0875/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I - Não constitui preterição de formalidade violadora dos artigos 267 da CRP e 60 da LGT a não audição do executado antes da decisão de indeferimento do pedido de prestação de garantia com vista a sustação da execução fiscal em curso. II - Neste caso a urgência da decisão consagrada no artigo 170/4 do CPPT e o disposto no artigo 103 do CPA justificam entre outras razões a dispensa desta audição prévia 7.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I. Relatório 1. A………………, LDA, executada no processo de execução fiscal nº 2704201001012436, para cobrança coerciva de divida de IRC adicionalmente liquidada com referência ao exercício de 2006, melhor identificada nos autos, notificada da decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, apresentou reclamação judicial no TAF de Viseu, tendo pedido que fosse julgado verificado e procedente o vício de preterição de audição prévia do contribuinte, com todas as consequências legais e ainda, que fosse julgado procedente o pedido de dispensa de prestação de garantia nos autos, revogando-se em consequência, o despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças do concelho de Tondela, com todas as consequências legais. Naquele Tribunal decidiu-se julgar a reclamação improcedente. 2. Não se conformando, a recorrente A……………., LDA, veio interpor recurso para o STA, apresentando as seguintes conclusões das suas alegações: A. O presente processo respeita a uma reclamação apresentada pela A………….. contra o indeferimento, por parte do Serviço de Finanças de Tondela, de um pedido de dispensa de prestação de garantia em que não foi realizada a audição do contribuinte prévia a esse indeferimento, em violação do disposto nos artigos 267.°, n.° 5, da CRP, 60.º da LGT e 45.° do CPPT. B. O Acórdão deste STA de 26.09.2012 que é transcrito na sentença recorrida acompanha a corrente que qualifica o acto de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia como um acto de natureza administrativa — cf., em particular, página 50 sentença aqui posta em crise. C. Consubstanciando a decisão de indeferimento de um pedido de dispensa de prestação de garantia um acto administrativo em matéria tributária e, como tal, sujeito ao regime previsto na LGT para os procedimentos tributários (e, em particular, ao princípio da participação contido no artigo 60.° do mesmo diploma), não se pode aventar, no modesto entendimento da A…………….., a possibilidade da sua não observância ou simples dispensa, como acabou por concluir o Tribunal a quo. D. Não parece ser legalmente admissível recorrer a uma possibilidade de dispensa de audição prévia prevista ou (i) num regime de aplicação supletiva (in casu, o regime previsto no CPA) ou (ii) num regime criado ad hoc (em concreto, um regime resultante da consideração de que o requerimento de dispensa de garantia, por dever ser fundamentado e instruído com prova, consubstancia, em si, a audição prévia do interessado), quando a própria Lei Geral Tributária não se mostra omissa quanto à matéria. E. A aplicação do Código de Procedimento Administrativo às relações jurídico- tributárias, nos termos do disposto na alínea c) do artigo 2.º da LGT, mostra-se de carácter supletivo: é a Lei Geral Tributária que se aplica em primeira linha à solução das questões postas ao intérprete-aplicador, só sendo legítimo o recurso aos restantes diplomas enunciados no artigo 2.º da LGT em caso de lacuna da mesma Lei. F. A Lei Geral Tributária não contém qualquer lacuna quanto ao exercício de audição prévia ao indeferimento de um pedido de dispensa de garantia, que possibilite ou autorize o recurso a regimes especiais previstos em legislação subsidiária ou interpretativamente criados para a situação concreta. Bem pelo contrário: a LGT claramente ordena que previamente ao indeferimento de um pedido apresentado pelo contribuinte à Administração Fiscal — como vem a ser um pedido de dispensa de prestação de garantia — seja aquele ouvido e convidado a participar na formação da decisão final - cf. artigo 60.°, n.° 1, alínea b), da LGT - sendo que os n.ºs 2 e 3 do mesmo artigo 60.° da LGT vêm indicar, peremptoriamente, as situações em que poderá ocorrer a dispensa de audição prévia no âmbito das relações jurídico-tributárias, nos quais não se inclui o indeferimento de um pedido de dispensa de prestação de garantia. G. Ao fazer-se apelo a um regime previsto no Código de Procedimento Administrativo (ou mesmo a um regime que decorre da interpretação de que a própria petição fundamentada afastará a audição prévia) para justificar a possibilidade de dispensa de audição prévia no caso, está-se, em bom rigor, a revogar semelhante disposição da Lei Geral Tributária, aditando-lhe outras possibilidades de dispensa de audição prévia, que o legislador fiscal manifestamente não consagrou. H. Ainda que se aceitasse a aplicação subsidiária da possibilidade de dispensa de audiência prévia, prevista no CPA para os casos em que a decisão se mostra urgente, às situações de indeferimento de pedido de dispensa de garantia — no que não se concede - sempre importará notar que a urgência da decisão invocável para justificar esta dispensa de audiência prévia em procedimentos administrativos «não são razões ligadas com a necessidade de cumprimento do prazo legal de conclusão do processo ou com a necessidade de prevenir o aparecimento de actos tácitos que podem ser invocadas para justificar o preenchimento do pressuposto da urgência da decisão.» - cf. Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, op cit. I. Ao contrário do que se verifica na situação dos autos, a urgência da decisão deverá ser justificada e fundamentada por referência à situação material existente, devendo resultar objectivamente do acto e das suas circunstâncias (cf., neste sentido, Ac. STA de 28-05-2002, proc. 048378, disponível em www.dgsi.pt) não já por referência à situação procedimental de cumprimento de determinado prazo estipulado para a conclusão do procedimento 4 (4 Nas expressivas palavras do Exmo. Senhor Dr. Juiz conselheiro Lino Ribeiro, em voto de vencido ao entendimento que fez maioria no mencionado Ac, deste STA de 26.09.2012: «O prazo de 10 dias para decidir o dito “procedimento” é assim meramente ordenador ou disciplinador, sem quaisquer consequências negativas para o requerente. Daí que não nos devemos impressionar com a alegação de que tal prazo determina a natureza urgente do procedimento, pois, pelo menos na perspectiva do executado, não há uma correlação necessária entre o prazo de decisão e a urgência na resolução da pretensão. Além disso, a aplicar-se as normas do CPA, seria sempre de exigir um “despacho” a justificar a urgência da decisão».) que vem a ser, afinal, a justificação em que se ancora o Tribunal a quo (acolhendo o teor do mencionado Acórdão deste Venerando STA) para considerar que este regime da dispensa de audiência prévia nas decisões urgentes dos procedimentos administrativos deverá ser aplicado ao pedido de dispensa de prestação de garantia em causa nos autos. J. Por outro lado, não poderá igualmente colher o entendimento de que o próprio requerimento em que o interessado expõe a sua pretensão, indicando as razões que a justificam e juntando os respectivos elementos de prova documental, acabe por desempenhar a função de audição prévia do contribuinte ou por precludir a necessidade de realização da mesma, no sentido de atenuar «a hipótese de ser surpreendido ou confrontado pela AT com elementos que desconheça» - cf. Ac. STA de 26.9.2012, reproduzido na página 52 da sentença recorrida. K. Se assim fosse, em todas as situações de apresentação de um pedido ou petição devidamente fundamentados e instruídos com prova documental à Administração Tributária, teria de se aplicar esta interpretação de que semelhante petição inicial daquele procedimento jurídico-tributário precludia a necessidade de realização de audição prévia, pelo que os contribuintes, sempre que apresentassem tais petições devidamente fundamentadas e instruídas com prova documental, não teriam a possibilidade de, previamente ao respectivo indeferimento pela Administração Tributária, virem participar na formação da decisão e, assim, virem obviar a eventuais erros por parte da Administração e contribuir para o cabal esclarecimento dos factos. L. Por outro lado, apesar de o pedido de dispensa de prestação de garantia dever ser instruído, nos termos legais, com a prova documental necessária (cf. artigo 170.° n.° 3, do CPPT), é certo que com esta referência a «prova documental necessária», o legislador não está a excluir outros meios de prova admitidos em Direito, o que redundaria numa restrição materialmente inconstitucional, nas situações em que esses outros meios de prova se mostram imprescindíveis para a demonstração do direito invocado pelo contribuinte no seu pedido de dispensa 5 (5 «No CPPT, quando se estabelecem restrições probatórias (que têm carácter excepcional, como se infere dos arts. 72.º da LGT e 50.º e 115. n° 1, do CPPT), é utilizada uma referência explícita nesse sentido, como se constata nos arts. 146°-B, n.° 3, 204.°, n.° 1, alínea i), e 246.° do CPPT» - cf. Jorge Lopes de Sousa, op. cit. -, o que não sucede no caso do pedido de dispensa de prestação de garantia.) M. São cogitáveis situações em que os factos alegados pelo contribuinte para demonstrar, por exemplo, a falta de culpa na insuficiência de bens para prestar garantia ou o prejuízo irreparável que lhe advirá da prestação de uma garantia, não se alcançam unicamente através de meios documentais, carecendo-se, por exemplo, de prova testemunhal. N. A prova dos requisitos de que depende a dispensa de prestação de garantia poderá — e muitas vezes, apenas poderá - ser feita por recurso a outros meios de prova que não a documental — em especial tratando-se de prova de um facto negativo -, pelo que não deverá vingar o entendimento de que a petição inicial de dispensa de garantia desempenhe já a função de audição prévia do contribuinte ou precluda automaticamente a necessidade de realização dessa audição prévia, pois terão lugar diligências instrutórias e poderão surgir novos elementos sobre os quais o contribuinte nunca se pronunciou, em violação, inclusivamente, do princípio do contraditório em matéria de procedimento e processo tributário consagrado no artigo 45.° do CPPT. O. O contribuinte tem a possibilidade legal (e constitucional) de, conhecendo a apreciação da Administração Tributária feita sobre as provas apresentadas e/ou produzidas no procedimento de dispensa de prestação de garantia, sobre as mesmas se pronunciar. P. Esta é a solução que se impõe no apuramento da verdade material e cabal esclarecimento dos factos alegados que incumbe à Administração Tributária e, bem assim, a solução que mais se coaduna com o preceituado no n.° 5 do artigo 267.° da CRP e no artigo 45.° do CPPT. Q. No caso concreto dos autos, o argumento que se funda no curto prazo de 10 dias do procedimento para afastar a necessidade ou possibilidade legal de audição prévia a esse indeferimento, é particularmente inexpressivo, pois que o pedido de dispensa de prestação de garantia foi apresentado pela A…………… em 3 de Maio de 2013 (cf. ponto 16 da matéria de facto dada como provada) e veio a ser decidido, apenas, por ofício notificado em 14 de Outubro de 2013, volvidos mais de cinco meses da respectiva apresentação (cf. ponto 23 dos factos provados). R. Se a lei prevê um prazo que, na prática, é meramente ordenador ou disciplinador, e que, no caso dos autos (que é o que aqui nos interessa) foi largamente incumprido, não se aceita que se retire a conclusão de que, in casu, a atribuição do carácter urgente que possibilita, na teoria acolhida na sentença recorrida, a dispensa da audição prévia com uma aplicação subsidiária do CPA encontre, sequer, justificação material. S. Não se aceitando embora (conforme supra se fez notar) que o prazo estipulado na lei para a apreciação do pedido de dispensa justifique o afastamento do direito de audição prévia do contribuinte, não poderia, de qualquer modo, em face dos elementos de facto dos autos, ter sido decidido que não haveria lugar à audição prévia da A……………. devido à urgência do procedimento, uma vez que o procedimento em causa demorou mais de um ano a ser decidido! T. Nos presentes autos, impunha-se determinar a anulação da decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia por preterição ilegal da audição prévia da A……………., ao invés do que o Tribunal a quo decidiu, violando o disposto nos artigos 267.°, n.° 5, da CRP, 60.° da LGT e 45.° do CPPT. Termos em que, deve o presente recurso proceder, revogando-se a sentença recorrida. 3. Não houve contra-alegações. 4. O Magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido de o recurso não merecer provimento, de acordo com o seguinte parecer: A recorrente à margem identificada vem sindicar a sentença do Tribunal Tributário de Viseu, de 20 de Maio de 2015, exarada a fls. 193/252, na parte em que julgou inverificado o alegado vício de forma de preterição do exercício do direito de audição prévia. A sentença recorrida julgou improcedente a reclamação deduzida do despacho proferido em 09 de Agosto de 2013, pelo Director de Finanças de Viseu, que indeferiu pedido de dispensa de prestação de garantia, no entendimento de que, no caso, nomeadamente, não havia que facultar ao recorrente o exercício do direito de audição prévia. A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 269/271, que, como é sabido, salvo questões de conhecimento ofícios e desde que dos autos constem todos os elementos necessários à sua integração, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 635°/4 e 639.°/1 do CPC, e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas para todos os efeitos legais. A recorrida não contra-alegou. Nos termos do estatuído no artigo 103.°/1 da LGT, o processo de execução fiscal tem natureza judicial, sem prejuízo da Administração Tributária participar nos actos que não tenham natureza jurisdicional. Nos termos do número 2 do citado normativo os interessados podem reclamar para o juiz da execução fiscal dos actos materialmente administrativos praticados pelos órgãos da Administração Tributária. Portando, a Administração Tributária no âmbito do processo de execução fiscal pratica actos materialmente administrativos. Enquanto processo com natureza judicial, todos os actos praticados na execução fiscal pelos sujeitos processuais estão submetidos às regras processuais que regulam o processo tributário e, subsidiariamente às normas do CPC, ex vi do artigo 2.°/e) do CPC. Só não é assim quando no processo é enxertado um procedimento administrativo (como o da dispensa de prestação de garantia) em que a Administração Tributária actua no exercício da sua função tributária, praticando actos materialmente administrativos em matéria tributária. 1 (1 Acórdão do STA de 2012.09.26-P. 0708/12 e de 2013.03.13-P. 0288/13, disponíveis no sitio da Internet www.dgsi.pt.) Só a estes procedimentos haverá que aplicar os princípios gerais regulamentadores da actividade administrativa e as normas da LGT aplicáveis ao procedimento tributário, designadamente a norma constante do artigo 60.° (princípio da participação). Embora a decisão sobre o pedido de dispensa da prestação de garantia seja um verdadeiro acto administrativo em matéria tributária inserido num procedimento administrativo, tendo em conta a sua urgência, evidenciada pelo normativo do artigo 170.° do CPPT, deve aplicar-se o estatuído no artigo 103.°/1 do CPA, ex vi do artigo 2.°/c) da LGT. Assim, nos termos do disposto no artigo 103.°/1 do CPA, atenta a natureza urgente da decisão não há lugar ao exercício do direito de audição prévia. Aliás, uma vez que o interessado na dispensa da prestação de garantia, nos termos disposto no artigo 170.° do CPPT, deve, no respectivo requerimento, indicar todos os fundamentos de facto e de direito e juntar todos os elementos de prova de que disponha, aquele referido requerimento desempenha já a função de audição prévia, pelo que, atento o estatuído no artigo 60.°/3 da LGT não há que ouvir de novo o interessado. 2 (2 Proferido no recurso n.° 059/12 e disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt.) Se se entender que o acto que indefere a dispensa de prestação de garantia é um acto processual, de trâmite, então é certo que não se aplica, o disposto no artigo 60.° da LGT. 3 (3 Acórdão do STA, de 2012.08.02-P. 0803/12, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt) De qualquer modo, a jurisprudência actual do STA vai reiteradamente no sentido de não haver lugar à audição prévia, independentemente da natureza do acto de indeferimento da prestação de garantia (acto administrativo ou acto processual).4 (4 Acórdãos do STA de 2012.09.26-P. 0708/12, de 2013.03.13-P. 0288/13 e de 2015.04.08-P.0334/15, todos eles disponíveis no sítio da Internet www.dgsi.pt.) A sentença recorrida, a nosso ver, não merece, pois, censura. Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica. 5. Cumpre apreciar e decidir. II. Fundamentos De facto 1. Em 03.1.2010 foi instaurado contra a Reclamante no Serviço de Finanças de Tondela o processo de execução fiscal n° 2704201001012436 com vista à cobrança coerciva de dívidas de IRC do exercício de 2006 no montante de 193.309,97 € — cfr fls. 1/2 do Processo nº 174/11.5BEVIS, apenso a estes autos. 2. A Reclamante foi citada para a execução fiscal referida no ponto anterior em 10.11.2010 - cfr. informação de fls. 3 do Processo n° 174/11.5BEVIS apenso a estes autos. 3. A Reclamante apresentou oposição à execução fiscal referida no ponto 1 em 13.12.2010, que correu termos neste Tribunal sob o n° 35/11.8BEVIS que foi rejeitada liminarmente por sentença proferida em 11.03.2011 e já transitada em julgado. - factos de que o Tribunal tem conhecimento no exercício das suas funções. 4. Em 10.01.2011 a Reclamante deduziu impugnação judicial da liquidação de IRC do ano de 2006 cuja dívida é cobrada coercivamente no âmbito do processo de execução fiscal referido no ponto 1, que corre termos sob o n.° 29/11.3. — fls. 862 do Processo n.° 174/11.5BEVIS apenso a estes autos. 5. Por sentença datada de 09.03.2015 foi a impugnação julgada totalmente improcedente, tendo a ora Reclamante recorrido da mesma, pelo que não transitou em julgado. - factos de que o Tribunal tem conhecimento no exercício das suas funções. 6. Em 13.01.2011 a Reclamante foi notificada pelo Serviço de Finanças de Tondela para, no prazo de 15 dias, prestar garantia, com vista à suspensão do processo de execução fiscal, no valor de 251.550,21 € — fls. 6 do Processo n.° 174/11.5BEVIS, apenso a estes autos. 7. Em 28.02.2011 a Reclamante remeteu ao Serviço de Finanças de Tondela pedido de dispensa de prestação de garantia, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, alegando em síntese, a) Que a prestação de garantia lhe causará um prejuízo irreparável, pois, — O acesso ao crédito bancário encontra atualmente muito difícil e mais caro, acrescendo que a solicitação de uma garantia bancária enfraquece sua posição perante a Banca; — A Reclamante encontra a ser executada em diversos processos de execução fiscal cujo montante global ascende a € 29.517.726,21 tendo já prestado garantias no valor de €4.056.467,44; — A exigência de mais garantias bancárias causa prejuízos para o desenvolvimento da sua atividade, podendo conduzir a uma situação de insolvência, — A sua situação patrimonial não lhe permite obter garantias, já que tem um ativo bruto real de € 83.503.213,72, em contrapartida de um passivo exigível de € 83.934.383,10, resultando num ativo liquido real de € 431.170,10 do lado do ativo as mercadorias estão avaliadas a um preço de mercado de € 24.250.715,36 mas cujos preços cairão para metade se a empresa entrar em insolvência; em tal situação os créditos dos clientes, que somam os montantes de € 55.205.458,13 e € 3.173.881,28, denotariam também um decréscimo de 50% (ratio de liquidez), do lado do passivo, a atrofia financeira poderá precipitar os credores na exigência dos seus créditos, pelo que a Reclamante se veria confrontada com o pagamento de um passivo de € 83.934.383,10, a que acresce o valor de € 29.517.726,21 em execução fiscal a que terá de fazer face com um ativo depreciado de € 51.681.857,25; com o crédito arruinado, não poderia recorrer a capitais alheios; apresenta um rácio de autonomia financeira (capital próprio/ativo liquido) de 8%, o que denota elevada dependência de créditos e financiamento externo; e um rácio de solvabilidade total (fundos próprios/fundos alheios) abaixo dos 50%; (vi) o elevado valor dos montantes em dívida (€ 29.517.726,21) demonstra por si o prejuízo irreparável; b) Não tem responsabilidade na insuficiência ou inexistência de bens para a prestação de garantia, já que a mesma não resultou de dissipação de património, mas tão só do valor diminuto dos bens do seu património e das circunstâncias excecionais para a obtenção de crédito; c) O penhor sobre os ativos da empresa, constituídos por depósitos destinados à armazenagem de vinhos, equipamentos de manuseamento de vinhos e stock de vinhos, levaria à paralisação da empresa, acrescendo que a Reclamante necessita dos créditos detidos sobre clientes para obter fundo de maneio para a sua atividade corrente. [cfr fls. 14 e ss do Processo n.° 174/11.5, apenso aos autos]. 8. Em anexo ao requerimento referido no ponto anterior juntou os seguintes documentos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido: • Certidão da qual constam: as dívidas em nome da Reclamante cobradas coercivamente em processos de execução fiscal, totalizando a quantia exequenda € 29.517.726,21, juros de mora de € 5.251.654,61 e custas de € 303.657,038; garantias prestadas nos processos de execução fiscal, incluindo duas garantias bancárias, uma no valor de € 93.574,82 (execução fiscal n.° 2704200701014617) e outra no valor de € 3.131.919,55 (execução fiscal n.° 2704200701014625), e outras garantias no valor de € 152.878,29 (execução fiscal n.° 2704200401002570), € 670.000,00 (execução fiscal n.° 2704200501017586) e € 2.094,78 (execução fiscal n.° 2704200801001949); • Garantia bancária autónoma da ………….., no valor de € 3.131.919,55, emitida em 1.2.2008, tendo como beneficiário o Serviço de Finanças de Tondela e ordenante a Reclamante, para garantir o valor em cobrança no processo de execução fiscal n° 2704200701014625; • Balanço Provisório a 31.12.2009, do qual consta, [[IMG:0]] [[IMG:1]] [cfr fls 46 e ss do Processo n° 174/11.5, apenso aos autos] 9. Em 15.3.2011 o Serviço de Finanças de Tondela proferiu informação com o seguinte teor: [[IMG:2]] [cfr.fls. 14 e ss. Do Processo nº 174/11.5, apenso aos autos]. 10. Na sequência da informação referida no ponto anterior, em 18.03.2011, o Chefe do Serviço de Finanças de Tondela proferiu o seguinte despacho, «Visto. Por requerimento entrado nestes serviços em 01/03/2011 – cfr. Registo de entrada nº 1330 – veio a ora executada com os fundamentos de que, por um lado, tem deduzido Oposição à presente execução, pretendia ver suspensa a respetiva tramitação, e, por outro lado, de que havia já requerido ao Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Viseu entidade que, no seu entender, teria a exclusiva competência para apreciar a sua pretensão, a dispensa da prestação da correspondente garantia. Sustenta ainda, a titulo de fundamentação da sua pretensão e em síntese e entre outros, que “…o acesso ao crédito bancário encontra-se muito difícil e, simultaneamente, mais caro…”, que “… uma garantia bancária enfraquece a posição de uma empresa junto da banca…”, que, contra si, correm termos vários processos de execução fiscal, “… cujo montante global ascende a cerca de 29.517.726,21 €…”, que “… já prestou garantias no valor global de 4.056.467,44 € …”, e que “… não tem qualquer responsabilidade na “insuficiência ou inexistência de bens” para prestar garantia…”, pelo que a prestação de garantia para a suspensão do presente processo lhe causaria prejuízo irreparável.” O processo afigura-se suficientemente instruído informado, pelo que, tendo sido aberta “Conclusão”, urge proferir decisão, o que se faz nos termos e pela forma seguinte. No que concerne à dispensa de prestação de garantia, o fundamento ora evocado é o constante da 1ª parte do nº 4 do artigo 52º da Lei Geral Tributária (LGT), ou seja, a garantia a prestar será, no dizer da requerente, suscetível de lhe causar prejuízo irreparável. Face ao fundamento evocado pela ora requerente e executada, para que possa equacionar-se o deferimento da sua pretensão é mister que, cumulativamente se verifiquem dois requisitos quais sejam: a) – a invocação, e constatação face à prova produzida, da irreparabilidade do prejuízo causado pela prestação da garantia; e b) – que a executada não seja responsável pela insuficiência, ou inexistência de bens suscetíveis de constituir garantia do crédito exequendo. Ora, como está Superiormente esclarecido (cfr. Ponto 1.1 do Of. – circulado nº 60.077, de 2010-07-29, da DSGCT da DGCI), “O carater irreparável dos prejuízos deve traduzir-se numa situação de diminuição dos proveitos resultantes da atividade desenvolvida pelo executado. Este, em resultado dos encargos financeiros impostos pela prestação da garantia, deixa de poder fazer face aos compromissos económico-financeiros de que depende a manutenção e desenvolvimento da atividade económica por si levada a cabo, o que ocasiona um dano resultante do decréscimo ou interrupção dessa atividade.” (o sublinhado é nosso). A que acresce a densificação do conceito atinente à irresponsabilidade da executada vertido no último parágrafo do ponto 1.3 do citado Oficio-circulado, de harmonia com o qual, “No caso especifico das pessoas coletivas apenas se deve considerar verificado este pressuposto nos casos em que a insuficiência ou inexistência de património não possa resultar da atuação empresarial, ou seja, apenas quando a dissipação dos bens esteja na absoluta indisponibilidade da empresa ou da administração que a representava ou representa, como seja, por exemplo, o caso de catástrofe natural ou humana ou imprevisível. Fora destes casos, existirá sempre uma responsabilidade da empresa pelo destino dado aos bens que fazem parte do património coletivo/empresarial, baseada na atuação gestionária dos seus administradores ou gerentes, pelo que, em tais situações, não se poderá considerar verificado este pressuposto de dispensa.” Por outro lado, ao preceituar, o artigo 74º da LGT, sobre a repartição do ónus da prova, faz depender o deferimento de qualquer petição, da prova dos factos constitutivos do direito que o obrigado fiscal – ou a administração tributária – pretende invocar, o que, no caso presente não se encontra, da ótica destes serviços, cumprido Aliás, do mesmo modo se estatui, no nº 3 do artigo 199º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), ao referir a obrigatoriedade de produção de adequada prova logo por oportunidade da petição inicial. Finalmente, importa aclarar que a garantia a prestar, por um lado, terá que ser considerada idónea, por outro lado, poderá imergir de um vasto leque de opções, as quais resultam, designadamente, do preceituado do artigo 199º do CPPT, ou seja, em primeira linha poderá ser oferecido a título de garantia a garantia bancária, a caução ou seguro-caução e, na impossibilidade destas realidades a requerimento da executada e após concordância da administração tributária, penhor ou hipoteca voluntária. Naturalmente, ainda que a executada não possa ou não queira, prestar a devida garantia, tendo em vista a suspensão do processo ainda assim, não lhe é cerceado esse direito, impendendo sobre a administração tributária o dever de proceder de imediato à penhora de bens suficientes para alcançar este desiderato “cfr. nº 7 do artigo 169º do CPPT”. Nesta conformidade e no uso da competência que me é conferida pelo nº 4 do artigo 52º da LGT, indefiro com os fundamentos, por um lado, da falta de produção de prova da irreparabilidade do prejuízo causado à executado, e, por outro, da falta ele produção de prova da irresponsabilidade da executada pela situação de insuficiência/inexistência de bens, ambos aferidos à luz dos esclarecimentos veiculados pelo Oficio-circulado nº 60.077, datado de 29-07-2010, da Direção de Serviços de Gestão de Créditos Tributários da DGCI, o pedido de dispensa de prestação de garantia formulado pela ora executada A………….., Lda, contribuinte fiscal com o nº …………., com sede em Tondela na Av. ………… nº ………., 3460-153 Lageosa do Dão, deste concelho. No que concerne à proposta de conferir à executada o direito de audição prévia que vem e bem, formulado na antecedente petição, importa expressar o seguinte. De harmonia com o estatuído pelo artigo 60º da LGT a participação dos contribuintes na formação de decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, entre outras formas, antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos reclamações, recursos, ou petições (cfr. alínea a) do nº 1 do artigo 60º da LGT). Está superiormente esclarecido que, a audiência dos interessados pode ser dispensada, para além de outras situações, quando a administração tributária, apenas, aprecie os factos que lhe foram dados pelo contribuinte, limitando na sua decisão a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso (cfr. alínea a) do ponto 3 da Circular nº 13/99, de 08/07, da Direção-Geral dos Impostos). Nesta conformidade entendo dever ser dispensada, quanto ao presente pedido a audição prévia à decisão da ora executada, pelo que o indeferimento que, acima decidi, produzirá efeitos imediatos. Notifique-se, do teor da presente executada. Diligências e averbamentos de conformidade. Tondela, aos 18 de março de 2011.» [cfr. fls. 50 e ss. do Processo nº 174/11.5, apenso aos autos]. 11. Em 23.3.2011 a Reclamante foi notificada do despacho referido no ponto anterior [cfr.fls. 53/53 do Processo n° 174/11.5, apenso aos autos]. 12. Em 04.04.2011 a Reclamante remeteu, por via postal registada, a reclamação para o Serviço de Finanças de Tondela. [cfr. fls. 145 do Processo n.° 174/11.5, apenso aos autos]. 13. Na referida reclamação invocou brevitatis causa o seguinte: • A violação do direito de audição prévia a decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia; • A falta de fundamentação da decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, porquanto se limita a transcrever o teor do ofício-circulado n.° 60077, sem subsumir a sua aplicação caso concreto, tecendo considerações genéricas sobre a repartição do ónus da prova, sem qualquer apreciação crítica da prova produzida pela Reclamante quanto a existência de prejuízo irreparável; • A prestação de garantia causará um prejuízo irreparável à Reclamante, pois, — O acesso ao crédito bancário encontra atualmente muito difícil e mais caro, acrescendo que a solicitação de uma garantia bancária enfraquece sua posição perante a Banca; — A Reclamante encontra-se a ser executada em diversos processos de execução fiscal, cujo montante global ascende a € 29.517.726,21, tendo já prestado garantias no valor de € 4.056.467,44; — A exigência de mais garantias bancárias causa prejuízos para o desenvolvimento da sua atividade, podendo conduzir a uma situação de insolvência; — A sua situação patrimonial não lhe permite obter garantias, já que: (i) tem um ativo bruto real de € 81.653.255,77, em contrapartida de um passivo exigível de € 81.552684,74; (ii) do lado do ativo as mercadorias estão avaliadas a um preço de mercado de € 25.345 mas sujeitas a desvalorização se a empresa entrar em insolvência e, em tal situação, os créditos dos clientes, que somam os montantes de € 47.042.847,73 e € 7.627.072,67, denotariam também um decréscimo de 50% (ratio de liquidez), (III) do lado do passivo, a atrofia financeira poderá precipitar os credores na exigência dos seus créditos, pelo que a Reclamante se veria confrontada com o pagamento de um passivo de € 81.653.255,77 a que acresce o valor de € 29.517.726,21 em execução fiscal e, com o crédito arruinado, não poderia recorrer a capitais alheios; (iv) apresenta um rácio de autonomia financeira (capital próprio/ativo liquido) de 8%, o que denota elevada dependência de créditos e financiamento externo, (v) e um rácio de solvabilidade total (fundos próprios/fundos alheios) abaixo dos 50%, (vi) o elevado valor dos montantes em divida (€ 29.517.726,21) demonstra por si o prejuízo irreparável; — O penhor sobre os ativos da empresa, constituídos por depósitos destinados a armazenagem de vinhos, equipamentos de manuseamento de vinhos e stock de vinhos, levaria a paralisação da empresa acrescendo que a Reclamante necessita dos créditos detidos sobre clientes para obter fundo de maneio para a sua atividade corrente; • Não tem responsabilidade na insuficiência ou inexistência de bens para a prestação de garantia, já que a mesma não resultou de dissipação de património, mas tão só do valor diminuto dos bens do seu património e das circunstancias excecionais para a obtenção de crédito, sendo certo que o valor do ativo liquido aumentou entre 2008 e 2009; • A reclamação deve ter subida imediata pois só assim se salvaguarda o efeito útil da decisão. [cfr. fls. 54 e ss. do processo n° 174/11.5, apenso aos presentes autos]. 14. Por sentença datada de 11.01.2013 o Tribunal julgou improcedente a reclamação mantendo o despacho Chefe do Serviço de Finanças de Tondela de 18.03.2011, proferido no âmbito do processo de execução fiscal n° 2704201001012436, que indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia com vista à suspensão do processo de execução fiscal.- factos de que o Tribunal tem conhecimento no exercício das suas funções. 15. A sentença referida no ponto anterior foi confirmada por acórdão do STA proferido em 10.04.2013 - factos de que o Tribunal tem conhecimento no exercício das suas funções. 16. Em 03.05.2013 a Reclamante remeteu ao Serviço de Finanças de Tondela novo pedido de dispensa de prestação de garantia, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, alegando em síntese: a) A manifesta falta de meios económicos para a prestação de garantia, pois, — o seu ativo fixo tangível compreende um conjunto de bens que foram dados em penhor à sociedade C……………., S.A., constituído em virtude das avultadas responsabilidades que tem perante a banca, na ordem dos 20 milhões de euros e do vencimento simultâneo de muitas dessas responsabilidades lançadas a descoberto nas contas da Reclamante; — a C……………. teve de se financiar junto de instituições bancárias para assumir e garantir as dividas da Reclamante e as sociedades do grupo tiveram de contra garantir, com o seu património, os financiamentos obtidos pela C…………… para ocorrer as responsabilidades e dívidas da Reclamante; — o próprio sócio gerente garantiu, a titulo pessoal, alguns dos financiamentos da Reclamante; — a Reclamante constituiu a favor da C………….. um penhor mercantil sobre o conjunto dos bens que compõem o seu ativo, constituído por equipamento obsoleto, de reduzido valor de mercado, bem como do seu maior ativo os seus stocks de vinhos; — os créditos sobre clientes que a Reclamante detém têm-se revelado incobráveis, os poucos créditos que consegue realizar são indispensáveis de forma a obter fundo de maneio para a sua atividade corrente; — a Reclamante não e proprietária de quaisquer bens imoveis, nem outros bens que sejam suscetíveis de serem oferecidos em garantia, atravessando uma situação económica difícil; — a Reclamante tentou obter junto de duas instituições de crédito uma garantia bancária para suspender uns autos de execução fiscal, de montante inferior ao dos presentes autos, tendo os dois pedidos sido indeferidos; — a Reclamante mantém prestadas garantias, outros autos de execução fiscal, que ascendem ao total de 4.056.467,44 €; b) Não tem responsabilidade na insuficiência ou inexistência de bens para a prestação de garantia, já que a mesma não resultou de dissipação de património mas tão só do valor diminuto dos bens do seu património e das circunstâncias excecionais para a obtenção de crédito; c) Que a prestação de garantia lhe causará um prejuízo irreparável, pois, — a Reclamante necessita dos créditos detidos sobre clientes para obter fundo de maneio para a sua atividade corrente; — O acesso ao crédito bancário encontra-se atualmente muito difícil e mais caro, acrescendo que a solicitação de uma garantia bancária enfraquece sua posição perante a Banca; — A exigência de mais garantias bancárias causa prejuízos para o desenvolvimento da sua atividade, podendo conduzir a uma situação de insolvência; [cfr. fls. 844 e ss. do Processo n.° 174/115BEVIS, apenso aos presentes autos]. 17. Em anexo ao requerimento referido no ponto anterior juntou 29 documentos, cujo teor se tem por reproduzido. — cfr docs de fls 863 a 1263 do Processo nº 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos. 18. Em 30.05.2013, o Serviço de Finanças de Tondela proferiu informação com o seguinte teor: [[IMG:3]] [[IMG:4]] [cfr. fls. 1270/1271 do Processo n.° 174/11.5. apenso aos autos]. 19. Na sequência da informação referida no ponto anterior, em 03.06.2013, o Chefe de Serviço de Finanças de Tondela proferiu o despacho com o seguinte teor: [[IMG:5]] [[IMG:6]] [[IMG:7]] [cfr. fls 1272/1273 do Processo n° 174/11.5 apenso aos autos]. 20. Em 03.06.2013, o pedido de isenção de prestação de garantia, bem como a informação e despacho do Chefe de Finanças foram enviados para a Direção de Finanças de Viseu, para emissão de parecer. 21. Em 19.07.2013, a Direção de Finanças de Viseu proferiu a informação constante de fls.1276 e ss. do Processo nº 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos, com o seguinte teor: “[…] [[IMG:8]] [[IMG:9]] [[IMG:10]] [[IMG:11]] [[IMG:12]] [[IMG:13]] [[IMG:14]] [[IMG:15]] [[IMG:16]] [cfr.fls 1276/1284 do Processo n.° 174/11.5, apenso aos autos] 22. Na sequência da informação referida no ponto anterior, em 09.08.2013, o Sr. Diretor de Finanças de Viseu proferiu o despacho de indeferimento do pedido de dispensa da garantia. - cfr. fls. 1275 dos autos do Processo n.° 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos. 23. A Reclamante foi notificada do despacho referido no ponto anterior em 14.10.2013. - cfr. fls. 1285 frente e verso do Processo n.° 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos. 24. Em 24.10.2013, a Reclamante remeteu, por via postal registada, a presente reclamação para o Serviço de Finanças de Tondela. — cfr. fls. 4 e ss. dos autos. 25. Na presente reclamação invocou, brevitatis causa o seguinte: • A violação do direito de audição prévia à decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia; • A tempestividade do pedido de dispensa de garantia, já que foi apresentado de modo espontâneo e por livre iniciativa, radicando os seus fundamentos na presente manifesta falta de meios económicos com que se depara atualmente, sendo ulteriores, e supervenientes a data de apresentação da impugnação judicial; • A manifesta falta de meios económicos para a prestação da garantia, pois - o seu ativo fixo tangível compreende um conjunto de bens que foram dados em penhor à sociedade C………………., S.A constituído em virtude das avultadas responsabilidades que tem perante a banca, na ordem dos 20 milhões de euros e do vencimento simultâneo de muitas dessas responsabilidades lançadas a descoberto nas contas da Reclamante; - a C……………… teve de se financiar junto de instituições bancárias para assumir e garantir as dívidas da Reclamante e as sociedades do grupo tiveram de contra garantir, com o seu património, os financiamentos obtidos pela C……………. para ocorrer as responsabilidades e dividas da Reclamante; - o próprio sócio gerente garantiu, a título pessoal, alguns dos financiamentos da Reclamante; - a Reclamante constituiu a favor da C……………… um penhor mercantil sobre o conjunto dos bens que compõem o seu ativo, constituido por equipamento obsoleto, de reduzido valor de mercado, bem como do seu maio ativo os seus stocks de vinhos; - os créditos sobre clientes que a Reclamante detém têm-se revelado incobráveis, os poucos créditos que consegue realizar são indispensáveis de forma a obter fundo de maneio para a sua atividade corrente; - a Reclamante não e proprietária de quaisquer bens imóveis, nem outros bens que sejam suscetiveis de serem oferecidos em garantia, atravessando uma situação económica difícil; - a Reclamante tentou obter junto de duas instituições de crédito uma garantia bancária para suspender uns autos de execução fiscal, de montante inferior ao dos presentes autos, tendo os dois pedidos sido indeferidos; - a Reclamante mantém prestadas garantias, outros autos de execução fiscal, que ascendem ao total de 4.056.467,44 €; • Não tem responsabilidade na insuficiência ou inexistência de bens para a prestação de garantia, já que a mesma não resultou de dissipação de património, mas tão só do valor diminuto dos bens do seu património e das circunstâncias excecionais para a obtenção de crédito; • Que a prestação de garantia lhe causara um prejuízo irreparável, pois, - a Reclamante necessita dos créditos detidos sobre clientes para obter fundo de maneio para a sua atividade corrente; - o acesso ao crédito bancário encontra-se atualmente muito dificil e mais caro, acrescendo que a solicitação de uma garantia bancária enfraquece sua posição perante a Banca; - A exigência de mais garantias bancárias causa prejuízos para o desenvolvimento da sua atividade, podendo conduzir a uma situação de insolvência; • A reclamação deve ter subida imediata pois só assim se salvaguarda o efeito útil da decisão - cfr fls 4 e ss dos autos. Mais se provou que, 26. Por escritura pública de compra e venda, realizada em 11.08.2005 a Reclamante declarou vender à B…………………., SA., que por sua vez aceitou a venda pelo preço total já recebido de 900.000,00 € o prédio misto, composto por casa térrea e parte de andar, onde se encontra instalada uma fábrica de saboaria cortes de gado, terreno lavradio junto, com videiras, árvores de fruto, poço e mais pertenças, sito nos ……………, freguesia de Pedroso, concelho de Vila Nova de Gaia, inscrito na matriz sob os artigos 845 (urbano), 2503 e 3192 (rústico), com o valor patrimonial de 8.174,85 €. — cfr. doc. 25 junto com o requerimento de dispensa da garantia entregue no Serviço de Finanças (fls 1097 e ss do Processo n ° 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos). 27. Por escritura pública realizada em 28.12.2005 a Reclamante declarou vender à H…………….., SA., que por sua vez aceitou a venda, pelo preço total já recebido de 1.915.000,00 € os seguintes imóveis: prédio rústico correspondente ao artigo matricial 5365, sito na freguesia de Lageosa do Dão, Tondela, com o valor patrimonial para efeitos de IMT de 1.128,90 €, pelo valor de 360.000,00 €, prédio urbano, composto de três casas para armazém e atividade industrial e logradouro, correspondente aos artigos matriciais 1554, 1555 e 1556, sito na freguesia de Olhaívo, Alenquer, com o valor patrimonial global para efeitos de IMT de 271.074,70 €, pelo valor de 1.499.000,00 €; prédio rústico correspondente ao artigo matricial 19 — secção M, sito na freguesia de Aldeia Gavinha, Alenquer, com o valor patrimonial para efeitos de IMT de 379,99 €, pelo valor de 56.000,00 €. — cfr. doc. 23 junto com o requerimento de dispensa da garantia entregue no Serviço de Finanças (fls. 1086 e ss. do Processo nº 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos). 28. Por escritura pública de doação e compra e venda realizada em 14.03.2006, F…………… e G…………….. declararam doar à Reclamante a parcela de terreno com 24,90 m² do prédio rústico omisso mas atualmente inscrito na matriz urbana sob o artigo 9910, atribuindo o valor de 249,00 € a Reclamante declarou vender a H…………………., SA, que por sua vez aceitou a venda, pelo preço total já recebido de 860.000,00 €, o prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 2179, com o valor patrimonial de 144.000,00 €, após a anexação da parcela a ser constituído por edifício de cave, rés-do-chão, primeiro andar e logradouro destinado a escritórios e laboratorios, com a superficie coberta de 531 m e a descoberta a 1089,40 m² — cfr. doc 24 junto com o requerimento de dispensa da garantia entregue no Serviço de Finanças (fls 1090 e ss do Processo n ° 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos). 29. As alienações referidas em 24, 25 e 26 supra ocorreram no âmbito de um processo de reestruturação do grupo de empresas em que a Reclamante se insere. — cfr. doc. 26 junto com o requerimento de dispensa da garantia entregue no Serviço de Finanças (fls. 1101 e ss. do Processo n ° 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos). 30. Em 29.02.2008 F…………….. e esposa constituiram hipoteca a favor da ……………., SA sobre os imóveis m.i. a fls 628 e ss dos autos para garantia do capital máximo de 3.750.000,00 €, juros, sobretaxa e despesas, emergentes do contrato de prestação de garantia bancária a favor do Serviço de Finanças de Tondela, até ao valor de 3.131.919,55 € e 93.574,82 €, celebrado entre esta instituição bancária e a Reclamante — cfr. doc. 13 junto com o requerimento de dispensa da garantia entregue no Serviço de Finanças (fls. 1042 e ss do Processo n.° 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos). 31. Em 16.03.2010, a C…………….. celebrou contrato de abertura de crédito - mútuo com hipoteca com a ……………., C.R.L., pelo qual esta instituição bancária lhe concedeu um crédito até à quantia de 1.500.000,00 € no âmbito e para garantia do qual a ……………., S.A. constituiu uma hipoteca sobre o imóvel mi. a fls. 1017 do Processo n.° 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos. — cfr. doc. 10 junto com o requerimento entregue no Serviço de Finanças (fls. 1013 e ss. do Processo n.° 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos). 32. Em 16.09.2010 a C………….. celebrou contrato de abertura de crédito com aval e hipoteca autónoma com a …………….., C.R.L pelo qual esta instituição bancária lhe concedeu um crédito até à quantia de 2.400.000,00 €, titulado por uma livrança em branco subscrita pela C…………….. e avalizada por F……………., no âmbito e para garantia do qual a D………….., SA constituiu uma hipoteca sobre o imóvel mi. a fls. 1039 do Processo nº 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos. cfr. doc. 12 junto com o requerimento entregue no Serviço de Finanças (fls 1031 e ss do Processo n° 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos). 33. Em meados de 2010, a Reclamante e as empresas do seu grupo começaram a ser pressionadas pela Banca para garantirem os créditos da Reclamante nas instituições financeiras, sob pena de execução dos avalistas. 34. Em reunião da assembleia geral da C………………, SA, doravante C……………., de 25.01.2011 foi deliberado por unanimidade aprovar a proposta de obtenção de financiamento junto do Banco …………, SA. no valor de 9.650.000,00 € destinado a amortizar o valor do papel comercial e empréstimos lançados a descoberto na conta de depósitos à ordem da Reclamante e afetação de um depósito à ordem no valor de USD 7.000.000,00 de que a C…………….. é titular naquele Banco para garantia do montante de 4.800.000,00 € de que a Reclamante e devedora aquele Banco, acrescido ao financiamento de 6.500.000,00 € que a C…………….. obteve junto da …………. para garantir as responsabilidades da Reclamante junto daquela entidade, para o qual a C…………….. “terá de recorrer a constituição de hipotecas por parte das suas participadas B…………… SA D………….. SA e E…………. SA sobre imóveis propriedade destas” e, em contrapartida da qual a Reclamante “obrigou-se e terá de obrigar-se perante a sociedade a reembolsá-la de tudo quanto esta desembolse em capital, juros, remuneratórios ou moratórios, comissões e despesas e, para garantia do cumprimento de tais obrigações, a constituir a seu favor e das suas mencionadas participadas, B……………, SA., D………….., SA. e E………….., SA., penhor mercantil sobre o seu património mobiliário, nomeadamente equipamentos e existências de vinhos”- cfr doc 6 junto com o requerimento de dispensa da garantia entregue no Serviço de Finanças (fls. 939 e ss. do Processo n.° 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos). 35. Em 10.02.2011 a C……………… constituiu a favor do Banco …………., S.A., doravante ……., penhor sobre o depósito a prazo de que é titular naquele Banco, no valor de 7.000.000,00 USD, para garantia do cumprimento das responsabilidades assumidas pela C…………….. perante o Banco até ao limite de 5.280.000,00 €, nomeadamente o contrato de crédito, sob a forma de empréstimo, no montante de 4.800.000,00 €, contraído nessa data. — cfr. doc. 7 junto com o requerimento de dispensa de garantia apresentado no Serviço de Finanças (fls. 942 e ss. do Processo n.° 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos). 36. Na mesma data a C…………….. e o ………. celebraram contrato de empréstimo pelo qual aquele Banco concedeu à C……………. um financiamento no montante de 9.200.000,00 € destinado a liquidar as responsabilidades enquanto avalista da Reclamante. — cfr. doc. 9 junto com o requerimento entregue no Serviço de Finanças (fls. 979 e ss. do Processo n.° 174/1l.5BEVIS apenso aos presentes autos). 37. Para garantia do contrato referido no ponto anterior a C…………….. subscreveu uma livrança em branco avalizada por F…………… e F………….. e esposa e B……………, SA constituíram a favor do ……….. hipoteca sobre os imóveis . — cfr. doc. 9 junto com o requerimento entregue no Serviço de Finanças (fls. 979 e ss. do Processo nº 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos). 38. Em 15.02.2011 a Reclamante constituiu a favor de C…………, D………………, SA, B………………, SA. E………………, S.A., penhor mercantil sobre os bens mi. a fls 917 e ss do Processo n.° 174/115BEVIS, apenso aos presentes autos a saber stocks de vinho e equipamentos, com os valores totais, respetivamente, de 23.256.049,36 € e 931.725,10 € estabelecendo entre o mais que, [[IMG:17]] [[IMG:18]] [[IMG:19]] 39. Em 19.01.2011 a Reclamante tinha pendentes vários processos de execução fiscal, nos quais é cobrado coercivamente o valor total de 35.073.038,61 €, correspondente a 29.517726,21 € a quantia exequenda, 5.251.654,61 € a juros de mora e 303.657,038 € de custas. 40. No âmbito desses processos de execução fiscal a Reclamante prestou as seguintes garantias: garantia bancária no valor de 93.574,82 € (execução fiscal n.° 2704200701014617); garantia bancária no valor de 3.131.919,55 € (execução fiscal n° 2704200701014625); outras garantias no valor de 152.878,29 € (execução fiscal nº 2704200401002570), 670.000,00 € (execução fiscal n.° 2704200501017586) e 2.094,78 € (execução fiscal n.° 2704200801001949) 41. Em 11.04.2011 a Reclamante reforçou a garantia prestada no âmbito de contrato de abertura de crédito em conta corrente e entrega para cobrança de cheques pré-datados, celebrado em 01.12.2007, com a ………….. no valor reforçado de 12.000.000,00 €, mediante penhor de crédito no valor de 3.250.000,00 € sobre conta de depósito a prazo naquele Banco da C…………….. - cfr. doc. 14 junto com o requerimento de dispensa de garantia entregue no Serviço de Finanças (fls. 1049 e ss. do Processo n.° 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos). 42. Em 13.04.2011 a C……………. celebrou contrato de abertura de crédito — mútuo com hipoteca com a …………., pelo qual esta instituição bancária lhe concedeu empréstimo até ao montante de 3.250.000,00 €, pelo prazo de 6 meses, no âmbito do qual a H………………., SA constituiu uma hipoteca sobre os imóveis m.i a fls 949 e ss do Processo n° 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos, com o valor de 3.650.000,00 € para garantia do capital mutuado, juros e despesas, e titulado por uma livrança em branco subscrita pela C…………….. e avalizada por F………….. – cfr. doc. 8 junto com o pedido de dispensa de garantia entregue no Serviço de Finanças a fls. 944 e ss. do Processo n ° 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos. 43. Do balanço constante da Declaração de Informação Empresarial Simplificada relativa ao exercício de 2010, consta o seguinte: [[IMG:20]] 44. do balanço constante da Declaração de Informação Empresarial Simplificada relativa ao exercício de 2011, consta o seguinte: [[IMG:21]] [ cfr. doc. 2 junto com o pedido de dispensa de garantia, entregue no Serviço de Finanças (fls. 1053 e ss. do Processo n.° 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos). 45. Do balanço constante da Declaração de Informação Empresarial Simplificada relativa ao exercício de 2012, consta o seguinte: [[IMG:22]] [doc. 1 junto com a petição inicial]. 46. Consta do balanço provisório da Reclamante reportado a 30.09.2012: [[IMG:23]] 47. A rubrica de ativos fixos intangíveis do balanço da Reclamante no ano de 2010, no valor de 737.792,25 €, no ano de 2011 de 606.539,35 € e no ano de 2012 de 492.707,42 € abrange equipamento básico e benfeitorias feitas nos armazéns. 48. Em datas que não foi possível apurar, a A…………… reclamou créditos de clientes, nos respetivos processos de insolvência, que ascendem a mais de cinco milhões de euros. — cfr. docs. 15 e 16 juntos com o requerimento de dispensa da garantia entregue no Serviço de Finanças (fls. 1053 e ss. do Processo n.° 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos). 49. Através de ofício datado de 04.01.2013, o Banco ………… comunicou à aqui Reclamante que o pedido de garantia bancária no montante de 116.474,27 €, não colheu aprovação. — cfr. doc. 20 junto com o requerimento de dispensa da garantia entregue no Serviço de Finanças (fls. 1067 do Processo n.° 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos). 50. Através de oficio datado de 16.01.2013, a ……………. comunicou à aqui Reclamante que o pedido de garantia bancária no montante de 116.474,24 €, a favor da Fazenda Pública não foi aprovado — cfr. doc 21 junto com o requerimento de dispensa da garantia entregue no Serviço de Finanças (fls 1068 do Processo n ° 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos). 51. A Reclamante é detentora de um direito de superficie sobre o prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia da Gafanha da Nazaré, Ílhavo, com o artigo U-9231. -cfr. docs. 18 e 19 junto com o requerimento de dispensa da garantia entregue no Serviço de Finanças (fls. 1065 e ss. do Processo n.° 174/11.5BEVIS, apenso aos presentes autos). 52. Atualmente, e pelo meros desde fins de 2010, por força da conjuntura económica, o acesso ao crédito bancário revela-se mais dificil e mais caro, com menor abertura das instituições financeiras a concessão de novos créditos e a estipulação de maiores encargos e exigências contratuais. — cfr. facto notório. 53. A Reclamante necessita de recorrer ao mercado bancário para o financiamento da sua atividade e giro comercial. 54. No ano de 2011, a Reclamante teve um volume de negócios na ordem dos 23.000.000,00 €, em 2012 de 30.900.000,00 € e em 2013 de 25.000.000,00 €. De Direito: Perante a factualidade dada como provada o mº juiz “a quo julgou improcedente a reclamação da recorrente relativa aos pedidos de dispensa de prestação de garantia, e de procedência do vício de preterição de audição prévia do contribuinte, com todas as consequências legais. A recorrente não se conforma com esta decisão e sustentando que a dispensa ou não dispensa da prestação de garantia para efeitos de suspensão da execução fiscal em curso é um acto materialmente administrativo a não audição previa do executado antes do despacho de indeferimento da prestação da garantia é violadora do direito de participação consagrado no artigo 267/5 da CRP e explicitado no artigo 60 da LGT. Tendo em conta o referido e sintetizando o teor das conclusões de recurso adianta-se desde já que a única questão que importa analisar é se a não audição das recorrente antes da decisão do indeferimento do pedido de prestação da garantia era ou não dispensável face ao preceituado no artigo 60 da LGT. Esta situação foi já objecto de várias decisões deste Supremo Tribunal. A corrente jurisprudencial maioritária vai no sentido de que a dispensa de garantia para efeitos de suspensão da execução fiscal em curso prevista no artigo 53 da LGT sendo um acto da competência do órgão da execução fiscal por força do disposto no artigo 170 do CPPT é um acto materialmente administrativo proferido em sede do processo judicial de execução fiscal, nos termos do disposto também nos nºs 1 e 2 do artigo 103 da LGT passível de reclamação como estipula o artigo 276 do CPPT. Sendo este acto administrativo tributário uma decisão que indefere um pedido do contribuinte a audição prévia do contribuinte seria em princípio obrigatória ex vi do disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 60 da LGT. Dispõe o artigo 60 da LGT: A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a) Direito de audição antes da liquidação; b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições; Todavia sobre a dispensa de tal formalidade dispõe igualmente o nº 2 do mesmo É dispensada a audição: a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável; b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito. 3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado. O artigo 60 da LGT concretiza o princípio constitucional do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes digam respeito consagrado no nº 5 do artigo 267 da CRP. No caso dos autos resulta do probatório que a Administração Tributária não procedeu à audição prévia da Recorrente apesar de os serviços de Finanças de Tondela na informação prévia á decisão serem de opinião haver lugar ao princípio de participação nos termos do artigo 60.º da LGT. Porém o chefe de Finanças considerou ser dispensável tal formalidade legal por a decisão a proferir apreciar e ter como base factual apenas os dados apresentados pelo reclamante limitando-se a subsumi-los à lei. O direito de audição não é um direito absoluto no sentido de que sempre e em qualquer circunstância o interessado, in casu, o contribuinte, tenha que ser ouvido no âmbito do procedimento, por não assumir a audiência prévia, de acordo com a doutrina e jurisprudência dominantes, natureza de direito fundamental. De facto o direito de participação não decorre directamente do artigo 267 nº 4 da CRP. O que decorre deste preceito constitucional é a obrigação de o legislador disciplinar todo o procedimento administrativo de modo a que esta exigência de participação dos cidadãos na formação das decisões que lhes respeitem seja sempre assegurada. Mas o modo e a forma de tal exercício foi cometida também ao legislador ordinário. E o mesmo preceito não estipula que a não realização da audição prévia determine sempre a invalidade do acto ou decisão tomada com omissão de tal formalidade. O artigo 60 da LGT ao consagrar o princípio da participação dos contribuintes nas decisões que lhes digam respeito é também uma manifestação do princípio do contraditório. De facto no direito Tributário o direito de participação, face à natureza ablativa do mesmo e à litigiosidade potencial de tal direito que o princípio do inquisitório pode incrementar, assume uma função garantística de defesa do contribuinte onde o princípio do contraditório assume maior relevância. No caso dos autos não se pode minimamente afirmar que essa função garantística tenha sido lesada com a omissão dessa formalidade legal. Não se pode efectivamente afirmar que a dispensa de audição decorra directamente do disposto nos nºs 2 e 3 do artigo 60 da LGT até porque a decisão do pedido lhe não foi favorável. Mas tal não significa que essa dispensa se não imponha do mesmo modo, desde que tal se justifique, por se considerar que do procedimento em análise se pode concluir que o princípio constitucional da participação do contribuinte não foi violado. A interpretação restritiva que a recorrente sustenta da existência de preterição de formalidade por tal dispensa não estar prevista na lei não pode em caso algum deixar de ter em consideração os princípios interpretativos decorrentes do artigo 9º do Código Civil e 11/1 da LGT, designadamente tem de atender também ao espírito da lei. Ora embora a decisão tenha sido desfavorável à recorrente o certo é que ela tem como base factual apenas os dados por si apresentados. No caso que analisamos a dispensa de audição do contribuinte face à sua natureza garantística primordial só se mostrará justificada sendo mesmo imposta por lei que proíbe a prática de actos inúteis caso tenha sido oportunamente assegurado ao contribuinte toda a possibilidade de intervir e apresentar as suas razões bem como não haja necessidade de assegurar e de exercer o contraditório, finalidades visadas pelo principio constitucional da participação e reguladas no artigo 60 da LGT e 267/5 da CRP. Mas no caso em apreço, reitera-se é apenas a factualidade apresentada pela recorrente que constitui o pressuposto fáctico do indeferimento estando assegurado recurso da decisão que sobre o mesmo recaia e sendo assim dalguma forma teve a recorrente oportunidade de exercer o seu direito de audição neste procedimento anterior à decisão. Tratando-se de procedimento autónomo a lei impunha a audição prévia do contribuinte antes de proferida decisão. No caso dos autos a fundamentação da dispensa pela AT assenta no na audição se mostrar desnecessária. Esta fundamentação é em nosso entender manifestamente suficiente para justificar neste caso a dispensa de tal imposição legal pois não tendo sido levados em conta na decisão recorrida outros elementos que não fossem os apresentados pela recorrente a função de garantia e de defesa função primordial de tal imposição em direito fiscal e expressão da exigência do princípio constitucional da participação imposto pelo artigo 267/5 da CRP encontra-se plenamente assegurada. Concorda-se assim com Lima Guerreiro quando resume no mesmo sentido a sua posição que mais tarde estaria subjacente à alteração legal do artigo 60 da LGT “O direito de audição é exercido geralmente por uma única vez no procedimento: finda a instrução e antes da decisão. Não pode ser utilizado para introduzir dilações sucessivas no procedimento.” Pelo que se julga não verificada a invocada preterição legal de audição prévia da recorrida razão pela qual se nega provimento ao recurso. A que acresce a natureza urgente deste procedimento. Essa urgência deriva da fixação pelo artigo 170 do CPPT dos prazos curtos para decisão deste procedimento. E estando nós em presença de um acto materialmente administrativo praticado em processo judicial acto que a lei impõe se decida com urgência há que atender como fez a sentença recorrida e bem ao preceituado no artigo 103 do Código de Procedimento Administrativo que na alínea a) do nº 1 dispensa a audição dos interessados quando a decisão seja urgente. Pelas razões expostas consideramos não assistir razão à recorrente. A não audição da executada por justificada não constitui por isso preterição de formalidade violadora do princípio de participação consagrado no artigo 267/4 da CRP e explicitado/regulado entre outros no artigo 60 da LGT. No mesmo sentido e sobre situações idênticas se pronunciaram já vários arestos da Secção do Contencioso Tributário do STA entre os quais o citado no parecer do Mº Pº neste recurso. E também o acórdão do STA de 08 04 2015 in processo 0334/15 que com a devida vénia passamos a transcrever na parte que aio caso interessa: “Da sentença recorrida resulta que a Recorrente apresentou em 26/11/2012 um pedido de dispensa de prestação de garantia, o qual foi indeferido pelo senhor chefe de finanças através de despacho de 08/10/2013, por considerar que não se encontravam demonstrados quaisquer dos pressupostos da dispensa de prestação de garantia. Mais resulta da sentença recorrida que a referida decisão de indeferimento foi proferida pelo órgão de execução fiscal sem previamente a Recorrente ter sido chamada a pronunciar-se antes da prática do acto reclamado. Considerou, o Mmo. Juiz “a quo”, invocando a doutrina do acórdão da secção de contencioso tributário do STA de 26/09/2012 (processo nº 0708/12), cuja fundamentação transcreveu, que o indeferimento do pedido de dispensa de garantia não precisa de ser precedido de audição prévia. E, a nosso ver, a sentença analisou bem a questão. Também concordamos com o Mº Pº junto deste STA quando expressa no seu parecer (que acompanhamos de perto) a justeza da decisão recorrida na análise desta questão. Com efeito: Como se refere no acórdão do STA citado na sentença recorrida, a jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário do STA tem vindo a entender, de forma dominante, que não há lugar, neste caso, ao exercício do direito de audiência previamente à decisão do pedido de prestação de garantia, porque a isso obsta a natureza urgente que o legislador atribuiu ao respectivo procedimento - nº 4 do art. 170 do CPPT (cfr. os acórdãos de 20/6/2012, rec. nº 625/12, de 9/5/2012, rec. nº 446/12, de 23/5/2012, rec. nº 489/12, de 23/2/2102, rec. nº 59/12, de 05/06/2013, rec. nº 0899/13, de 29/10/2014, rec. nº 0947/14, e de 10/12/2014, rec. nº 01314/14). E debruçando-se sobre a questão, explicita-se no aresto que «… a exclusão de audiência do requerente no âmbito do procedimento aqui em causa, encontra fundamentos objectivos de justificação na própria urgência da prolação da decisão, atendendo, desde logo, à natureza e características da execução (celeridade e simplicidade, que interessam, normalmente, ao credor que promove a execução), sendo que a premência do credor ganha aqui especial acuidade com a circunstância de o requerimento de isenção de prestação da garantia poder redundar em efeito suspensivo sobre a execução, aumentando o risco de poderem ser dissipados bens que o credor pretende executar. E cabendo ao executado carrear para o procedimento todos os elementos, incluindo provas e demais informações, necessários ao êxito da sua pretensão [incluindo os necessários à demonstração do prejuízo irreparável, concretizando-o e indicando «as razões que o levam a crer que existe uma séria probabilidade de ele poder vir a ocorrer se ele não for dispensado da prestação de garantia» [(Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e comentado, Vol. III, 6 ed., Áreas Editora, 2011, anotação 4 a) ao art. 170°, p. 232). No mesmo sentido cfr. o citado ac. desta Secção do STA, de 23/2/2012, proc. n° 59/2012.)] ele mesmo contribui para a definição do objecto do procedimento, atenuando a hipótese de ser surpreendido ou confrontado pela AT com elementos que desconheça, o que também acentua o sentido da diminuição da relevância deste direito nestes casos de decisão sobre a dispensa de prestação de garantia». A questão do exercício ou não do direito de audição no âmbito do pedido de dispensa de prestação de garantia não obteve resposta uniforme na jurisprudência do STA, cuja análise se encontra de forma bem elucidada no acórdão de 23/02/2012 (processo nº 059/12), e cujos contornos foram formulados nestes termos: «a questão que se coloca é a de saber se o pedido de dispensa de prestação de garantia dá origem a um procedimento tributário no seio do processo de execução fiscal, cuja decisão fique a cargo da administração tributária enquanto exequente/credora, conducente à prolação de um acto materialmente administrativo em matéria tributária - caso em que seria necessário observar o dever de audiência prévia - ou se, pelo contrário, constitui um mero acto administrativo de carácter disciplinador dos termos do processo executivo, nele inserido pelo colaborador operacional do juiz face ao quadro normativo que regula o legal andamento do processo, sujeito a estritas regras e princípios processuais». E a decisão foi no sentido de estarmos perante um procedimento tributário enxertado no processo de execução fiscal, «uma vez que o órgão da execução está ainda a exercer uma actividade materialmente tributária que passa pela expressão de uma vontade própria, enquanto sujeito activo da obrigação tributária, de dispensar ou não o sujeito passivo de lhe prestar uma garantia que assegure o pagamento da dívida exequenda e do acrescido face a situações de prejuízo irreparável ou de manifesta falta de meios económicos que o executado tem de alegar e documentar perante si e que a ela caberá avaliar». Concluiu-se, assim, que «esse pedido dá origem a um procedimento tributário específico, “enxertado” no processo executivo, estando a respectiva decisão sujeita aos princípios que regem os procedimentos tributários previstos nos artigos 55.º e segs. da Lei Geral Tributária». E partindo deste pressuposto sobre a natureza daquele acto, passou-se então a analisar se havia ou não lugar ao exercício do direito de audição, tendo-se concluído que, «embora o artigo 60.º da LGT não preveja expressamente situações de dispensa do dever de audição prévia no procedimento tributário para os procedimentos em que há, de forma objectiva e revelada pela lei, urgência na prolação da decisão, cremos que deve apelar-se ao regime contido no Código de Procedimento Administrativo, cujo artigo 103°, n.º 1, estabelece que não há lugar a audiência dos interessados «Quando a decisão seja urgente», por força da aplicação subsidiária desta norma em conformidade com o disposto no artigo 2°, alínea c) da LGT». A doutrina do citado aresto foi adoptada no citado acórdão de 26/09/2012, tomado em formação ampliada, ao abrigo do artigo 148° do CPTA, e tem vindo a ser seguida nos acórdãos do STA que se seguiram. E aderimos à referida jurisprudência por atenção ao disposto no artº 8º nº 3 do C. Civil. Sendo a posição do ora relator ainda mais redutora conforme expresso no seu voto de vencido por consideração da natureza judicial do processo de execução fiscal como decorre do artº 103° nº 1 da LGT sendo que por outro lado o n.º 4 do artº 23.º da Lei LGT impõe o direito de audição antes do despacho de reversão da execução contra os responsáveis subsidiários, constituindo esta imposição uma excepção à regra de que nos processos de natureza judicial não cumpre observar o disposto no art° 60° da LGT, e por isso o legislador exprimiu-a em letra de lei o que está em harmonia com todo o sistema uma vez que o responsável subsidiário é um ente exterior ao processo executivo até ao momento da reversão entendo-se, perfeitamente, que deva ser ouvido previamente, antes de revertido, para que possa apresentar elementos que obstem à prática deste acto, com efeitos jurídicos gravosos na sua esfera jurídica. Relembramos que no nosso caso está em um pedido de dispensa de prestação de garantia que tem de ser logo instruído com todos os elementos necessários à decisão. Ainda sendo, salvo melhor opinião, no nosso modo de ver, diremos que estamos perante um simples acto de trâmite ou predominantemente processual porque previsto e praticado no âmbito da execução fiscal). Aqui chegados e pelo que supra ficou dito, somos levados a considerar que a decisão recorrida, não merece censura. A finalizar importa assinalar, como bem destaca o Sr. Procurador Geral Adjunto neste STA, que a urgência do procedimento tem subjacente não só a excepcionalidade dos casos de isenção de prestação de garantia, que decorre da sua admissibilidade apenas se da mesma resultar prejuízo irreparável ou for manifesta a falta de meios económicos (nº 4 do artigo 52° da LGT), como da necessidade de a Administração Fiscal assegurar a cobrança da dívida exequenda, a qual não se compadece com uma fase de instrução no procedimento. Daí que a lei imponha ao executado um prazo de 15 dias para requerer a dispensa (nº 1 do artigo 170° do CPPT), sob pena de caducidade do direito, e o ónus de apresentar a prova documental necessária e respectiva fundamentação de facto e de direito (nº 3 do art. 170° do CPPT). E de igual modo imponha a apreciação do pedido no prazo de 10 dias, sob pena de se presumir indeferido. Por tudo o exposto improcede o recurso sendo de confirmar a decisão recorrida”. Decisão Face ao exposto acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 29 de Julho de 2015. – Fonseca Carvalho (relator) – Maria Benedita Urbano – Maria do Céu Neves.