00932/14.9BEVIS - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Não se verifica a excepção dilatória de caso julgado se não existe identidade substancial entre os pedidos formulados nos processos em confronto, respeitantes a diferentes actos do órgão da execução fiscal, proferidos em momentos temporais distintos e assentes em contextos factuais diversos.

II- Não se vê que o interessado esteja impedido de formular na execução fiscal, após um primeiro indeferimento do pedido de prestação de garantia, um pedido de dispensa parcial da prestação de garantia fundado em nova factualidade e que a respectiva decisão, que a teve em conta, não pudesse ser contenciosamente sindicada pelo facto do primeiro indeferimento, assente em pressupostos factuais diversos, ter sido mantido na ordem jurídica por sentença passada em julgado.

III- É sobre quem requer a dispensa da prestação da garantia que recai o ónus de invocar e provar os factos que integram os pressupostos respectivos, uma vez que se trata de factos constitutivos do direito que aquele pretende ver reconhecido (artigos 74.º, n.º 1, da LGT, 342.º do Código Civil e 170.º, n.º 3, do CPPT).

IV- O executado tem de alegar e demonstrar que as dificuldades na prestação da garantia não lhe são imputáveis, provando que essa situação não adveio de uma conduta culposa praticada com intuito de diminuir a garantia dos credores.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

H…, S.A., com o NIPC 5…, com sede na Zona Industrial…, Mouraz, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, proferida em 16/12/2015, que julgou improcedente a reclamação deduzida contra o despacho de 20/10/2014 que indeferiu o pedido de dispensa parcial de prestação de garantia.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:

I. “A douta sentença proferida negou provimento à Reclamação da Decisão do Órgão da Execução Fiscal, apresentada pela ora Recorrente com vista à anulação do despacho proferido, em 9 de Outubro de 2014, pelo Exmo. Senhor Director de Finanças de Viseu, através do qual este indeferiu o pedido de dispensa parcial de prestação de garantia apresentado pela ora Recorrente;

II. Para julgar improcedente a presente Reclamação, o Tribunal a quo fundamentou a sua decisão no seguinte:

III. “(…) Decidir-se favoravelmente a pretensão da Reclamante de dispensa parcial de prestação de garantia, significaria que se aproveitaria a garantia oferecida para colmatar a parte não dispensada, o que se mostra inviável (…)”;

IV. “Da prova produzida nos presentes autos, nomeadamente testemunhal, promovida pelo Tribunal, não resulta prova inequívoca de que à Reclamante estava vedado por completo a prestação de garantia segundo as modalidades admissíveis, nomeadamente a garantia bancária, tão pouco demonstra inequivocamente não possuir outros meios que lhe permitissem fazê-lo, pois mantendo uma actividade geradora de rendimentos que lhe permitem suportar um conjunto de despesas, não fica demonstrado que, mesmo assim, estava completamente impossibilitado de obter a garantia necessária e tanto assim é que, mesmo que se considerasse que se viu impossibilitada de receber dos seus clientes efeito da penhora de créditos efectuada pela AT, e que tal não lhe libertaria meios para assumir os compromissos inerentes, ou, por exemplo, perante a banca, não poder demonstrar a libertação de meios que permitissem o pagamento da quantia exequenda, a verdade é que, como resulta dos autos e do probatório, tais penhoras foram libertadas por ordem do Tribunal Judicial”;

V. “E nem se diga que a Reclamante, por estar em PER, não poderia recorrer a crédito ou socorrer-se da banca para a prestação da garantia, porque isso mesmo não resulta demonstrado e provado, como também não resulta provado que a banca haja recusado tal possibilidade”;

VI. “De resto, não menos importante é o facto de a Reclamante ter concedido a uma sociedade P…, um empréstimo de cerca de um milhão de euros, com recurso, no todo ou em parte a capitais próprios, sem que o tivesse feito perante a constituição de garantia que acautelasse o seu ressarcimento, porventura, dando-a agora à AT com vista à garantia da cobrança da quantia exequenda”;

VII. “Por esta via, também não se pode concluir que a falta de meios da Reclamante para prestar garantia não provenha de sua exclusiva responsabilidade à luz do que dispõe o n.º 4 do artigo 52.º da LGT, in fine”;

VIII. Ora, não colocando em causa o respeito que a sentença proferida pelo Tribunal recorrido nos merece, e que é muito, a verdade é que a Recorrente jamais poderá concordar com o sentido da mesma, pelos motivos que seguidamente tratará de expor;

Senão vejamos,

IX. Através do indeferimento do presente pedido de dispensa parcial de prestação de garantia, entendeu a AT que a ora Recorrente não só não provou o exigido pela última parte do n.º 4 do artigo 52.º da LGT - da falta de culpa do executado pela insuficiência ou inexistência de bens -, como também não provou a falta de meios económicos para prestar garantia;

X. Tendo o Tribunal a quo corroborado com a referida tese;

XI. Além disso, entendeu o Tribunal, na sentença aqui recorrida, que “Esta dispensa parcial implicaria que a parte da garantia que não estaria dispensada ficasse sustentada numa garantia, que, como vimos, não é outra senão a que foi já considerada inapta pelo Tribunal em sede de decisão no processo n.º 713/14.0BEVIS”;

XII. Prosseguindo, no sentido de que “Decidir favoravelmente a pretensão da reclamante significaria inverter a decisão prolatada naqueles autos, não sendo, para o efeito este o meio próprio, até porque consubstanciaria a violação de caso julgado ou da autoridade do caso julgado, seja nas vertentes de excepção de caso julgado, seja na de autoridade de caso julgado, o que cumpre decidir”;

XIII. Não pode a Recorrente concordar com tais conclusões, principiando por dissecar a alegada violação de caso julgado ou da autoridade do caso julgado;

XIV. A Recorrente solicitou a dispensa parcial de prestação de garantia, tendo igualmente invocado que tal dispensa não invalidava as garantias inicialmente por si oferecidas;

XV. Não obstante a Recorrente saber que, em momento anterior, a AT não tinha considerado tais garantias idóneas para garantirem a totalidade da quantia exequenda, juros de mora e custas, acrescida de 25%, através de um despacho contra o qual a ora Recorrente apresentou, igualmente, uma reclamação nos termos do artigo 276.º do CPPT;

XVI. Reclamação, essa, que correu os seus termos no TAF de Viseu, sob o n.º de processo 713/14.0BEVIS;

XVII. Tendo sido negado provimento à pretensão da ora Recorrente, pelo que esta interpôs recurso da sentença junto do TCA Norte, tendo este Tribunal concordado com a decisão inicialmente proferida pelo TAF de Viseu;

XVIII. No entanto, a questão que se encontrava em discussão no processo n.º 713/14.0BEVIS prendia-se, única e exclusivamente, com a idoneidade dos bens oferecidos pela ora Recorrente por forma a garantir a totalidade da quantia exequenda, juros de mora e custas, acrescida de 25%, nos termos do n.º 6 do artigo 199.º do CPPT;

XIX. E tendo tal pedido sido indeferido, a Recorrente decidiu, então, apresentar um pedido de dispensa parcial de prestação de garantia, cujo despacho de indeferimento proferido pela AT se encontra em discussão nos presentes autos;

XX. No requerimento através do qual solicitou a dispensa parcial de prestação de garantia, a Recorrente invocou que tal dispensa não invalidava as garantias inicialmente por si oferecidas, uma vez que, na sua perspectiva, desde que se verifiquem os requisitos da dispensa de prestação de garantia, previstos no n.º 4 do artigo 52.º da LGT, não faria sentido excluir os bens inicialmente oferecidos como garantia, ainda que não aceite, num primeiro momento, por parte da AT;

XXI. No entanto, saliente-se que a referida não aceitação das garantias, por parte da AT, com a qual o TAF de Viseu e o TCA Norte vieram a concordar, dizia respeito a um pedido formulado pela ora Recorrente para garantir a totalidade da quantia exequenda e acrescidos,

XXII. tendo transitado em julgado a decisão que concordou com a AT no sentido de que tais garantias não se afiguravam como idóneas na perspectiva da pretensão inicialmente formulada pela Recorrente, isto é, com a finalidade de garantir a totalidade da divida exequenda e acrescidos, no montante de € 1.145.672,59;

XXIII. Encontrava-se, por isso, o Tribunal recorrido, perante um processo completamente distinto da pretensão formulada pela ora Recorrente aquando do pedido de dispensa parcial de prestação de garantia e que se encontra em discussão nos presentes autos;

Senão vejamos,

XXIV. Não é equivalente pretender-se garantir o montante de € 1.145.672,59 ou pretender-se garantir uma parte deste valor;

XXV. Decorrente desse facto é que a AT, em inúmeras circunstâncias similares àquela que se verifica no caso ora em apreço, concorda em suspender um processo de execução fiscal através da aceitação de um determinado bem dado como garantia e, sendo o valor desse bem inferior à quantia exequenda e acrescidos, determina a isenção de prestação de garantia em relação ao valor remanescente;

XXVI. Por outro lado, quando a ora Recorrente tomou conhecimento do indeferimento do pedido de dispensa parcial de prestação de garantia por si apresentado na data (21 de Outubro de 2014), havia ocorrido uma alteração substancial dos factos, quando comparado com o primeiro pedido de prestação de garantia;

XXVII. Porquanto o imóvel inicialmente oferecido como garantia, inscrito na matriz predial urbana sob o n.º 5…, havia sofrido uma alteração do seu Valor Patrimonial Tributário para mais do dobro do valor anteriormente estipulado, tendo-se fixado o seu novo VPT em € 775.600,00;

XXVIII. Sendo que, na data em que a AT indeferiu o pedido de dispensa parcial de prestação de garantia, este imóvel já possuía o seu VPT actualizado;

XXIX. E, recorde-se, a decisão de indeferimento das garantias inicialmente apresentadas pela ora Recorrente, bem como todo o processo judicial que a ela se seguiu, têm por base um VPT subjacente ao referido imóvel no montante de € 334.020,00;

XXX. Pelo que não poderá o Tribunal a quo vir agora invocar, como fundamento para negar o provimento da Reclamação apresentada pela ora Recorrente, que uma vez que esta garantia já foi considerada “inapta” – noutro processo e em diferentes circunstâncias – não faria sentido decidir, agora, favoravelmente o pedido de dispensa parcial de prestação de garantia, porquanto “a parte da garantia que não estaria dispensada ficasse sustentada numa garantia, que, como vimos, não é outra senão a que foi já considerada inapta pelo Tribunal em sede de decisão no processo n.º 713/14.0BEVIS”;

XXXI. Com o devido respeito, entende a Recorrente que decidiu mal o Tribunal a quo ao efectuar um nexo de causalidade entre pedidos e processos distintos e com isso impactar a decisão a proferir nos presentes autos,

XXXII. com base numa decisão transitada em julgado noutro processo e que tinha por fundamento uma realidade factual diversa daquela que aqui se verifica;

XXXIII. Isto é, a decisão transitada em julgado no processo n.º 713/14.0BEVIS não pode ter força de caso julgado relativamente ao thema decidendum nos presentes autos;

XXXIV. Ao contrário do que o Tribunal recorrido afirma, a verdade é que uma decisão favorável nos presentes autos jamais se mostra inviável, porquanto, conforme demonstrado nos autos, o aproveitamento de alguma das garantias inicialmente oferecida, como por exemplo, a constituição da hipoteca sobre o imóvel cujo VPT foi alterado para mais do dobro (em relação à data do seu indeferimento inicial) e como forma de garantir uma parte da quantia exequenda aqui em apreço (e não a totalidade), não suscita qualquer questão ao nível da sua viabilidade,

XXXV. nem se vislumbra de que forma se poderiam, ainda, aproveitar e manter como válidos os mesmos argumentos utilizados aquando do indeferimento inicial, uma vez que os factos agora em análise são significativamente distintos, conforme ficou provado nos presentes autos;

XXXVI. Em suma, o processo n.º 713/14.0BEVIS trata de um indeferimento de uma garantia oferecida cuja idoneidade não foi observada, no qual se pretendia garantir a totalidade da divida exequenda e acrescidos e tendo em consideração os valores, àquela data, dos bens oferecidos;

XXXVII. Por outro lado, o presente processo trata de um pedido de dispensa parcial de prestação de garantia, nos termos do n.º 4 do artigo 52.º da LGT, com possibilidade de tal dispensa não invalidar o aproveitamento das garantias já oferecidas, no valor em que tais garantias possam ser aproveitadas, tendo em consideração que este valor deveria ser significativamente menor do que o valor total da quantia exequenda e acrescidos e, ainda, que o VPT do imóvel havia sofrido uma alteração para mais do dobro;

XXXVIII. Noutra ordem de considerações, não faria qualquer sentido excluir do pedido de dispensa parcial de prestação de garantia os únicos bens que a Recorrente poderia oferecer, designadamente quando as circunstâncias factuais haviam sofrido alterações;

XXXIX. E a este respeito sempre se refira que, independentemente do valor de um dos bens oferecidos como garantia ter sofrido uma relevante alteração, para mais, ainda antes de ter sido proferida uma decisão sobre o pedido de dispensa parcial de garantia, a verdade é que, mesmo que tal valor se tivesse mantido igual, a Recorrente nunca deveria excluir os mesmos do pedido, uma vez que o seu valor sempre seria superior a nenhum valor;

XL. Por outro lado, não se vislumbra na lei qualquer impedimento a que a AT possa considerar uma isenção parcial de garantia, sendo esta uma prática usualmente utilizada por parte da AT, conforme a Recorrente tem conhecimento;

XLI. E uma vez que, em caso de ser concedida à Recorrente a isenção parcial de prestação de garantia, o valor a garantir através do oferecimento de bens seria significativamente menor do que no caso de prestação de garantia pela totalidade da divida exequenda e acrescidos, a Recorrente optou por não excluir um novo oferecimento desses bens no pedido de dispensa parcial de garantia;

XLII. Termos em que se conclui que, ao contrário do decidido na sentença recorrida, a decisão proferida no processo n.º 713/14.0BEVIS nunca se poderá impor com força de caso julgado à que se pretende obter nos presentes autos, uma vez que o pedido de dispensa parcial de prestação de garantia nunca poderia ser indeferido com base no facto de ter transitado em julgado uma decisão que concorda com o indeferimento das garantias inicialmente apresentadas pela Recorrente, no âmbito de um pedido distinto daquele que se verifica agora e perante valores distintos daqueles que aqui se analisam;

XLIII. Tendo, por isso, o Tribunal recorrido incorrido em erro de julgamento;

XLIV. O Tribunal a quo fundamenta, também, a sua decisão de negar provimento à reclamação apresentada, invocando que a ora Recorrente não só não provou o exigido pela última parte do n.º 4 do artigo 52.º da LGT - da falta de culpa do executado pela insuficiência ou inexistência de bens -, como também não provou a falta de meios económicos para prestar garantia;

XLV. Principiando pela manifesta falta de meios económicos da Recorrente, no caso dos presentes autos o pedido de dispensa parcial de prestação de garantia decorre do facto de a Recorrente se encontrar em Processo Especial de Recuperação, devidamente homologado, através do qual foi estabelecido o pagamento em 150 prestações de todos os créditos reconhecidos, conforme se encontra igualmente confirmado na douta sentença recorrida;

XLVI. Tendo a AT exigido a prestação de garantia no montante de € 1.145.672,59;

XLVII. Nos termos do n.º 4 do artigo 52.º da LGT, a dispensa da prestação de garantia pressupõe que a sua prestação cause ao executado um prejuízo irreparável ou que este não disponha de meios económicos para tal, decorrente da insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da divida exequenda e acrescido, sendo que em qualquer dos casos, a insuficiência ou inexistência de bens não pode ser da responsabilidade do executado;

XLVIII. Assim, deveria a douta sentença recorrida apreciar o preenchimento – ou falta dele – dos requisitos legalmente previstos para a concessão, por parte da AT, da requerida dispensa parcial de garantia;

XLIX. Dispõe a referida sentença que “não resulta prova inequívoca de que à Reclamante estava vedado por completo a prestação de garantia segundo as modalidades admissíveis, nomeadamente a garantia bancária (…)”;

L. E, ainda, “Tão pouco demonstra inequivocamente não possuir outros meios que lhe permitissem fazê-lo, pois mantendo uma actividade geradora de rendimentos que lhe permitem suportar um conjunto de despesas, não fica demonstrado que, mesmo assim, estava completamente impossibilitado de obter a garantia necessária (…)”;

LI. Finalizando com “E nem se diga que a Reclamante, por estar em PER, não poderia recorrer a crédito ou socorrer-se da banca para a prestação e garantia (…)”;

LII. Ora, no que diz respeito aos dois pressupostos, não cumulativos, de que i) a prestação da garantia deve causar um prejuízo irreparável na esfera do executado ou ii) existir manifesta falta de meios que lhe permitam prestar uma garantia, importa salientar que a própria AT entendeu, no despacho de indeferimento do pedido de dispensa parcial de prestação de garantia, que se encontrava preenchido o requisito referido no ponto ii);

LIII. A este respeito, na página 7 do referido despacho, que foi oportunamente junto aos presentes autos, dispõe a AT que “Relativamente aos argumentos apresentados, tal como refere a executada a manifesta falta/insuficiência de meios económicos para a prestação da garantia, encontra-se comprovada pela aceitação do pedido de abertura do Plano Extrajudicial de Revitalização, por parte do Meritíssimo Juiz de Direito do Tribunal Judicial de Tondela no processo n.º 383/12.2TBTND, pelo que um dos pressupostos do n.º 4 do artigo 52.º da LGT se mostra provado”;

LIV. Ora, importa observar que o excerto supra transcrito é igualmente dado como facto provado na alínea H) da douta sentença recorrida;

LV. Pelo que, não obstante a ora Recorrente ter junto aos presentes autos todos os documentos que permitem comprovar a verificação da manifesta falta de meios que lhe permitissem prestar uma garantia, e tal facto ter sido dado como provado pelo Tribunal a quo, a verdade é que a sentença recorrida vem invocar que, afinal, tal não se encontra demonstrado;

LVI. Alicerçando o seu entendimento, com o devido respeito, em meras conclusões vagas e sem aderência à realidade, como é exemplo disso o facto de o Tribunal a quo afirmar, perentoriamente, que o facto de a Recorrente se encontrar em PER não significa que não pudesse obter crédito junto da banca ou que esta prestasse uma garantia em seu nome;

LVII. Ora, uma empresa que se encontra em PER - instrumento aprovado pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril, que se destina, nos termos desta lei, a permitir a qualquer devedor que, comprovadamente, se encontre em situação económica difícil ou em situação de insolvência meramente iminente, mas que ainda seja suscetível de recuperação, estabelecer negociações com os respectivos credores de modo a concluir com estes acordo conducente à sua revitalização económica, facultando-lhe a possibilidade de se manter activo no giro comercial – encontra-se numa situação económica comprovadamente difícil;

LVIII. Até porque tal comprovação – da situação económica difícil – tem que ser efectuada junto de um Tribunal Judicial, o que ocorreu, no caso da Recorrente, no Tribunal Judicial de Tondela, através do processo n.º 383/12.2TBTND;

LIX. O facto de a Recorrente se encontrar em PER não deve ser, ao contrário do que ocorreu na sentença recorrida, desvalorizado para efeitos da aferição da manifesta falta de meios económicos do executado;

LX. Conforme a própria AT concordou, ao afirmar que a manifesta falta de meios económicos se encontra provada através da aceitação do pedido de abertura do PER;

LXI. Não obstante, o Tribunal a quo decidiu ir mais além do que a própria AT;

LXII. Quanto à condição económica e financeira dos seus destinatários, o PER caracteriza-se por ser um processo exactamente igual a uma insolvência, na parte em que aplica a uma sociedade se encontra financeiramente moribunda;

LXIII. A única diferença entre as duas situações é que uma revitalização tem como finalidade aplicar-se aos casos em que uma insolvência iria ditar custos ainda maiores para a economia, conforme definiu o Tribunal da Relação de Lisboa no acórdão proferido no âmbito do processo n.º 2936/14.2T8SNT.L1-2, de 22-10-2015;

LXIV. Não obstante, considerou o Tribunal a quo que ora Recorrente não demonstrou que não lhe fosse possível obter uma garantia junto da banca;

LXV. Não vislumbra a Recorrente de que forma o Tribunal considera possível que uma instituição bancária sediada em Portugal e após o ano de 2011, preste uma garantia, à AT, em nome de uma sociedade que se encontra em comprovada dificuldade económica e financeira como é o caso do PER;

LXVI. Desconhecerá o Tribunal recorrido que nenhuma instituição bancária se encontra disponível para prestar uma garantia, independentemente do cliente e da sua situação económica, sem que tal garantia seja acompanhada por uma outra, prestada por quem a requer, de igual montante, no mínimo?

LXVII. De que forma seria possível à ora Recorrente, que se encontrava em PER e, por isso, com comprovada situação económica agonizante, prestar uma contra-garantia a um banco, no valor da quantia exequenda aqui em apreço e acrescidos, se não conseguiu sequer fazê-lo junto da AT, conforme prova o primeiro despacho de indeferimento proferido por aquela?

LXVIII. Sendo certo que a Recorrente encetou contactos informais junto de instituições financeiras para confirmar o modus operandi descrito, tendo prontamente concluído que, encontrando-se em PER, seria de todo impossível obter uma garantia bancária ou outra;

LXIX. Pelo que, encontrando-se tal factualidade demonstrada nos presentes autos, não poderá a Recorrente concordar com o entendimento vertido pelo Tribunal a quo, o qual incorreu em erro de julgamento, sendo a sentença recorrida merecedora de censura, por violação do n.º 4 do artigo 52.º da LGT;

LXX. Apreciemos, de seguida, a suposta responsabilidade do executado pela insuficiência ou inexistência de bens;

LXXI. O Tribunal recorrido entendeu que “Não menos importante é o facto de a Reclamante ter concedido a uma sociedade P…, um empréstimo de cerca de um milhão de euros, com recurso, no todo ou em parte a capitais próprios, sem que o tivesse feito perante a constituição de garantia que acautelasse o seu ressarcimento, porventura, dando-a agora à AT com vista à garantia da cobrança da quantia exequenda”;

LXXII. Concluindo que “Por esta via, também não se pode concluir que a falta de meios da Reclamante para prestar garantia não provenha de sua exclusiva responsabilidade à luz do que dispõe o n.º 4 do artigo 52.º da LGT in fine”;

LXXIII. Ensina o Juiz Conselheiro Jubilado Jorge Lopes de Sousa que “A responsabilidade do executado, prevista na parte final do número 4, deve entender-se em termos de dissipação dos bens com o intuito de diminuir a garantia dos credores”;

LXXIV. E que tal responsabilidade não se poderá aferir no “mero nexo de casualidade desprovido de carga de censura ou simples má gestão dos seus bens”;

LXXV. No mesmo sentido o TCA Sul entendeu que “Ao executado incumbe provar que, apesar da insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, não houve dissipação de bens com intuito de diminuir a garantia dos credores”;

LXXVI. Sendo que o TCA Norte veio definir que “o conceito de “responsabilidade do executado” contido no art. 52.º, n.º 4, in fine da LGT, alcança-se considerando um dever de observação de uma regra jurídica – que no caso até poderá conexionar-se com as regras de boa gestão empresariais e deveres dos órgãos de gestão das sociedades comerciais –, a par de um elemento sancionatório associado à conduta por aquele desenvolvida, devendo entender-se em termos de dissipação dos bens com o intuito de diminuir a garantia dos credores. A intenção do legislador, como se depreende do art. 52.º, n.º 4, da LGT e 13.º do CPPT, foi a de evitar uma situação de benefício do infractor”;

LXXVII. Não obstante a jurisprudência e doutrina elencadas e seguindo a mesma linha de raciocínio da AT, entendeu o Tribunal recorrido que ficou por provar a falta de responsabilidade do executado pela insuficiência ou inexistência de bens;

LXXVIII. Sendo aquele, aliás, o único fundamento que a AT invoca para o indeferimento do pedido formulado pela Recorrente;

LXXIX. Não obstante, importa observar que se a AT tivesse dúvidas sobre a comprovação dos factos que sustentavam o pedido, deveria ter convidado a ora Recorrente a suprir tais deficiências e não, tal como ocorreu, indeferir o pedido sem mais;

LXXX. A este respeito o Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou, tendo decidido que “Se a recorrente alegou os pressupostos da isenção de prestação de garantia previstos no nº 4 do art. 52º da LGT, mas não juntou a documentação necessária a fazer prova dos mesmos, não subsistem razões que impeçam a Administração Tributária de convidar a recorrente a suprir as incorrecções do requerimento deficientemente instruído”;

LXXXI. Nos termos do artigo 58.º da LGT, “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”;

LXXXII. Não obstante, importa aquilatar se, no presente caso, através de um empréstimo efectuado, em 2011, à sua participada P…, existiu o intuito, por parte da ora Recorrente, de diminuir a garantia do credor AT, com referência a um processo de execução fiscal instaurado em 2013;

LXXXIII. Preliminarmente, importa realçar a diferença temporal ocorrida entre o momento em que o empréstimo foi efectuado e o momento em que o processo de execução fiscal foi instaurado, o que poderá, desde logo, ajudar a desconstruir o suposto nexo de causalidade entre uma situação e outra;

LXXXIV. Por outro lado, ao contrário do aduzido pelo Tribunal recorrido, entende a Recorrente que a responsabilidade que aqui se procura não é a responsabilidade na tomada das decisões no âmbito da actividade societária e nas consequências que tais decisões de gestão possam ter tido, ou não, na entrada da executada em PER,

LXXXV. mas antes a responsabilidade pela eventual dissipação de bens com intuito de diminuir a garantia dos credores;

LXXXVI. E, por isso, não existe qualquer nexo de ligação entre a responsabilidade decorrente de um acto de gestão, como uma concessão de um empréstimo a uma sociedade sua participada, e a responsabilidade a que alude o n.º 4 do artigo 52.º da LGT;

LXXXVII. O empréstimo aqui em questão tratou-se de um usual acto de gestão na actividade diária de uma sociedade, de carácter temporário, que tinha com a finalidade suprir o atraso verificado num pagamento, por parte do Ministério da Agricultura à sociedade participada, no âmbito de um apoio comunitário ao combate da praga do pinheiro (Nemátodo);

LXXXVIII. não vislumbrando a Recorrente como pode o Tribunal a quo entender que tal empréstimo se subsume à responsabilidade aludida no n.º 4 do artigo 52.º da LGT,

LXXXIX. não restando qualquer dúvida, em linha de pensamento com a doutrina e jurisprudência apresentadas, que tal responsabilidade se prende, exclusivamente, com a dissipação de bens com intuito de diminuir a garantia dos credores – o que não ocorreu no caso dos presentes autos;

XC. Desconhecer ou omitir esta realidade é desconsiderar a distinção clara entre aquilo que se consideram actos normais de gestão societária e actos dolosos tendo em vista a dissipação de bens com intuito de diminuir a garantia de credores;

XCI. Assim, não poderia o Tribunal recorrido associar a responsabilidade pela inexistência de bens susceptíveis de penhora com o empréstimo concedido pela Recorrente;

XCII. Não sendo aceitável que, tanto a AT como o Tribunal recorrido, emitam juízos de valor sobre a forma como a Recorrente deveria ter concedido tal empréstimo, como se verificou quando o Tribunal afirma que a Recorrente apenas deveria ter concedido tal empréstimo com uma garantia que acautelasse o seu ressarcimento;

XCIII. Sugerindo que tal garantia lograria ter-se revelado útil, uma vez que poderia sido utilizada junto da AT, claro está;

XCIV. Não tendo o Tribunal recorrido desenvolvido o raciocínio quanto às hipóteses de sucesso que uma garantia deste tipo obteria junto da AT, no caso de ser apresentada;

XCV. Nem, tão pouco, qual o fundamento legal para as empresas delimitem as suas opções de gestão em torno da Autoridade Tributária e Aduaneira;

XCVI. Ainda para mais quando este acto de gestão foi efectuado em 2011 e uma suposta garantia apenas poderia ter sido apresentada a partir do ano de 2013;

XCVII. Pretenderia o Tribunal que a Recorrida efectuasse um exercício de futurologia?

XCVIII. Por outro lado, não se pode deixar de, novamente, reconhecer que existe especial complexidade em provar-se um facto negativo – a inexistência de responsabilidade na falta ou na insuficiência de bens – qual probatio diabólica;

XCIX. Em contrapartida, a AT encontra-se desonerada da investigação de existência de responsabilidade, a que estaria sujeita, caso não se aplicasse esta presunção;

C. Não obstante, é objectivo, que em nenhum momento a AT e o Tribunal recorrido provaram a existência de responsabilidade na falta ou na insuficiência de bens;

CI. O que, diga-se, também não conseguiriam provar, uma vez que a mesma, nos presentes autos, inexiste;

CII. Além de que, o cumprimento do ónus da prova relativamente à existência de responsabilidade na falta ou na insuficiência de bens deveria ser sempre efectuado no sentido positivo, através da prova de actos, e não com base em omissões de actos que, eventualmente, tivessem sido devidos;

CIII. Perante toda a argumentação, doutrina e jurisprudências aqui expostas, entende a Recorrente que deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada a decisão recorrida, determinando-se a anulação do despacho de indeferimento proferido por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira, por violação do disposto no n.º 4 do artigo 52.º da Lei Geral Tributária.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exa. se digne suprir, deverá ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida, assim se fazendo inteira JUSTIÇA!”

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 697 a 699 do processo físico, no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

Dada a natureza urgente do processo, há dispensa de vistos prévios (artigo 36.º, n.º 2 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos ex vi artigo 2.º, n.º 2, alínea c) do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao decidir que o despacho impugnado deve ser mantido, por não estarem preenchidos os pressupostos legais para a obtenção da dispensa (parcial) de prestação de garantia.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“A) - Dos factos provados

A) O Serviço de Finanças de Tondela, com vista à cobrança coerciva de IVA do ano de 2013/03 no montante de €28 057,70, instaurou, em 2013-07-05, a execução n° 2704201301017616, à qual se apensaram outros processos executivos que atingem um valor total de € 817 642,06, contra H…, S.A., vide processo executivo apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido o mesmo se dizendo dos demais documentos infra referidos;

B) No âmbito do processo Especial de Revitalização n° 383/13.2TBTND foi aprovado plano de recuperação da H…, a que a AT deu o acordo, o qual se traduziu quanto aos créditos desta no seguinte: " ... 787 050,00 Pagamento em 150 prestações mensais (sem período de carência). Sem perdão de juros vencidos. Dívida vence juros à taxa legal em vigor. Entrega de garantias reais com constituição de penhor mercantil s/equipamento (avaliado em € 765 000 00) e outras eventuais garantias.", cfr. docs. de fls. 27 a 48 do processo executivo;

C) Na sequência do referido acordo foi dado conhecimento do mesmo à Executada através do ofício n.º 838 datado de 2014-08-28 e expedido postalmente na mesma data, alertando-a da necessidade de apresentação de garantia ou autorização para a dispensa da mesma. No mesmo ofício constava o valor da garantia calculado em € 1 145 672,59, vide doc. de fls. 49 e 50 do processo executivo;

D) No dia seguinte a executada apresentou "como garantia os bens a seguir mencionados: Duas máquinas de Favo de Papel com 4 Rolos: Start-Up Core Machine for 4 rolis W/Sliter, Uma máquina de Painel: Star-Up PaneI Line;

Hipoteca até ao valor de 300 000,00 € sobre o imóvel constante da caderneta Predial Urbana em anexo." Anexou também relatório de avaliação das três máquinas, cfr. fls. 64 a 83 do processo executivo;

E) A Entidade Reclamada apreciando os bens apresentados como garantia sobre os imóveis disse que “o valor do imóvel oferecido (prédio urbano inscrito na matriz sob o n.º 5…, freguesia de Aldoar, à data da apresentação do pedido de aceitação das garantias, era de € 334.020,00.No entanto, em 2014/09/19 foi entregue pelo proprietário, um pedido de reavaliação do imóvel, tendo sido, em 2014.10.07 fixado o valor patrimonial tributário de € 775.600,00. A hipoteca voluntária corresponde à AP 88 de 2003.08.25, só foi cancelada em 2014.09.17, através da ap. 1494, ou seja, posteriormente à data do despacho que indeferiu o pedido de aceitação das garantias: 2014.09.11.

Mesmo com o cancelamento desse ónus, o somatório dos ónus que incidem sobre o bem imóvel é de € 404.454,92. No que respeita aos bens imóveis, encontrando -se os mesmos em locação, não podem os mesmos ser considerados garantia idónea.

Encontrando-se demonstrada a falta de capacidade dos bens, porquanto foi possível ainda apurar que pelo menos duas das máquinas em questão tinham sido oferecidas como garantia no âmbito de um plano de pagamento prestacional em janeiro de 2013, plano que a executada não cumpriu, originando a prossecução dos autos com a marcação da venda dos bens penhorados, em face do que a executada veio declarar que as máquinas que a mesma tinha oferecido tinham sido adquiridas através de contrato leasing, em sistema leaseback, com o BPN Crédito e apesar de a executada alegar que o valor em dívida é de apenas € 200.000,00, não apresenta qualquer prova do que alega. – Cfr. fls. 123 e ss do Processo Executivo.

F) Em 11 de setembro de 2014, foi recusada a prestação de garantia nos termos antes descritos – cfr. fls 123 do PE

G) Em 24/09/2014, a Reclamante requereu junto da AT a dispensa parcial de garantia – cfr. fls. do PE.

H) Em 20/10/2014, foi indeferido o pedido de dispensa parcial de garantia nos seguintes termos:

“8. ANÁLISE DO PEDIDO

Nos termos do n.º 5 do artigo 170º do CPPT, a competência para decidir a dispensa de prestação de garantia nos presentes processos executivos é do Órgão Periférico Regional - Direção de Finanças de Viseu.

Nos termos do nº 4 do art.º 52° da LGT, e tendo em conta o Ofício-Circulado de 60077, de 2010-07-29 da DSGCT, a concessão de dispensa prestação de garantia, para efeitos de suspensão da execução fiscal, está dependente da verificação de um dos seguintes pressupostos:

1. A prestação de garantia deve ser causa de um prejuízo irreparável para o contribuinte;

Ou

2. Falta de meios económicos para prestar garantia, revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido;

Verificando-se um destes pressupostos, é imperativo que o executado não seja responsável pela situação de insuficiência ou inexistência de bens.

O ónus da prova da verificação destes factos recai sobre o executado, nos termos do n ° 1 do art.º 74º da LGT, conjugado com art.º 342° do Código Civil, pelo que o requerimento de pedido de dispensa de garantia deve vir acompanhado de todos os elementos necessários para a sua apreciação e competente decisão, como aliás se encontra definido no n.º 3 do art.º 170º do CPPT.

No caso em apreço, a requerente alega em primeiro lugar o prejuízo irreparável que a prestação da garantia pode causar, para depois alegar, a falta de meios económicos para prestar garantia tendo em conta, mais ou menos os mesmos argumentos, já acima transcritos, pelo que solicita a dispensa parcial de prestação de garantia.

Não obstante a intempestividade do pedido e antes de iniciar a apreciação dos argumentos e provas apresentadas pela executada, convém esclarecer que, mesmo que os pressupostos se encontrassem todos verificados, a dispensa de garantia não poderia ser concedida da forma que é solicitada pela executada, pois aderimos à posição emanada pela DSGCT através do email enviado em 2012-11-12, com a assunto "Caducidade da isenção de prestação de garantia (art. 52.º, n.º 5 da LGT)", não há lugar a isenção parcial de garantia.

Relativamente aos argumentos apresentados, tal como refere a executada a manifesta falta/insuficiência de meios económicos para a prestação da garantia, encontra-se comprovada pela aceitação do pedido de abertura do Plano Extrajudicial de Revitalização, por parte do Meritíssimo Juiz de Direito do Tribunal Judicial de Tondela no processo n.º 383/12.2TBTND, pelo que um dos pressupostos do n.º 4 do artigo 52° da LGT se mostra provado.

No entanto, para que a dispensa de prestação de garantia possa ser concedida, é condição imperativa que a executada não seja responsável pela situação da falta ou insuficiência de bens e que prove essa falta de culpa.

Alega a executada que, desde 2012 se encontra com graves carências de tesouraria, provocada pela crise económica sobejamente reconhecida, que precipitaram a difícil situação em que atualmente se encontra, descrevendo, também documentalmente, uma série de medidas de gestão que a mesma implementou como estratégia para ultrapassar a difícil situação em que se encontra.

No entanto, estas medidas de gestão não acrescentam nada relativamente à culpa da executada pela situação em que se encontra, apenas revelam a estratégia que empresa delineou para a ultrapassar.

Já o Relatório de Gestão 2013, apresentado como doc. 8, parece ir em sentido contrário à falta de culpa invocada para executada. Nas páginas 5 e 6 do referido relatório, podemos ler:

"A economia portuguesa foi decisivamente marcada pela interrupção do acesso ao financiamento. Que aliado a uma diminuição do volume de negócios, veio fazer com que a H…, se encontrasse com dificuldades para cumprir pontualmente as suas obrigações, designadamente pela falta de liquidez e por não conseguir obter crédito perante as instituições bancárias.

Para além disso, o empréstimo concedido em 2011, com carácter temporário à empresa participada pela H…, enquanto aquela aguardava pelo reembolso de mais de 1 milhão de euros que devia ter sido efetuado pelo Ministério da Agricultura no âmbito do apoio comunitário, apoio ao combate da praga do pinheiro (Nemátodo), não foi liquidado".

Aliás, na proposta de Plano de Recuperação enviada aos credores do PER n.º 383/13.2TBTND, a executada admite que "A principal causa do desequilíbrio financeiro existente na empresa e daí a necessidade de apresentação do PEC (presume-se que se refere ao PER), foi a não liquidação de um empréstimo efetuado a uma empresa participada,".

Ora, num momento de crise económica, em que a procura e o volume de negócios diminuíram generalizadamente, mesmo em empresas com boa saúde financeira, e em que o acesso ao crédito bancário ficou bastante dificultado, o ato de empréstimo de "mais de um milhão de euros", no ano de 2011, por parte de um empresa cujo objeto social não passa pela concessão de empréstimos, parece ser ação capaz de figurar um ato de gestão ruinosa para qualquer sociedade de pequena/média dimensão, capaz de se revelar um importante fator, senão o principal, da situação de "graves carências de tesouraria" com que executada se depara desde 2012.

Não cumpre, nesta sede, apreciar da legitimidade ou do estratégico interesse empresarial subjacente à concessão deste empréstimo, no ano de 2011, mas a verdade é que, para todos os efeitos, esse ato, da exclusiva e plena responsabilidade da sociedade executada, não deixa de significar uma brutal diminuição da capacidade financeira da executada, afetando decisivamente a sua possibilidade de responder perante obrigações a que se encontra ou venha a encontrar adstrita.

Face ao exposto, parece-nos que não só a requerente não prova a falta de culpa pela situação em que se encontra, como parece reforçar a convicção de que as suas opções a colocaram na situação em que atualmente se encontra. – cfr. fls. 386 e ss do PE.

CONCLUSÃO

A concessão de isenção da prestação de garantia, nos casos em que exista manifesta falta de meios económicos ou em que a sua prestação cause prejuízo irreparável, está prevista no n.º 4 do art.º 52° da Lei Geral Tributária (LGT), desde que a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado, factos estes que têm que ser provados pelo executado, que tem o ónus da prova (art.º 74.º, n.º 1 da LGT e art.º 342.º do Código Civil).

No caso em apreço, analisado o requerimento e a prova documental apresentada, parece-me que a dispensa de prestação de garantia não pode ser concedida.” - cfr. fls. 386 e ss do PEF;

I) A reclamante foi notificada da decisão que antecede em 21/10/2014 – cfr. fls. 389 e 390 do PEF

J) A Reclamante não se conformando com o indeferimento apresentou em 03/11/2014 a reclamação que deu origem aos presentes autos - vide fls. 41;

K) A Administração Tributária procedeu à penhora de diversos créditos que a reclamante detinha junto dos seus clientes – cfr. fls. do PEF.

L) Com data de 16/09/2014, o Tribunal de Comércio de Viseu notificou a Administração tributária para proceder ao levantamento das penhoras que havia efetuado – cfr. fls. Do PEF

M) O prédio inscrito na matriz predial urbana da União de Freguesias de Aldoar, Foz do Douro e Nevogilde, sob o nº 5…, encontra-se descrito na Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n.º 5…, a favor da Sociedade E…, Lda, sobre o qual impendem vários ónus, entre os quais hipoteca a favor do Banco BPN, com capital de € 260.920,00 e penhora a favor da Fazenda Pública – cfr. fls. 34 a 37 dos autos.

N) Alguns dos móveis referidos em D) e E) foram adquiridos em sistema de leasing que a Executada contratou com o BPN, vide docs. de fls. 325 a 337 dos autos do processo n.º 713/14.0 BEVIS ;

O) O tribunal Administrativo e Fiscal pronunciou-se sobre as garantias oferecidas pela reclamante antes identificadas, tendo decidido que: “De tudo o que se vem dizendo ressalta que os elementos probatórios recolhidos, tidos por suficientes para a apreciação que cumpre realizar, não permitem confirmar o entendimento expresso pela Reclamante, antes potenciam reafirmar a correção da atuação da Entidade reclamada.

Atuação devida e claramente explicada no despacho reclamado onde se concluiu que os bens indicados não “podem ser considerados garantia suficiente e idónea para efeitos de suspensão da execução”.

Em conclusão os argumentos apresentados pela Reclamante não podem proceder” e em face do que a reclamação foi considerada improcedente”. – cfr. autos do processo n.º 713/14.0 BEVIS (in SITAF).

P) A decisão proferida no processo n.º 713/14.0 BEVIS, transitou em julgado em 30/03/2015, após decisão do TCA Norte que confirmou a sentença em causa – cfr. fls. 552 e ss. dos presentes autos.

Q) Em 2011, a Reclamante concedeu à sociedade P… empréstimo de valor aproximado de um milhão de euros, com recurso, pelo menos em parte a capitais próprios – cfr. fls. dos autos e depoimentos das testemunhas Paulo… e A….

R) À data de 31/12/2014, a Reclamante tinha contabilizado no seu balanço o valor de € 1.076.710,25, a título de financiamentos obtidos – cfr. fls. 516 dos autos.

T) A Reclamante manteve a sua atividade no período em que a AT penhorou créditos junto dos seus credores – cfr. depoimento das testemunhas Paulo… e A….

S) As penhoras efetuadas pela AT de créditos de clientes da Reclamante, ocorreram relativamente a alguns dos clientes mais relevantes – cfr. depoimento das testemunhas Paulo… e A….

B) Factos não provados:

Inexistem.

C) Motivação da matéria de facto provada e não provada:

A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da análise crítica e conjugada do teor dos documentos não impugnados juntos aos autos e do PA, conforme referido em cada ponto do probatório e também da posição assumida pelas partes, na parte dos factos alegados não impugnados e corroborados pelos documentos juntos, (artigo 76.º, da Lei geral Tributária e artigo 362.º e sgs. do Código Civil).

Quanto à factualidade vertida nas alíneas Q) a S), como delas resulta, foi determinante o depoimento das testemunhas Paulo… e A…, que efetuaram o seu depoimento de forma desapaixonada e esclarecida, não hesitando na respostas dadas às questões que lhes foram apresentadas, reforçadas pelo conhecimento direto que detém da Reclamante pelas funções que desempenham ao seu serviço.”

2. O Direito

Em 28/02/2015, havia sido proferida sentença pelo tribunal recorrido nos presentes autos, julgando a reclamação improcedente por se verificar excepção dilatória consubstanciada na autoridade do caso julgado, por referência ao processo n.º 713/14.0BEVIS.

Porém, tal decisão constante de fls. 126 a 141 do processo físico foi revogada por acórdão deste TCAN, prolatado em 14/07/2015, considerando que essa sentença incorreu em erro de julgamento ao julgar verificada a excepção de caso julgado e ao abster-se de conhecer do mérito da presente reclamação.

Os autos foram remetidos à primeira instância para apuramento da factualidade pertinente ao conhecimento do mérito da reclamação, nomeadamente, a relativa aos pressupostos da dispensa de garantia previstos no n.º 4 do artigo 52.º da Lei Geral Tributária (LGT), que ainda permaneciam controvertidos, em vista das posições assumidas pelas partes no processo.

Tendo sido efectuada a instrução do processo, o tribunal “a quo” proferiu nova sentença, a agora recorrida – cfr. fls. 656 a 677 do processo físico.

Na sentença aqui em apreço, o tribunal “a quo” manteve grande parte da redacção da sentença revogada por este TCAN em 14/07/2015. Todavia, o julgamento de improcedência da reclamação não se fundou na verificação da excepção de autoridade de caso julgado. Salienta-se, contudo, a sua menção, já que o tribunal recorrido continuou convencido que decidir favoravelmente a pretensão de dispensa parcial de prestação de garantia, significaria que se aproveitaria a garantia oferecida para colmatar a parte não dispensada, e que tal se mostra inviável, uma vez que em sede de decisão no processo n.º 713/14.0BEVIS tal garantia já foi considerada inapta pelo tribunal. No entanto, o tribunal “a quo” reforçou a sua motivação na sentença, referindo que, mesmo que assim se não entendesse, a reclamação sempre improcederia por efeito da apreciação em concreto do pedido de dispensa de prestação de garantia, ainda que parcial; passando a explanar acerca dos requisitos de que depende a dispensa de garantia, tendo por base a prova produzida – cfr. especificamente as fls. 675 e 676 do processo físico.

Na medida em que a sentença recorrida voltou a referir: “Esta dispensa parcial implicaria que a parte da garantia que não estaria dispensada ficasse sustentada numa garantia, que, como vimos, não é outra senão a que foi já considerada inapta pelo Tribunal em sede de decisão no processo n.º 713/14.0BEVIS.

Decidir favoravelmente a pretensão da reclamante significaria inverter a decisão prolatada naqueles autos, não sendo, para o efeito este o meio próprio, até porque consubstanciaria a violação de caso julgado ou da autoridade do caso julgado, seja nas vertentes de excepção de caso julgado, seja na de autoridade de caso julgado, o que cumpre decidir”; a Recorrente voltou a discordar de tais conclusões, principiando as suas alegações de recurso por dissecar a alegada violação de caso julgado ou da autoridade do caso julgado.

De acordo com o disposto no artigo 580.º do Código de Processo Civil (CPC), a excepção do caso julgado pressupõe a repetição de uma causa, estando a primeira causa decidida por sentença que já não admita recurso ordinário, e visa evitar que o tribunal seja colocado na alternativa de contradizer ou reproduzir a decisão anterior. Razão por que o conceito nuclear do caso julgado radica na definição dos parâmetros que permitem aferir da identidade das causas, com vista a determinar se uma é, ou não, a repetição da outra. E para se saber se existe ou não essa repetição, «deve atender-se não só ao critério formal (assente na tríplice identidade dos elementos que definem a acção) fixado e desenvolvido no artigo 581.º, mas também à directriz substancial traçada no n.º 2 do artigo 580.º, onde se afirma que a excepção do caso julgado (tal como a da litispendência) tem por fim evitar que o tribunal seja colocado na alternativa de contradizer ou de reproduzir uma decisão anterior» (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, in Manual de Processo Civil, 2.ª edição, Coimbra Editora, pág. 302.).

Ora, o artigo 581.º do CPC, sob a epígrafe «Requisitos da litispendência e do caso julgado», estabelece, no seu n.º 1, que a causa se repete «quando se propõe uma acção idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir», esclarecendo, no n.º 2, que «Há identidade de sujeitos quando as partes são as mesmas sob o ponto de vista da sua qualidade jurídica», e no n.º 3, que «Há identidade de pedido quando numa e noutra causa se pretende obter o mesmo efeito jurídico», esclarecendo no n.º 4, que «Há identidade de causa de pedir quando a pretensão deduzida nas duas acções procede do mesmo facto jurídico. Nas acções reais a causa de pedir é o facto jurídico de que deriva o direito real; nas acções constitutivas e de anulação é o facto concreto ou a nulidade específica que se invoca para obter o efeito pretendido.»

O que significa que o caso julgado só ocorrerá se, cumulativamente, nas acções em questão intervierem as mesmas partes sob a mesma qualidade jurídica, pretendendo obter o mesmo efeito jurídico, e esse efeito jurídico tiver por causa o mesmo facto jurídico.

No caso vertente, é fora de dúvida que os intervenientes nas duas reclamações são os mesmos sob o ponto de vista jurídico, o que, de resto, não vem questionado neste recurso. Todavia, o efeito jurídico que se intenta obter em cada uma dessas reclamações é diverso, sendo, aliás, distintos os actos lesivos que nelas são impugnados, nomeadamente quanto à sua motivação, sendo, por conseguinte, os pedidos anulatórios igualmente diferenciados quanto ao seu objecto.

Ou seja, os efeitos jurídicos visados numa e noutra reclamação não são coincidentes: na primeira pretendeu-se a anulação do despacho que em 11/09/2014 indeferiu o pedido de aceitação de garantia apresentado pela executada em 29/08/2014, e que apreciou essa pretensão à luz da situação dos bens nessa data, enquanto na segunda se pretende a anulação de outro despacho que em 20/10/2014 recaiu sobre pedido de dispensa parcial de garantia apresentado pela executada em 24/09/2014, apreciando essa pretensão à luz da situação económica actual da sociedade executada.

Por conseguinte, sendo distintos os actos sindicados, são distintos os efeitos jurídicos (anulatórios) pretendidos. E, de todo o modo, tais efeitos jurídicos não têm por causa o mesmo facto jurídico, pois na parte em que poderia, eventualmente, haver sobreposição da decisão (parte não dispensada, sendo que a recorrente pretende oferecer as mesmas garantias que possui), a situação dos bens já não será alegadamente a mesma que aquando do pedido formulado em 29/08/2014, pois na data em que foi indeferido o pedido de dispensa parcial de prestação de garantia o imóvel já possuía o seu valor patrimonial tributário actualizado e os encargos inscritos já corresponderiam a responsabilidades satisfeitas, pelo que foram cancelados (cfr. informação prestada pela Direcção de Finanças de Viseu na sequência da apresentação da presente reclamação, ínsita a fls. 42 a 52 do processo físico).

Em suma, além de sempre assistir à ora Recorrente o direito de reclamar de dois distintos actos lesivos, em conformidade com o disposto no artigo 276.º do CPPT, é também fora de dúvida que são distintos os efeitos jurídicos que intenta obter através de cada uma dessas reclamações. E tanto basta para que não ocorra a excepção dilatória do caso julgado.

Ao lado da excepção do caso julgado, propriamente dita, costuma falar-se da figura da autoridade do caso julgado, a que a sentença também se refere.

Ainda que se não verifique o concurso dos requisitos ou pressupostos para que exista a excepção de caso julgado, pode estar em causa o prestígio dos tribunais ou a certeza ou segurança jurídica das decisões judiciais se uma decisão, mesmo que proferida em outro processo, vier dispor em sentido diverso sobre o mesmo objecto da decisão anterior transitada em julgado, abalando assim a autoridade desta.

A excepção de caso julgado destina-se a evitar uma nova decisão inútil (razões de economia processual), o que implica uma não decisão sobre a nova acção, pressupondo a tríplice identidade de sujeitos, objecto e pedido.

A autoridade de caso julgado importa a aceitação de uma decisão proferida em acção anterior, que se insere, quanto ao seu objecto, no objecto da segunda, visando obstar a que a relação ou situação jurídica material definida por uma sentença possa ser validamente definida de modo diverso por outra sentença, sendo discutível a exigência de coexistência da tríplice identidade prevista no artigo 581.º do CPC.

Mesmo para quem entenda que relativamente à autoridade do caso julgado não é exigível a coexistência da tríplice identidade, como parece ser o caso da maioria jurisprudencial, será sempre em função do teor da decisão que se mede a extensão objectiva do caso julgado e, consequentemente, a autoridade deste.

Importa jamais olvidar que o caso julgado tem como limites os que decorrem dos próprios termos da decisão, pois como estatui o artigo 621.º do CPC, «a sentença constitui caso julgado nos precisos limites e termos em que julga».

No processo n.º 713/14.0BEVIS, o que estava em causa era sindicar a legalidade da decisão do órgão da Administração Tributária de indeferimento do pedido de prestação de garantia; neste processo, o que está em causa é sindicar a legalidade do despacho de indeferimento do pedido de dispensa parcial de garantia.

É certo que em ambos os casos o fim último pretendido é o de suspensão da execução, mas alcançável através de pedidos distintos alicerçados em fundamentos distintos, seja o de prestação de garantia, seja o de dispensa de prestação de garantia.

O próprio âmbito, sentido e extensão da pronúncia administrativa, cuja legalidade o tribunal foi chamado a sindicar é diversa. Com efeito, o pedido de prestação de garantia (em causa no processo n.º 713/14.0BEVIS) mereceu despacho de indeferimento ou de recusa de aceitação por insuficiência ou inidoneidade dos bens oferecidos em garantia.

Não se conformando com essa decisão de indeferimento, a reclamante/Recorrente deduziu reclamação e, na pendência da reclamação, solicitou a dispensa parcial de garantia.

É fundamental, como alerta a Recorrente, não perder de vista que as garantias inicialmente oferecidas não se afiguraram idóneas para garantir a totalidade da quantia exequenda e acrescidos, no montante de €1.145.672,59; situação essa completamente distinta da pretensão formulada pela ora Recorrente aquando do pedido de dispensa parcial de prestação de garantia, que se encontra em discussão nos presentes autos. Aqui pretende-se, com os bens inicialmente oferecidos, garantir somente uma parte desse valor, acrescendo o facto de o imóvel inscrito na matriz predial urbana sob o n.º 5… haver sofrido, entretanto, uma alteração do seu valor patrimonial tributário, que já se mostraria actualizado na data em que foi decidido indeferir o pedido de dispensa parcial de prestação de garantia (€775.600,00), tendo sido a correspondente hipoteca voluntária que lhe subjazia cancelada em 17/09/2014. Recorde-se que, no momento da apreciação e indeferimento das garantias inicialmente apresentadas, o valor patrimonial do mesmo imóvel era no montante de €334.020,00.

Ora, como se referiu no mencionado acórdão deste TCAN, de 14/07/2015, «este pedido nada tem de incongruente, antes se mostra consistente com a decisão de recusa de aceitação da garantia por insuficiência dos bens oferecidos. E só podia ser formulado em termos de dispensa parcial de garantia, pois estando a ser (então) discutida judicialmente a legalidade da decisão de não-aceitação por insuficiência da garantia apresentada, uma decisão desfavorável (que se veio a verificar) necessariamente levaria, ao menos na óptica da reclamante, a que tal garantia, nomeadamente a incidente sobre o imóvel, ficasse a valer pelo montante que a Administração tributária entendeu avaliar, limitando-se o pedido de dispensa ao montante da dívida não assegurado pela garantia.

Ora este pedido de dispensa parcial de garantia veio também a ser indeferido pela Administração tributária, mas por razões que nada têm a ver com os fundamentos da anterior decisão de indeferimento, assente na insuficiência ou inidoneidade das garantias oferecidas, antes se tendo sustentado na falta de prova dos requisitos de que depende a isenção de garantia, nomeadamente, falta de prova de que a situação de insuficiência ou inexistência de bens não é da responsabilidade do executado (cf. informação que sustenta a decisão reclamada, a fls.169).

E é a legalidade desta decisão – de indeferimento do pedido de dispensa parcial de garantia com o fundamento indicado – que a Recorrente pretende sindicar neste processo, não se vislumbrando em que medida o tribunal, conhecendo de mérito, possa vir a ser “colocado na alternativa de contradizer ou de reproduzir uma decisão anterior” (a proferida no proc.º713/14.0BEVIS).

Salienta o Mmo. Juiz a quo que “esta dispensa parcial implicaria que a parte da garantia que não estaria dispensada ficasse sustentada numa garantia que, com vimos, não é outra senão a que foi já considerada inapta pelo tribunal em sede de decisão no processo 713/14.0BEVIS”.

Ora, salvo o devido respeito, não se mostra correcto este raciocínio, porque o pedido de dispensa de garantia foi feito em termos de dispensa parcial em vista da avaliação (então ainda) em discussão das garantias oferecidas e recusadas, pelo que, se a Administração tributária apesar de afirmar a insuficiência dessas garantias nenhum valor afinal lhes atribui, a decorrência seria ponderar a dispensa de garantia tout court (isto é, assumindo o valor nulo das garantias oferecidas), portanto, a questão de por via da dispensa parcial poder ficar a descoberto de qualquer garantia parte da dívida nem sequer se coloca, nem vemos em que medida seja susceptível de contraditar ou reproduzir decisão anterior. (…)»

Por tudo o exposto, não se verifica a excepção dilatória de caso julgado se não existe identidade substancial entre os pedidos formulados nos processos em confronto, respeitantes a diferentes actos do órgão da execução fiscal, proferidos em momentos temporais distintos e assentes em contextos factuais diversos.

Não se vê que o interessado esteja impedido de formular na execução fiscal, após um primeiro indeferimento do pedido de prestação de garantia, um pedido de dispensa parcial da prestação de garantia fundado em nova factualidade e que a respectiva decisão, que a teve em conta, não pudesse ser contenciosamente sindicada pelo facto do primeiro indeferimento, assente em pressupostos factuais diversos, ter sido mantido na ordem jurídica por sentença passada em julgado.

Na verdade, no requerimento através do qual solicitou a dispensa parcial de prestação de garantia, a Recorrente invocou que tal dispensa não invalidava as garantias inicialmente por si oferecidas, uma vez que, na sua perspectiva, desde que se verifiquem os requisitos da dispensa de prestação de garantia, previstos no n.º 4 do artigo 52.º da LGT, não faria sentido excluir os bens inicialmente oferecidos como garantia, ainda que não aceite, num primeiro momento, por parte da AT.

A decisão de indeferimento aqui em apreço, apesar de não se ter fundado em tal circunstância, não deixou de afirmar a impossibilidade de “isenção parcial de garantia”:

“(…) antes de iniciar a apreciação dos argumentos e provas apresentadas pela executada, convém esclarecer que, mesmo que os pressupostos se encontrassem todos verificados, a dispensa de garantia não poderia ser concedida da forma que é solicitada pela executada, pois aderimos à posição emanada pela DSGCT através do email enviado em 2012-11-12, com a assunto "Caducidade da isenção de prestação de garantia (art. 52.º, n.º 5 da LGT )", não há lugar a isenção parcial de garantia. (…)” Passando, de imediato, à apreciação dos argumentos apresentados pela Recorrente no pedido de dispensa parcial de garantia.

Não podemos deixar de ficar surpreendidos com tal afirmação, dado ser do nosso conhecimento pessoal, por força do exercício das presentes funções, a existência de situações concretas em que ocorreu o deferimento pela AT de dispensa parcial de garantia, tendo esses processos seguido para a via judicial por outros motivos, sendo que na maioria dos casos tal ocorreu por força de circunstancialismos controvertidos subsequentes.

Compreendemos que a AT se guie por um constante objectivo de uniformizar os procedimentos e as práticas dos Serviços em relação a esta matéria de dispensa ou isenção de prestação de garantia, assim como por salvaguardar o interesse público na cobrança dos créditos tributários, pautando-se sempre pela aplicação do princípio da igualdade.

É verdade, que a possibilidade de dispensa parcial de garantia pode, na prática, dificultar esta tarefa, principalmente quando se tem em vista assegurar o princípio da igualdade, dado que vai tornar cada vez mais casuísticas a apreciação e análise dos pedidos. Daí o normal e corrente ser, em face da insuficiência de meios económicos, avançar-se para a ponderação da dispensa de prestação de garantia tout court, mediante pedido, claro.

Não estará propriamente em causa o óbice que a representante da Fazenda Pública adianta, que alerta que a ser possível tal situação, colocar-se-ia a questão de saber o que é que estaria suspenso e o que não estaria suspenso, no âmbito do mesmo processo de execução, sendo que o processo executivo é um só e a sua tramitação deve poder abranger a globalidade do processo.

Realmente, a dispensa parcial de garantia pressuporá sempre que, na parte não dispensada, a AT aceite garantias, e assim sendo, havendo garantia e, em simultâneo, uma dispensa parcial de prestação de mais garantias, sempre o processo de execução fiscal ficará suspenso na sua totalidade, impedindo a prossecução do mesmo.

Relembramos que cobrança da prestação tributária visa satisfazer o interesse do credor, realizando-se esta coercivamente através do processo de execução fiscal (artigo 148.º do CPPT), instaurado com despacho a lavrar no título executivo (artigo 188.º e 88.º ambos do CPPT).

Na sua marcha corrente, sem incidentes, após citação do executado (artigo 189.º do CPPT) será ordenada a penhora (artigo 193.º CPPT) à qual se segue a venda (artigos 244.º e 248.º e seguintes do CPPT), com vista à arrecadação das importâncias suficientes para solver a dívida tributária e assim extinguir a execução (artigo 261.º/1 CPPT).

Mas esta marcha processual pode sofrer várias vicissitudes na sua tramitação, uma das quais é a sua suspensão em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenha por objecto a legalidade da dívida exequenda ou oposição à execução (artigos 212.º e 169.º/1,2,10, do CPPT), desde que seja prestada garantia idónea (artigos 169.º/2 e 199.º/1 CPPT), ou tenha sido concedida a dispensa de prestação de garantia (artigos 170.º do CPPT e 52.º da LGT).

Aparentemente, tem sido prática nos serviços da AT também a dispensa parcial de prestação de garantia, mas, nestas situações, obviamente, terão que ser respeitados não só os requisitos constantes dos referidos artigos 170.º do CPPT e 52.º da LGT, mas igualmente as normas que regulam a prestação de garantia, que, in casu, não se mostrará adequada a assegurar o pagamento da totalidade da dívida exequenda e seus acréscimos legais, mas sempre terá que se apresentar idónea para garantir uma parte da dívida exequenda (a parte não dispensada, devidamente individualizada).

Se, por um lado, interessará certamente à AT ter alguma garantia prestada; por outro, esta deve ter utilidade, ou seja, deve ser, pelo menos, idónea para garantir uma parte da dívida exequenda, caso contrário, restará sempre a dispensa total de prestação de garantia, desde que se encontrem reunidos os requisitos legais.

É, portanto, ao órgão de execução fiscal competente que cabe decidir da idoneidade da garantia já que, em última análise, é a ele que cabe decidir da isenção dessa prestação verificados os pressupostos a que a lei a condiciona - cfr artigo 52.º, n.º 4 da LGT. E a tal poder refere-se também expressamente o artigo 199.º, n.º 8 doCPPT.

A executada pode apresentar qualquer meio que seja susceptível de assegurar os créditos do exequente.

Assim, de harmonia com o disposto no artigo 199.°, n.º 1 do CPPT, a prestação de garantia, tendo em vista a suspensão do processo de execução fiscal, pode ser efectuada por garantia bancária, caução, seguro caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente.

Dispõe, por sua vez, o n.º 2 do mesmo normativo que a garantia idónea referida no n.º 1 poderá, consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º, com as necessárias adaptações.

Este normativo confere à Administração Tributária uma certa margem de discricionariedade para decidir, em função de cada caso concreto, se a garantia prestada é ou não «idónea» para assegurar a cobrança efectiva da dívida exequenda, impondo-se, especificamente, nos casos da hipoteca voluntária e do penhor, a concordância da Administração Tributária.

A utilização da expressão “garantia idónea” integra um conceito impreciso, pois que a norma do n.º 2 não determina, de forma exacta, quando é que a garantia é idónea para assegurar os créditos do exequente.

Poderá concluir-se, no entanto, que emana das disposições conjugadas dos artigos 169.° e 199.° do Código de Procedimento e Processo Tributário que a idoneidade da garantia se afere pela capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, salvaguardar a efectiva cobrança da dívida exequenda e acrescidos.

A garantia idónea será, pois, aquela que é adequada para o fim em vista, ou seja, assegurar o pagamento da totalidade do crédito exequendo e legais acréscimos - neste sentido, vide, entre outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 21.09.2011, recurso n.º 0786/11, de 11.07.2012, recurso n.º 730/12, de 10.10.2012, recurso n.º 916/12, e, na doutrina, Rui Duarte Morais, A Execução Fiscal, pag. 77, Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, pag. 474, Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 6ª edição, Áreas Editora, Volume III, anotação 2 ao artigo 199.º.

Por outro lado, não se olvidando que na lei processual fiscal vigora como que “um princípio geral da equivalência da caução, penhora e outras garantias idóneas, como a hipoteca (uma vez que, na presença de qualquer uma delas, a execução se suspende até decisão da oposição deduzida), devendo ser aceite pelo órgão exequente aquela que, sem prejuízo do credor, melhor sirva os interesses do executado” (neste sentido, cfr. Rui Duarte Morais, A Execução Fiscal, 2ª ed., Almedina, Coimbra, 2006, p.78; E também neste sentido, Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 11.07.2012, recurso n.º 730/12 e de 15.02.2012, recurso n.º 126/12), não poderá deixar de se argumentar também que, em relação à hipoteca voluntária e ao penhor, a lei impõe a concordância da administração tributária – cfr. acórdão do STA, de 13/11/2013, proferido no recurso n.º 01460/13.

Ora, no requerimento de prestação de garantia inicial foi requerida, também (além dos bens móveis), a constituição de hipoteca sobre um imóvel; e, agora, a Recorrente, mantém o oferecimento de tal garantia, em relação à parte sobre a qual não existirá dispensa de prestação de garantia.

Em boa verdade, a decisão reclamada em apreço não se pronunciou sobre as garantias oferecidas, recordando-se que a lei impõe a concordância da administração tributária na situação de hipoteca voluntária. E, não o terá efectuado, porque começou por apreciar a verificação dos pressupostos para a dispensa de garantia, tendo, desde logo, concluído não se verificar um destes pressupostos, já que é imperativo que o executado não seja responsável pela situação de insuficiência ou inexistência de bens.

Apesar de a sentença recorrida ter ido mais longe que o despacho reclamado, vamos ater-nos, como ponto de partida, à fundamentação do despacho de indeferimento do pedido formulado.

Aí se afirmou o seguinte: “(…) Relativamente aos argumentos apresentados, tal como refere a executada a manifesta falta/insuficiência de meios económicos para a prestação da garantia, encontra-se comprovada pela aceitação do pedido de abertura do Plano Extrajudicial de Revitalização, por parte do Meritíssimo Juiz de Direito do Tribunal Judicial de Tondela no processo n.º 383/12.2TBTND, pelo que um dos pressupostos do n.º 4 do artigo 52° da LGT se mostra provado. (…)”

Assim, avançamos, desde já, para a condição imperativa que a AT considerou não se verificar na situação em análise e que determinou o indeferimento do pedido. Porém, não podemos deixar de salientar que a insuficiência de bens penhoráveis não determina, por si só, uma situação de manifesta falta de meios económicos, devendo ser encarada como um indício, forte, mas não como condição “causa - efeito”. A manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis refere-se ao caso em que a prestação de garantia origine uma situação de carência económica do executado, de forma a que ele deixa de poder dispor de meios financeiros para satisfazer as suas necessidades básicas, pondo em causa a sua subsistência, quer se trate de pessoa singular ou colectiva. Todavia, na linha da AT, admitimos que a aceitação do pedido de abertura do Plano Extrajudicial de Revitalização, por parte do Meritíssimo Juiz de Direito do Tribunal Judicial de Tondela no processo n.º 383/12.2TBTND, seja reveladora da mencionada insuficiência de meios económicos.

Sendo os pressupostos referidos na primeira parte do n.º 4 do artigo 52.º da LGT alternativos, ou seja, é suficiente que se verifique um ou outro, já o pressuposto referido in fine é sempre de verificação necessária.

A responsabilidade prevista no artigo 52.º, n.º 4, in fine, da LGT é uma responsabilidade subjectiva, culposa, sendo o executado responsável se a insuficiência patrimonial resultar de um comportamento que lhe possa ser imputado e que ele pudesse ter evitado. Portanto, o executado tem de demonstrar que as dificuldades na prestação da garantia não lhe são imputáveis, provando que essa situação não adveio de uma conduta culposa praticada com intuito de diminuir a garantia dos credores. Com esta exigência, pretendeu o legislador evitar que o executado se coloque deliberada e conscientemente numa situação de insuficiência/inexistência patrimonial, de modo a inviabilizar a realização de penhora ou a prestação de garantia, para, posteriormente, requerer a dispensa da prestação da garantia com fundamento precisamente nessa insuficiência de bens, o que, a suceder, configuraria, manifestamente, uma situação de abuso de direito. Naturalmente que nenhum sentido faria conceder a isenção da prestação de garantia a um executado que invoque prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos e que, por outro lado, tenha procedido, ele próprio, a uma prévia sonegação ou dissipação de bens com o intuito de diminuir as garantias dos credores ou que se tenha colocado culposamente em situação de manifesta insuficiência económica para a prestação da garantia, caso em que ficará de igual modo, afastada a dispensa - neste sentido, Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária Anotada, ed. 2001, p. 243 e João António Valente Torrão, Código de Procedimento e de Processo Tributário, p. 713 e Acórdão do STA, de 23/01/2013, Processo n.º 1499/12.

Como referem Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa “a responsabilidade do executado prevista na parte final do n.º 4 [do artigo 52º da LGT] se deve entender em termos de dissipação de bens com o intuito de diminuir a garantia dos credores. E não como um mero nexo de causalidade desprovido de carga de censura ou simples má gestão dos seus bens.” - in Lei Geral Tributária anotada, 4ª ed., 2012, p. 426.

Analisada a petição de reclamação, a matéria de facto dada como provada e o óbice detectado pela AT (através do teor do Relatório de Gestão 2013), ressalta o facto de, em 2011, a Reclamante ter concedido à sociedade P… empréstimo de valor aproximado de um milhão de euros, com recurso, pelo menos em parte a capitais próprios.

Esta factualidade foi dada como provada e da mesma não decorre, por si só, que o principal objectivo da recorrente tivesse sido o de obstar ou dificultar a cobrança dos créditos, designadamente do crédito exequendo, tanto mais que tal acto de gestão foi efectuado em 2011 e uma suposta garantia apenas poderia ter sido apresentada a partir do ano de 2013 – cfr. autuação do presente processo de execução fiscal.

Contudo, como se refere no despacho reclamado, na proposta de Plano de Recuperação enviada aos credores do PER n.º 383/13.2TBTND, a executada admite que "A principal causa do desequilíbrio financeiro existente na empresa e daí a necessidade de apresentação do PER foi a não liquidação de um empréstimo efetuado a uma empresa participada".

Por outro lado, também é certo, como a recorrente alega (na esteira da melhor doutrina e jurisprudência) que “a acrescida dificuldade de prova de factos negativos deverá ter como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes” (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4.ª edição 2012, p. 428; acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 17/12/2008, processo n.º 327/08), pelo que se nos afigura não ser de exigir à recorrente a demonstração de que o empréstimo que esteve na origem da alienação de grande parte dos seus meios económicos não teve entre os seus objectivos (indirectos) obstar ou dificultar a cobrança dos créditos, bastando-lhe demonstrar que se teve em vista, em primeiro plano, conceder um empréstimo a uma empresa sua participada que estava em dificuldades, em face do atraso de “subsídio” que seria concedido. Na verdade, o empréstimo concedido em 2011, com carácter temporário, à empresa participada pela H…, enquanto aquela aguardava pelo reembolso de mais de 1 milhão de euros que devia ter sido efectuado pelo Ministério da Agricultura no âmbito de apoio comunitário, apoio ao combate da praga do pinheiro (Nemátodo), não foi liquidado.

Contudo, esta menor exigência probatória não pode servir para dispensar a Recorrente de alegar e demonstrar porque concedeu o empréstimo da mencionada envergadura, sem quaisquer garantias de reembolso. Contaria que fosse liquidado quando a sua participada recebesse o reembolso pelo Ministério da Agricultura? Esse apoio comunitário chegou a ser recebido? Na hipótese afirmativa, porque não se explicou a motivação subjacente à não liquidação do empréstimo?

É que esse valor era muito avultado, tendo, claramente, originado a situação financeira em que se passou a encontrar a Recorrente, como ela própria reconhece no artigo 52.º da petição inicial; logo, competir-lhe-ia também alegar e demonstrar que não perspectivou como consequência necessária ou eventual de tal actuação a diminuição da garantia da credora exequente.

Reiteramos que a irresponsabilidade do executado pela situação de insuficiência/inexistência de bens significa que o mesmo não actuou de tal forma que possa ser considerado o responsável pela situação de insuficiência ou inexistência de bens, cabendo lhe a si a prova de que tal facto não lhe é imputável.

Estando em causa uma pessoa colectiva, há uma corrente que defenda que só se deve considerar que este pressuposto é verificado no caso da dissipação dos bens estar absolutamente na indisponibilidade da empresa ou da administração que a representava ou representa; como por exemplo, no caso de catástrofe natural ou humana imprevisível. A não ser nestes casos, deverá considerar-se que existirá sempre uma responsabilidade da empresa pelo destino dado aos bens que fazem parte do seu património, pela actuação dos seus gestores/ administradores.

Tal tese afigura-se-nos demasiado gravosa, aproximando-se quase de uma culpa objectiva. Como havíamos referido, o mero nexo de causalidade desprovido de carga de censura ou a simples má gestão dos bens da pessoa colectiva não será suficiente para responsabilizar o executado pela situação de insuficiência/inexistência de bens.

Contudo, perante a situação, que a AT qualificou de uma empresa de pequena/média dimensão, como a Recorrente, o avultado empréstimo concedido, nos moldes em que foi efectuado, apresenta-se, eventualmente, como gestão ruinosa. Por isso, impunha-se saber quais foram as razões que determinaram esta opção de gestão. Sendo a partir dos respectivos elementos de facto que o tribunal poderia aferir se aquela podia ou não ser responsabilizada pela insuficiência de património que, mais tarde, se veio a verificar.

Só que a Recorrente nada alegou neste particular. E, por isso, nada poderia ter provado.

De todo o modo, em sede de diligência de inquirição de testemunhas, em face da prova testemunhal produzida, foi, também aí, mencionado o empréstimo concedido à dita sociedade, P…, tendo o Meritíssimo Juiz determinado a notificação da reclamante para juntar aos autos o balanço da H… a 30/09/2014 e a 31/12/2014; bem como a notificação do representante da Fazenda Pública para informar o tribunal, documentando, a data em que a sociedade P… foi submetida a processo de insolvência, a data do seu decretamento e informação sobre os créditos reclamados e bens que fossem conhecidos desta sociedade.

Toda esta documentação foi junta aos autos – cfr. fls. 479 a 516 do processo físico.

Porém, a prova testemunhal permitiu o contacto do tribunal com factos omissivos, de abstenção da Recorrente, resultando que esta não tomou nenhuma medida juridicamente adequada no sentido de impulsionar o reembolso do empréstimo, designadamente, a competente acção judicial tendo em vista o ressarcimento coercivo da prestação. Acresce que a Recorrente não apresentou qualquer reclamação de créditos no processo de insolvência da P….

Assim, perante uma dívida de cerca de um milhão de euros, a reclamante, que se tenha conhecimento, não salvaguardou o seu interesse de credora no que respeita ao empréstimo, mesmo quando a sociedade sua participada foi declarada insolvente. Por isso, reitera-se, está por demonstrar a sua ausência de culpa pela insuficiência patrimonial a que alude o n.º 4 do artigo 52.º da LGT, na medida em que a Recorrente nenhum facto alegou susceptível de justificar, além do mais, a sua passividade perante um empréstimo não liquidado.

Pelo que vimos de dizer, e mostrando-se tal suficiente, atenta a importância determinante do pressuposto ora analisado constante do artigo 52.º, n.º 4 in fine da LGT, é de manter a sentença recorrida que julgou improcedente a reclamação interposta do despacho do Director de Finanças de Viseu de indeferimento do pedido dispensa parcial de prestação de garantia formulado pela Recorrente.

Conclusões/Sumário

I- Não se verifica a excepção dilatória de caso julgado se não existe identidade substancial entre os pedidos formulados nos processos em confronto, respeitantes a diferentes actos do órgão da execução fiscal, proferidos em momentos temporais distintos e assentes em contextos factuais diversos.

II- Não se vê que o interessado esteja impedido de formular na execução fiscal, após um primeiro indeferimento do pedido de prestação de garantia, um pedido de dispensa parcial da prestação de garantia fundado em nova factualidade e que a respectiva decisão, que a teve em conta, não pudesse ser contenciosamente sindicada pelo facto do primeiro indeferimento, assente em pressupostos factuais diversos, ter sido mantido na ordem jurídica por sentença passada em julgado.

III- É sobre quem requer a dispensa da prestação da garantia que recai o ónus de invocar e provar os factos que integram os pressupostos respectivos, uma vez que se trata de factos constitutivos do direito que aquele pretende ver reconhecido (artigos 74.º, n.º 1, da LGT, 342.º do Código Civil e 170.º, n.º 3, do CPPT).

IV- O executado tem de alegar e demonstrar que as dificuldades na prestação da garantia não lhe são imputáveis, provando que essa situação não adveio de uma conduta culposa praticada com intuito de diminuir a garantia dos credores.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 14 de Abril de 2016.

Ass. Ana Patrocínio

Ass. Ana Paula Santos

Ass. Fernanda Esteves