00095/24.1BEMDL - Tribunal Central Administrativo Norte

I. A avaliação do valor patrimonial tributário de um parque eólico destinado à produção de energia eléctrica, que se enquadra no conceito de centro electroprodutor, tem lugar mediante recurso ao “método do custo adicionado do valor do terreno”, em conformidade com o estatuído no nº 2 do artigo 46º do CIMI, e com o disposto na Portaria nº 11/2017, de 9 de Janeiro.

II. A classificação da realidade a avaliar como prédio urbano para fins industriais – centro electroprodutor, e a menção ao nº 2 do artigo 46º do CIMI, e à Portaria nº 11/2017, de 9 de Janeiro, bastam para se considerar fundamentada a decisão de opção pelo método do custo adicionado do valor do terreno, nos termos do nº 2 do artigo 46º do CIMI, fundamentação que é apreensível por um destinatário normal, e a partir da qual se pode extrair o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelo agente que conduziu à opção pelo método de avaliação de que se lançou mão.*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I- A FAZENDA PÚBLICA recorreu da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade comercial “[SCom01...], S.A.”, anulou o acto de fixação do valor patrimonial tributário do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... e ... sob o artigo P 1511, pertencente ao Parque Eólico ..., e condenou a Fazenda Pública no pagamento das custas com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

A Recorrente formulou as seguintes conclusões:

“1- Vem o presente recurso intentado contra a douta sentença proferida nos autos que julgou a impugnação judicial procedente, e, em consequência, anulou o ato de fixação do VPT, em sede de segunda avaliação, do artigo matricial P1511, da União de Freguesias ... e ..., Concelho

2- O douto Tribunal considerou que o prédio sob escrutínio é um prédio urbano da espécie outros.

3- Neste pressuposto, o douto Tribunal considerou que o método do custo adicionado do valor do terreno, para a avaliação dos parques eólicos, tem natureza subsidiária, incumbindo a AT a obrigação de fundamentar a impossibilidade ou desadequação da aplicação do método geral previsto no artigo 38.º do CIMI, para poder lançar mão do método do custo, nos termos do artigo 46.º n.º 1 e 2 do CIMI.

4- Não tendo a AT fundamentado a impossibilidade de aplicar o método previsto no artigo 38.º do CIMI, o ato impugnado padece do vício de falta de fundamentação, nos termos do artigo 77.º n.º 2 e 84.º n.º 3 da LGT.

5- A Fazenda Pública não se pode conformar com tal decisão, considerando que a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento em matéria de facto e de direito, extraíndo conclusões erradas dos factos provados e dos documentos juntos aos autos, violando o artigo 38.º n.ºs 1, 3 e 4 e artigo 46.º n.º 1 e 2 do CIMI, a Portaria 11/2017, de 9 de janeiro e os artigos 77.º n.º 2 e 84.º n.º 3 da LGT, pelo que deverá ser revogada, com todas as consequências legais.

6- O douto Tribunal recorrido considerou que o parque eólico dos autos é um prédio urbano da espécie outros.

7- Todavia, resulta da evidência dos autos, designadamente do laudo do vogal da Câmara Municipal, do termo de segunda avaliação e da ficha de avaliação, constantes dos pontos 7 e 8 dos factos provados na douta sentença, que o prédio em causa foi classificado como um prédio urbano industrial, destinado à produção de energia elétrica.

8- A douta sentença não indica qualquer razão para classificar o prédio como prédio urbano da espécie outros, destarte ter dado como provado que o prédio se encontra classificado como prédio urbano industrial.

9- A douta sentença padece, assim, de erro de julgamento em matéria de facto, por classificar o prédio de forma diferente do constante dos factos dados como provados, bem como padece de nulidade, nos termos do artigo 615.º n.º 1 alínea b do CPC, aplicável por força do artigo 2.º alínea e) do CPPT, uma vez que não invoca qualquer razão para classificar o prédio como prédio da espécie outros, pelo que a douta sentença deve ser revogada, com todas as consequências legais.

Sem prescindir,

10- Contrariamente ao entendimento vertido na douta sentença recorrida, considera a Fazenda Pública que o método do custo adicionado do valor do terreno, no caso da determinação do VPT dos parques eólicos, não tem natureza subsidiária relativamente ao método previsto no n.º 1 do artigo 38.º do CIMI.

11- Da conjugação do disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 38.º do CIMI e Portaria 11/2017, de 9 de janeiro, resulta que os parques eólicos são imperativamente avaliados segundo o método do custo adicionado do valor do terreno previsto no artigo 46.º n.º 2 do CIMI.

12- No tocante à determinação do método de avaliação, o ato impugnado é, pois, um ato vinculado à lei, não existindo qualquer margem de escolha ou discricionariedade.

13- A subsidiariedade entre o método do custo e o método geral de avaliação para efeitos de IMI, verifica-se, apenas, no tocante aos prédios urbanos da espécie “outros”, quando esteja em causa a avaliação de edifícios, nos termos conjugados do n.º 1 e 2 do artigo 46.º do CIMI, o que não é o caso dos autos, uma vez que o parque eólico é um prédio urbano da espécie industrial.

14- No tocante à categoria de prédios prevista no artigo 38.º n.º 4 do CIMI, onde se incluem os parques eólicos, a subsidiariedade entre os métodos avaliativos, conforme sustentado na douta sentença, seria de todo ilógica e incompreensível, uma vez que é o próprio artigo 38.º n.º 3 do CIMI que estabelece a desadequação do método geral de avaliação para a determinação do VPT desta categoria de prédios, pelo que a remissão efetuada pelo artigo 38.º n.º 3 do CIMI é apenas para o n.º 2 do artigo 46.º do CIMI.

15- Sendo o método do custo legalmente imposto para a determinação do VPT dos parques eólicos, não impendia sobre a AT a obrigação de fundamentar a impossibilidade ou desadequação do método geral para poder lançar mão do método do custo, contrariamente ao vertido na douta sentença.

16- A Administração Tributária apenas tem de fundamentar, de facto e de direito, a aplicação do método do custo ao caso dos autos, o que foi efetuado no ato impugnado.

17- Pelo que o ato impugnado não padece do vício de falta de fundamentação, contrariamente ao decidido nos autos.

18- Não obstante, resulta dos pontos 7 e 8 da matéria de facto provada que a Administração Tributária fundamentou, de facto e de direito, a aplicação do método do custo adicionado do valor do terreno e expôs os motivos pelos quais o método geral de avaliação, previsto no n.º 1 do artigo 38.º do CIMI, não é aplicável ao prédio dos autos.

19- Pelo que a douta sentença padece igualmente de erro de julgamento no tocante à apreciação do vício de falta de fundamentação, pelo que deve ser revogada, com todas as consequências legais.

20- A douta sentença, ao decidir como decidiu, violou, entre outros, os artigos 38.º n.ºs 1, 3 e 4 e artigo 46.º n.º 1 e 2 do CIMI, a Portaria 11/2017, de 9 de janeiro, os artigos 77.º n.º 2 e 84.º n.º 3 da LGT, padecendo, ainda, da nulidade prevista no artigo 615.º n.º 1 alínea b) do CPC, aplicável por força do artigo 2.º alínea e) do CPPT, pelo que deve ser revogada, com todas as consequências legais.

21- Atendendo ao facto do valor da causa ser superior a € 275.000,00, requer a V. Ex.ªs, se dignem dispensar a Fazenda Pública do pagamento do remanescente da taxa de justiça nos termos do disposto no n.º 7, do art. 6.º, do Regulamento das Custas Processuais.”.

Concluiu pelo pedido de procedência do recurso, e consequente revogação da sentença recorrida e substituição por acórdão que declare a “legalidade do ato impugnado, no tocante à aplicação do método do custo adicionado do valor do terreno previsto no artigo 46.º n.º 2 do CIMI, por força da aplicação conjunta do artigo 38.º n.ºs 3 e 4 do CIMI e Portaria 11/2017 de 9 de Janeiro, com todas as consequências legais.

Mais requer a V.ª Ex.ª que, a final, atendendo ao facto de o valor da causa ser superior a € 275.000,00, determinem a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nos termos do disposto no n.º 7, do art. 6.º, do Regulamento das Custas Processuais.”.

A Recorrida apresentou contra-alegações que finalizou com as seguintes conclusões:

“A. A Recorrida entende que a sentença proferida no presente processo que julgou totalmente procedente a impugnação judicial do ato de fixação do VPT atribuído ao artigo matricial 1511

da freguesia ... e ..., Concelho ..., não merece qualquer

reparo porquanto procede a uma adequada apreciação dos factos provados e a uma correta

subsunção dos factos ao direito aplicável.

B. Quanto ao alegado erro de julgamento da matéria de facto, a Recorrida entende que (i) a AT não indica quaisquer factos que considere incorretamente julgados como lhe exige o artigo 640.º, n.º 1, do CPC (pelo contrário, a AT aceita e não contesta qualquer dos factos dados como provados pelo Tribunal a quo) o que deve ter como consequência a rejeição do recurso nesta parte e (ii) não se verifica o erro de julgamento quanto à matéria de facto que a AT invoca porque o Tribunal a quo, em parte alguma da sentença, qualifica o prédio aqui em causa de forma diferente daquela que é a afetação constante dos laudos de avaliação e do comprovativo provisório da 2ª avaliação que foram vertidos ipsis verbis nos factos dados como provados 7 e 8.

C. Por último, não se verifica qualquer nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão (segundo a AT porque “não invoca qualquer razão para classificar o prédio como prédio da espécie outros”) porquanto em nenhuma parte da sentença recorrida existe qualquer afirmação no sentido da classificação do prédio como da espécie “outros” (nem a AT reproduz ou indica onde é que a sentença procede a tal conclusão).

D. Quanto ao alegado erro de julgamento da matéria de direito também a sentença recorrida não merece qualquer reparo porquanto procede a uma correta subsunção dos factos ao direito aplicável.

E. A Recorrida entende que a tese que a AT vem defender no sentido de que na avaliação dos centros electroprodutores o “método do custo” é de aplicação imediata e não subsidiária, é totalmente improcedente uma vez que (i) a letra da lei (leia-se artigo 38.º do CIMI) é inequívoca no sentido da subsidiariedade e (ii) a aplicação imediata e direta do método substitutivo constante do artigo 46.º, n.º 2, do CIMI na determinação do valor patrimonial tributário dos parques eólicos, enquanto prédios sujeitos a IMI qualificados como “prédios industriais”, conflituaria com os princípios constitucionais que integram a “constituição fiscal”, i.e., os princípios da legalidade fiscal e da igualdade de tributação.

F. Sendo os parques eólicos considerados prédios industriais por se assemelharem a prédios que suportam atividades económicas de natureza comercial, industrial ou de prestação de serviços não se entende de que modo os mesmos pudessem ter um tratamento jurídico-tributário diferente dos demais prédios urbanos industriais, sendo excluídos do âmbito de aplicação do método geral na determinação do valor patrimonial tributário em sede do IMI, sem que essa exclusão fosse devidamente fundamentada na impossibilidade ou desajustamento de tal método.

G. Por outro lado, a Recorrida discorda do entendimento da Fazenda Pública de que a Portaria n.º 11/2017, que apresenta a lista dos prédios urbanos industriais a que deve aplicar-se o método substitutivo em vez do método geral, pode justificar a utilização do método do custo no presente caso porquanto não cabe à AT ampliar o universo dos prédios objeto de avaliação pelo método substitutivo, que é, manifestamente, um método de aplicação residual e excecional e, por outro lado, uma tal opção caberia apenas ao legislador conquanto a adotasse com total respeito pelos demais princípios constitucionais, o que, no caso concreto não ocorre.

H. A utilização da fórmula VT = T + Et + C + Ec + Ev + L - Dp + Ap, que a AT considera ser uma concretização do método do custo no apuramento do VPT, não tem o mínimo de suporte legal e traduz uma violação da reserva de competência legislativa da Assembleia da República em matéria de incidência objetiva fiscal porquanto traduz, na prática, a substituição da fórmula prevista no artigo 38.º do CIMI (que deveria ser aplicada no caso concreto dos parques eólicos) por uma fórmula cuja origem e autoria se desconhece e que se revela bem mais imprecisa e indeterminada para os parâmetros e as exigências da determinabilidade ou tipicidade próprias do princípio da legalidade fiscal.

I. No que diz respeito ao dever de fundamentação, a Fazenda Pública sustenta que sobre ela não recai a obrigação de fundamentar a impossibilidade ou desadequação do método geral para poder recorrer ao método do custo, mas, de acordo com o disposto no artigo 38.º, n.ºs 1 e 3, do CIMI, tal argumento da AT é absolutamente improcedente porque resulta da lei que a avaliação dos prédios industriais se faz nos termos da fórmula prevista no artigo 38.º, n.º 1, do CIMI e só quando essa fórmula se revele desadequada é que a avaliação se pode fazer de acordo com o método do custo.

J. Portanto, é evidente que o ato administrativo de recurso ao método subsidiário tem de fazer-se de forma fundamentada quanto ao pressuposto exigido para essa utilização e que é a “desadequação” da fórmula do artigo 38.º do CIMI para certo tipo de prédios.

K. O Tribunal a quo apreciou bem o vício da falta de fundamentação alegado pela Impugnante, ora Recorrida, porquanto impendendo sobre a AT a obrigação de fundamentar a impossibilidade ou desadequação do método geral para poder lançar mão do método subsidiário do custo, conforme determina o artigo 38.º, n.ºs 1 e 3, do CIMI, resulta evidente que, confessando a AT não ter procedido a essa fundamentação, falha a demonstração do percurso cognoscitivo seguido pelos peritos avaliadores e a enunciação das razões de facto e de direito que motivaram aquela opção, tornando evidente o vício de falta de fundamentação porque os atos de fixação do valor patrimonial são atos tributários lesivos proferidos no âmbito de procedimentos tributários de avaliação (cfr., artigo 77.º, n.º 2, e artigo 84.º, n.º 3, ambos da LGT).

L. Em suma, o Tribunal a quo decidiu bem e a sentença recorrida não merece qualquer censura, não havendo qualquer erro de julgamento em matéria de facto ou de direito como defende a AT, improcedendo todas as conclusões de recurso.

Concluiu que deve ser negado provimento ao recurso.

O Ministério Público junto deste tribunal emitiu douto parecer no sentido do provimento do recurso, mediante adesão à alegação da Autoridade Tributária, bem como ao parecer emitido pelo Ministério Público em 1ª instância.

Com a concordância dos Mms. Juízes Desembargadores Adjuntos dispensam-se os vistos nos termos do artigo 657º, n º 4, do Código de Processo Civil, “ex vi” artigo 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO EM 1ª INSTÂNCIA

“1. Em 26/07/2010, o Ministério da Economia, da Inovação e do Desenvolvimento enviou à Impugnante ofício do qual se extrai o seguinte (cfr. fls. 86 do SITAF): “(…)

(…)[Imagem que aqui se dá por reproduzida](…)”;

2. Em 18/06/2013, o Ministério da Economia e do Emprego enviou à Impugnante ofício do qual se extrai o seguinte (cfr. fls. 88 do SITAF):

“(…)[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)”;

3. Em 6/05/2022, o Serviço de Finanças ... enviou à Impugnante ofício n.º 113, com seguinte teor (cfr. fls. 6 do PA que consta a fls. 260 do SITAF): “(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)”;

4. Não tendo a Impugnante entregue a Declaração Modelo 1 do IMI mencionada no ponto que antecede, a AT apresentou oficiosamente a declaração Modelo 1 do IMI para efeitos da sua inscrição oficiosa e respetiva avaliação – cfr. fls. 9 do PA;

5. Em 11/10/2023, a AT procedeu à avaliação do artigo P 1511, fixando o VPT do Parque em € 17.435.110,00, a qual foi notificada à Impugnante através do Ofício n.º 19107301 – cfr. fls. 59 do SITAF e fls. 10 do PA;

6. Em 25/10/2023, a Impugnante requereu a 2.ª avaliação, nos termos e com os fundamentos que constam a fls. 60 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido;

7. Em 30/11/2023, o Serviço de Finanças ... elaborou um documento designado “Termo Avaliação”, do qual se extrai o seguinte (cfr. fls. 63 a 76 do PA): “(…)[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

(…).

8. Em 30/11/2023, a AT elaborou o comprovativo provisório da 2.ª avaliação do prédio com o artigo P 1511, com o seguinte teor (cfr. fls. 80 do SITAF e fls. 81 a 83 do PA): “(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…).

9. Através do ofício n.º 19169412, datado de 1/12/2023, o Serviço de Finanças ... notificou a Impugnante de que, em resultado da segunda avaliação, foi apurado para o artigo P 1511, o VPT no montante de € 17.479.550,00, nos seguintes termos (cfr. fls. 57 do SITAF e fls. 84 do PA):

(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

10. A presente impugnação foi intentada, em 11/03/2024 – cfr. fls. 1 do SITAF.

Considerou-se ainda, na sentença apelada:

“FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem, com interesse para a decisão.”.

No que diz respeito à motivação factual, escreveu-se na sentença recorrida:

“A matéria de facto assente resulta da análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos, conforme identificado em cada um dos respetivos pontos do probatório.

No que tange à restante matéria de facto alegada, a mesma não foi julgada provada ou não provada por se revelar irrelevante para a decisão da causa.”.

III- QUESTÕES A DECIDIR

As questões suscitadas pela Recorrente prendem-se com a nulidade invocada, uma vez que não foi invocada qualquer razão para classificar o prédio avaliado como prédio da espécie “outros” (conclusões 6ª a 9ª), bem como com o alegado erro de julgamento de facto, por se classificar o prédio de forma diferente do constante dos factos dados como provados (conclusões 7ª a 9ª), e ainda erro de julgamento no que respeita à apreciação do vício de falta de fundamentação (conclusões 10ª a 18ª).

IV- APRECIAÇÃO DO PRESENTE RECURSO

Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que julgou a impugnação judicial procedente e anulou o acto de fixação do valor patrimonial tributário do prédio em causa nos autos.

IV.1. NULIDADE DA SENTENÇA

A Recorrente sustentou que a sentença enferma de nulidade, “nos termos do artigo 615.º n.º 1 alínea b do CPC, aplicável por força do artigo 2.º alínea e) do CPPT”, uma vez que não foi invocada qualquer razão para classificar o prédio avaliado como prédio da espécie “outros” (conclusões 6ª a 9ª).

No tribunal recorrido, a este propósito, foi proferido o seguinte despacho:

Nas suas alegações, a Recorrente invocou a nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito, nos termos do art.º 615.º n.º 1 al. b) do CPC, ex vi art.º 2.º, al. e) do CPPT, alegando que da decisão não consta qualquer razão para classificar o prédio como prédio urbano da espécie “outros”.

Ora, quanto à invocada nulidade, oferece-nos dizer que, ao contrário do que sustenta a Fazenda Pública, a decisão recorrida não tomou posição sobre a classificação do prédio em crise nos autos.

Na verdade, o que resulta da sentença, de modo a reforçar a fundamentação no sentido da subsidiariedade da aplicação do método de avaliação previsto no art.º 46.º do CIMI, é que mesmo (ou até) nos casos em que os prédios têm a classificação de “outros”, é aplicável subsidiariamente o método do custo adicionado do valor do terreno, sendo tal mais evidente tratando-se de prédios urbanos industriais (conforme consta da factualidade assente nos autos).

Nesta conformidade, a decisão em causa considerou como bastantes e suficientes para a apreciação da causa os factos constantes do probatório e acompanhou a argumentação jurídica, pelo que não lhe pode ser assacada a nulidade referida.

Contudo, e como sempre, V.ªs Ex.ªs melhor decidirão.”.

Dispõe o artigo 615º, nº 1, alínea b), do Código de Processo Civil, “1- É nula a sentença quando:

(…)

b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;”.

Em conformidade com o estatuído no artigo 125º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, “1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.

A nulidade decorrente da falta de especificação dos fundamentos de facto abrange a falta de discriminação dos factos provados e não provados, em cumprimento do disposto no artigo 123º, nº 2, do Código de Procedimento e Processo Tributário, bem como a falta do exame crítico das provas como determinado no artigo 607º, nº 3 e 4, do Código de Processo Civil (Jorge Lopes de Sousa, “Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado”, Vol. II, p. 358).

Efectivamente, tal como decorre dos normativos citados, o juiz deve especificar os factos que julga provados e não provados, e fundamentar a decisão sobre a matéria de facto, mediante análise crítica da prova.

A discriminação dos factos provados e dos factos não provados só tem lugar em relação aos factos relevantes para a decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis de direito, pelo que, tal como refere Jorge Lopes de Sousa, obra e volume citados, pág. 358, “só existirá nulidade de sentença por falta de indicação dos factos não provados relativamente a factos alegados que não tenham sido dados como provados e que possam relevar para a decisão da causa”.

Por outro lado, a falta de fundamentação que conduz à nulidade invocada, prevista na alínea b) do preceito transcrito, é apenas a absoluta falta de fundamentação, e não a fundamentação escassa, deficiente (Fernando Amâncio Ferreira, “Manual de Recursos em Processo Civil”, p. 55).

Efectivamente, a mera insuficiência ou mediocridade da motivação, embora possa afectar o valor doutrinal da sentença, com risco de revogação por via de recurso, não gera nulidade. E o mesmo sucede com a falta de exame crítico das provas produzidas, que em conformidade com o estatuído no nº 4 do artigo 607º do Código de Processo Civil, também preenche esta nulidade (Alberto dos Reis, “Código de Processo Civil Anotado”, V, pág.139 a 141; Antunes Varela e Outros, “Manual de Processo Civil”, pág. 687 a 689; Luís Filipe Brites Lameiras, “Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil”, pág.36) .

“In casu”, a juiz “a quo”, depois de especificar os factos relevantes que considerou necessários para proferir decisão, bem como os factos não provados (que entendeu inexistirem), motivou a sua convicção que se bastou com a análise dos documentos não impugnados juntos aos autos, e identificou as questões a decidir que apreciou pela ordem cuja procedência determina a tutela mais estável e eficaz dos interesses ofendidos, nos termos do disposto no artigo 124º, nº 2, alínea a), do Código de Procedimento e Processo Tributário.

Assim sendo, não se vislumbra em que medida se verifica a nulidade invocada por não se invocar qualquer razão para classificar o prédio avaliado como prédio da espécie “outros”.

Por outro lado, tal como consta do despacho de sustentação acima transcrito, “ao contrário do que sustenta a Fazenda Pública, a decisão recorrida não tomou posição sobre a classificação do prédio em crise nos autos.

Na verdade, o que resulta da sentença, de modo a reforçar a fundamentação no sentido da subsidiariedade da aplicação do método de avaliação previsto no art.º 46.º do CIMI, é que mesmo (ou até) nos casos em que os prédios têm a classificação de “outros”, é aplicável subsidiariamente o método do custo adicionado do valor do terreno, sendo tal mais evidente tratando-se de prédios urbanos industriais (conforme consta da factualidade assente nos autos).”.

Na verdade, resulta do termo de avaliação que está em causa “um prédio urbano industrial, pois destina-se a produzir energia elétrica, enquadrando-se no conceito de centro electroprodutor” (facto provado 7º), e na sentença recorrida, na aplicação do direito, em nenhum momento classifica o prédio em causa na categoria “outros”. Outrossim, na página 17, depois de enunciar os métodos legais previstos para a avaliação do valor patrimonial tributário dos prédios, refere-se que “a aplicação do método previsto no art.º 46.º do CIMI é de natureza subsidiária, mesmo estando em causa a avaliação dos prédios urbanos com a classificação “outros”.”.

E considerando que no termo de avaliação, “em concreto, nos laudos do vogal da Câmara Municipal e do perito presidente não foi feita referência ao motivo do afastamento do método geral de avaliação, sendo que recai sobre a AT a obrigação de fundamentar o recurso ao método de avaliação que utilizou, in casu, o método do custo (cuja aplicação é subsidiária)”, concluiu pela ilegalidade da avaliação por falta de fundamentação da impossibilidade de aplicação do método previsto no artigo 38º do CIMI.

Deste modo, é manifesto que não ocorre a nulidade invocada, e quando muito pode configurar-se a existência de um erro de julgamento.

Consequentemente, nega-se provimento ao alegado por não se considerar verificada a nulidade invocada.

IV.2. ERRO DE JULGAMENTO DECORRENTE DA CLASSIFICAÇÃO DO PRÉDIO

A Recorrente invocou o erro de julgamento de facto, uma vez que na sentença recorrida classificou-se o prédio de forma diferente da constante dos factos dados como provados (conclusões 7ª a 9ª).

A Recorrente considerou que o tribunal classificou o parque eólico dos autos como um prédio urbano da espécie “outros”, sendo que dos autos, “designadamente do laudo do vogal da Câmara Municipal, do termo de segunda avaliação e da ficha de avaliação, constantes dos pontos 7 e 8 dos factos provados na douta sentença, que o prédio em causa foi classificado como um prédio urbano industrial, destinado à produção de energia elétrica”.

Porém, carece de razão.

Como referido supra, em lado nenhum da sentença se classifica o prédio como integrando a categoria “outros”, sendo que, após discorrer sobre os diversos métodos legais de avaliação dos prédios, na decisão recorrida, na página 17, refere-se que “a aplicação do método previsto no art.º 46.º do CIMI é de natureza subsidiária, mesmo estando em causa a avaliação dos prédios urbanos com a classificação “outros”, para depois concluir pela ilegalidade da avaliação, por falta de fundamentação da decisão de afastar o regime regra de avaliação constante do artigo 38º do CIMI.

Aliás, é o que resulta do despacho de sustentação no qual consta que na decisão recorrida não se tomou posição sobre a classificação do prédio em causa, e que a alusão aos prédios “outros” teve em vista “reforçar a fundamentação no sentido da subsidiariedade da aplicação do método de avaliação previsto no art.º 46.º do CIMI, é que mesmo (ou até) nos casos em que os prédios têm a classificação de “outros”, é aplicável subsidiariamente o método do custo adicionado do valor do terreno”.

Assim sendo, não ocorre o erro de julgamento apontado posto que o erro de julgamento é “um erro de caráter substancial e ocorre quando na decisão proferida a lei é mal aplicada ou há um erro quanto à questão de facto ou de direito apreciada, afeta o fundo ou o efeito da decisão, e dita a sua revogação por estar desconforme ao caso ou ao direito”. (Acórdão da Relação do Porto de 23/5/2024, Processo nº 3278/21.2T8PRT.P2)

De resto, a decisão de procedência da impugnação não resultou da alegada classificação do prédio como “outros” (que não ocorreu), mas sim da falta de fundamentação no que respeita à decisão de não aplicação do regime regra da avaliação.

Consequentemente, nesta parte, nega-se provimento ao recurso.

IV.3. ERRO DE JULGAMENTO – VÍCIO DE FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO

A Recorrente invocou o erro de julgamento no que respeita à apreciação do vício de falta de fundamentação (conclusões 10ª a 18ª)

Sustentou que o método do custo adicionado do valor do terreno, no caso da determinação do valor patrimonial tributário dos parques eólicos, não tem natureza subsidiária relativamente ao método previsto no nº 1 do artigo 38º do CIMI.

E da conjugação do disposto nos nº 3 e 4 do artigo 38º do CIMI e Portaria nº 11/2017, de 9 de Janeiro, resulta que os parques eólicos são imperativamente avaliados segundo o método do custo adicionado do valor do terreno previsto no artigo 46º, nº 2, do CIMI, acto vinculado, sem qualquer margem de escolha ou discricionariedade.

Referiu que a subsidiariedade entre o método do custo e o método geral de avaliação para efeitos de IMI, verifica-se, apenas, no tocante aos prédios urbanos da espécie “outros”, quando esteja em causa a avaliação de edifícios, o que não é o caso dos autos, uma vez que o parque eólico é um prédio urbano da espécie industrial.

Consequentemente, o acto impugnado não padece do vício de falta de fundamentação, pois resulta dos pontos 7 e 8 da matéria de facto provada que a Administração Tributária fundamentou, de facto e de direito, a aplicação do método do custo adicionado do valor do terreno e expôs os motivos pelos quais o método geral de avaliação, previsto no nº 1 do artigo 38º do CIMI, não é aplicável ao prédio dos autos.

Na sentença recorrida, com apoio na doutrina aí citada, bem como no Acórdão do STA de 10/4/2013, Processo 0770/12, considerou-se que “se impõe aos peritos avaliadores a ponderação da aplicação das regras do art.º 38.º do CIMI, e só após concluírem pela sua inviabilidade, podem lançar mão do método do custo. Todavia, este percurso cognoscitivo seguido pelos peritos avaliadores tem de ser fundamentado, isto é, devem de ser explicadas as razões de facto e de direito que motivou tal opção, atento que os atos de fixação do valor patrimonial são atos tributários lesivos proferidos no âmbito de procedimentos tributários de avaliação (cfr. art.º 77.º, n.º 2 e art.º 84.º, n.º 3, ambos da LGT).

Ora, no caso vertente nos autos, constata-se que não foram explicadas as razões da impossibilidade do recurso ao método geral de avaliação, o qual é pressuposto da aplicação do preceituado no art.º 46.º, n.º 2 do CIMI.

Note-se que no Termo de Avaliação, em concreto, nos laudos do vogal da Câmara Municipal e do perito presidente não foi feita referência ao motivo do afastamento do método geral de avaliação, sendo que recai sobre a AT a obrigação de fundamentar o recurso ao método de avaliação que utilizou, in casu, o método do custo (cuja aplicação é subsidiária).

Com efeito, impunha-se, em primeiro lugar, a fundamentação da impossibilidade de aplicação do disposto no art.º 38.º do CIMI, o que a AT não fez, razão pela qual não se encontram demonstrados os pressupostos legais da atuação da AT através do método previsto no art.º 46.º do CIMI.”.

Todavia, afigura-se que sem razão.

Efectivamente, a doutrina e jurisprudência citadas são anteriores à entrada em vigor da Portaria nº 11/2017, de 9 de Janeiro, que definiu a tipologia de prédios urbanos aos quais se aplica o método previsto no nº 2 do artigo 46º do CIMI, no qual se incluem os “Centros electroprodutores”.

Efectivamente, conforme resulta do preâmbulo desta portaria, o legislador reconheceu a especificidade dos prédios elencados no anexo I, em que se impõe a aplicação do método previsto no nº 2 do artigo 46º do CIMI, pois refere “A fórmula geral da avaliação, constante do artigo 38.º do CIMI, foi concebida para fazer face à determinação do valor patrimonial tributário da generalidade dos prédios urbanos. No entanto, em face da natureza, características ou outras especificidades de alguns desses prédios, que possuem atributos muito diferenciados e não conformes com os limites e natureza das variáveis da fórmula geral, a mesma não permite satisfatoriamente o apuramento do valor patrimonial tributário, pelo que se torna necessário, mantendo o caráter objetivo das regras de avaliação imobiliária para fins fiscais, aplicar-lhes o método previsto no n.º 2 do artigo 46.º CIMI.

Desta forma, a Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que aprovou o Orçamento de Estado para vigorar em 2016, veio introduzir alterações ao CIMI, designadamente no que respeita ao artigo 38.º, que, como referido, estabelece a regra geral de determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos.

A nova redação daquela norma permite alargar a aplicação do «método de custo adicionado do valor do terreno», previsto no n.º 2 do artigo 46.º do CIMI, a alguns tipos de prédios da espécie comercial, industrial ou para serviços, para os quais a aplicação da fórmula avaliativa consignada no n.º 1, do referido artigo 38.º, tem vindo a revelar-se desajustada.

A presente Portaria visa, assim, definir a tipologia de prédios urbanos aos quais é aplicável o método previsto no n.º 2 do artigo 46.º do CIMI.”.

Como é sabido, o artigo 77º, nº 1, da Lei Geral Tributária, impõe que os actos tributários lesivos, como sucede com os actos de fixação do valor patrimonial, proferidos no âmbito de um procedimento de avaliação, têm de ser fundamentados por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que os motivaram, e o nº 2 do mesmo normativo, obriga a mencionar “as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

Nos presentes autos está em causa a avaliação de um parque eólico destinado à produção de energia eléctrica, que se enquadra no conceito de centro electroprodutor, e como tal foi classificado como prédio urbano industrial (cfr. termo de avaliação levado ao probatório em 7), sendo que consta desse termo, no laudo do Vogal da Câmara Municipal, que “será avaliado pelo método do custo adicionado do valor do terreno, nos termos do nº 2 do artigo 46º do CIMI, por força da conjugação dos nºs 3 e 4 do artigo 38.º do CIMI e da Portaria n.º 11/2017 de 09/01”.

E no laudo do Perito Presidente consta: “(…) Independentemente de quem é o proprietário do terreno, o CIMI determina que a avaliação destes prédios se faça pelo método do custo adicionado do valor do terreno (n.º 2 do artigo 46º do CIMI) (…) O Método do Custo, na avaliação fiscal, é utilizado para determinado tipo de prédios, tal como determina o CIMI (prédios urbanos “outros” e prédios constantes do anexo I da Portaria n.º 11/2017, de 9 de janeiro, que publica a lista de prédios a que se refere o nº 4 do artigo 38º do CIMI) como os parques eólicos.”.

E na “Descrição da Avaliação” mais uma vez se refere, “O prédio é avaliado pelo Método de Custo adicionado o valor do terreno, nos termos do artigo 46º, nº 2, do CIMI, por força da conjugação do artigo 38º, n.3 e 4 do CIMI, aprovado pelo Decreto-Lei 287/2003, de 12 de novembro, e da Portaria 11/2017 de 9 de janeiro.”

Assim sendo, os segmentos transcritos permitem extrair o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelo agente que conduziu à opção pelo método de avaliação de que se lançou mão, uma vez que após identificar e classificar a realidade a avaliar, como prédio urbano industrial, foram enunciados os normativos que impõem o método de avaliação utilizado, por forma a permitir ao seu destinatário, bem como ao tribunal de recurso, sindicar a decisão e apreender os motivos pelos quais se optou pelo método de avaliação previsto no nº 2 do artigo 46º do CIMI.

Os tribunais superiores têm entendido que um acto está suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal (o “bonus pater familiae” aludido no artigo 487º, nº 2, do Código Civil), apreenda as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo que possa, de forma esclarecida, optar entre a aceitação do acto ou a sua impugnação, e por forma a que o tribunal posteriormente possa exercer o efectivo controle da legalidade do acto, em face da sua fundamentação contextual.

Analisados os segmentos transcritos verifica-se que cumprem os requisitos acima enunciados e permitem que um declaratário normal compreenda perfeitamente o seu conteúdo, e portanto a opção pelo método de avaliação em causa está devidamente fundamentada, de facto e de direito. Assim sendo, a sentença que julgou a impugnação procedente, com fundamento no vício de falta de fundamentação, não se pode manter.

No articulado apresentado pela Recorrida, além da questão apreciada na sentença recorrida, suscitou-se a questão da ilegalidade e inconstitucionalidade da inclusão da torre dos aerogeradores na avaliação do Parque, bem como a violação do disposto no artigo 74º, nº 3, “ex vi” artigo 76º, nº 7, ambos do CIMI, questões que envolvem uma apreciação e análise dos factos, que em primeira linha cabe à 1ª instância, e seguramente vai implicar a ampliação da matéria de facto. (Neste sentido vide o recente Acórdão do STA de 5/11/2025, no Processo nº 0200/23.5BEVIS, que, em processo similar, determinou a remessa dos autos à 1ª instância para conhecimento das questões que se julgaram prejudicadas, e ainda os Acórdãos do TCAN de 20/11/2025 proferidos nos Processos nº 547/23.0BEVIS, nº 671/23.1BEVIS, e nº 451/23.2BEVIS).

Assim sendo, importa determinar a remessa dos autos à 1ª instância.

DISPENSA DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA

A Fazenda Pública requereu a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, pretensão acolhida em 1ª instância, uma vez que “não obstante a considerável extensão dos articulados apresentados, não podemos olvidar que a conduta processual das partes foi adequada e que o montante da taxa de justiça devida se afigura desproporcionado face ao concreto serviço (de justiça) prestado nos presentes autos, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe, pelo que se decide dispensar as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça.”.

Em conformidade com o disposto no artigo 6º, nº 7, do Regulamento das Custas Processuais, nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o respectivo pagamento.

Os tribunais superiores têm entendido que a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes. Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11/1/2023, Processo nº 02064/21.4BEBRG, “Nos casos em que o valor da causa excede € 275.000,00, justifica-se a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida em 1.ª instância se a conduta processual das partes não obstar a essa dispensa e se, não obstante a questão aí decidida não se afigurar de complexidade inferior à comum, o montante da taxa de justiça devida se afigurar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe.

(…)

Na verdade, não podemos perder de vista que a taxa de justiça, como todas as taxas, assume natureza bilateral ou correspectiva (cfr. arts. 3.º, n.º 2, e 4.º, n.º 2, da LGT), constituindo a contrapartida devida pela utilização do serviço público da justiça por parte do sujeito passivo.

Recuperando o que deixámos já dito noutras ocasiões (Designadamente, no acórdão desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 1 de Fevereiro de 2017, proferido no processo n.º 891/16, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/bc712805391451a8802580c00036138a.) e constitui jurisprudência deste Supremo Tribunal (Nesse sentido, a título exemplificativo e com citação de numerosa jurisprudência, o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 8 de Outubro de 2014, proferido no processo n.º 221/12, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/251bdf3381d62ed580257d730037ac0d.), não se exige uma equivalência rigorosa entre o valor da taxa e o custo do serviço, que, as mais das vezes, nem seria viável apurar com rigor. Assim, como afirmou já o Tribunal Constitucional, o legislador dispõe de uma «larga margem de liberdade de conformação em matéria de definição do montante das taxas»; mas, como logo advertiu o mesmo Tribunal, é necessário que «a causa e justificação do tributo possa ainda encontrar-se, materialmente, no serviço recebido pelo utente, pelo que uma desproporção manifesta ou flagrante com o custo do serviço e com a sua utilidade para tal utente afecta claramente uma tal relação sinalagmática que a taxa pressupõe» ( Cfr. os seguintes acórdãos do Tribunal Constitucional:

- de 28 de Março de 2007, com o n.º 227/2007, disponível em

http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20070227.html;

- de 15 de Julho de 2013, com o n.º 421/2013, disponível em

http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20130421.html.).

Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito».

Note-se, aliás, que foi para obviar à violação desses princípios constitucionais que o art. 2.º da Lei n.º 7/2012, de 13 de Fevereiro, aditou ao art. 6.º do RCP o n.º 7, que veio permitir (poder-dever) que se atenda ao referido limite máximo de € 275.000,00 e a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nas situações também já referidas ( Para maior desenvolvimento, vide o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 9 de Julho de 2014, proferido no processo n.º 1319/13, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b9dbbe59c0cd923880257d16002f0290.

Como nesse aresto ficou dito, «No acórdão n.º 421/2013, de 15/7/2013, processo n.º 907/2012, in DR, 2.ª série - n.º 200, de 16/10/2013, pp. 31096 a 31098, o Tribunal Constitucional havia julgado inconstitucionais, por violação do direito de acesso aos tribunais, consagrado no art. 20.º da CRP, conjugado com o princípio da proporcionalidade, decorrente dos arts. 2.º e 18.º, n.º 2, segunda parte, da CRP, as normas contidas nos arts. 6.º e 11.º, conjugadas com a tabela I-A anexa, do Regulamento das Custas Processuais, na redacção introduzida pelo DL n.º 52/2011, de 13/4, (anteriormente, portanto, à alteração introduzida pela Lei n.º 7/2012, de 13/2) quando interpretadas no sentido de que o montante da taxa de justiça é definido em função do valor da acção sem qualquer limite máximo, não se permitindo ao tribunal que reduza o montante da taxa de justiça devida no caso concreto, tendo em conta, designadamente, a complexidade do processo e o carácter manifestamente desproporcional do montante exigido a esse título.

Neste mesmo sentido se decidira já nos acs. desta Secção do STA, de 31/10/12 e de 26/4/2012, nos procs. n.ºs 0819/12 e 0768/11, respectivamente».).

É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado se apresenta como problemático, pois envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objectivas. Mas nem por isso o tribunal se pode eximir do mesmo.”.

Como é sabido a referência à complexidade da causa e à conduta processual das partes significa em concreto a sua menor complexidade ou simplicidade e a atitude positiva de cooperação das partes.

Na verdade, o artigo 530º, nº 7, do Código de Processo Civil, para efeito de condenação no pagamento de taxa de justiça, considera “de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que:

a) Contenham articulados ou alegações prolixas;

b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso;

Ou

c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas.”.

O valor dos presentes autos foi fixado em € 17.479.550,00, e a questão fulcral suscitada pela Recorrente prende-se com a legalidade da avaliação efectuada ao parque eólico, questão debatida entre as partes de forma clara e sem recurso a articulados prolixos.

Consequentemente, atendendo à complexidade da causa e à conduta processual das partes, e tendo em conta que o montante da taxa de justiça devida, sem a requerida dispensa, se afigura desproporcionado em face do concreto serviço prestado, importa dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça (Acórdão do Pleno do STA de 3/4/2019, Processo nº 0436.18.0BALSB; e Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 1/10/2024, Processo nº 309/10.5TBTVD.L1.S1, que refere: “A desproporcionalidade entre o valor económico das custas que sejam legalmente exigidas e o valor do serviço de administração de justiça prestado, se existir, será lesiva do direito de acesso aos tribunais e é incompatível com a natureza de taxa que cabe à taxa de justiça.”).

Efectivamente, o montante das custas, sem dispensa do remanescente, coloca em causa a relação sinalagmática que a taxa de justiça pressupõe, e viola o princípio da proporcionalidade e o direito de acesso à justiça consagrados nos artigos 2º e 20º da Constituição da República Portuguesa, pelo que se concede a almejada dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nos termos do disposto no artigo 6º, nº 7, do Regulamento das Custas Processuais.

Custas a cargo da Recorrida, vencida no recurso, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça (artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil).

Nos termos do disposto no artigo 663º, nº 7, do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I. A avaliação do valor patrimonial tributário de um parque eólico destinado à produção de energia eléctrica, que se enquadra no conceito de centro electroprodutor, tem lugar mediante recurso ao “método do custo adicionado do valor do terreno”, em conformidade com o estatuído no nº 2 do artigo 46º do CIMI, e com o disposto na Portaria nº 11/2017, de 9 de Janeiro.

II. A classificação da realidade a avaliar como prédio urbano para fins industriais – centro electroprodutor, e a menção ao nº 2 do artigo 46º do CIMI, e à Portaria nº 11/2017, de 9 de Janeiro, bastam para se considerar fundamentada a decisão de opção pelo método do custo adicionado do valor do terreno, nos termos do nº 2 do artigo 46º do CIMI, fundamentação que é apreensível por um destinatário normal, e a partir da qual se pode extrair o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelo agente que conduziu à opção pelo método de avaliação de que se lançou mão.

V- Dispositivo

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao presente recurso, revogar a sentença recorrida, e determinar a baixa dos autos à 1.ª instância para conhecimento das demais questões cujo conhecimento se deu como prejudicado.

Custas a cargo da Recorrida, vencida no recurso, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Porto, 18 de Dezembro de 2025

Rui Esteves

Graça Valga Martins

Cristina da Nova