Quem foi o relator do acórdão 00024/03?

O relator foi Eugénio Sequeira, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 00024/03?

O acórdão foi proferido em 12 de setembro de 2006.

00024/03 - TCAS

Sumário

1. Não padece do vício formal de omissão de pronúncia a sentença recorrida quando o juiz, deliberada e conscientemente, deixou de conhecer de certas questões, por entender que o seu conhecimento se encontrava prejudicado pela solução dada a outras; 2. No âmbito da vigência da LGT, o acordo alcançado pelos peritos no âmbito do procedimento de revisão vincula ambas as partes ali representadas (AT e contribuinte), equivalendo a uma transacção, em que as partes fazem concessões recíprocas tendo em vista a sua obtenção, pelo que tal acordo só poderá ser anulado por falta ou vícios da vontade, ou por falta ou excesso dos poderes de representação; 3. Obtido tal acordo dos peritos, as formalidades essenciais desse procedimento de revisão que possam ter sido postergadas, degradam-se em não essenciais, por não obstante tais faltas ou irregularidades, se ter atingido o fim que com elas se visava alcançar – o acordo; 4. As aquisições de bebidas para ofertas a clientes e fornecedores adquiridas pelo sujeito passivo, não conferem direito à dedução do imposto suportado quando, a jusante, nenhuma liquidação do imposto foi efectuada nessas transmissões.

Texto

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul: A. O Relatório. 1. F... – Comércio Horto-Frutícola, Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do então Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem: A. Na douta sentença recorrida, partindo dos factos julgados provados, e do disposto no artigos 92.º n.º 1 e 86.º n.º 4, extraiu o M. o Juiz a quo a conclusão de que o perito indicado pelo contribuinte é o seu representante e a conclusão de que o acordo alcançado vincula os intervenientes. B. Ora, o artigo 16.º n.º 1 da LGT refere que "os actos em matéria tributária praticados pelo representante em nome do representado produzem efeitos na esfera jurídica deste, nos limites dos poderes de representação que lhe forem conferidos por lei ou por mandato." C. Ora, um perito não é legalmente um representante. É efectivamente indicado pelo contribuinte. Porém, nem este nem ninguém o designa como representante legal (SIC), pelo que não poderá ser considerado juridicamente como mandatário, e muito menos como um mandatário com poderes de renúncia ao direito de impugnar. Na verdade não está munido de qualquer mandato para tal. D. Por isso mesmo, afirmam Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, na sua LGT anotada e comentada em anotação ao artigo 92.º o seguinte: “o sujeito passivo, que não intervém na elaboração do acordo, não está vinculado pelo acordo referido, que poderá impugnar com fundamento em qualquer ilegalidade." E. Ora, a Recorrente não tomou parte no acordo pelo que podia e pode impugná-lo com base em qualquer ilegalidade. F. Negar essa possibilidade ofende directamente o disposto nos artigos 18.º e 20.º da Constituição da República Portuguesa pois que tal equivale a denegar à Recorrente o seu direito fundamental de acesso à justiça aos tribunais e a uma tutela efectiva dos seus direitos, direito que não pode ser em qualquer caso restringido. G. Se bastasse um simples acordo entre peritos para deitar por terra tudo o mais que no processo se passou, e se o mesmo acordo inviabilizasse qualquer hipótese de impugnação, então nem seria necessária fundamentação, contrariamente ao que a LGT exige no artigo 92.º n.º 4, o que não faz qualquer sentido. H. Por isso mesmo, afirmam os mesmos autores acima citados que: "A falta de fundamentação, (...) poderá constituir igualmente fundamento de impugnação por parte do sujeito passivo, já que consubstancia uma ilegalidade susceptível de conduzir à sua anulação." I. Foi o que sucedeu, no caso em apreço - como se constata na p.i. - já que a acta do acordo não fundamenta nem o índice acordado, nem tão pouco a ocorrência do próprio debate contraditório que, de resto nunca existiu. J. A LGT apenas prevê que o acordo entre peritos seja vinculativo para a Administração Tributária - cfr. artigo 92.º n.º 5- o que leva a considerar o acordo como não vinculativo para o contribuinte, nomeadamente em sede de recurso. K. Em face do exposto é evidente que o artigo 86.º n.º 4. da LGT só pode ser interpretado como restritivo do direito de impugnar nos casos em que o impugnante tenha tomado parte no acordo, o que não sucedeu no caso. L. Ainda que assim não se entendesse, o que por mero dever de patrocínio se admite sem, obviamente se conceder, a mesma disposição, no limite, só poderia ser interpretada no sentido de que apenas não poderiam, na impugnação, ser assacados vícios resultantes de erro na quantificação. M. Nunca, em qualquer caso, a mesma norma poderá ser interpretada no sentido de, não permitir a impugnação com base em outros vícios como sejam a falta de verificação dos pressupostos de aplicabilidade de métodos indirectos ou a falta, insuficiência ou obscuridade da fundamentação, vícios esses que foram efectivamente invocados na p.i. (Francisco Sousa da Câmara in "problemas fundamentais do Direito Tributário" Vislis 1999 pág. 374 em nota de rodapé n.º 85). N. Ora, ao não abordar sequer estas matérias, a douta sentença recorrida é nula atendo o disposto no artigo 125.º n.º 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário. O. Acresce ainda salientar que um contribuinte só renuncia ao direito ao recurso se fizer declaração expressa nesse sentido ou se subscrever instrumento formal com essa declaração (artigo 96.º da LGT). P. O direito ao recurso contencioso é uma garantia judicial, constituindo uma garantia fundamental de natureza análoga à dos direitos, liberdades e garantias, não podendo ser restringida no seu exercício, sobretudo quando estão em causa meras presunções de renúncia. Q. Em sede de crítica e no que respeita à matéria de facto apurada não se pode admitir que o M. o Juiz a quo dê por provado que "a impugnante foi notificada para exercer o direito de audição, o que foi devidamente ponderado no relatório de inspecção tributária", pois que, salvo o devido respeito, não vislumbra a Recorrente como se ter dado tal facto por provado tendo em conta que no relatório de inspecção, como a Recorrente referiu nos artigos 60.º a 65.º da p.i., o Fisco respondeu de modo obscuro e mesmo truculento, sendo certo que sobre esta matéria não foram ouvidas testemunhas nem existe uma única linha na douta sentença recorrida destinada a rebater a posição da Recorrente. R. Trata-se de matéria que não foi sequer abordada na sentença, o que constitui nulidade da mesma igualmente como se dispõe no artigo 125.º do CPPT. S. Não se vislumbra como possa o M. o Juiz a quo ter dado expressamente por não provado - sendo certo que isso teria tido interesse para a boa e justa decisão da causa - que não tenha havido qualquer debate contraditório no âmbito do procedimento de revisão para mais não tendo sequer ouvido as testemunhas arroladas. T. Salvo o devido respeito, ao caso importava apurar a veracidade ou não dos factos articulados nos artigos 88.º, 89.º, 90.º, 96.º, 99.º, 100.º, 104.º, e 106.º da p.i. pois que ali se explicou e fundamentadamente os factos e os motivos por que se entende que não houve um debate contraditório. U. Acresce que é no mínimo obscuro, por contraditório, que se tenha dado por não provado que não tenha havido qualquer debate contraditório no âmbito do procedimento de revisão, quando, ao mesmo tempo, se dá por provado todo o teor da acta da reunião de peritos resultando desta que, por imposição do perito do Fisco, que é quem nos termos da lei dirige o procedimento, foi excluído da discussão por alegada impossibilidade legal aquilatar da legalidade e justeza do recurso no caso aos métodos indirectos. V. Com efeito, como resulta do segundo parágrafo da acta “não obstante terem sido levantadas pelo perito do contribuinte a questão dos pressupostos da aplicação dos métodos indirectos e as correcções técnicas efectuadas, definiu-se por impossibilidade legal que as discussões deste assunto estão fora do âmbito desta comissão”. W. Do exposto resulta uma vez mais que o próprio pressuposto e legalidade da aplicação de métodos indirectos não foi nunca discutido. X. Mais. Resulta claramente demonstrado que não podia ter sido dado por provado o ponto 2 da matéria assente já que não se pode em verdade dizer que tenha sido proposto e aceite a quantificação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos. Esse facto apenas será verdadeiro na medida em que se reporte apenas aos serviços da administração fiscal já que a Recorrente nunca aceitou a aplicação de métodos indirectos, desconhecendo a mesma o alcance que lhe pretendeu dar o M. o Juiz a quo. Y. Ora, salvo o devido respeito, a ausência de discussão dos pressupostos da aplicabilidade dos métodos indirectos, é muito relevante no caso em apreço já que no limite, e a ser confirmada a douta sentença recorrida, será retirada a possibilidade à Recorrente de ver sindicado pelo tribunal um grave erro de facto e de direito que em circunstância alguma se pode dizer que tenha sido objecto de acordo. Z. Outro facto importante que importava discutir e provar para sustentação da tese perfilhada na douta decisão recorrida - e para mais tendo em conta o supra referido a respeito dos poderes e funções dos peritos - é o de saber se a perita nomeada pela ora Recorrente estava devidamente mandatada, e se tinha poderes bastantes para a vincular a um acordo sem que fosse necessária a presença de um representante legal, e bem assim, para renunciar em nome da ora Recorrente ao poder de impugnar e se tinha conhecimento de que os seus actos implicavam uma renúncia ao direito de impugnar. AA. Por fim, seria necessário que o M. o Juiz a quo se pronunciasse sobre a legalidade ou não da posição do perito da Administração Fiscal ao ter excluído da discussão a apreciação dos pressupostos designadamente à luz do disposto no artigo 92.º da LGT. BB. É que de duas uma: ou tais matérias estão excluídas por lei da competência dos peritos já que o acordo visado parece respeitar apenas ao valor - quantum- da matéria colectável, e então houve no caso uma clara omissão de pronúncia por parte do M. o Juiz a quo que não analisou a aplicabilidade dos métodos indirectos ao caso, havendo no caso uma nulidade da sentença nos termos do artigo 125.º do CPPT; ou tais matérias estão englobadas no leque de competências dos peritos - o que não parece ser o caso atenta a letra da lei e a falta de vocação dos peritos para essa discussão - e nesse caso tem que se admitir que não houve lugar, também por isso, a qualquer debate contraditório e que foi violado o artigo 92.º da LGT. CC. O M. o Juiz a quo, sem cuidar de analisar o artigo 21.º n.º 1 al. d) do CIVA e a sua razão de ser, sustenta que a impugnante não podia ter deduzido o IVA suportado, não obstante ter dado por provado - cfr. ponto 7 do probatório - que as bebidas a que se refere a factura de fls. 129 dos autos se destinavam a ofertas de Natal por parte da impugnante. DD. Ora, a ratio legis da norma em causa tem que ver com despesas consideradas como supérfluas e estranhas ao exercício da actividade comercial e que como tal não devem dar lugar a dedução do imposto suportado, o que é compreensível dada a confundibilidade com consumos privados alheios aos fins da empresa. EE. Porém, provou-se que as despesas foram incorridas para ofertas a clientes, ou seja, que se destinavam a promover a empresa junto da clientela pelo que nenhuma confusão com consumos privados pode subsistir, razão por que entende a recorrente que o IVA em causa era dedutível e que a douta sentença recorrida violou a citada disposição. Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência ser declarada nula a douta sentença recorrida por violação do artigo 125.º do CPPT com as demais consequências legais. Quando assim não se entenda, deve em todo o caso a douta sentença ser anulada por violar o disposto nos artigos 92.º, 86.º, 96.º, e 16.º da LGT, nos artigos 18.º e 20 da CRP e, no artigo 21.º do CIVA, igualmente com as consequências legais. Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo. O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, quer por que o acordo alcançado impede a posterior discussão da quantificação alcançada e mesmo dos pressupostos para a passagem a métodos indirectos, quer por nos artigos ofertados não ser dedutível o IVA suportado. Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos. B. A fundamentação. 2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a sentença recorrida padece dos vícios formais de omissão de pronúncia conducente à declaração da sua nulidade; E não padecendo, se o acordo obtido pelos peritos do contribuinte e da AT, no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável, na vigência da LGT, obsta a que possam ser judicialmente impugnados os vícios a ele ligados ou associados; E se o IVA suportado pela contribuinte na aquisição de bebidas destinadas a ofertas a clientes e fornecedores confere direito à sua dedução quando a mesma tenha deixado de o liquidar a jusante, nessas mesmas ofertas. 3. A matéria de facto. Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz: 1. A impugnante foi sujeita a uma acção de fiscalização referente aos exercícios de 1998 e 1999, tendo sido elaborado o relatório da inspecção tributária que consta dos autos a fls. 77 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido; 2. Foi proposto e aceite, a quantificação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos; 3. A impugnante foi notificada para exercer o direito de audição, o que foi devidamente ponderado no relatório da inspecção tributária; 4. A impugnante requereu revisão da matéria tributável, e nomeou sua representante, nos termos que constam do requerimento cuja cópia consta dos autos a fls. 187 e segs. 5. No dia 3 de Janeiro de 2002, procedeu-se a reunião entre os peritos da impugnante e da Administração Tributária, da qual foi lavrada a acta que consta de fls. 208, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, 6. Da acta consta a seguinte deliberação: “Assim, e após debate entre os dois peritos, acordou-se aplicar um índice de Rentabilidade Fiscal de 3% para os dois anos em causa, por se entender que assim se aceitarão os custos que não foram corrigidos pela administração fiscal, harmonizando também assim os valores de IRC a pagar, em função do volume de negócios. Desta forma, decidiu-se o seguinte:- Manter o volume de negócios corrigido pelos Serviços de Fiscalização para efeitos de IVA, pelo que os montantes determinados inicialmente não serão alterados; -Aplicar a esse volume de negócios, o índice de Rentabilidade Fiscal de 3%, para assim determinar o novo Lucro Tributável. Os valores acordados são os seguintes: IRC - Lucro Tributável IVA 1998 € 231.390,16 (46.389.563$00) € 14.095,89 (2.825.973$00) 1999 € 178.248,23 (35.735.562$00) € 5.377,43 (1.078.077$00) 7. As bebidas a que se refere a factura de fls. 129 dos autos destinavam-se a ofertas de Natal por parte da impugnante. ** FACTOS NÃO PROVADOS: Com interesse para a decisão da causa, não se provou que não tenha havido qualquer debate contraditório no âmbito do procedimento de revisão. MOTIVAÇÃO: A convicção do tribunal baseou-se no conjunto dos documentos junto aos autos, com destaque para os seguintes: Relatório da inspecção tributária constante de fls. 77 e segs.; acta da reunião entre os peritos da impugnante e da Administração Tributária (fls. 187). Quanto ás ofertas de bebidas, a Fazenda Pública não contesta que as bebidas se destinassem a oferta. E mesmo sabendo-se que a falta de contestação não importe a confissão dos factos, o documento de fls. 129 (anexo 14) parece confirmar que as bebidas constituíam uma oferta de Natal. ** 4. Tendo sido imputada à sentença recorrida o vício de omissão de pronúncia, a existir, conducente à declaração da sua nulidade - cfr. matéria das suas conclusões M., N., Q. e R., e correspondente pedido de declaração da sua nulidade formulado a final - porque a mesma a ocorrer gerar, na realidade, a nulidade desta, nos termos do disposto nos art.ºs 668.º n.º1 alíneas b) e d), 660.º n.º2 e 713.º n.º2 do Código de Processo Civil (CPC), 143.º e 144.º do Código de Processo Tributário (CPT), e hoje dos art.ºs 124.º e 125.º do CPT, importa por isso conhecer em primeiro lugar desta invocada nulidade. Tal nulidade só ocorre, nos termos daquelas normas citadas em primeiro lugar, quando o Juiz deixe de pronunciar-se em absoluto de questão que deva conhecer, que por isso tenha sido submetida à sua apreciação e da qual não conheça, nem o seu conhecimento tenha sido considerado prejudicado pela solução dada a outra(s), como constitui jurisprudência abundante(1). Como sabiamente invocava o Professor Alberto dos Reis - Código de Processo Civil Anotado, volume V, (Reimpressão), pág. 140 - «Há que distinguir, cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto". Consubstancia, no caso, a recorrente, tais omissões de pronúncia, por a M. Juiz do Tribunal "a quo", ter deixado de se pronunciar sobre os vícios imputados ao acto de liquidação de falta de pressupostos para a passagem a métodos indirectos e falta de fundamentação e por ter dado como provado a matéria fixada no seu ponto 3. do probatório, quando articulou tal falta de ponderação na matéria dos art.ºs 60.º a 65.º da sua petição inicial de impugnação judicial. Lendo e analisando toda petição inicial de impugnação judicial, verifica-se, que a articulação de tais questões constituíam, entre outras, os fundamentos porque entendia que as liquidações adicionais de IVA desses dois exercícios (1998 e 1999) eram anuláveis, como se pode ver, entre outros, dos art.ºs 8.º, 49.º, 60.º a 65.º, e 89.º a 100.º da sua petição inicial de impugnação judicial e por isso, em consequência, pedia a sua procedência. Porém, lendo e analisando todo o conteúdo da sentença recorrida de fls 224 a 228, dela se vê que o M. Juiz do Tribunal “a quo”, quanto àquelas duas primeiras questões, sobre elas se não pronunciou, por ter entendido que o acordo alcançado em sede de comissão de revisão, actualmente, impede que as mesmas possam ser suscitadas em meio impugnatório, gracioso ou judicial, como se pode ver para além do seguinte trecho da mesma sentença: ... De modo que alcançado o acordo entre as partes, cada uma cumpre o que lhe cabe: A Administração Tributária liquida o imposto com base nos valores combinados; a impugnante paga em conformidade. Não vemos que legalmente e de boa fé se possa proceder de outro modo. ... Ou seja, e em suma, face à existência de tal acordo entre os peritos em sede de procedimento de revisão da matéria tributável, prejudicadas no seu conhecimento ficavam tais questões, pelo que não pode ter ocorrido tal omissão de pronúncia(2) – cfr. art.º 660.º n.º2 do CPC -, sabido que a correcção ou não de tal entendimento pelo M. Juiz já não integra tal vício de forma, ma sim vício de fundo da decisão, de substância, a demandar a revogação da sentença recorrida que não da declaração da sua nulidade. Também a invocada omissão de pronúncia quanto à matéria dos seus art.ºs 60.º a 65.º da petição inicial de impugnação judicial por confronto com a matéria do ponto 3. fixado no probatório da sentença recorrida, em sentido divergente, não pode configurar qualquer vício formal desta, mas sim, seria reconduzível a errado julgamento da matéria de facto, sendo adequado para sindicar tal vício, que a ora recorrente tivesse feito uso do procedimento previsto no art.º 690.º-A do CPC, com as devidas especificações do mesmo, de molde a demonstrar esse errado julgamento, o que a mesma não utilizou, o que nos termos da mesma norma leva a uma sua rejeição. Nestes termos, improcedem assim, os vícios atinentes à invocada omissão de pronúncia. 4.1. Passamos agora a conhecer do sentido e alcance do acordo previsto em sede de procedimento de revisão da matéria colectável, previsto no art.º 91.º e segs da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo art.º 1.º do Dec-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, com entrada em vigor em 1.1.1999, em que no âmbito da sua vigência teve lugar o presente procedimento, porque do seu âmbito deriva ou resulta se as demais questões articuladas pela ora recorrente na sua petição inicial de impugnação se encontram ou não prejudicadas no seu conhecimento, como bem se entendeu e decidiu na sentença recorrida. Como é sabido, nesta matéria, ocorreu uma profunda alteração relativamente à sua disciplina anteriomente vigente. Disso nos dá desde logo conta, o respectivo preâmbulo do citado Dec-Lei n.º 398/98, de que se pretendeu ... a definição dos princípios fundamentais da avaliação directa e indirecta da matéria tributável; a substituição das actuais comissões de revisão por um diálogo directo entre o Fisco e o contribuinte, que é susceptível de conferir maior eficácia e independência ao sistema; a clarificação das condições de avaliação indirecta da matéria tributável, explicitando-se os casos em que a administração tributária pode considerar existirem, de acordo com a terminologia dos actuais códigos tributários, indícios fundados de a matéria tributável real não corresponder à declarada... Tratam-se de exemplos, entre bastantes outros possíveis, de que a presente lei não e a mera reprodução de disposições já existentes mas introduz uma nova filosofia na actividade tributária, assente numa cooperação mais estreita e sólida entre a administração tributária e o contribuinte, ou seja, num contrato de tipo novo, fruto de uma moderna concepção de fiscalidade. ... Com o objectivo de contribuir para atingir esse desiderato, a norma do art.º86.º da LGT, no âmbito dos Procedimentos de avaliação, seu Capítulo V, veio dispôr: 1 - ... 2 – A impugnação da avaliação indirecta depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão (redacção de então). 3 – A avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação. 4 – Na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo. 5 – ... E a norma do seu art.º 92.º n.º3, subordinado à epígrafe Procedimento de revisão: 3 – Havendo acordo entre os peritos nos termos da presente subsecção, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada. Nos termos das normas acabadas de transcrever, conjugadas com as restantes do mesmo Capítulo V e tomando como farol orientador os princípios gerais contidos no preâmbulo da respectiva lei preambular, o acordo obtido em sede de procedimento de revisão não poderá deixar de determinar a exacta quantificação da matéria tributável encontrada, sobre que irá incidir a liquidação, sem possibilidade de reacção graciosa ou judicial contra os actos procedimentais antecedentes e que o visem afastar ou fazer perder a sua eficácia, como seja a posterior impugnação judicial da falta de pressupostos para a passagem aos métodos indirectos ou a sua falta de fundamentação(3), vícios esses que, mesmo a existirem, se têm de considerar sanados pelo posterior acordo alcançado em sede desse procedimento. É que no regime do cumprimento das formalidades essenciais do procedimento, legalmente previstas, se têm de considerar como não essenciais pela sua degradação, sempre que, apesar dessa omissão ou irregularidade, se tenha verificado o facto que elas se destinavam a preparar ou alcançado o objectivo específico que mediante elas se visava produzir, como já ensinava o Prof. Marcello Caetano no seu Manual de Direito Administrativo, 10.ª Edição, Vol. I, pág. 471. No mesmo sentido se pronuncia Mário Esteves de Oliveira, ao escrever(4): ...a preterição das formalidades não produz vício de forma invalidante senão em dois casos: - quando se trate duma formalidade absolutamente esencial - quando se trate de uma formalidade relativamente essencial e o interesse que ela se destinava a garantir não aparece realizado por qualquer outra via. ... E também João António Valente Torrão, ao escrever(5): ... Consideram-se formalidades não essenciais: a) As formalidades preteridas ou irregularmente praticadas quando, apesar da omissão ou irregularidade, se tenha verificado o facto que elas se destinavam a preparar ou alcançado o objectivo específico que mediante elas se visava produzir; b) ... Para esta opção legislativa se têm de considerar, quer a própria letra dos preceitos em causa, base e princípio de qualquer interpretação (art.º 9.º n.º2 do Código Civil), o conteúdo do seu preâmbulo ao apontar para a substituição das actuais comissões de revisão por um diálogo directo entre o Fisco e o contribuinte, que é susceptível de conferir maior eficácia e independência ao sistema e a clarificação das condições de avaliação indirecta da matéria tributável e a própria crítica que se vinha fazendo ao anterior sistema, em que o acordo obtido em sede de comissão de revisão não impedia que todos os anteriores actos procedimentais anteriores fossem impugnados, ainda que dentro do objecto do próprio acordo, quer essa própria quantificação acordada, em que sempre o contribuinte poderia demonstrar ter havido erro ou excesso nela própria, acabando por existir um acordo com praticamente nenhum resultado prático, acabando por tais questões continuarem a ser discutidas e sindicadas, designadamente pelos tribunais, o que o legislador parece ter querido evitar ou pelo menos restringir. Crê-se que, justamente, para acabar com tal estado de coisas que o legislador instituiu o actual sistema de funcionamento das comissões de revisão com o âmbito acima definido, devolvendo a verdadeira natureza do que deve ser um acordo em que as partes transigem e se aproximam nas suas propostas tendo em vista alcançar um resultado satisfatório para ambas (cfr. art.º 1248.º e segs do Código Civil), o que não pode deixar de se revelar vantajoso para elas, já que desta forma ficam de antemão a saber o que a AT tem a receber e o contribuinte a pagar, sem se sujeitarem à incerteza do que mais tarde viesse a ser decidido por virtude dos desfechos dos meios impugnatórios utilizados. Tal acordo, equivale assim, a uma transacção, em que não é possível a posterior discussão de tais matérias, a não ser por vícios atinentes à própria vontade declarada(6) ou por excesso ou falta de poderes de representação (nos casos em que esta ocorra). No mesmo sentido se pronuncia o recente acórdão deste Tribunal(7), citando diversa doutrina e jurisprudência no mesmo sentido...havendo acordo no processo de revisão não se poderá impugnar a liquidação com fundamento em ilegalidade ocorrida no procedimento de avaliação indirecta, pois que o acordo é uma transacção destinada a beneficiar ambas as partes. Deste modo, se do lado da administração tributária é vedado liquidar tributo com base em matéria tributável diferente da constante no acordo, salvo a excepção referida na parte final do n.º5 do artigo 92.º da LGT, do lado do contribuinte há o benefício de poder ver liquidado imposto inferior ao que seria devido, impondo-se-lhe, em contrapartida, a renúncia a ver discutido judicialmente o acto tributário de liquidação subsequente... Só assim não será, prossegue-se no mesmo acórdão...nos casos em que o representante do sujeito passivo defender ou aceitar, no procedimento de avaliação indirecta, posições distintas das defendidas por este, designadamente ao formular o pedido de revisão da matéria colectável, não poderá considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, se não se demonstrar que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes. ... Do exposto somos, assim, também de concluir que, por força do acordo obtido na comissão de revisão e face ao disposto no n.º4 do art.º 86.º da LGT está a impugnante, ora recorrida, impedida legalmente de impugnar a liquidação com fundamento na ilegalidade do recurso aos métodos indirectos por falta de adequada fundamentação, de facto e de direito, da respectiva decisão. Não questionando a actuação do perito por ela indicado na comissão de revisão nem a elaboração do acordo aí firmado, está a mesma vinculada aos termos do mesmo acordo não podendo, pois, impugnar a liquidação com o fundamento admitido na decisão recorrida dado que este se contem nos limites e âmbito do acordo firmado. Só poderão, assim, ser invocados fundamentos não contidos no acordo, isto é, que não lhe estejam ligados e ou associados. ... Como também se fundamenta no acórdão do STA de 23.11.2004, recurso n.º 656/04,...sendo hoje, o perito designado pelo contribuinte para o procedimento de revisão um seu representante, o acordo em que ele intervenha vincula o contribuinte, projectando-se na sua esfera jurídica. Agindo o seu perito em representação do contribuinte, não pode este queixar-se senão de si – a não ser que o seu perito actue para além dos poderes que lhe conferiu,... Deste modo, estamos perante algo que não é um puro acto de autoridade, cujo resultado se imponha ao contribuinte independentemente da sua vontade, mas perante um acordo entre um seu representante e o da Administração, vinculativo, aliás, para esta, e insusceptível, com a já apontada ressalva, de afectar os seus direitos ou interesses – o acordo consubstancia, antes, a realização desses direitos ou interesses. Não vemos, pelas razões expostas, que haja impedimento constitucional a que a lei não admita que se invoque, na impugnação judicial do acto de liquidação, a errónea determinação da matéria tributável com base em avaliação indirecta, nos casos em que aquela matéria tenha sido encontrada mediante acordo obtido no processo de revisão. ... Nesta matéria, também Diogo Leite de Campos e outros(8), entendem neste sentido, ao escreverem: ... «O sujeito passivo, apesar de não ter intervenção pessoal na elaboração do acordo, está vinculado por ele, como se depreende da parte final do n.º4 do art.º 86.º da LGT. Porém, a esta vinculação não poderão deixar de fazer-se as restrições que a lei civil estabelece relativamente à vinculação dos representados pelos actos dos representantes.» ... No caso, não tendo a ora recorrente sequer, vindo articular na sua petição inicial de impugnação judicial que tal perita tenha excedido os poderes que esta lhe tenha conferido, nem mesmo em sede das conclusões do presente recurso, parecendo, ao invés, pretender que antes se deveria indagar da existência positiva de tais poderes – cfr. matéria da sua alínea Z. – inexistem razões para que o acordo firmado no âmbito do procedimento de revisão se lhe não imponha, nos termos referidos, já que era à ora recorrente a quem cabia articular e provar que a mesma perita por si designada agira à margem e em excesso dos poderes que lhe havia conferido para o efeito, por se tratar de facto constitutivo do direito por si invocado, nos termos do disposto no art.º 74.º da LGT. Quanto à matéria da acta da comissão de revisão, cuja cópia consta de fls 208 a 211 dos autos, embora a perita da contribuinte tivesse colocado a questão da falta de pressupostos para o apuramento da matéria colectável por métodos indirectos, aliás, em seguimento do que fora articulado no requerimento de revisão da matéria colectável apresentado (cfr. sua cópia a fls 187 a 201 dos autos), parece resultar da mesma acta, que ambos os peritos entenderam, que existia a impossibilidade legal de aqui os discutir, ainda que erradamente, como resulta do contexto do trecho completo da mesma acta: Não obstante terem sido levantados pelo Perito do Contribuinte a questão dos pressupostos da aplicação dos Métodos Indirectos e as Correcções Técnicas efectuadas, definiu-se por impossibilidade legal que as discussões deste assunto estão fora do âmbito desta Comissão. Defendeu ainda o seguinte: ... De qualquer modo, tenha ou não sido esse o entendimento unânime dos dois peritos, o certo é que não deixou de se alcançar um acordo quanto à quantificação da matéria tributável, o que quer dizer que mesmo na falta de eventual acordo da perita da contribuinte quanto à utilização dos métodos indirectos isso a não impediu de dar o seu acordo a essa fixação obtida, tendo a final assinado a respectiva acta sem dela fazer consta qualquer menção ou reserva. E este acordo obtido quanto à exacta quantificação da matéria tributável, como acima se disse, torna não impugnável judicialmente, as questões que lhe estejam ligadas ou associadas, como sejam a falta desses pressupostos para métodos indirectos, a sua falta de fundamentação ou a falta do invocado debate contraditório (aliás, torna-se quase incompreensível que com todos esses vícios apontados pela ora recorrente, designadamente ao procedimento de revisão na sua fase decisória, não tenha a Exma perita da contribuinte deixado de acordar com o outro perito na fixação do rendimento colectável, para mais quando se indicia tratar de uma profissional qualificada para aquilatar do sentido e alcance de tal acordo, tendo em conta que desde logo é identificada pela ora recorrente como se tratando de uma Economista e Revisora Oficial de Contas). E nem a existência de norma legal a impor a fundamentação de tal acordo dos peritos – cfr. art.º 92.º n.º4 da LGT – pode constituir um argumento decisivo para se entender que a falta ou a insuficiência de fundamentação é sindicável na presente impugnação judicial como invoca a ora recorrente – cfr. matéria da sua alínea G. – sabido que a exigência de fundamentação do acto comporta diversas outras dimensões que não só de permitir conhecer as razões do acto pelo administrado e se possa determinar pela sua aceitação ou, pelo contrário, o possa impugnar, graciosa ou contenciosamente. Esta obrigação não tem por objectivo único a "protecção por essa via dos direitos e interesses dos administrados mas inclui, em primeira linha, a garantia de um procedimento decisório correcto" - José Carlos Vieira de Andrade, O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, pág. 43. Não se visa, pois, e apenas, que o particular fique ciente das razões por que a Administração decidiu de uma e não de outra maneira; quer-se, também, impor à Administração, por, esta via, uma necessária reflexão e ponderação explícitas das razões e argumentos em confronto, que a fundamentação do acto deve patentear, assim tornando transparente a actividade administrativa. ... Por outro lado, o legislador quis que a administração não decidisse imponderadamente, obrigando-a a plasmar na fundamentação as razões da sua opção, de tal modo que a própria administração se aperceba, ao fundamentar, do bem ou mal fundado da sua escolha, a tempo de emendar a mão, se disso for caso, e que o acto se apresente transparente. ... Improcedem assim todas as conclusões do recurso relativas a esta matéria, sendo nesta parte de lhe negar provimento. 4.2. Na matéria das suas conclusões CC) e seguintes, vem também a recorrente insurgir-se com a sentença recorrida por não lhe ter reconhecido o direito à dedução do IVA nos bens ofertados, ou seja na parte em que apenas lugar a correcções técnicas, por desconsideração do IVA suportado pela mesma e mencionado nas respectivas facturas de aquisição. Nos termos do disposto no art.º 21.º n.º1 e alínea d) do CIVA, exclui-se do direito à dedução o imposto contido nas despesas respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabaco despesas de recepção, sendo por outro lado, tais despesas, quando relativas a amostras e ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais, não consideradas como preenchendo o conceito de transmissão relevante para efeitos de incidência de IVA, nos termos do seu art.º 3.º n.º1 e alínea f) do mesmo CIVA. Como se vê do ponto 4. do preâmbulo do Dec-Lei n.º 394.º-B/84, de 26 de Dezembro, o IVA “...visa tributar todo o consumo em bens materiais e serviços, abrangendo na sua incidência todas as fases do circuito económico, desde a produção ao retalho, sendo, porém, a base tributável limitada ao valor acrescentado em cada fase. ... o imposto suportado a montante só é dedutível se os bens ou serviços sobre que incidiu forem utilizados na produção, ou seja, servirem para a obtenção de receitas, que hão-de ser tributadas a jusante, pressupondo a repercussão total do imposto para a frente”. Assim, de fora fica o imposto relativo a bens e serviços cujo consumidor final é a própria empresa adquirente, incluindo-se o empresário e os trabalhadores, pois estes bens e serviços não foram utilizados para possibilitar a obtenção de receitas tributáveis, mas usados para fins estranhos à empresa, que em última análise se reconduz à geração de receitas(9). No caso, os bens cujo IVA suportado na sua aquisição não foi aceite o seu direito à dedução reporta-se à factura cuja cópia consta de fls 129 dos autos, relativa a bebidas de oferta pelo Natal aos seus clientes e fornecedores, ou seja, tal IVA suportado não incidiu sobre aquisição de bens utilizados na sua produção (comércio) que viessem a ser tributados a jusante, já que se destinaram a ser ofertados a clientes e fornecedores, onde não foi liquidado qualquer IVA nessa transmissão, não podendo por isso deixar de se encontrarem contidos no âmbito da citada norma do art.º 21.º n.º1 d) que exclui do direito à dedução o IVA suportado na sua aquisição, ainda que em sede de outros impostos como de IRC, possam ser considerados um custo fiscal do exercício, ao abrigo do disposto no art.º 23.º do CIRC. Como bem se fundamentou na sentença recorrida, aliás em consonância com a jurisprudência dos nossos tribunais superiores, quanto a artigos ofertados e outras situações subsumíveis à mesma norma do art.º 21.º n.º1 d) do CIVA, duas são as situações possíveis de ocorrer: uma, a de não deduzir o IVA suportado aquando da aquisição dos artigos para oferta; e a outra, a de deduzir o imposto suportado na aquisição e quando da oferta, liquidar também o respectivo imposto(10). Ora, como no caso, desde logo, a ora recorrente não liquidou qualquer imposto a jusante (na oferta), não poderia, também, proceder à dedução do IVA suportado na aquisição desses bens, sendo também, nesta parte, de confirmar a sentença recorrida, que no mesmo sentido decidiu. Nestes termos, improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu. C. DECISÃO. Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em doze UCs. Lisboa, 19/09/2006 EUGÉNIO SEQUEIRA IVONE MARTINS CASIMIRO GONÇALVES (1) Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 2.10.1996 (ambos), recursos n.ºs 20472 e 20491. (2) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão do STA de 29.11.2000, recurso n.º 25214. (3) Em sentido contrário, Diogo Leite de Campos e outros, na obra citada na nota 6., como nos dá conta a própria recorrente, na matéria da sua conclusão H)., que, salvo o devido respeito, entendemos que não vai no sentido da boa doutrina acerca do âmbito e alcance do acordo hoje obtido pelos peritos no procedimento de revisão. (4) In Direito Administrativo, Lições do ano lectivo de 1979/1980, Universidade de Lisboa, pág. 792. (5) In Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 2005, Almedina, pág. 416. (6) Cfr. neste sentido o acórdão deste Tribunal de 25.11.2003, recurso n.º 805/2003. (7) Recurso n.º 62/04, de 21.2.2006, em que o aqui relator ali foi adjunto. (8) In Lei Geral Tributária, Anotada, 2.ª Edição, 2000, pág. 92. (9) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 14.1.2004, recurso n.º 1727/03-330. (10) Cfr. neste sentido o acórdão deste Tribunal de 30.3.2004, recurso n.º 444/03, em que o ora relator ali foi adjunto; no mesmo sentido, pode ver-se também o acórdão do STA de 10.11.1999, recurso n.º 20 365.

Sumário

2. No âmbito da vigência da LGT, o acordo alcançado pelos peritos no âmbito do procedimento de revisão vincula ambas as partes ali representadas (AT e contribuinte), equivalendo a uma transacção, em que as partes fazem concessões recíprocas tendo em vista a sua obtenção, pelo que tal acordo só poderá ser anulado por falta ou vícios da vontade, ou por falta ou excesso dos poderes de representação;

3. Obtido tal acordo dos peritos, as formalidades essenciais desse procedimento de revisão que possam ter sido postergadas, degradam-se em não essenciais, por não obstante tais faltas ou irregularidades, se ter atingido o fim que com elas se visava alcançar – o acordo;

4. As aquisições de bebidas para ofertas a clientes e fornecedores adquiridas pelo sujeito passivo, não conferem direito à dedução do imposto suportado quando, a jusante, nenhuma liquidação do imposto foi efectuada nessas transmissões.

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

A. O Relatório.

1. F... – Comércio Horto-Frutícola, Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do então Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

A. Na douta sentença recorrida, partindo dos factos julgados provados, e do disposto no artigos 92.º n.º 1 e 86.º n.º 4, extraiu o M. o Juiz a quo a conclusão de que o perito indicado pelo contribuinte é o seu representante e a conclusão de que o acordo alcançado vincula os intervenientes.

B. Ora, o artigo 16.º n.º 1 da LGT refere que "os actos em matéria tributária praticados pelo representante em nome do representado produzem efeitos na esfera jurídica deste, nos limites dos poderes de representação que lhe forem conferidos por lei ou por mandato."

C. Ora, um perito não é legalmente um representante. É efectivamente indicado pelo contribuinte. Porém, nem este nem ninguém o designa como representante legal (SIC), pelo que não poderá ser considerado juridicamente como mandatário, e muito menos como um mandatário com poderes de renúncia ao direito de impugnar. Na verdade não está munido de qualquer mandato para tal.

D. Por isso mesmo, afirmam Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, na sua LGT anotada e comentada em anotação ao artigo 92.º o seguinte: “o sujeito passivo, que não intervém na elaboração do acordo, não está vinculado pelo acordo referido, que poderá impugnar com fundamento em qualquer ilegalidade."

E. Ora, a Recorrente não tomou parte no acordo pelo que podia e pode impugná-lo com base em qualquer ilegalidade.

F. Negar essa possibilidade ofende directamente o disposto nos artigos 18.º e 20.º da Constituição da República Portuguesa pois que tal equivale a denegar à Recorrente o seu direito fundamental de acesso à justiça aos tribunais e a uma tutela efectiva dos seus direitos, direito que não pode ser em qualquer caso restringido.

G. Se bastasse um simples acordo entre peritos para deitar por terra tudo o mais que no processo se passou, e se o mesmo acordo inviabilizasse qualquer hipótese de impugnação, então nem seria necessária fundamentação, contrariamente ao que a LGT exige no artigo 92.º n.º 4, o que não faz qualquer sentido.

H. Por isso mesmo, afirmam os mesmos autores acima citados que: "A falta de fundamentação, (...) poderá constituir igualmente fundamento de impugnação por parte do sujeito passivo, já que consubstancia uma ilegalidade susceptível de conduzir à sua anulação."

I. Foi o que sucedeu, no caso em apreço - como se constata na p.i. - já que a acta do acordo não fundamenta nem o índice acordado, nem tão pouco a ocorrência do próprio debate contraditório que, de resto nunca existiu.

J. A LGT apenas prevê que o acordo entre peritos seja vinculativo para a Administração Tributária - cfr. artigo 92.º n.º 5- o que leva a considerar o acordo como não vinculativo para o contribuinte, nomeadamente em sede de recurso.

K. Em face do exposto é evidente que o artigo 86.º n.º 4. da LGT só pode ser interpretado como restritivo do direito de impugnar nos casos em que o impugnante tenha tomado parte no acordo, o que não sucedeu no caso.

L. Ainda que assim não se entendesse, o que por mero dever de patrocínio se admite sem, obviamente se conceder, a mesma disposição, no limite, só poderia ser interpretada no sentido de que apenas não poderiam, na impugnação, ser assacados vícios resultantes de erro na quantificação.

M. Nunca, em qualquer caso, a mesma norma poderá ser interpretada no sentido de, não permitir a impugnação com base em outros vícios como sejam a falta de verificação dos pressupostos de aplicabilidade de métodos indirectos ou a falta, insuficiência ou obscuridade da fundamentação, vícios esses que foram efectivamente invocados na p.i. (Francisco Sousa da Câmara in "problemas fundamentais do Direito Tributário" Vislis 1999 pág. 374 em nota de rodapé n.º 85).

N. Ora, ao não abordar sequer estas matérias, a douta sentença recorrida é nula atendo o disposto no artigo 125.º n.º 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário.

O. Acresce ainda salientar que um contribuinte só renuncia ao direito ao recurso se fizer declaração expressa nesse sentido ou se subscrever instrumento formal com essa declaração (artigo 96.º da LGT).

P. O direito ao recurso contencioso é uma garantia judicial, constituindo uma garantia fundamental de natureza análoga à dos direitos, liberdades e garantias, não podendo ser restringida no seu exercício, sobretudo quando estão em causa meras presunções de renúncia.

Q. Em sede de crítica e no que respeita à matéria de facto apurada não se pode admitir que o M. o Juiz a quo dê por provado que "a impugnante foi notificada para exercer o direito de audição, o que foi devidamente ponderado no relatório de inspecção tributária", pois que, salvo o devido respeito, não vislumbra a Recorrente como se ter dado tal facto por provado tendo em conta que no relatório de inspecção, como a Recorrente referiu nos artigos 60.º a 65.º da p.i., o Fisco respondeu de modo obscuro e mesmo truculento, sendo certo que sobre esta matéria não foram ouvidas testemunhas nem existe uma única linha na douta sentença recorrida destinada a rebater a posição da Recorrente.

R. Trata-se de matéria que não foi sequer abordada na sentença, o que constitui nulidade da mesma igualmente como se dispõe no artigo 125.º do CPPT.

S. Não se vislumbra como possa o M. o Juiz a quo ter dado expressamente por não provado - sendo certo que isso teria tido interesse para a boa e justa decisão da causa - que não tenha havido qualquer debate contraditório no âmbito do procedimento de revisão para mais não tendo sequer ouvido as testemunhas arroladas.

T. Salvo o devido respeito, ao caso importava apurar a veracidade ou não dos factos articulados nos artigos 88.º, 89.º, 90.º, 96.º, 99.º, 100.º, 104.º, e 106.º da p.i. pois que ali se explicou e fundamentadamente os factos e os motivos por que se entende que não houve um debate contraditório.

U. Acresce que é no mínimo obscuro, por contraditório, que se tenha dado por não provado que não tenha havido qualquer debate contraditório no âmbito do procedimento de revisão, quando, ao mesmo tempo, se dá por provado todo o teor da acta da reunião de peritos resultando desta que, por

imposição do perito do Fisco, que é quem nos termos da lei dirige o procedimento, foi excluído da discussão por alegada impossibilidade legal aquilatar da legalidade e justeza do recurso no caso aos métodos indirectos.

V. Com efeito, como resulta do segundo parágrafo da acta

“não obstante terem sido levantadas pelo perito do contribuinte a questão dos pressupostos da aplicação dos métodos indirectos e as correcções técnicas efectuadas, definiu-se por impossibilidade legal que as discussões deste assunto estão fora do âmbito desta comissão”.

W. Do exposto resulta uma vez mais que o próprio pressuposto e legalidade da aplicação de métodos indirectos não foi nunca discutido.

X. Mais. Resulta claramente demonstrado que não podia ter sido dado por provado o ponto 2 da matéria assente já que não se pode em verdade dizer que tenha sido proposto e aceite a quantificação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos. Esse facto apenas será verdadeiro na medida em que se reporte apenas aos serviços da administração fiscal já que a Recorrente nunca aceitou a aplicação de métodos indirectos, desconhecendo a mesma o alcance que lhe pretendeu dar o M. o Juiz a quo.

Y. Ora, salvo o devido respeito, a ausência de discussão dos pressupostos da aplicabilidade dos métodos indirectos, é muito relevante no caso em apreço já que no limite, e a ser confirmada a douta sentença recorrida, será retirada a possibilidade à Recorrente de ver sindicado pelo tribunal um grave erro de facto e de direito que em circunstância alguma se pode dizer que tenha sido objecto de acordo.

Z. Outro facto importante que importava discutir e provar para sustentação da tese perfilhada na douta decisão recorrida - e para mais tendo em conta o supra referido a respeito dos poderes e funções dos peritos - é o de saber se a perita nomeada pela ora Recorrente estava devidamente mandatada, e se tinha poderes bastantes para a vincular a um acordo sem que fosse necessária a presença de um representante legal, e bem assim, para renunciar em nome da ora Recorrente ao poder de impugnar e se tinha conhecimento de que os seus actos implicavam uma renúncia ao direito de impugnar.

AA. Por fim, seria necessário que o M. o Juiz a quo se pronunciasse sobre a legalidade ou não da posição do perito da Administração Fiscal ao ter excluído da discussão a apreciação dos pressupostos designadamente à luz do disposto no artigo 92.º da LGT.

BB. É que de duas uma: ou tais matérias estão excluídas por lei da competência dos peritos já que o acordo visado parece respeitar apenas ao valor - quantum- da matéria colectável, e então houve no caso uma clara omissão de pronúncia por parte do M. o Juiz a quo que não analisou a aplicabilidade dos métodos indirectos ao caso, havendo no caso uma nulidade da sentença nos termos do artigo 125.º do CPPT; ou tais matérias estão englobadas no leque de competências dos peritos - o que não parece ser o caso atenta a letra da lei e a falta de vocação dos peritos para essa discussão - e nesse caso tem que se admitir que não houve lugar, também por isso, a qualquer debate contraditório e que foi violado o artigo 92.º da LGT.

CC. O M. o Juiz a quo, sem cuidar de analisar o artigo 21.º n.º 1 al. d) do CIVA e a sua razão de ser, sustenta que a impugnante não podia ter deduzido o IVA suportado, não obstante ter dado por provado - cfr. ponto 7 do probatório - que as bebidas a que se refere a factura de fls. 129 dos autos se destinavam a ofertas de Natal por parte da impugnante.

DD. Ora, a ratio legis da norma em causa tem que ver com despesas consideradas como supérfluas e estranhas ao exercício da actividade comercial e que como tal não devem dar lugar a dedução do imposto suportado, o que é compreensível dada a confundibilidade com consumos privados alheios aos fins da empresa.

EE. Porém, provou-se que as despesas foram incorridas para ofertas a clientes, ou seja, que se destinavam a promover a empresa junto da clientela pelo que nenhuma confusão com consumos privados pode subsistir, razão por que entende a recorrente que o IVA em causa era dedutível e que a douta sentença recorrida violou a citada disposição.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência ser declarada nula a douta sentença recorrida por violação do artigo 125.º do CPPT com as demais consequências legais. Quando assim não se entenda, deve em todo o caso a douta sentença ser anulada por violar o disposto nos artigos 92.º, 86.º, 96.º, e 16.º da LGT, nos artigos 18.º e 20 da CRP e, no artigo 21.º do CIVA, igualmente com as consequências legais.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, quer por que o acordo alcançado impede a posterior discussão da quantificação alcançada e mesmo dos pressupostos para a passagem a métodos indirectos, quer por nos artigos ofertados não ser dedutível o IVA suportado.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a sentença recorrida padece dos vícios formais de omissão de pronúncia conducente à declaração da sua nulidade; E não padecendo, se o acordo obtido pelos peritos do contribuinte e da AT, no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável, na vigência da LGT, obsta a que possam ser judicialmente impugnados os vícios a ele ligados ou associados; E se o IVA suportado pela contribuinte na aquisição de bebidas destinadas a ofertas a clientes e fornecedores confere direito à sua dedução quando a mesma tenha deixado de o liquidar a jusante, nessas mesmas ofertas.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:

1. A impugnante foi sujeita a uma acção de fiscalização referente aos exercícios de 1998 e 1999, tendo sido elaborado o relatório da inspecção tributária que consta dos autos a fls. 77 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;

2. Foi proposto e aceite, a quantificação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos;

3. A impugnante foi notificada para exercer o direito de audição, o que foi devidamente ponderado no relatório da inspecção tributária;

4. A impugnante requereu revisão da matéria tributável, e nomeou sua representante, nos termos que constam do requerimento cuja cópia consta dos autos a fls. 187 e segs.

5. No dia 3 de Janeiro de 2002, procedeu-se a reunião entre os peritos da impugnante e da Administração Tributária, da qual foi lavrada a acta que consta de fls. 208, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido,

6. Da acta consta a seguinte deliberação: “Assim, e após debate entre os dois peritos, acordou-se aplicar um índice de Rentabilidade Fiscal de 3% para os dois anos em causa, por se entender que assim se aceitarão os custos que não foram corrigidos pela administração fiscal, harmonizando também assim os valores de IRC a pagar, em função do volume de negócios. Desta forma, decidiu-se o seguinte:- Manter o volume de negócios corrigido pelos Serviços de Fiscalização para efeitos de IVA, pelo que os montantes determinados inicialmente não serão alterados; -Aplicar a esse volume de negócios, o índice de Rentabilidade Fiscal de 3%, para assim determinar o novo Lucro Tributável. Os valores acordados são os seguintes:

IRC- Lucro Tributável IVA

1998 € 231.390,16 (46.389.563$00) € 14.095,89 (2.825.973$00)

1999 € 178.248,23 (35.735.562$00) € 5.377,43 (1.078.077$00)

7. As bebidas a que se refere a factura de fls. 129 dos autos destinavam-se a ofertas de Natal por parte da impugnante.

FACTOS NÃO PROVADOS: Com interesse para a decisão da causa, não se provou que não tenha havido qualquer debate contraditório no âmbito do procedimento de revisão.

MOTIVAÇÃO: A convicção do tribunal baseou-se no conjunto dos documentos junto aos autos, com destaque para os seguintes: Relatório da inspecção tributária constante de fls. 77 e segs.; acta da reunião entre os peritos da impugnante e da Administração Tributária (fls. 187). Quanto ás ofertas de bebidas, a Fazenda Pública não contesta que as bebidas se destinassem a oferta. E mesmo sabendo-se que a falta de contestação não importe a confissão dos factos, o documento de fls. 129 (anexo 14) parece confirmar que as bebidas constituíam uma oferta de Natal.

4. Tendo sido imputada à sentença recorrida o vício de omissão de pronúncia, a existir, conducente à declaração da sua nulidade - cfr. matéria das suas conclusões M., N., Q. e R., e correspondente pedido de declaração da sua nulidade formulado a final - porque a mesma a ocorrer gerar, na realidade, a nulidade desta, nos termos do disposto nos art.ºs 668.º n.º1 alíneas b) e d), 660.º n.º2 e 713.º n.º2 do Código de Processo Civil (CPC), 143.º e 144.º do Código de Processo Tributário (CPT), e hoje dos art.ºs 124.º e 125.º do CPT, importa por isso conhecer em primeiro lugar desta invocada nulidade.

Tal nulidade só ocorre, nos termos daquelas normas citadas em primeiro lugar, quando o Juiz deixe de pronunciar-se em absoluto de questão que deva conhecer, que por isso tenha sido submetida à sua apreciação e da qual não conheça, nem o seu conhecimento tenha sido considerado prejudicado pela solução dada a outra(s), como constitui jurisprudência abundante(1).

Como sabiamente invocava o Professor Alberto dos Reis - Código de Processo Civil Anotado, volume V, (Reimpressão), pág. 140 - «Há que distinguir, cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.

Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto".

Consubstancia, no caso, a recorrente, tais omissões de pronúncia, por a M. Juiz do Tribunal "a quo", ter deixado de se pronunciar sobre os vícios imputados ao acto de liquidação de falta de pressupostos para a passagem a métodos indirectos e falta de fundamentação e por ter dado como provado a matéria fixada no seu ponto 3. do probatório, quando articulou tal falta de ponderação na matéria dos art.ºs 60.º a 65.º da sua petição inicial de impugnação judicial.

Lendo e analisando toda petição inicial de impugnação judicial, verifica-se, que a articulação de tais questões constituíam, entre outras, os fundamentos porque entendia que as liquidações adicionais de IVA desses dois exercícios (1998 e 1999) eram anuláveis, como se pode ver, entre outros, dos art.ºs 8.º, 49.º, 60.º a 65.º, e 89.º a 100.º da sua petição inicial de impugnação judicial e por isso, em consequência, pedia a sua procedência.

Porém, lendo e analisando todo o conteúdo da sentença recorrida de fls 224 a 228, dela se vê que o M. Juiz do Tribunal “a quo”, quanto àquelas duas primeiras questões, sobre elas se não pronunciou, por ter entendido que o acordo alcançado em sede de comissão de revisão, actualmente, impede que as mesmas possam ser suscitadas em meio impugnatório, gracioso ou judicial, como se pode ver para além do seguinte trecho da mesma sentença:

De modo que alcançado o acordo entre as partes, cada uma cumpre o que lhe cabe: A Administração Tributária liquida o imposto com base nos valores combinados; a impugnante paga em conformidade. Não vemos que legalmente e de boa fé se possa proceder de outro modo.

Ou seja, e em suma, face à existência de tal acordo entre os peritos em sede de procedimento de revisão da matéria tributável, prejudicadas no seu conhecimento ficavam tais questões, pelo que não pode ter ocorrido tal omissão de pronúncia(2) – cfr. art.º 660.º n.º2 do CPC -, sabido que a correcção ou não de tal entendimento pelo M. Juiz já não integra tal vício de forma, ma sim vício de fundo da decisão, de substância, a demandar a revogação da sentença recorrida que não da declaração da sua nulidade.

Também a invocada omissão de pronúncia quanto à matéria dos seus art.ºs 60.º a 65.º da petição inicial de impugnação judicial por confronto com a matéria do ponto 3. fixado no probatório da sentença recorrida, em sentido divergente, não pode configurar qualquer vício formal desta, mas sim, seria reconduzível a errado julgamento da matéria de facto, sendo adequado para sindicar tal vício, que a ora recorrente tivesse feito uso do procedimento previsto no art.º 690.º-A do CPC, com as devidas especificações do mesmo, de molde a demonstrar esse errado julgamento, o que a mesma não utilizou, o que nos termos da mesma norma leva a uma sua rejeição.

Nestes termos, improcedem assim, os vícios atinentes à invocada omissão de pronúncia.

4.1. Passamos agora a conhecer do sentido e alcance do acordo previsto em sede de procedimento de revisão da matéria colectável, previsto no art.º 91.º e segs da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo art.º 1.º do Dec-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, com entrada em vigor em 1.1.1999, em que no âmbito da sua vigência teve lugar o presente procedimento, porque do seu âmbito deriva ou resulta se as demais questões articuladas pela ora recorrente na sua petição inicial de impugnação se encontram ou não prejudicadas no seu conhecimento, como bem se entendeu e decidiu na sentença recorrida.

Como é sabido, nesta matéria, ocorreu uma profunda alteração relativamente à sua disciplina anteriomente vigente.

Disso nos dá desde logo conta, o respectivo preâmbulo do citado Dec-Lei n.º 398/98, de que se pretendeu

a definição dos princípios fundamentais da avaliação directa e indirecta da matéria tributável; a substituição das actuais comissões de revisão por um diálogo directo entre o Fisco e o contribuinte, que é susceptível de conferir maior eficácia e independência ao sistema; a clarificação das condições de avaliação indirecta da matéria tributável, explicitando-se os casos em que a administração tributária pode considerar existirem, de acordo com a terminologia dos actuais códigos tributários, indícios fundados de a matéria tributável real não corresponder à declarada

Tratam-se de exemplos, entre bastantes outros possíveis, de que a presente lei não e a mera reprodução de disposições já existentes mas introduz uma nova filosofia na actividade tributária, assente numa cooperação mais estreita e sólida entre a administração tributária e o contribuinte, ou seja, num contrato de tipo novo, fruto de uma moderna concepção de fiscalidade.

Com o objectivo de contribuir para atingir esse desiderato, a norma do art.º86.º da LGT, no âmbito dos Procedimentos de avaliação, seu Capítulo V, veio dispôr:

2- A impugnação da avaliação indirecta depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão (redacção de então).

3- A avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação.

4- Na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo.

E a norma do seu art.º 92.º n.º3, subordinado à epígrafe Procedimento de revisão:

3- Havendo acordo entre os peritos nos termos da presente subsecção, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada.

Nos termos das normas acabadas de transcrever, conjugadas com as restantes do mesmo Capítulo V e tomando como farol orientador os princípios gerais contidos no preâmbulo da respectiva lei preambular, o acordo obtido em sede de procedimento de revisão não poderá deixar de determinar a exacta quantificação da matéria tributável encontrada, sobre que irá incidir a liquidação, sem possibilidade de reacção graciosa ou judicial contra os actos procedimentais antecedentes e que o visem afastar ou fazer perder a sua eficácia, como seja a posterior impugnação judicial da falta de pressupostos para a passagem aos métodos indirectos ou a sua falta de fundamentação(3), vícios esses que, mesmo a existirem, se têm de considerar sanados pelo posterior acordo alcançado em sede desse procedimento.

É que no regime do cumprimento das formalidades essenciais do procedimento, legalmente previstas, se têm de considerar como não essenciais pela sua degradação, sempre que, apesar dessa omissão ou irregularidade, se tenha verificado o facto que elas se destinavam a preparar ou alcançado o objectivo específico que mediante elas se visava produzir, como já ensinava o Prof. Marcello Caetano no seu Manual de Direito Administrativo, 10.ª Edição, Vol. I, pág. 471.

No mesmo sentido se pronuncia Mário Esteves de Oliveira, ao escrever(4):

...a preterição das formalidades não produz vício de forma invalidante senão em dois casos:

- quando se trate duma formalidade absolutamente esencial

- quando se trate de uma formalidade relativamente essencial e o interesse que ela se destinava a garantir não aparece realizado por qualquer outra via.

E também João António Valente Torrão, ao escrever(5):

Consideram-se formalidades não essenciais:

a) As formalidades preteridas ou irregularmente praticadas quando, apesar da omissão ou irregularidade, se tenha verificado o facto que elas se destinavam a preparar ou alcançado o objectivo específico que mediante elas se visava produzir;

Para esta opção legislativa se têm de considerar, quer a própria letra dos preceitos em causa, base e princípio de qualquer interpretação (art.º 9.º n.º2 do Código Civil), o conteúdo do seu preâmbulo ao apontar para a substituição das actuais comissões de revisão por um diálogo directo entre o Fisco e o contribuinte, que é susceptível de conferir maior eficácia e independência ao sistema e a clarificação das condições de avaliação indirecta da matéria tributável e a própria crítica que se vinha fazendo ao anterior sistema, em que o acordo obtido em sede de comissão de revisão não impedia que todos os anteriores actos procedimentais anteriores fossem impugnados, ainda que dentro do objecto do próprio acordo, quer essa própria quantificação acordada, em que sempre o contribuinte poderia demonstrar ter havido erro ou excesso nela própria, acabando por existir um acordo com praticamente nenhum resultado prático, acabando por tais questões continuarem a ser discutidas e sindicadas, designadamente pelos tribunais, o que o legislador parece ter querido evitar ou pelo menos restringir.

Crê-se que, justamente, para acabar com tal estado de coisas que o legislador instituiu o actual sistema de funcionamento das comissões de revisão com o âmbito acima definido, devolvendo a verdadeira natureza do que deve ser um acordo em que as partes transigem e se aproximam nas suas propostas tendo em vista alcançar um resultado satisfatório para ambas (cfr. art.º 1248.º e segs do Código Civil), o que não pode deixar de se revelar vantajoso para elas, já que desta forma ficam de antemão a saber o que a AT tem a receber e o contribuinte a pagar, sem se sujeitarem à incerteza do que mais tarde viesse a ser decidido por virtude dos desfechos dos meios impugnatórios utilizados.

Tal acordo, equivale assim, a uma transacção, em que não é possível a posterior discussão de tais matérias, a não ser por vícios atinentes à própria vontade declarada(6) ou por excesso ou falta de poderes de representação (nos casos em que esta ocorra).

No mesmo sentido se pronuncia o recente acórdão deste Tribunal(7), citando diversa doutrina e jurisprudência no mesmo sentido...havendo acordo no processo de revisão não se poderá impugnar a liquidação com fundamento em ilegalidade ocorrida no procedimento de avaliação indirecta, pois que o acordo é uma transacção destinada a beneficiar ambas as partes. Deste modo, se do lado da administração tributária é vedado liquidar tributo com base em matéria tributável diferente da constante no acordo, salvo a excepção referida na parte final do n.º5 do artigo 92.º da LGT, do lado do contribuinte há o benefício de poder ver liquidado imposto inferior ao que seria devido, impondo-se-lhe, em contrapartida, a renúncia a ver discutido judicialmente o acto tributário de liquidação subsequente

Só assim não será, prossegue-se no mesmo acórdão...nos casos em que o representante do sujeito passivo defender ou aceitar, no procedimento de avaliação indirecta, posições distintas das defendidas por este, designadamente ao formular o pedido de revisão da matéria colectável, não poderá considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, se não se demonstrar que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes.

Do exposto somos, assim, também de concluir que, por força do acordo obtido na comissão de revisão e face ao disposto no n.º4 do art.º 86.º da LGT está a impugnante, ora recorrida, impedida legalmente de impugnar a liquidação com fundamento na ilegalidade do recurso aos métodos indirectos por falta de adequada fundamentação, de facto e de direito, da respectiva decisão. Não questionando a actuação do perito por ela indicado na comissão de revisão nem a elaboração do acordo aí firmado, está a mesma vinculada aos termos do mesmo acordo não podendo, pois, impugnar a liquidação com o fundamento admitido na decisão recorrida dado que este se contem nos limites e âmbito do acordo firmado. Só poderão, assim, ser invocados fundamentos não contidos no acordo, isto é, que não lhe estejam ligados e ou associados.

Como também se fundamenta no acórdão do STA de 23.11.2004, recurso n.º 656/04,...sendo hoje, o perito designado pelo contribuinte para o procedimento de revisão um seu representante, o acordo em que ele intervenha vincula o contribuinte, projectando-se na sua esfera jurídica. Agindo o seu perito em representação do contribuinte, não pode este queixar-se senão de si – a não ser que o seu perito actue para além dos poderes que lhe conferiu,

Deste modo, estamos perante algo que não é um puro acto de autoridade, cujo resultado se imponha ao contribuinte independentemente da sua vontade, mas perante um acordo entre um seu representante e o da Administração, vinculativo, aliás, para esta, e insusceptível, com a já apontada ressalva, de afectar os seus direitos ou interesses – o acordo consubstancia, antes, a realização desses direitos ou interesses.

Não vemos, pelas razões expostas, que haja impedimento constitucional a que a lei não admita que se invoque, na impugnação judicial do acto de liquidação, a errónea determinação da matéria tributável com base em avaliação indirecta, nos casos em que aquela matéria tenha sido encontrada mediante acordo obtido no processo de revisão.

Nesta matéria, também Diogo Leite de Campos e outros(8), entendem neste sentido, ao escreverem:

«O sujeito passivo, apesar de não ter intervenção pessoal na elaboração do acordo, está vinculado por ele, como se depreende da parte final do n.º4 do art.º 86.º da LGT.

Porém, a esta vinculação não poderão deixar de fazer-se as restrições que a lei civil estabelece relativamente à vinculação dos representados pelos actos dos representantes.»

No caso, não tendo a ora recorrente sequer, vindo articular na sua petição inicial de impugnação judicial que tal perita tenha excedido os poderes que esta lhe tenha conferido, nem mesmo em sede das conclusões do presente recurso, parecendo, ao invés, pretender que antes se deveria indagar da existência positiva de tais poderes – cfr. matéria da sua alínea Z. – inexistem razões para que o acordo firmado no âmbito do procedimento de revisão se lhe não imponha, nos termos referidos, já que era à ora recorrente a quem cabia articular e provar que a mesma perita por si designada agira à margem e em excesso dos poderes que lhe havia conferido para o efeito, por se tratar de facto constitutivo do direito por si invocado, nos termos do disposto no art.º 74.º da LGT.

Quanto à matéria da acta da comissão de revisão, cuja cópia consta de fls 208 a 211 dos autos, embora a perita da contribuinte tivesse colocado a questão da falta de pressupostos para o apuramento da matéria colectável por métodos indirectos, aliás, em seguimento do que fora articulado no requerimento de revisão da matéria colectável apresentado (cfr. sua cópia a fls 187 a 201 dos autos), parece resultar da mesma acta, que ambos os peritos entenderam, que existia a impossibilidade legal de aqui os discutir, ainda que erradamente, como resulta do contexto do trecho completo da mesma acta:

Não obstante terem sido levantados pelo Perito do Contribuinte a questão dos pressupostos da aplicação dos Métodos Indirectos e as Correcções Técnicas efectuadas, definiu-se por impossibilidade legal que as discussões deste assunto estão fora do âmbito desta Comissão. Defendeu ainda o seguinte:

De qualquer modo, tenha ou não sido esse o entendimento unânime dos dois peritos, o certo é que não deixou de se alcançar um acordo quanto à quantificação da matéria tributável, o que quer dizer que mesmo na falta de eventual acordo da perita da contribuinte quanto à utilização dos métodos indirectos isso a não impediu de dar o seu acordo a essa fixação obtida, tendo a final assinado a respectiva acta sem dela fazer consta qualquer menção ou reserva.

E este acordo obtido quanto à exacta quantificação da matéria tributável, como acima se disse, torna não impugnável judicialmente, as questões que lhe estejam ligadas ou associadas, como sejam a falta desses pressupostos para métodos indirectos, a sua falta de fundamentação ou a falta do invocado debate contraditório (aliás, torna-se quase incompreensível que com todos esses vícios apontados pela ora recorrente, designadamente ao procedimento de revisão na sua fase decisória, não tenha a Exma perita da contribuinte deixado de acordar com o outro perito na fixação do rendimento colectável, para mais quando se indicia tratar de uma profissional qualificada para aquilatar do sentido e alcance de tal acordo, tendo em conta que desde logo é identificada pela ora recorrente como se tratando de uma Economista e Revisora Oficial de Contas).

E nem a existência de norma legal a impor a fundamentação de tal acordo dos peritos – cfr. art.º 92.º n.º4 da LGT – pode constituir um argumento decisivo para se entender que a falta ou a insuficiência de fundamentação é sindicável na presente impugnação judicial como invoca a ora recorrente – cfr. matéria da sua alínea G. – sabido que a exigência de fundamentação do acto comporta diversas outras dimensões que não só de permitir conhecer as razões do acto pelo administrado e se possa determinar pela sua aceitação ou, pelo contrário, o possa impugnar, graciosa ou contenciosamente.

Esta obrigação não tem por objectivo único a "protecção por essa via dos direitos e interesses dos administrados mas inclui, em primeira linha, a garantia de um procedimento decisório correcto" - José Carlos Vieira de Andrade, O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, pág. 43. Não se visa, pois, e apenas, que o particular fique ciente das razões por que a Administração decidiu de uma e não de outra maneira; quer-se, também, impor à Administração, por, esta via, uma necessária reflexão e ponderação explícitas das razões e argumentos em confronto, que a fundamentação do acto deve patentear, assim tornando transparente a actividade administrativa.

Por outro lado, o legislador quis que a administração não decidisse imponderadamente, obrigando-a a plasmar na fundamentação as razões da sua opção, de tal modo que a própria administração se aperceba, ao fundamentar, do bem ou mal fundado da sua escolha, a tempo de emendar a mão, se disso for caso, e que o acto se apresente transparente.

Improcedem assim todas as conclusões do recurso relativas a esta matéria, sendo nesta parte de lhe negar provimento.

4.2. Na matéria das suas conclusões CC) e seguintes, vem também a recorrente insurgir-se com a sentença recorrida por não lhe ter reconhecido o direito à dedução do IVA nos bens ofertados, ou seja na parte em que apenas lugar a correcções técnicas, por desconsideração do IVA suportado pela mesma e mencionado nas respectivas facturas de aquisição.

Nos termos do disposto no art.º 21.º n.º1 e alínea d) do CIVA, exclui-se do direito à dedução o imposto contido nas despesas respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabaco despesas de recepção, sendo por outro lado, tais despesas, quando relativas a amostras e ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais, não consideradas como preenchendo o conceito de transmissão relevante para efeitos de incidência de IVA, nos termos do seu art.º 3.º n.º1 e alínea f) do mesmo CIVA.

Como se vê do ponto 4. do preâmbulo do Dec-Lei n.º 394.º-B/84, de 26 de Dezembro, o IVA “...visa tributar todo o consumo em bens materiais e serviços, abrangendo na sua incidência todas as fases do circuito económico, desde a produção ao retalho, sendo, porém, a base tributável limitada ao valor acrescentado em cada fase.

o imposto suportado a montante só é dedutível se os bens ou serviços sobre que incidiu forem utilizados na produção, ou seja, servirem para a obtenção de receitas, que hão-de ser tributadas a jusante, pressupondo a repercussão total do imposto para a frente”.

Assim, de fora fica o imposto relativo a bens e serviços cujo consumidor final é a própria empresa adquirente, incluindo-se o empresário e os trabalhadores, pois estes bens e serviços não foram utilizados para possibilitar a obtenção de receitas tributáveis, mas usados para fins estranhos à empresa, que em última análise se reconduz à geração de receitas(9).

No caso, os bens cujo IVA suportado na sua aquisição não foi aceite o seu direito à dedução reporta-se à factura cuja cópia consta de fls 129 dos autos, relativa a bebidas de oferta pelo Natal aos seus clientes e fornecedores, ou seja, tal IVA suportado não incidiu sobre aquisição de bens utilizados na sua produção (comércio) que viessem a ser tributados a jusante, já que se destinaram a ser ofertados a clientes e fornecedores, onde não foi liquidado qualquer IVA nessa transmissão, não podendo por isso deixar de se encontrarem contidos no âmbito da citada norma do art.º 21.º n.º1 d) que exclui do direito à dedução o IVA suportado na sua aquisição, ainda que em sede de outros impostos como de IRC, possam ser considerados um custo fiscal do exercício, ao abrigo do disposto no art.º 23.º do CIRC.

Como bem se fundamentou na sentença recorrida, aliás em consonância com a jurisprudência dos nossos tribunais superiores, quanto a artigos ofertados e outras situações subsumíveis à mesma norma do art.º 21.º n.º1 d) do CIVA, duas são as situações possíveis de ocorrer: uma, a de não deduzir o IVA suportado aquando da aquisição dos artigos para oferta; e a outra, a de deduzir o imposto suportado na aquisição e quando da oferta, liquidar também o respectivo imposto(10).

Ora, como no caso, desde logo, a ora recorrente não liquidou qualquer imposto a jusante (na oferta), não poderia, também, proceder à dedução do IVA suportado na aquisição desses bens, sendo também, nesta parte, de confirmar a sentença recorrida, que no mesmo sentido decidiu.

Nestes termos, improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em doze UCs.

Lisboa, 19/09/2006

EUGÉNIO SEQUEIRA

IVONE MARTINS

CASIMIRO GONÇALVES

(1) Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 2.10.1996 (ambos), recursos n.ºs 20472 e 20491.

(2) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão do STA de 29.11.2000, recurso n.º 25214.

(3) Em sentido contrário, Diogo Leite de Campos e outros, na obra citada na nota 6., como nos dá conta a própria recorrente, na matéria da sua conclusão H)., que, salvo o devido respeito, entendemos que não vai no sentido da boa doutrina acerca do âmbito e alcance do acordo hoje obtido pelos peritos no procedimento de revisão.

(4) In Direito Administrativo, Lições do ano lectivo de 1979/1980, Universidade de Lisboa, pág. 792.

(5) In Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 2005, Almedina, pág. 416.

(6) Cfr. neste sentido o acórdão deste Tribunal de 25.11.2003, recurso n.º 805/2003.

(7) Recurso n.º 62/04, de 21.2.2006, em que o aqui relator ali foi adjunto.

(8) In Lei Geral Tributária, Anotada, 2.ª Edição, 2000, pág. 92.

(9) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 14.1.2004, recurso n.º 1727/03-330.

(10) Cfr. neste sentido o acórdão deste Tribunal de 30.3.2004, recurso n.º 444/03, em que o ora relator ali foi adjunto; no mesmo sentido, pode ver-se também o acórdão do STA de 10.11.1999, recurso n.º 20 365.

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