócios jurídicos realizados por ordem cronológica, para que melhor seja percebido o encadeamento das operações:

[segue quadro no original]

Numa análise preliminar, podemos concluir que estamos na presença de uma estrutura, enquanto conjunto de atos e negócios sequenciais, lógicos e planeados, organizados de modo unitário (encadeados), com vista a atingir o objetivo fiscal visado: distribuir dividendos sem os sujeitar a tributação à taxa liberatória prevista na alínea c) do n.º1 do art.º 71 do CIRS (para o ano de 2013) e alínea a) do nº. 1 do artigo 71º do CIRS (para o ano de 2015).

Tais atos e negócios jurídicos consubstanciam-se no reembolso aos sócios gerentes após a distribuição (ou redistribuição) de resultados pela sociedade N... SGPS à sociedade M... SGPS (beneficiando da eliminação da DTE a que se refere o artigo 51º do CIRC), antecedida da alienação das participações de 10% que os acionistas A... e B... detinham no capital social da sociedade N... SGPS, em 25 de Outubro de 2006, pelo valor global de €5.490,285,35, à sociedade M... SGPS, que havia sido constituída apenas 23 (vinte e três) dias antes, a 02 de Outubro de 2006, e na qual aqueles detêm a totalidade do capital.

Pela via da alienação das ações à sociedade veículo constituída - a M... SGPS - os dividendos da N... SGPS são disponibilizados a acionista, evitando a retenção na fonte a título definitivo e beneficiando da exclusão de tributação prevista para alienação de ações detidas durante mais de 12 meses, na a) do nº. 2 do artigo 10º do CIRS vigente à data.

III.2. 1 b) Descrição dos negócios e atos de idêntico fim económico

No caso em análise, o ato com fim económico idêntico aos pagamentos efetuados à acionista a título de reembolso de dívidas, seria a distribuição de dividendos à mesma por parte da N... SGPS -enquadrados como rendimentos na categoria E, nos termos do n.º1 e da alínea h) n.º 2 do artigo 5º do Código do l RS - e a retenção na fonte desses rendimentos à taxa liberatória, conforme estipulam a alínea c) -para os montantes atribuídos em 2013 - e a alínea a) - para os montantes atribuídos em 2015 - do n.º1 do artigo 71.º do mesmo Código, de acordo com o enquadramento legal que expomos no capítulo III.3.1 deste Relatório.

Com efeito, sendo o objetivo a retirada de lucros da sociedade N... SGPS, tal desiderato poderia e deveria ter sido atingido com 3 simples distribuição de dividendos à acionista (pessoa singular). Ao invés, enveredou-se por uma série de atos jurídicos, mais complexos e dispendiosos, que face à realidade económica em concreto, não se demonstra a sua razoabilidade, o que denuncia claramente a intenção artificiosa da sua utilização,

Mostra-se evidente que, sem a utilização desses meios, os contribuintes beneficiários não evitariam a tributação, resultante da transformação dos dividendos em reembolso do crédito, ficando sujeitos a imposto, nos termos gerais, como rendimentos da cat. E de IRS.

Ao utilizar esta estrutura, resulta claro que os acionistas da sociedade identificada, A... e B..., decidiram artificiosamente evitar a tributação em IRS através da utilização de um conjunto de negócios anómalos, atingindo assim, idêntico fim económico, e evitando desse modo o imposto correspondente aos rendimentos auferidos, apurado em conformidade com as normas legais adiante indicadas.

III.2. 1 c) Indicação das normas de incidência que se lhes aplicam

A sanção, prevista na parte final do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, onde refere: "efetuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas", resulta, pois, na estatuição da própria norma.

Como a transformação de uma distribuição de dividendos num reembolso de dívida gerada pela alienação das ações da N... SGPS à sociedade veículo constituída – a M... SGPS - não teve outra motivação que não fosse aproveitar a exclusão de tributação prevista na alínea a) do n.º 2 do artigo 10º do CIRS (alienação de ações detidas há mais de 12 meses), incumbe a Administração Fiscal considerar ineficaz, no âmbito tributário, a classificação destes rendimentos como reembolsos de dívidas e enquadrá-los como distribuição de dividendos, nos termos da alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS, sujeito à taxa liberatória prevista na alínea c) - para os montantes atribuídos em 2013 - e na alínea a) - para os montantes atribuídos em 2015-do n.º1 do artigo 71.º do mesmo diploma legal.

Estamos perante as denominadas "step by step transactions" nas quais se encontra uma "facti species" complexa, envolvendo uma sucessão de atos/negócios coordenados entre si, deve o aplicador da lei operar um tratamento integrado visualizando-as como uma única transação, propendendo para um único e final resultado. Pois bem, quando assim sucede, a disposição anti-abuso pode e deve aplicar-se ao momento decisivo e final que é representado, "in casu", pela receção dos pagamentos pela acionista a título de reembolso de dívida por parte da M... SGPS, que seria o que aconteceria na ausência da operação compósita evasiva,

No presente caso, a interposição da saciedade M... SGPS entre os acionistas A... e B... e a sociedade N... SGPS - através da transmissão realizada e a consequente alteração da titularidade jurídica direta por uma titularidade indireta - e a sua utilização abusiva, teve como objetivo a retirada dos lucros da N... SGPS (beneficiando da já referida eliminação da DTE) e a transformação destes em reembolso do crédito gerado com a transmissão, resultando na eliminação da tributação, em sede de IRS da referida acionista da sociedade em análise e acima identificada, nos períodos de 2013, 2014 e 2015, uma vez que, sem a utilização da estrutura utilizada, não beneficiaria da exclusão de tributação, ficando aqueles fluxos sujeitos a imposto, como rendimentos da categoria E de IRS.

De referir que, quanto aos períodos de tributação anteriores a 2013 (entre 2007 e 2012), verificou-se a caducidade do direito à liquidação, nos termos do nº 4 do artigo 45º da LGT, razão pela qual a AT se encontra legalmente impedida de atuar.

Assim, depois de realizada a venda, a N... SGPS iniciou a distribuição de dividendos à M... SGPS (sem tributação, nos termos do artigo 51º do CIRC), nos montantes de €246.75Q, €575.750, €200.042,81, €2.669,92, €541.812,60, €352.731,06, €177.566,44, €217.388,48 e €1.053.770,22, relativos aos anos de 2006, 2007, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 e 2015 - sendo a maior parte desses lucros transferida - €156.000, €467.100, €18.400, €1.880,21, €683.750, €177.000, e €1.256.280,40 (respetivamente, em 2007, 2008, 2009, 2010, 2012, 2013 e 2015), em seguida, para os acionistas A... e B..., a título de reembolso do crédito formado com a operação de alienação das partes de capitai que aquela detinha na N... SGPS.

Indicam-se de seguida as datas efetivas de recebimento das importâncias em questão por parte desta acionista, os quais se podem claramente associar, pela análise dos extraias das contas bancárias movimentadas, aos recebimentos da M... SGPS oriundos da N... SGPS (ocorrem quase sempre em datas próximas e possuem montantes semelhantes):

[segue quadro no original]

Facilmente se conclui pela existência de uma coincidência de valores entre os recebimentos da M... SGPS e os pagamentos a A... e B..., os quais demonstram claramente a intenção de eliminara tributação dos dividendos distribuídos pela N... SGPS.

Assim, comprova-se que, no ano de 2013, os €177,566,44 pagos a A... e B... no dia 10 de Outubro através de transferência bancária, tinham sido por sua vez transferidos para a mesma conta do CC... titulada pela M... SGPS, apenas nove (9) dias antes (em 01-10-2013) pela N... SGPS, no montante de €177.466,44 - conforme Anexo 13 a este Relatório.

Por outro lado, verifica-se que, no ano de 2015, os €266.013,46 pagos a A... e B... no dia 10 de Julho através de uma transferência bancária no valor de €300.000,00, tiveram origem no resgate de um Fundo em USD ocorrido no dia 30 de Junho de 2015, cujo contravalor em EUR foi de €250.000,00 (correspondentes a 278.750 USD, conforme documentos comprovativos que se juntam em Anexo 19, de 3 fls) que foi creditado na conta do CC... expressa em EUR da M... SGPS nessa data, apenas dez (10) dias antes (em 29-06-2015), pela N... SGPS - conforme Anexo 18a este Relatório.

De igual modo se constata que, no ano de 2015, os €490.266,94 (correspondentes a 549.151,07 USD) pagos a A... e B... no dia 10 de Julho através de transferência bancária, tiveram origem nos €578.965,46 transferidos para a mesma conta do CC... titulada pela M... SGPS, apenas onze (11) dias antes (em 29-06-2015), peia N... SGPS - conforme Anexos 1fi e 20 a este Relatório.

Por último, demonstra-se que, no ano de 2015, os €500.000,00 pagos a A... e B... no dia 13 de Novembro através de transferência bancária, tiveram origem nos €474.804,76 transferidos para a mesma conta do CC... titulada pela M... SGPS na véspera (em 12-11-2015), pela N... SGPS - conforme Anexos 21 e 22 a este Relatório.

Caso estes montantes fossem pagos à acionista sob a forma de lucros, sem a estrutura utilizada estariam sujeitos a tributação, nos termos do disposto na alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do Código do IRS.

Nestes termos, a M... SGPS foi a sociedade veículo encontrada por A... e B... que lhes permitiu receber dividendos como se de o pagamento de uma dívida se tratasse.

Esta utilização abusiva da M... SGPS leva a que, atendendo ao disposto no nº. 2 do artigo 38º da LGT, a tributação dos dividendos recebidos por A... e B... ocorra como se inexistisse a M... SGPS, ou seja, a tributação deverá ter lugar junto dos efetivos beneficiários, aquando dos pagamentos de dividendos à M... SGPS, nos montantes e períodos indicados no quadro seguinte:

[segue quadro no original]

III.2. 2. ALÍNEA B) DO Nº. 3 DO ARTIGO 63º DO CPPT NA SOCIEDADE M... SGPS

Para cumprimento deste requisito a administração fiscal terá que demonstrar que a celebração do negócio jurídico ou prática do ato jurídico foi essencial ou principalmente dirigida à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em caso de negócio ou ato com idêntico fim económico, ou a obtenção de vantagens fiscais.

Com o intuito de demonstrar que não houve outro interesse para além do fiscal com a presente operação, vamos procurar responder a três requisitos que consideramos fundamentais;

III.2. 2 a) Comparação das vantagens fiscais com o benefício económico

A vantagem fiscal do reembolso do crédito pela sociedade M... SGPS aos seus sócios-gerentes, resultante da aquisição das participações que esta detinha na sociedade N... SGPS e após a distribuição de dividendos por parte da primeira à M... SGPS, consistiu na retirada de dividendos da sociedade N... SGPS sem qualquer tributação.

No caso em análise não se vislumbra qualquer benefício económico, uma vez que a via escolhida pelo contribuinte para obter o desejado ganho ou vantagem fiscal concretizou-se nos seguintes atos/negócios:

- os sócios-gerentes acionistas procederam à alienação das ações que titulavam o capital social da N... SGPS, beneficiando da exclusão de tributação prevista na al. a) do nº. 2 do artigo 10º do CIRS, pelo facto daquelas terem sido por si detidas durante mais de 12 meses;

- concomitantemente, criou-se uma outra sociedade (M...SGPS) que serviu de veículo para a aquisição das supra referidas ações;

- montada esta estrutura, temos que quando a sociedade N... SGPS distribui dividendos à M... SGPS não há qualquer encargo tributário face ao disposto no artigo 51º do CIRC, sendo que esse proveito na M... SGPS nunca chega a dividendo (recorde-se que a M... SGPS nunca distribuiu lucros aos seus sócios), e como tal, nunca há tributação em sede de IRS na esfera dos sócios-gerentes, na medida em que os mesmos valores servem para mero reembolso da quantia em dívida perante os referidos sócios gerentes, que, relembre-se, serviu tão-somente o propósito de comprar algo que já pertencia a essa mesma pessoa.

Para remunerar o capital do acionista a forma normal seria a distribuição de dividendos (à sua acionista) pagando o respetivo imposto, e não a criação de uma estrutura que permitiu retirar esses rendimentos sem qualquer tributação, através da sua transformação em reembolso do crédito gerado por uma operação efetuada entre entidades juridicamente distintas, mas economicamente e de facto controladas pela mesma família.

III.2. 2 b) Mudança na posição económica do contribuinte que porventura opere

Estas operações tiveram como objetivo fundamental a distribuição de dividendos, colocados à disposição nos anos de 2013 e 2015, e permitiram a transformação de um fluxo financeiro que, sem a operação de alienação descrita, e a utilização da SGPS constituída, chegaria à acionista sob a forma de dividendo e, consequentemente, seria um rendimento sujeito a IRS (segundo as regras da categoria E). Todavia, com as operações realizadas, aquele fluxo financeiro chega aos acionistas sob a forma de reembolso de um crédito, que não é considerado rendimento em sede de IRS, possibilitando a transferência não tributada dos lucros da N... SGPS para aos acionistas (pessoas singulares), através da transformação daquele fluxo, conseguido com a interposição da sociedade M... SGPS.

De facto, as sociedades gestoras de participações sociais são, de acordo com o regime jurídico consagrado, previsto no D.L. nº. 459/88, de 30/12, um instrumento de gestão de um determinado tipo de ativos, gerador de valor acrescentado pela gestão integrada dos mesmos e não um mero "cofre" de participações sociais16 do tipo holding de investimento que visa a mera detenção de títulos, de modo a faturar dividendos e mais-valias.

A atividade de gestão das participações sociais envolve uma série integrada e coordenada de atos projetados sobre um conjunto de participações sociais que têm como objetivo o lucro. Todavia, para que tal gestão configure uma atividade económica, devemos encontrar-nos perante algo mais do que o exercício individual e ocasional por um sócio dos direitos e deveres resultantes da detenção de uma participação social.

Deste modo, a fim de concretizar esta gestão ativa e dinâmica das participações sociais detidas pela SGPS, para além do exercício dos direitos sociais inerentes às participações sociais detidas, o legislador admite a realização de diversas operações pela SGPS na prossecução dos seus interesses e das relações com as suas participadas, o que não parece verificar-se no caso da M... SGPS nos anos em análise. Esta sociedade – M... SGPS - serviu essencialmente para receber os lucros pagos pela N... SGPS e permitir a sua retirada pela acionista que controla esta sociedade, agora transformados na figura de reembolso de crédito, Ou seja, apesar do legislador no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 495/88, ter criado condições favoráveis para facilitar e incentivar a criação de grupos económicos, enquanto instrumentos adequados a contribuir para o fortalecimento do tecido empresarial português e proporcionar aos empresários um quadro jurídico que lhes permitisse reunir numa sociedade as suas participações sociais, em ordem à sua gestão centralizada e especializada, no presente caso, não se atingiu este objetivo, mas apenas se procedeu à mera alteração de uma titularidade jurídica direta por uma titularidade indireta, (visto que os sócios-gerentes da M... SGPS continuam a deter o poder (controlo) efetivo sobre 10% do capital e direitos de voto da N... SGPS) atingindo através deste artifício um fim essencialmente fiscal.

III.2. 2 c) Potencial interesse extra-fiscal do mesmo

No caso em análise, conforme demonstrado, a constituição da M... SGPS, seguida da aquisição da participação de 10% que A... e B... detinham na sociedade N... SGPS, e a distribuição de lucros que imediatamente foram utilizados para reembolsar a dívida gerada com a aquisição da N... SGPS, visou, em primeira instância, a obtenção do resultado fiscal - distribuição dos lucros.

De igual modo, verificamos que a estruturação das operações, para além de dirigida à obtenção da referida vantagem fiscal, foi ainda e simultaneamente, dotada de uma forma anómala e artificiosa, uma vez que tendo em conta os factos descritos, não se vislumbra outro motivo para estas operações que não seja a distribuição de dividendos da N... SGPS à acionista sem qualquer tributação.

Não obstante os atos e negócios jurídicos que compõem esta estrutura sejam, em si mesmos, válidos e lícitos, e correspondam à efetiva vontade dos sujeitos passivos, não se lhes vislumbra qualquer substância económica.

O que é decisivo na aplicação da Cláusula Geral Anti Abuso é aferir se o ato ou negócio jurídico escolhido tem uma substância, económica ou outra, que se possa dizer predominante na sua relação com a vantagem fiscal (comparativa) objetivamente decorrente dessa escolha. Analisando a sequência dos factos não se vislumbra substância económica na operação para além da vantagem fiscal.

Assim, concluímos pela existência de uma motivação fiscal preponderante, que se manifestou nas formas adotadas e que faz prevalecer a finalidade fiscal do negócio sobre a finalidade não fiscal.

Pelo que se verifica, de acordo com o supra exposto, estarem reunidas as condições para aplicação do disposto no artigo 38.º, n.º 2, da LGT e no artigo 63.º do CPPT.

Por assim ser, incumbe à Administração Fiscal considerar ineficaz no âmbito tributário, a consideração como reembolso de dívida dos dividendos distribuídos aos acionistas da M... SGPS, uma vez que esta operação foi praticada com abuso das formas jurídicas e tiveram como objetivo essencial a eliminação de impostos que seriam devidos em resultado de factos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou a obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas total ou parcialmente, sem utilização desses meios.

Face ao exposto, a tributação deve ocorrer de acordo com as normas aplicáveis na ausência da tal estrutura, concretamente na alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º e na alínea c) do n.º 1 do artigo 71º do CIRS - para os montantes atribuídos em 2013 - e na alínea a) do n.º 1 do artigo 71º do CIRS - para os montantes atribuídos em 2015 - não se produzindo as vantagens fiscais referidas, tal como dispõe o n.º 2 do artigo 38º da LGT.

III.2. 3. SOCIEDADES V... SGPS, L... SGPS E K... SGPS

Nas sociedades V... SGPS, L... SGPS e K... SGPS, na qualidade de acionistas da N... SGPS, foi detetada a celebração de semelhantes negócios jurídicos ao que descrevemos para a L... SGPS, bem como a realização de atas jurídicos análogos, tendo-se igualmente verificado a existência de negócios e atos de idêntico fim económico, nomeadamente:

• alienação das ações que titulavam o capital social da N... SGPS, beneficiando da exclusão de tributação prevista na al. a) do nº. 2 do artigo 10º do CIRS, pelo facto daquelas terem sido por si detidas durante mais de 12 meses;

• constituição de um crédito nas sociedades V... SGPS, L... SGPS e K... SGPS a favor dos titulares do capital das referidas sociedades, decorrente da alienação de 10% do capital da N... SGPS;

• distribuição de dividendos pela N... SGPS sem qualquer encargo tributário face ao disposto no artigo 51.º do CIRC;

• amortização da dívida gerada para com os sócios/acionistas aquando da alienação das partes de capital da N... SGPS com recurso aos dividendos recebidos da mesma sociedade.

Junta-se ainda a este Relatório, esquema resumo das operações descritas, em Anexo 24.

III.3. PROPOSTA DE CORREÇÃO EM SEDE DE IRS – ANOS DE 2013, 2014 E 2015

III.3. 1 ENQUADRAMENTO FISCAL

Tendo-se verificado, de acordo com os factos relatados nos capítulos anteriores deste Relatório, estarem reunidas as condições para aplicação do disposto no artigo 38.º , n.º 2, da LGT e no artigo 63.º do CPPT, conforme já explicado, incumbe à Administração Fiscal considerar ineficaz, no âmbito tributário, a classificação daqueles dividendos como rendimentos não tributados nos termos do artigo 51.º do CIRC, enquadrando-os como distribuição de dividendos a pessoas singulares, tributados nos termos da alínea h) do n.º 2 do artigo 5. º do CIRS.

Face ao exposto, a tributação deve ocorrer de acordo com as normas aplicáveis na ausência de tal estrutura, concretamente na alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS, não se produzindo as vantagens fiscais referidas, tal como dispõe o n.º 2 do artigo 38º da LGT.

Conforme referido no capítulo III.1.4 deste Relatório, o montante dos dividendos distribuídos pela N... SGPS à M...SGPS nos anos de 2013, 2014 e 2015 foi de €177.566,44, €217.388,48 e €1.053.770,22, respetivamente.

Tendo em conta a estrutura societária da M... SGPS (a qual, recorde-se, pertence na totalidade ao casal A... e B..., em partes iguais para cada um dos membros), o agregado familiar que constituem foi beneficiário da totalidade daqueles dividendos.

Na qualidade de beneficiários dos dividendos pagos pela N... SGPS através da sociedade veículo utilizada para o efeito - a M... SGPS - concluiu-se que os sujeitos passivos A... e B... auferiram rendimentos de capitais enquadráveis na categoria E do IRS em cada um dos anos em questão (2013, 2014 e 2015), os quais não foram declarados no Anexo E das respetivas declarações de rendimentos Modelo 3, totalizando os mesmos as seguintes importâncias:

[segue quadro no original]

Assim sendo, as correções fiscais serão refletidas na esfera jurídico tributária dos titulares dos rendimentos de capitais (dividendos) auferidos na qualidade de acionistas da N... SGPS, sendo o montante auferido englobado pela totalidade ao rendimento coletável de IRS dos beneficiários, sujeito às taxas gerais de imposto resultantes da aplicação da tabela constante do artigo 68º do CIRS (redação dada pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro), relativamente aos anos de 2013 e 2014, e sujeito a tributação autónoma à taxa de 28% nos termos da alínea d) do nº. 1 do artigo 72º do CIRS (redação dada pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro) no ano de 2015.

III.3. 2 RESUMO DAS CORRECÇÕES PROPOSTAS

Em suma, os contribuintes A... e B... deverão ser tributados: nos anos de 2013 e 2014: pela totalidade dos rendimentos auferidos, incluindo, para além dos já declarados, os aludidos rendimentos da categoria E, conforme se descreve:

[segue quadro no original]

no ano de 2015; através da aplicação da tributação autónoma à taxa de 28%, aplicada aos aludidos rendimentos da categoria E não declarados, conforme se descreve:

[segue quadro no original]

GG. Na sequência das inspecções a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu as seguintes liquidações:

- Relativamente a A... e sua mulher B...,

- liquidação n.º 2018..., relativa a IRS do ano de 2013, no montante de 132.347,58 Euros o qual inclui o valor correspondente aos juros compensatórios, (documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido)

- liquidação n.º 2018..., relativa a IRS do ano de 2014, no montante de 150.328,64 Euros, o qual inclui o valor correspondente aos juros compensatórios (documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido) e

- liquidação n.º 2018..., relativa a IRS do ano de 2015, no montante de 338.791,17 Euros, o qual inclui o valor correspondente aos juros compensatórios (documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

- Relativamente a C... e sua mulher D...,

- liquidação n.º 2018..., relativa a IRS do ano de 2013, no montante de 116.149,20 Euros, o qual inclui o valor correspondente aos juros compensatórios (documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

- liquidação n.º 2018..., relativa a IRS do ano de 2014, no montante de 148.219,62 Euros o qual inclui o valor correspondente aos juros compensatórios (documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido) e

- liquidação n.º 2018..., relativa a IRS do ano de 2015, no montante de 328.908,41 Euros, o qual inclui o valor correspondente aos juros compensatórios (documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

- Relativamente a E... e sua mulher F...,

- liquidação n.º 2018..., relativa a IRS do ano de 2013, no montante de 107.723,94 Euros, o qual inclui o valor correspondente aos juros compensatórios (documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

- liquidação n.º 2018..., relativa a IRS do ano de 2014, no montante de 128.057,34 Euros, o qual inclui o valor correspondente aos juros compensatórios (documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido) e

- liquidação n.º 2018..., relativa a IRS do ano de 2015, no montante de 313.486,51 Euros, o qual inclui o valor correspondente aos juros compensatórios (documento n.º 9 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido).

HH. As sociedades K..., M... e O... foram objecto de inspecções e pedidos de esclarecimento por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira, em 2010 e 2011, em que foram analisadas as operações envolvendo a N... SGPS, que estão em causa nos presentes autos (documentos n.ºs 14, 15 e 16 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

II. Na inspeção referida relativa à M... foi prorrogado o prazo por ter sido invocada necessidade de ser pedido um parecer à DSIRC relativamente à legalidade de tais operações (documento n.º 14 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

JJ. Na sequência das inspecções realizadas em 2010 e 2011, a Autoridade Tributária e Aduaneira não efectuou quaisquer correcções, inclusivamente na inspecção relativa à M... (documento n.º 17 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

KK. Os Requerentes prestaram garantias bancárias para suspensão de processos de execução fiscal instaurados para cobrança coerciva das quantias liquidadas (documentos n.ºs 18, 19 e 20 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

LL. As vendas de acções efectuadas pelos Requerentes foram comunicadas à Autoridade Tributária e Aduaneira, nos termos do art.º 138º do CIRS, o que aconteceu, relativamente a todas as operações em causa, por declarações apresentadas em 20-11-2006 (cópias das referidas declarações juntas com o pedido de pronúncia arbitral como documentos n.ºs 11, 12 e 13, cujos teores se dão como reproduzidos);

MM. Em 07-05-2018, os Requerentes apresaram o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.».

3. Dos fundamentos de Direito

3.1. Vem o presente recurso interposto de um acórdão arbitral que foi proferido no processo n.º 44/2022-T, do Centro de Arbitragem Administrativa, na parte em que julgou improcedentes os vícios invocados pelos ali Requerentes a respeito da «caducidade do direito à liquidação».

Os Recorrentes não se conformam com o assim decidido por entenderem, de um lado, que o acórdão arbitral recorrido se opõe, nessa parte, ao acórdão arbitral proferido no processo n.º 235/2018-T, também do Centro de Arbitragem Administrativa.

E por entenderem, de outro lado, que é a posição assumida no acórdão arbitral fundamento que deve prevalecer.

Decorre do exposto (e bem assim do facto de ter sido invocado como fundamento da admissibilidade do recurso o artigo 25.º, n.º 2, do RJAT) que estamos perante o recurso para uniformização de jurisprudência especialmente previsto naquele diploma.

Como se sabe, a apreciação do mérito dos recursos para uniformização de jurisprudência depende da verificação de um conjunto de pressupostos substantivos. Ou seja, o Supremo Tribunal Administrativo só uniformiza jurisprudência sobre a questão suscitada no recurso depois de se assegurar da verificação desses pressupostos.

Que, no essencial se destinam a confirmar que as questões suscitadas em cada uma das decisões (a decisão recorrida e a decisão fundamento) são substancialmente idênticas e que a resposta que neles foi dada a essas questões é diversa e contraditória.

Ou seja, identidade substancial da questão suscitada e decisão contraditória quanto a essa questão.

Relativamente à primeira, é seguro que se deve tratar de uma questão de direito. Desde logo, porque a lei o diz («…sobre a mesma questão fundamental de direito»). Mas também porque a finalidade do recurso é de uniformizar a interpretação de normas jurídicas e promover uma maior previsibilidade e igualdade nas decisões.

Relativamente à segunda, está assente que se deve tratar de uma divergência de decisões (e não apenas de entendimentos). Ou seja, a questão deve ter determinado o sentido em que foi decidido em cada um dos processos e estar na base da oposição ou divergência.

De salientar ainda que a questão fundamental de direito é a mesma quando, de um lado, é substancialmente idêntico o quadro normativo aplicável e quando, do outro lado, é substancialmente idêntica a factualidade que lhe deve ser subsumida.

O que significa que, para haver identidade substancial da questão de direito, importa concluir que a norma jurídica é a mesma e que a factualidade apreciada deva ser considerada idêntica do ponto de vista da sua subsunção jurídica.

Vejamos, então, se estes pressupostos se verificam no caso.

3.2. A questão sobre a qual os Recorrentes entendem existir oposição de julgados é a de saber se caducou o direito à aplicação da CGAA.

Os Recorrentes entendem que as decisões arbitrais se opõem no julgamento desta questão porque apreciaram exatamente o mesmo negócio jurídico («a mesma venda das participações de que cada um dos filhos do Sr. Comendador era titular, em nome individual, na A... SGPS, ficando credores do mesmo preço, de que foram pagos ao longo dos anos» - ver o ponto 18, in fine, das doutas alegações do recurso e a alínea “H)” das conclusões) e, apesar disso, decidiram a questão em sentido divergente.

Mas não é exato dizer-se que as decisões arbitrais em confronto apreciaram o mesmo negócio jurídico.

Porque o acórdão arbitral recorrido apreciou a questão de saber se caducou o direito à aplicação da CGAA pressupondo a existência de um certo «esquema negocial (…) tal qual conformado pela AT» (ver o § 48).

E o acórdão arbitral fundamento apreciou a questão de saber se caducou o direito à aplicação da CGAA depois de afastar a relevância, para este efeito, da existência desse esquema negocial ou o seu alcance.

Assim, para o julgamento dessa questão, o tribunal arbitral recorrido tomou de partida uma dada realidade de facto, tal como vinha configurada pela Administração Tributária no relatório inspetivo.

E o tribunal arbitral fundamento apreciou essa questão depois de analisar criticamente a realidade apresentada pela Administração Tributária e de rejeitar a sua relevância para este efeito.

Assim, para saber se as decisões se opõem é necessário recuar às razões que levaram o Tribunal Arbitral, num caso, a relevar a realidade descrita pela Administração Tributária e, no outro caso, a desconsiderar essa realidade de facto.

Mas essas razões não foram explicitadas, no caso do acórdão arbitral recorrido. Neste ponto, sabe-se apenas que o Tribunal Arbitral respetivo relevou a existência de um «facto complexo de formação sucessiva que abrange todo o conjunto de atos quer alegadamente foram praticados pelos Requerentes, ainda que em momentos temporais distintos e distantes, com o fim último de obtenção de vantagens fiscais».

E, para ser reconhecida a oposição de decisões, não basta que a divergência de entendimentos possa ser deduzida implicitamente do resultado: é necessário que tenha sido explicitada. Isto é, é necessário que o tribunal de recurso possa apreender o que é que, em cada caso, foi entendido.

Por outro lado, as razões que levaram, no caso do acórdão arbitral fundamento, a não considerar o «conjunto complexo de atos ou negócios jurídicos que surgem numa arquitetura global, planeada, composta por actos ou negócios jurídicos preparatórios e complementares, para além do acto ou negócio jurídico que é objetctivamente censurado» não são apenas razões de direito.

É certo que foi ali considerado que a “step transaction doctrine” invocada pela Autoridade Tributária e Aduaneira não cabia na sua totalidade, na letra da norma prevista no artigo 63.º, n.º 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (redação antiga).

Mas também foi entendido que essa «doutrina» podia ter, ali, aplicação «quando um negócio, só por si, não tivesse potencialidade de criar as condições para a obtenção de vantagens fiscais que não advinham de outro negócio alternativo».

Ora, a questão de saber se determinado negócio criou, por si só, as condições para virem a ser usufruídas essas vantagens não pode ser considerada uma mera questão de direito, porque para a sua resolução são convocados raciocínios a respeito da mecânica das operações, do modo como se conjugam entre si e dos efeitos práticos e económicos que geram.

Também foi referido no acórdão fundamento que, a entender-se que era necessário o reembolso das dívidas para serem evidenciados os seus efeitos práticos da sua criação, os primeiros reembolsos parciais de todas as dívidas ocorreram em 2007.

E a questão de saber quando ocorreram os primeiros reembolsos e de estes abrangeram as dívidas em relação a todos os Sujeitos passivos também é uma questão de facto.

E estas conclusões de facto nunca foram tiradas no acórdão arbitral recorrido.

Nem no momento em que foi apreciada a questão da caducidade nem ulteriormente.

Pelo contrário: no acórdão arbitral recorrido foi entendido que as condições para a obtenção das vantagens fiscais só se concretizaram com os pagamentos feitos por conta do reembolso do crédito aos sujeitos passivos.

Isto é, que elas só se verificaram quando receberam pagamentos por conta do crédito gerado sobre a “A... Imobiliária”.

E foi consignado que estes pagamentos só ocorreram nos exercícios de 2016 e 2017 (§ 73).

Do exposto deriva que os dois acórdãos em confronto divergiram fundamentalmente na leitura da realidade considerada ou aferida. Tendo sido determinante para os respetivos julgamentos a apreensão que fizeram da mecânica das operações e dos efeitos práticos e económicos que geraram.

Consequentemente, deve também concluir-se que – ao contrário do que concluem os Recorrentes – a factualidade subjacente às duas decisões não é substancialmente idêntica.

Pelo que não estão reunidos os pressupostos para o conhecimento do mérito do recurso.

4. Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

4.1. Constitui pressuposto da apreciação do mérito do recurso a que alude o artigo 25.º, n.º 2 do RJAT que a decisão arbitral recorrida esteja em oposição com outra decisão arbitral ou acórdão de tribunal superior quanto à «mesma questão fundamental de direito»;

4.2. Não há oposição quanto à mesma questão fundamental de direito se os acórdãos em confronto decidiram se tinha caducado o direito à aplicação da CGAA com base na diferente configuração que deram às operações analisadas e dela decorreu que, num caso, fosse entendido que a operação foi concluída no âmbito da lei antiga e, no outro caso, no âmbito da lei nova.

5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pelos Recorrentes, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendendo à simplicidade da decisão e a coberto do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.

Registe, notifique e comunique ao CAAD.

Lisboa, 17 de outubro de 2024. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha (vencido, aderindo à declaração de voto da Senhora Conselheira Anabela Ferreira Alves e Russo) – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo (vencida nos termos da declaração que junta) – Fernanda de Fátima Esteves – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.

Declaração de voto da Senhora Conselheira Anabela Ferreira Alves e Russo

Vencida.

Não acompanho a tese que obteve vencimento no que respeita à não verificação dos pressupostos substantivos de admissibilidade do presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência.

Concretamente, não subscrevo o julgamento de inexistência de uma mesma questão fundamental de direito.

A meu ver, do confronto de ambas as decisões arbitrais convocadas resulta, desde logo, que existe uma identidade substancial dos factos - aliás, sendo as mesmas as partes num e noutro dos acórdãos arbitrais, sendo os mesmos os negócios sindicados pela Administração Tributária que deram origem à tributação que os contribuintes questionam e estando em causa em ambos os acórdãos a aplicação do mesmo procedimento - Cláusula Geral Anti-Abuso (CGAA) – não surpreende que, em conformidade, e independentemente da redacção imprimida, os factos sejam praticamente iguais. E do mesmo confronto resulta, igualmente, que é idêntica a questão de direito que em cada um dos arestos arbitrais foi colocada aos respectivos julgadores, a saber, se estava ou não verificada a caducidade do direito à aplicação da CGAA, designadamente qual o facto jurídico determinante (negócio relevante) para efeitos de início de contagem do prazo existente para a instauração do procedimento de aplicação da CGAA e qual a lei aplicável para efeitos de contagem do prazo para a instauração do procedimento de aplicação da CGAA.

Foi com base nesses factos substancialmente idênticos e movendo-se num mesmo quadro jurídico que os Tribunais Arbitrais deram respostas opostas a essa mesma questão fundamental de direito.

Em suma, salvo o devido respeito, embora os raciocínios desenvolvidos sejam distintos ( e daí que se alcancem decisões em sentido oposto), situam-se, no caso deste processo, exclusivamente ao nível da interpretação do quadro jurídico, ou seja, o que os separa são apenas distintas interpretações de um mesmo quadro jurídico.

Conforta de forma significativa este nosso entendimento a circunstância de um dos árbitros, que teve intervenção em ambos os julgamentos em confronto, expressamente ter consignado que não acompanhava o julgamento da caducidade da decisão recorrida pelas razões que, relativamente a essa mesma questão, constavam do acórdão fundamento.

Em conformidade com o que deixámos exposto, admitiria o Recurso Para Uniformização de Jurisprudência e tomaria conhecimento do mérito do mesmo.

Anabela Ferreira Alves e Russo